Tax withholding obligation on waste purchase: Scope of "personal property" exemption and absence of duty to verify vendor declarations

Şedinţa publică din data de 26 octombrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii şi hotărârea primei instanţe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data 10.11.2021, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, -anularea în tot a Deciziei nr. 305/30.09.2021 privind soluţionarea contestaţiei fiscale prealabile emise de DGRFP Galaţi prin Serviciul de Soluţionare Contestaţii, -anularea Deciziei de Impunere nr. x_129/29.04.2021 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x_96/29.04.2021 cu privire la obligaţii fiscale în cuantum de 4.448.519 RON, şi obligarea ambelor pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 64 din 11 aprilie 2022, Curtea a admis acţiunea, a anulat Decizia nr. 305/30.09.2021 privind soluţionarea contestaţiei fiscale, Decizia de impunere nr. x_129/29.04.2021 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x_96/29.04.2021 cu privire la obligaţiile fiscale în cuantum de 4.448.519 RON şi a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 55.900 RON.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe, pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor publice Vrancea şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publcie Vrancea au formulat recurs, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, constatarea ca legală şi temeinică stabilirea suplimentară a obligaţiilor fiscale în sumă de 4.448.519 RON, reprezentând impozit pe venituri din alte surse, în sarcina societăţii intimate.

După ce au prezentat situaţia de fapt, au apreciat recurentele că instanţa de fond a intepretat eronat dispoziţiile art. 62 lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, eludând scopul pentru care a fost instituită scutirea fiscală, legiuitorul asimilând patrimoniul personal al unei persoane fizice cu gospodăria acesteia, şi nu cu "afacerea" acesteia, situaţie în care urmează a-i fi aplicat tratamentul fiscal al unui contribuabil şi nu al unui subiect de drept civil.

Instanţa de fond nu putea să treacă peste argumentele organelor fiscale, respectiv faptul că materialele reciclabile predate în cantităţi mari de persoanele fizice nu pot proveni din patrimoniul propriu/gospodăria proprie, fapt pentru care societatea reclamantă avea obligaţia evidenţierii şi reţinerii la sursă a impozitului pe veniturile obţinute de persoanele fizice la momentul acordării veniturilor, neîncadrându-se în excepţia prevăzută de art. 115 alin. (11) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Excepţia instituită de art. 62 lit. f) din Codul fiscal stabileşte că sunt neimpozabile veniturile de orice fel, în bani sau natură, primite la predarea deşeurilor din patrimoniul personal. Această prevedere trebuie interpretată ca fiind o excepţie de la impozitarea acestor venituri şi nu o regulă, aşa cum a procedat instanţa de fond, în raport de persoanele care predau în mod repetat deşeuri sau care au predat deşeuri a căror valoare depăşeşte un prag de bun simţ al deşeurilor care s-ar putea regăsi în gospodăria unei persoane fizice.

Au arătat recurentele că inspectorii fiscali au constatat că achiziţiile efectuate de contribuabilul-reclamant de la persoanele fizice sunt în cantităţi şi valori foarte mari, cantităţi care nu puteau proveni din patrimoniul personal al unui subiect de drept civil, fiind identificate situaţii în care mai multe persoane fizice au livrat materiale reciclabile în cantităţi de ordinul zecilor de tone, exemplificând cu numele persoanelor fizice.

Avându-se în vedere înscrisurile de la dosarul cauzei, organele fiscale în mod corect au ajuns la concluzia că nu mai este aplicabilă excepţia de la impozitare prevăzută de art. 62 lit. f) din Codul fiscal în ceea ce priveşte cele 270 d epersoane care au livrat către S.C. A. S.A. deşeuri care nu aveau cum să provină din gospodăria proprie.

Instanţa de fond a omis a reţine că organul fiscal a eliminat de la impozitare, aplicând regimul instituit de art. 62 lit. f) Codul fiscal, achiziţiile intimatei-reclamante de la persoane fizice în cantităţi şi valori normale, care puteau proveni din gospodăria proprie a unui subiect de drept civil.

