Validity of corporate transactions for VAT deduction and profit tax deductibility under economic substance and neutrality principles

Şedinţa publică din data de 26 octombrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată. Primul ciclu procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche, la data de 29.10.2015, sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii-Serviciul Inspecţie Fiscală,

1) anularea Deciziei nr. 542/29.07.2015 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti privind soluţionarea contestaţiei;

2) anularea Deciziei de impunere nr. x/17.12.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2014 emise de Serviciul Inspecţie Fiscală 1 Contribuabili Mijlocii din cadrul DGRFP Bucureşti, în ceea ce priveşte majorarea cheltuielilor nedeductibile cu suma de 11.281.552 RON (din care 10.299.668 RON pentru 2010 şi 981.884 RON pentru anul 2011), ceea ce a generat stabilirea unui impozit pe profit în anul 2010 în sumă de 17.086 RON, pentru care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 3.192 RON şi penalităţi de întârziere de 2.563 RON, precum şi stabilirea în mod nelegal în sarcina societăţii a sumei de 3.895.380 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, impusă societăţii urmare a controlului efectuat de către autorităţile fiscale pentru care s-au calculat dobânzi de întârziere în suma de 47.696 RON;

3) exonerarea societăţii de la plata sumei de 17.086 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar şi de la plata sumei de 3.895.380 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată impusă suplimentar societăţii urmare a controlului efectuat de către autorităţile fiscale, precum şi a majorărilor de întârziere şi penalităţilor aferente, respectiv pentru suma de 5.755 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit şi pentru suma de 47.696 RON reprezentând accesorii aferente TVA-ului stabilit suplimentar;

4) anularea Dispoziţiei de măsuri nr. 199/17.12.2014 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală;

şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârile pronunţate în primul ciclu procesual

Prin sentinţa civilă nr. 1144 din 6 aprilie 2016, Curtea a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea sentinţei recurate şi, pe cale de consecinţă, rejudecând cauza în fond, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.

În subsidiar, a solicitat casarea sentinţei recurate cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe cu îndrumarea efectuării unei expertize fiscale, dacă se va aprecia că situaţia de fapt nu a fost stabilită cu exactitate.

Prin Decizia nr. 4575 din 8 octombrie 2021, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul formualt de reclamantă, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În esenţă, instanţa de control judiciar a reţinut că hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a fi administrate toate probele necesare şi fără a fi lămurite toate aspectele esenţiale ale cauzei, fiind astfel încălcate prevederile art. 22 alin. (2) C. proc. civ.

Înalta Curte a apreciat că în cauză era necesară efectuarea expertizei contabile solicitate de recurenta-reclamantă, instanţa de fond apreciind în mod eronat că prin obiectivele propuse nu se solicită elucidarea unor aspecte de fapt; în realitate, o parte dintre aceste obiective se refereau, în mod evident, la aspecte de fapt concludente în raport cu obiectul pricinii.

De asemenea, în contextul în care instanţa de fond a preluat necritic susţinerile autorităţii fiscale referitoare la relaţia de afiliere existentă între B. şi persoana fizică C., era necesar a se verifica, în concret, pe baza probelor existente la dosar, dacă această relaţie a existat sau cele două persoane au acţionat în mod independent.

3. Hotărârea pronunţată în fond după casare

Cauza a fost înregistrată în rejudecare după casare pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2015*, la data de 10.06.2020.

Prin sentinţa civilă nr. 208 din 27 octombrie 2022, Curtea a admis cererea de chemare în judecată şi a anulat Decizia nr. 542/29.07.2015, Decizia de impunere nr. x/17.12.2014, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2014 şi Dispoziţia de măsuri nr. 199/17.12.2014.

A exonerat reclamanta de plata sumei de 17.086 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, a sumei de 3.895.380 RON cu titlu de TVA suplimentară, a sumei de 5.755 RON cu titlu de obligaţii accesorii aferente impozitului pe profit şi a sumei de 47.696 RON cu titlu de obligaţii accesorii aferente TVA-ului stabilită suplimentar.

