Suspension of tax assessment execution based on violation of fiscal inspection procedural rights and draft report discrepancies

Şedinţa publică din data de 26 octombrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată. Hotărârea instanţei de fond

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 12.04.2023, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x_62/27.02.2023, a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/27.02.2023, prin care s-au stabilit impozit pe profit suplimentar de 4.068.260 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 32.879.766 RON, şi taxă pe valoare adăugată suplimentară de 22.171.229 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 114.437.804 RON, şi a Raportului de inspecţie fiscală x_28/27.02.2023 emise de pârâtă, până la pronunţarea instanţei de fond asupra cererii de anulare.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 242 din 2 mai 2023, Curtea a respins excepţia inadmisibilităţii cererii pentru neconsemnarea cauţiunii şi a respins excepţia inadmisibilităţii cererii pentru nedepunerea contestaţiei administrativ-fiscale anterior sesizării instanţei de contencios administrativ.

A admis excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare a executării Raportuliu de inspecţie fiscală x_28/27.02.2023.

A respins acţiunea reclamantei având ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x_62/27.02.2023, Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/27.02.2023 şi Raportului de inspecţie fiscală x_28/27.02.2023.

În baza art. 1064 alin. (4) C. proc. civ., a dispus restituirea către reclamantă a cauţiunii în cuantum de 39.739,49 RON, consemnată la B., conform recipisei nr. x/06.04.2023.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei hotărâri, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei şi, în rejudecare, suspendarea Deciziei de impunere nr. x_62/27.02.2023 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/27.02.2023.

A susţinut recurenta că sunt îndeplinite condiţiile cerute de lege pentru suspendarea actelor atacate, a cazului bine justificat şi a pagubei iminente, în condiţiile în care a formulat plângerea prealabilă împotriva actelor şi a depus cauţiunea în cuantum de 39.739,49 RON, conform art. 278 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală.

Referitor la cazul bine justificat a arătat recurenta, la un prim punct, că inspecţia fiscală a durat 361 de zile iar toate actele au fost emise cu încălcarea art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală şi sunt lovite de nulitatea absolută, raportat la art. 49 alin. (1) lit. f). Ca urmare a încălcării duratei maxime, inspecţia fiscală a încetat ca efect al legii iar inspectorii fiscali nu mai aveau dreptul de a emite Raportul de inspecţie fiscală şi actele subsecvente.

Chiar dacă ar fi incidentă nulitatea relativă, în situaţia prevăzută de art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, a demonstrat vătămarea produsă şi care poate fi remediată doar prin anularea actelor.

A continuat recurenta, la un al doilea punct privind cazul bine justificat, că inspecţia fiscală a încălcat prevederile art. 130 alin. (2) şi art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Sub acest aspect, soluţia instanţei de fond este nemotivată şi reprezintă o interpretare greşită a dispoziţiilor legale incidente.

Astfel, pârâta i-a acordat doar o zi lucrătoare (în 06.02.2023) pentru studierea proiectului de RIF înainte de discuţia finală (în data de 08.02.2023), fiind iremediabil încălcat dreptul său de a fi informată şi de a fi ascultată înainte de luarea unei decizii de către inspecţia fiscală.

Motivul pentru care pârâta nu a acordat cele 5 zile lucrătoare este pentru a eluda incidenţa şi aplicarea prevederilor art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală raportat la perioadele de suspendare înscrise greşit în RIF, astfel că inspecţia fiscală a încălcat principiile prevăzute de art. 4, 6 şi 12 Codul de procedură fiscală, legalitatea, acordarea unor termene rezonabile şi buna-credinţă.

De asemenea, în RIF sunt trecut perioade greşite de suspendare a inspecţiei fiscale, însă, chiar dacă s-ar reţine perioadele de suspendare invocate de organul fiscal, tot ar fi fost depăşită perioada maximă de inspecţie fiscală iar toate actele emise sunt nule absolut.

La un al treilea punct al cererii de recurs a susţinut recurent că, pentru anul 2014, decizia de impunere stabileşte obligaţii suplimentare de plată pentru impozitul pe profit deşi dreptul de a stabili obligaţii fiscale era prescris. Apărarea pârâtei că prescripţia a fost întreruptă prin avizul iniţial de inspecţie fiscală nr. x/09.11.2020 nu are temei legal pentru că viza perioada 2012-2014, iar inspecţia nu viza perioada respectivă.

La al patrulea punct al cererii, a apreciat recurenta-reclamantă că actele fiscale sunt nelegale pentru că există diferenţe între proiectul raportului de inspecţie fiscală şi raportul final de inspecţie fiscală, fiind colectate sume suplimentare despre care nu a fost informată şi despre care nu şi-a putut exprima un punct de vedere.