Singura soluţie legală este recalificarea acestor venituri în venituri din alte surse, raportat la art. 114 alin. (2) lit. g) Codul fiscal-veniturile din activităţi, altele decât cele de producţie, comerţ, pentru care sunt aplicabile prevederile Cap. II-Venituri din activităţi independente iar societatea reclamantă, în calitate de plătitoare de venituri, are obligaţia de a calcula, reţine şi a vira bugetului de stat impozitul pe venit aferent sumelor plătite persoanelor care au predat cantităţi "însemnate" de deşeuri.

Au susţinut recurentele, contrar celor reţinute de prima instanţă, că nicio prevedere legală nu îndreptăţeşte concluzia că predarea unor cantităţi mari de deşeuri de către aceleaşi persoane fizice le include pe acestea în categoria persoanelor care au obţinut venituri din alte activităţi, altele decât cele de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale şi din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi activităţi agricole, silvilcultură şi piscicultură, că, atât timp cât prin prevederile art. 62 lit. f) Codul fiscal legiuitorul reglementează o excepţie de la impozitartea anumitor categorii de venituri, rezultă că regula generală este impozitarea veniturilor obţinute de persoanele fizice din orice sursă, mai ales în acele situaţii în care acestea au caracter repetitiv, şi nu ocazional.

Analizarea speţei deduse judecăţii din perspectiva art. 62 lit. f), art. 114 alin. (1) şi alin. (2) lit. g), art. 115 alin. (1) şi (11) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 34 alin. (1) şi (2) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice date în aplicarea art. 114 Codul fiscal, duce la concluzia că societatea reclamantă a fost corect impozitată, pentru că a nesocotit dispoziţiile legale în legătură cu colectarea deşurlior predate de persoanele fizice.

Referitor la cele reţinute de instanţă, că societatea nu putea verifica veridicitatea declaraţiilor date, dacă societatea era de bună-credinţă ar fi realizat că o persoană fizică nu ar fi putut să deţină în gospodăria proprie o cantitate atât de mare de deşeuri ca cea înscrisă în borderourile de achiziţie şi ar fi procedat la impozitarea sumelor achitate acestora conform prevederilor legale incidente.

Au mai apreciat recurentele că instanţa de fond a reţinut nefondat că organele fiscale au adăugat prevederilor art. 62 lit. f) Codul fiscal condiţia ca originea materialelor reciclabile să fie exclusiv din gospodăriile proprii ale persoanelor fizice. În legislaţia fiscală nu este definită noţiunea de "gospodărie proprie", însă, având în vedere noţiune de patrimoniu, bunurile din gospodăria proprie faţă de care se justifică un drept de proprietate fac parte din patrimoniul persoanei fizice. Tratamentul oricărei tranzacţii trebuie stabilit pornind de la principiul că relaţiile dintre contribuabil/plătitor şi organul fiscal se fundamentează pe principiul bunei-credinţe şi că, în dovedirea acestui principiu, contribuabilul/plătitor trebuie să-şi îndeplinească obligaţiile şi să-şi exercite drepturile potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege şi să declare corect datele şi informaţiile privitoare la obligaţiile fiscale datorate - art. 12 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală.

Din analiza înscrisurilor aflate la dosarul cauzei reiese că achiziţiile de deşeuri au fost efectuate pe baza cărţilor de identitate ale persoanelor fizice, fiind întocmite borderouri de achiziţie, note de recepţie marfă şi tichete de cântar, însă, caracterul pur formal al acestor declaraţii este evident iar cantităţile livrate de aceste persoane fizice ar fi trebuit să nască suspiciuni oricărui achizitor de bună-credinţă.

Astfel, sunt nefondate cele reţinute de instanţa de fond că organul fiscal ar fi ignorat declaraţiile pe proprie răspundere a persoanelor fizice care au livrat cantităţi mari de deşeuri metalice, prin sentinţa recurată validându-se o situaţie de aparentă legalitate creată pur formal, lipsită de orice conţinut.

Organele fiscale au făcut dovada faptului că reclamanta se face vinovată de întocmirea şi uzitarea unor documente care în mod evident nu au cum să corespundă realităţii şi au acţionat tocmai prin pârghii legale pentru a recupera sumele datorate de cei care au realizat venituri din predarea deşeurilor şi au declarat în fals că deşeurile provin din gospodăria proprie.