A obligat pârâtele la plata, în mod egal, către reclamantă, a sumei de 6.600 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

4. Cererile de recurs

Pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Serviciul Soluţionare Contestaţii au atacat cu recurs sentinţa menţionată, solicitând reformarea acesteia în sensul respingerii acţiunii reclamantei ca neîntemeiată, pentru motive pe care le-au încadrat în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererilor de recurs, recurentele-pârâte au formulat critici similare, prin care au arătat, în esenţă, că sentinţa a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor legale în materia deductibilităţii TVA şi a calculului profitului impozabil şi cu aplicarea greşită a jurisprudenţei CJUE referitoare la principiul neutralităţii TVA. Instanţa de fond nu a ţinut seama de apărările autorităţii fiscale şi a reţinut realitatea şi conţinutul economic al tranzacţiilor verificate exclusiv pe baza constatărilor expertului contabil, ignorând neconcordanţa dintre realitatea faptică şi evidenţa scriptică pe care au constatat-o organele fiscale şi împrejurarea că însăşi reclamanta a formulat o sesizare penală urmare a identificării unor nereguli în circuitul bunurilor.

De asemenea, fiecare dintre recurentele-pârâte a criticat soluţia şi în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielor de judecată, dintr-o dubla perspectivă: pe de o parte, au susţinut că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute în C. proc. civ., referitoare la culpa procesuală, iar pe de altă parte au arătat că nu au fost avute în vedere dispoziţiile legale cuprinse în art. 45 din O.U.G. nr. 80/2013, privind restituirea sumelor achitate cu titlu de taxe de timbru

5. Apărările formulate de intimata-reclamantă

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor şi a solicitat, în principal, anularea cererilor de recurs, apreciind că acestea nu cuprind critici veritabile de nelegalitate a hotărârii recurate.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, răspunzând în mod detaliat problemelor de drept identificate în cererile de recurs.

Excepţia nulităţii recursurilor a fost respinsă în şedinţa publică de la 26 octombrie 2023, conform celor consemnate în practicaua prezentei decizii.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, cu argumentele expuse prin cererile de recurs şi cu apărările formulate prin întâmpinare, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Intimata- reclamanta S.C. A. S.R.L a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, în temeiul art. 218 din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003, cu o acţiune îndeptată împotriva Deciziei nr. 542/29.07.2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti privind soluţionarea contestaţiei administrative, împreună cu actele administrative fiscale la care se referă aceasta: Decizia de impunere nr. x/17.12.2014, Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/17.12.2014 emise de Serviciul Inspecţie Fiscala 1 Contribuabili Mijlocii din cadrul DGRFP Bucureşti şi Dispoziţiei de măsuri nr. 199/17.12.2014.

Prin decizia de impunere nr. x/17.12.2014, în sarcina intimatei-reclamante au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare constând în:

- 17.086 RON impozit pe profit;

- 5.755 RON accesorii aferente impozitului pe profit;

- 3.895.380 RON TVA;

- 47.696 RON accesorii aferente TVA.

Totodată, urmare constatărilor inspecţiei fiscale a fost emisă dispoziţia de măsuri nr. 199/17.12.2014, prin care a fost diminuată pierderea fiscală aferentă anului 2011 cu suma de 981.884 RON.

La baza acestor acte a stat raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2014, în care s-au reţinut următoarele:

- pentru perioada supusă reverificării (01.01.2008-31.12.2011 pentru impozitul pe profit şi 01.01.2009-29.02.2012 pentru TVA), societatea nu a desfăşurat o activitate "normală" din punct de vedere fiscal, nu a demonstrat realitatea economică a tranzacţiilor înscrise în facturi, pentru bunurile mobile înscrise în facturile emise de furnizorul B. S.A. şi înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii ca achiziţii de mărfuri, neexistând procese-verbale de predare-primire a bunurilor, aşa cum era prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare;

- în ceea ce priveşte facturile emise de societatea controlată către clienţii săi, nu se face dovada certă că maşinile/utilajele au fost predate efectiv, în condiţiile în care nu există procese-verbale de predare-primire încheiate cu clienţii;

- pentru cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă în sumă de 15.472.221 RON, înscrise în facturile emise de B. S.A. şi facturate de societate către C. S.R.L., D., E., F. S.R.L. - Italia, G., H. şi I., nu se face dovada că bunurile achiziţionate au intrat în posesia societăţii şi au fost vândute în mod real către clienţii antemenţionaţi, fapt confirmat şi prin plângerea penală formulată de societate;