Astfel, faţă de proiectul RIF a fost stabilită suma suplimentară de plată în cuantum de 604.158 RON, organul fiscal încălcându-i dreptul de a fi informată (art. 130 Codul de procedură fiscală) şi de a fi ascultată înainte de luarea unei decizii (art. 9 Codul de procedură fiscală). Instanţa de fond a respins acest argument apreciind că nu poate fi analizat deoarece va trebui determinată care este nulitatea incidentă.

A mai susţinut recurenta, la un al cincilea punct, că Decizia de impunere nr. x_62/27.02.2023 este nulă deoarece nu cuprinde denumirea societăţii. Dispoziţiile art. 49 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală sunt foarte clar, iar în cazul în care actul administrativ-fiscal nu conţine numele contribuabilului este lovit de nulitate.

La al şaselea punct, a precizat recurent că şi analiza sumară a aspectelor de fond invocate ridică serioase îndoieli cu privire la legalitatea actelor. Astfel, a arătat, în privinţa dosarului preţurilor de transfer, că aparenţa de drept este în favoarea sa, fiind întocmit corect şi în mod vădit nelegal pârâta nu le-a acceptat. De asemenea, în privinţa TVA, a arătat că deşi nu au fost efectuate acelaşi tip de operaţiuni, în baza aceloraşi contracte, inspecţia fiscală a stabilit în mod arbitrar că doar pentru o parte din aceste operaţiuni se aplică măsurile de simplificare.

Instanţa ar fi trebuit să analizeze argumentele sale, care, şi la o analiză sumară, ar fi dus la concluzia că există serioase dubii cu privire la legalitatea constatărilor inspecţiei fiscale, făcând o greşită interpretare şi aplicare a art. 14 din Legea nr. 554/2004, referitoare la pipăirea fondului în analiza cererilor de suspendare.

Referitor la condiţia privind existenţa unei pagube iminente, a apreciat recurenta-reclamantă că suferă şi va suferi un prejudiciu material viitor şi previzibil ca urmare a obligaţiei de a plăti sumele colectate suplimentar (şi accesoriile aferente) în baza unei decizi de impunere vădit nelegale.

De asemenea, avându-se în vedere cuantumul foarte mare al sumelor de plată (de peste 50 milioane RON, cu accesorii), este imposibilă plata acestora din disponibilităţile existente sau viitoare ale societăţii, astfel cum reiese din ultima balanţă a societăţii.

Cuantumul foarte mare al obligaţiilor de plată face imposibilă o continuare a activităţii şi propunere unui plan de reorganizare în procedura insolvenţei şi, chiar în ipoteza în care instanţa va anula actele fiscale, prejudiciul nu va putea să fie recuperat, pentru că, odată ce a fost demarată procedura de dizolvare şi lichidare, nu mai există posibilitatea de a reîncepe activitatea.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând recursul, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente pricinii, având în vedere şi susţinerile părţilor, Înalta Curte constată că recursul este fondat, din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aplicarea eronată a dispoziţiilor de drept material, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Recurenta-reclamantă a solicitat suspendarea Deciziei de impunere nr. x_62/27.02.2023 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/27.02.2023 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Altfel spus, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliului Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită, la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Analiza cazului bine justificat trebuie să se limiteze la o cercetare a aparenţei dreptului, pentru că, în cadrul procedurii sumare a suspendării de executare, nu este permisă prejudecarea fondului.

Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Îndeplinirea celor două condiţii este verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanţă.

Pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Prin cererea de recurs, referitor la cazul bine justificat, recurenta-reclamantă a criticat cele reţinute de prima instanţă, reiterând aspectele pe care le consideră relevante, astfel cum au fost punctate în acţiune şi au fost analizate prin sentinţa recurată.

Înalta Curte apreciază că argumentele recurentei sunt fondate, însă numai în privinţa celor arătate la punctele 2 şi 4 din memoriul de recurs şi, respectiv, din cuprinsul acţiunii, astfel cum au fost analizate de prima instanţă.

Astfel, deşi prima instanţă a constatat că sunt fondate susţinerile reclamantei, în sensul că nu au fost respectate dispoziţiile art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală, a apreciat că nu poate stabili care sunt efectele acestei încălcări.

Conform art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală,

"Organul de inspecţie fiscal comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecţie fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecţie fiscală comunică şi data, ora şi locul la care va avea loc discuţia finală, însă nu mai devreme de 3 zile lucrătoare de la data comunicării proiectului de raport de inspecţie fiscală, respectiv 5 zile lucrătoare în cazul marilor contribuabili. Perioada necesară pentru îndeplinirea audierii în condiţiile prevăzute la art. 9 alin. (3) lit. b) nu se include în calculul duratei inspecţiei fiscale."