În timpul inspecţiei fiscale, din verificările efectuate, a reieşit că persoanele fizice ce figurează ca furnizori de mărfuri (deşeuri) nu sunt înregistrate fiscal, marea majoritate nerealizând venituri, şi niciuna dintre cele 270 de persoane nu figurează că a obţinut venituri din activitatea de valorificare de deşeuri de la contribuabilul verificat.

Pentru a preveni fraudele de natură fiscală, legiuitorul a reglementat, prin art. 11 alin. (1) Codul fiscal, posibilitatea organelor fiscale de a nu lua în considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau de a reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul său economic, însă nu în mod arbitrar, ci prin indicarea în concret a elementelor care au determinat aparenţa de legalitate creată de către intimată.

Instanţa de fond a reţinut că neplata impozitului din venitul realizat este consecinţa declaraţiilor pe proprie răspudnere date de deţinătorii de deşeuri şi că nu se poate reţine culpa reclamantei, care ar fi respectat dispziţiile legale şi nu avea temei legal să verifice veridicitatea declaraţiilor. Or, buna-credinţă a intimatei ar fi fost probată dacă s-ar fi sesizat cu privire la livrările care au avut ca obiect cantităţi mari de deşeuri şi materiale reciclabile.

Astfel, sentinţa recurată nu este conformă cu regulile de drept aplicabile, respectiv art. 114 alin. (1) şi alin. (2) lit. g), art. 115 alin. (1), şi (11) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 34 alin. (1) şi (2) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice date în aplicarea art. 114 Codul fiscal, impunându-se casare hotărârii şi constatarea faptului că obligaţiile fiscale suplimentare au fost corect stabilite.

În continuarea recursului, recurentele au arătat situaţia de fapt privind impozitul pe veniturile din alte surse, în sumă de 371.269 RON, aferent achiziţiilor efectute de la persoane fizice minore în valoare de 3.612.712 RON, şi privind impozitul pe veniturile din alte surse, în sumă de 4.077.250 RON, aferent achiziţiilor de la 270 de persoane de la care societatea a achiziţionat cantităţi foarte mari cu o frecvenţă de câteva luni pe an, fără a solicita dovada înregistrării fiscale pentru activitatea respectivelor persoane.

Au concluzionat că, în raport cu prevederile legale şi cu documentele existente la dosar se impune casarea hotărârii şi, rejudecând pe fond, reţinerea ca legală stabilirea suplimentară a obligaţiilor fiscale în sumă de 4.448.519 RON, reprezentând impozit pe venit din alte surse, în sarcina intimatei-reclamante, avându-se în vedere că întocmirea pur formală a unui document în care se menţionează provenienţa deşeurilor în baza unei declaraţii pe propria răspundere date de persoana fizică deţinătoare, nu poate înlătura impozitarea acestor venituri, societatea achizitoare făcându-se vinovată de lipsă de diligenţă în desfăşurarea activităţii sale în legătură cu colectare deşeurilor predate de persoanele fizice.

3. Apărările formulate de intimata-reclamantă

Intimata-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu motivele invocate prin recurs, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Reclamanta S.C. A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ Decizia de impunere nr. x_129/29.04.2021 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x_96/29.04.2021 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi Decizia nr. 305/30.09.2021 de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva primelor două acte emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin care organele fiscale au stabilit în sarcina sa o obligaţie fiscală suplimentară de 4.448.519 RON, reprezentând impozit nereţinut pe venituri din alte surse în legătură cu achiziţiile de deşeuri reciclabile de la o serie de persoane fizice.

Pârâtele au exclus de la aplicare dispoziţiile art. 62 lit. f) din Codul fiscal, reţinând, în esenţă, că deşeurile valorificate nu ar putea proveni din patrimoniul propriu al unei persoane fizice, iar persoanele fizice respective nu sunt înregistrate fiscal, astfel încât veniturile realizate de acestea ar reprezenta venituri impozabile din alte surse, pentru care societatea ar fi avut obligaţia reţinerii impozitului aferent, conform art. 114 şi art. 115 din Codul fiscal şi a pct. 34 din Normele metodologice.