- pentru restul operaţiunilor înscrise în anexa nr. 3 şi facturate după martie 2011 s-au înregistrat cheltuieli în sumă de 7.162.228 RON şi venituri în sumă de 1.276.590 RON rezultând o pierdere de 5.885.638 RON nu s-au prezentat procese-verbale prin care s-au primit, respectiv s-au predat bunurile înscrise în facturi, cu excepţia autocarului neoplan predat clientului J., dar şi această operaţiune ridică problema realităţii economice, în sensul că bunul a fost achiziţionat la data de 31.12.2010 la costul de 412.039,81 RON şi a fost vândut la data de 21.11.2011 la preţul de 108.995 RON;

- pentru anul 2011, conform declaraţiei privind impozitul pe profit si a registrului de evidenţă fiscală societatea a considerat nedeductibilă suma de 5.445.479 RON reprezentând diferenţa între totalul sumelor înregistrate în contul 707 (venituri de 39.451.064 RON) şi totalul sumelor înregistrate în contul 607 (cheltuieli de 44.896.543 RON), situaţie prin care societatea recunoaşte în fapt neajunsul de fond în ceea ce priveşte preţurile de achiziţie ale bunurilor mobile;

- rezultă o sumă nedeductibilă fiscal în cuantum de 16.727.031 RON, diminuată cu suma de 5.445.479 RON deja stabilită de societatea însăşi pentru anul 2011, respectiv o cheltuială nedeductibilă de 11.281.552 RON conform art. 11 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, din care 10.299.668 RON aferentă anului 2010 (ce a condus la diminuarea pierderii fiscale şi înregistrarea de profit impozabil cu un impozit pe profit corespunzător de 17.086 RON) şi 981.884 RON aferentă anului 2011 (ce a condus la diminuarea pierderii fiscale cu acesta sumă, neînregistrându-se profit impozabil pentru acest an fiscal).

În privinţa TVA, organele de inspecţie fiscală au constatat că suma de 3.895.380 RON se compune din 3.678.768,88 RON TVA înscrisă în anexa nr. 3 la RIF nr. x/14.06.2012, calculată pe diferenţa dintre valoarea de achiziţie şi cea de vânzare aferentă facturilor menţionate în această anexă şi din 216.611 RON TVA înscrisă în anexa nr. 11 la RIF nr. x/14.06.2012, calculată ca diferenţă între valoarea de achiziţie si cea aferentă valorii rezultate din expertiza pentru bunurile menţionate în această anexă.

Menţinându-se constatările de la impozitul pe profit, organele de inspecţie fiscală au concluzionat următoarele:

- reclamanta nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA în sumă de 3.372.839 RON pentru bunurile înscrise în facturile emise de B. S.A., bunuri care ulterior au fost facturate clienţilor C. S.R.L., D., E., F. S.R.L. - Italia, G., H. şi I., pentru care societatea a colectat TVA în sumă de 819.263 RON;

- in ce priveşte diferenţa de 1.382.848 RON aferentă operaţiunilor înscrise în anexa nr. 3 a RIF nr. x/14.06.2012 pe care societatea le consideră "legale", s-a constatat că nici aceste tranzacţii nu reflectă scopul real, conţinutul real economic, ele fiind "anormale" în sensul că preţurile de achiziţie sunt supradimensionate în raport cu preţurile de vânzare din facturile emise către clienţi;

- din analiza comportamentului fiscal al contribuabilului s-a constatat că scopul operaţiunilor efectuate de societate a fost acela de a obţine avantaje de natură fiscală, societatea neprezentând documente din care să rezulte cauzele reale ce au condus la vânzarea bunurilor la preţuri atât de mici în comparaţie cu preţurile de achiziţionare aferente;

- pentru diferenţa TVA în sumă de 216.611 RON se menţin aceleaşi constatări cu privire la scopul real, conţinutul economic real al tranzacţiilor derulate.

În temeiul dispoziţiilor legale relevante - art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 134^1 alin. (1), art. 1342alin. (1) şi art. 11 alin. (1) din Codul fiscal - organele de inspecţie fiscală au concluzionat că livrarea bunurilor mobile către S.C. A. S.R.L. nu a avut loc în mod efectiv, scopul operaţiunilor efectuate de societate fiind acela de a obţine avantaje de natură fiscală, fapt recunoscut chiar de societate în plângerea penală formulată împotriva lui C..