Prin urmare, organul fiscal a emis actele atacate fără ca societăţii recurente să-i fie respectat dreptul de informare şi dreptul la apărare, aspect care se poate constata la o simplă pipăire a fondului cauzei şi care denotă o aparenţă de nelegalitate a actelor a căror suspendare se solicită.

Contrar aprecierilor instanţei de fond, nu este relevant în ce măsură ar interveni nulitatea independent de dovedirea unei vătămări ale drepturilor procedurale ale reclamantei, fiind suficient a se constata că s-a produs vătămarea drepturilor procedurale ale reclamantei, vătămare pe care aceasta o invocă în legătură cu emiterea actelor.

De asemenea, argumentele recurentei-reclamante sunt fondate şi în ceea ce priveşte diferenţele dintre proiectul raportului de inspecţie fiscală şi raportul final de inspecţie fiscală, fiind colectate sume suplimentare (604.158 RON) despre care nu a fost informată şi despre care nu şi-a putut exprima un punct de vedere.

Înalta Curte apreciază că societatea recurentă a fost privată de dreptul de a fi ascultată şi de dreptul de a fi informată, drepturi prevăzute de art. 130 şi art. 9 din Codul de procedură fiscală, iar actele emise au fost diferite destul de substanţial faţă de proiectul raportului de inspecţie fiscală, ceea ce denotă, încă o dată, aparenţa de nelegalitate a măsurilor dispuse de organul fiscal prin actele contestate. De altfel, această situaţie nu a fost contestată nici de organul fiscal.

Toate aceste aspecte evidenţiază existenţa unor indicii de nelegalitate sub aspectul modalităţii de interpretare şi aplicare în cauză a normelor de drept material incidente, ţinând seama de documentaţia pusă la dispoziţia organelor fiscale, dar şi de principiile consacrate de dispoziţiile legale.

În acest cadru procesual este suficientă existenţa unui dubiu asupra legalităţii actelor deduse judecăţii, urmând ca instanţa învestită cu acţiunea în anulare să stabilească cu certitudine dacă această nelegalitate există şi dacă ea este de natură să afecteze actele-administrativ fiscale contestate.

Restul alegaţiilor recurentei-reclamante, expuse la punctele 1, 3, 5 şi 6 din recurs, depăşesc cadrul procesual al cererii de suspendare executare act administrativ, urmând a face, însă, obiectul analizei instanţei de judecată învestite cu analiza pe fond a legalităţii actelor atacate.

Referitor la condiţia necesităţii prevenirii unei pagube iminente, înţelegând prin aceasta, potrivit art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public, în speţa de faţă interesează în special prima parte a definiţiei.

În această privinţă, prima instanţă avea obligaţia de a face o analiză aplicată, în funcţie de circumstanţele concrete ale cauzei, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept, dar şi a dovezilor prezentate de reclamantă.

Într-adevăr, valoarea şi caracterul executoriu al actului administrativ nu fac dovada, prin ele însele, a îndeplinirii cerinţei referitoare la prevenirea unei pagube iminente, însă reclamanta a invocat şi a dovedit o serie de împrejurări concrete care justifică măsura suspendării executării.

Sunt avute în vedere elementele privind situaţia financiară a societăţii şi efectele pe care executarea deciziei de impunere aparent nelegală (vizând o sumă de aproximativ 50.000.000 RON, inclusiv accesorii), le-ar avea asupra acesteia, constând în imposibilitatea desfăşurării activităţii şi deschiderea procedurii falimentului.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente de fapt şi de drept, Înalta Curte constată că în cauză sunt îndeplinite cumulativ condiţiile impuse de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, astfel că, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va dispune admiterea recursului declarat de reclamantă, casarea sentinţei recurate şi, rejudecând cauza, admiterea cererii de suspendare până la pronunţarea instanţei de fond.

În raport cu soluţia de admitere a cererii de suspendare, Înalta Curte, în baza prevederilor art. 1064 C. proc. civ., urmează a înlătura măsura restituirii cauţiunii către recurenta-reclamantă, dispusă prin sentinţa recurată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar Cabinet de insolvenţă C. împotriva sentinţei nr. 242 din 2 mai 2023 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar Cabinet de insolvenţă C. în contradictoriu cu pârâta ANAF-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Suspendă executarea Deciziei de impunere nr. x_62/27.02.2023 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/27.02.2023 până la pronunţarea instanţei de fond.

Înlătură măsura de restituire a cauţiunii achitate de reclamantă.

Menţine celelalte dispoziţii.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 26 octombrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.