Instanţa de fond a admis acţiunea, soluţie împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, care apreciază că nu sunt fondate criticile recurentelor din perspectiva incidenţei motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Conform art. 62 lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, "În înţelesul impozitului pe venit, următoarele venituri nu sunt impozabile: (...) f) veniturile de orice fel, în bani sau în natură, primite la predarea deşeurilor din patrimoniul personal;"

Recurentele-pârâte susţin că materialele reciclabile predate în cantităţi mari de persoanele fizice nu pot proveni din patrimoniul propriu/gospodăria proprie având în vedere volumul mare al achiziţiilor efectuate de la anumite persoane fizice, cu repetitivitate, precum şi sumele plătite către acestea, fapt pentru care societatea reclamantă avea obligaţia evidenţierii şi reţinerii la sursă a impozitului pe veniturile obţinute de persoanele fizice la momentul acordării veniturilor.

După cum reiese din analiza art. 62 lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, sunt neimpozabile veniturile de orice fel, în bani sau în natură, primite la predarea deşeurilor din patrimoniul personal.

Or, în lipsa indicării vreunui temei de drept privind existenţa unei situaţii de excepţie de la aplicarea acestor prevederi legale, organele fiscale au procedat în mod eronat la calcularea unui impozit pe veniturile din alte surse.

Contrar alegaţiilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte constată că nicio prevedere legală nu îndreptăţeşte concluzia că predarea unor cantităţi mari de deşeuri de către aceleaşi persoane fizice le include pe acestea în categoria persoanelor care au obţinut venituri din alte activităţi, altele decât cele de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale şi din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură.

De asemenea, recurentele nu au indicat textul legal care defineşte caracter repetitiv sau cantitatea maximă (de "bun simţ", după cum au susţinut prin recurs) de deşeuri ce poate fi predată de o persoană fizică pentru a se considera că predarea deşeurilor ar avea caracter repetitiv, de ocupaţie.

În aceeaşi ordine de idei, recurentele-pârâte, deşi apreciază că societatea intimată nu ar fi dat dovadă de bună-credinţă, nu au precizat nicio prevedere legală care ar obliga societatea reclamantă să ţină evidenţa caracterului repetitiv al predărilor de deşeuri de către unele persoane şi să verifice veridicitatea provenienţei declarate a deşeurilor furnizate de persoanele fizice.

Apreciază Înalta Curte că, dacă organul fiscal ar fi sesizat o anumită problemă din punct de vedere fiscal, aceasta ar fi privit caracterul activităţii persoanelor fizice care au predat deşeurile, şi nu activitatea desfăşurată de societatea intimată, căreia i s-ar putea imputa o creanţă fiscală doar în situaţia în care, în activitatea desfăşurată, ar fi nesocotit dispoziţiile legale în legătură cu colectarea deşeurilor predate de persoanele fizice.

Or, recurentele-pârâte nu au indicat care ar fi temeiul legal în virtutea căruia intimata-reclamantă ar fi avut posibilitatea/obligativitatea de a verifica, în mod efectiv, veridicitatea declaraţiilor date de persoanele fizice şi de a stabili impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice, în condiţiile în care persoanele fizice au declarat că deşeurile respective provin din gospodăria proprie.

În desfăşurarea activităţii de colectare şi de reciclare, intimata-reclamantă a avut în vedere conţinutul declaraţiilor pe proprie răspundere a persoanelor fizice care au livrat cantităţile de deşeuri metalice, declaraţii care, însă, sunt ignorate de recurentele-pârâte.

Aceste declaraţii au fost date şi semnate de persoanele fizice în condiţiile în care acestea aveau cunoştinţă că falsul în declaraţii constituie infracţiune şi se pedepseşte conform normelor penale, astfel că nu sunt întemeiate aprecierile recurentelor în sensul că aceste declaraţii au avut un caracter "pur formal".

De asemenea, după cum chiar recurentele-pârâte au precizat prin recurs, achiziţiile de deşeuri au fost efectuate pe baza cărţilor de identitate ale persoanelor fizice, fiind întocmite borderouri de achiziţie, note de recepţie marfă şi tichete de cântar.

Astfel, organele fiscale nu au făcut dovada faptului că reclamanta nu ar fi fost de bună-credinţă şi că ar fi vinovată de întocmirea unor documente care nu ar corespunde adevărului.

De altfel, înseşi recurentele-pârâte au la îndemână pârghii legale pentru a recupera sumele datorate de cei care au realizat venituri din predarea deşeurilor şi ar fi declarat în fals că deşeurile provin din gospodăria proprie. Aceste persoane, în legătură cu activitatea cărora ar exista suspiciuni, au fost identificate/enumerate atât în actele de control, cât şi prin recursul formulat în cauză.

În cauză, criteriul în funcţie de care s-a apreciat de organele fiscale că deşeurile provin din alte surse şi nu provin din gospodăria proprie a fost volumul mare al achiziţiilor efectuate de la anumite persoane fizice, cu repetitivitate, precum şi sumele plătite către acestea, or actele normative incidente în cauză nu precizează un plafon cantitativ peste care acestea nu se mai pot încadra din punct de vedere fiscal la categoria deşeuri "din patrimoniul propriu/gospodăria proprie", ceea ce ar presupune reîncadrarea în categoria de provenienţă "alte surse" şi nici un anumit număr de operaţiuni.

Dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal prevăd cu titlu general posibilitatea organelor fiscale de a nu lua în considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau de a reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul său economic, fără a indica însă criterii concrete de interpretare a noţiunii sus indicate.

La fel dispoziţiile art. 6 şi art. 7 din Codul de procedură fiscală permit organului fiscal să aprecieze relevanţa tuturor aspectelor ce ţin de starea de fapt, să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare în vederea determinării corecte a situaţiei fiscale a contribuabilului, însă întotdeauna această stare de fapt trebuie raportată la dispoziţiile legale existente.

În cauză, neplata impozitului din venitul realizat este consecinţa declaraţiilor pe propria răspundere date de deţinătorii de deşeuri şi nu se poate reţine culpa reclamantei care a respectat dispoziţiile legale şi care nu avea temei legal să verifice veridicitatea declaraţiilor.

Din moment ce legiuitorul a instituit în sarcina acesteia doar întocmirea unui document în care, printre ale elemente obligatorii, se află şi provenienţa deşeurilor în baza unei declaraţii pe propria răspundere date de persoana fizică deţinătoare, nu se poate reţine în sarcina reclamantei vreo încălcare a dispoziţiilor legale în desfăşurarea activităţii sale în legătură cu colectarea deşeurilor predate de persoanele fizice.

Prin urmare, nu se poate aprecia că sentinţa nu ar fi conformă cu dispoziţiile art. 114-Definirea veniturilor din alte surse alin. (2) lit. g) Codul fiscal, conform cărora sunt impozitate doar acele venituri obţinute de contribuabili care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: contribuabilii nu sunt înregistraţi fiscal, adică sunt obţinute de persoane fizice; veniturile provin din anumite activităţi (ex. producţie, comerţ, activitati agricole etc); veniturile obţinute nu au caracter de continuitate.

Însă, în cazul intimatei-reclamante, organele de inspecţie fiscala impozitează, prin reţinere la sursă conform art. 115 Codul fiscal, tocmai tranzacţiile efectuate de persoane fizice cu caracter de continuitate, adică contrar prevederilor art. 114 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal, menţionând că o mare parte din tranzacţiile efectuate de persoanele fizice se repetă periodic.

Or, faptul că persoanele fizice nu sunt înregistrate fiscal nu poate schimba tratamentul fiscal aplicabil şi nici nu poate atrage răspunderea societăţii pentru neînregistrarea fiscală a respectivelor persoane fizice sau, după caz, pentru lipsa de diligenţă manifestată chiar de către recurentele-pârâte, care au posibilitatea de a urmări fiscal subiecţii pasivi responsabili.

Prin urmare, pentru veniturile neimpozabile realizate de persoanele fizice, nu se pot aplica societăţii intimate dispoziţiile art. 114 alin. (2) lit. g) şi ale art. 115 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, neavând vreo culpă cu privire la conduita fiscală a acestora.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că hotărârea recurată este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incident, astfel că, în temeiul art. 20 alin. (1) şi art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea împotriva sentinţei nr. 64 din 11 aprilie 2022 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 26 octombrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.