Prin decizia de casare cu trimitere nr. 5594 din 13 noiembrie 2019, pronunţată într-un prim ciclu procesual, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a stabilit că pentru lămurirea tuturor elementelor stării de fapt fiscale este necesară efectuarea unei expertize tehnice judiciare în specialitatea contabilitate/fiscalitate, urmând ca în rejudecare, pe baza concluziilor expertizei şi a tuturor înscrisurilor depuse la dosarul cauzei (inclusiv a ordonanţei de clasare din 19.05.2015 emise de DIICOT Cluj în dosarul penal nr. x/2013), să se procedeze la analizarea realităţii tranzacţiilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere a TVA şi să se verifice existenţa pretinsei relaţii de afiliere dintre B. şi persoana fizică C., cu luarea în considerare a argumentelor prezentate de ambele părţi.

Instanţa de rejudecare s-a conformat celor dispuse prin decizia de casare, a procedat la administrarea probei cu expertiză şi, pe baza întregului material probator, a conchis că actele administrative fiscale contestate sunt nelegale atât în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar, cât şi cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată.

Această concluzie este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, pe baza propriei evaluări a raporturilor juridice litigioase, în limitele permise căii de atac a recursului de prevederile art. 483 alin. (3) C. proc. civ., conform cărora recursul are ca scop examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Din perspectiva impozitului pe profit, potrivit art. 19 alin. (1) Codul fiscal, aplicabile în perioada controlată, "profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare", iar în temeiul art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ, "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare". Nu sunt deductibile fiscal "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Totodată, potrivit art. 11 alin. (1) Codul fiscal, "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei".

Cu privire la starea de fapt fiscală, instanţa de fond a reţinut că prin convenţia de vânzare cumpărare nr. x/10.11.2019, modificată prin actul adiţional nr. x/07.12.2020, încheiată între B. S.A., în calitate de promitent vânzător, şi reclamantă, în calitate de promitent cumpărător, promitentul vânzător s-a obligat să vândă, iar promitentul cumpărător să cumpere bunurile proprietatea B. recuperate ca urmare a rezilierii contractelor de leasing financiar în care promitentul vânzător avea calitatea de finanţator, convenindu-se pentru bunurile imobile cu valoare totală cuprinsă între 7.000.000 de euro şi 12.000.000 de euro şi pentru bunurile mobile (autovehicule, echipamente) o valoare de maxim 22.000.000 de euro, în echivalent RON conform facturilor de vânzare emise de promitentul vânzător la data perfectării vânzării.

Pentru a reţine intenţia reală a reclamantei la încheierea tranzacţiei- aceea de a face investiţii imobiliare, scop în care era interesată în achiziţionarea bunurilor imobile proprietatea B., recuperate ca urmare a rezilierii contractelor de leasing financiar în care promitentul vânzător are calitatea de finanţator, instanţa de fond a avut în vedere preambulul convenţiei de vânzare cumpărare nr. x/10.11.2019, în care părţile contractante au explicat scopul şi finalitatea convenţiei, dar şi analiza economică efectuată în cadrul expertizei de specialitate administrată în cauză, în care expertul a menţionat că în contextul crizei financiare din anul 2008, rezilierea contractelor de leasing încheiate de B. cu diverşi utilizatori de bunuri imobiliare şi mobiliare care nu mai aveau capacitatea de a plăti ratele scadente şi decizia B. de a le valorifica mai rapid au reprezentat pentru orice investitor imobiliar, inclusiv pentru reclamantă, o oportunitate de afaceri, miza economică a proiectului de afaceri constând în realizarea unui profit net prin valorificarea întregului pachet de bunuri imobile şi mobile care urma a fi achiziţionat de la B., urmând ca prin valorificarea pe termen mediu şi lung a imobilelor să se compenseze pierderea generată de vânzarea bunurilor mobile cu un preţ mai mic.

Legat de realitatea şi conţinutul economic efectiv al operaţiunii de achiziţie a bunurilor mobile, instanţa de fond a reţinut că achiziţia a fost reflectată în contabilitatea reclamantei, iar potrivit expertizei, din totalul de 342 de bunuri achiziţionate de la B., un număr de 171 de bunuri au fost vândute sub preţul de achiziţie, 5 bunuri au fost vândute peste preţul de achiziţie, 23 de bunuri se aflau în stoc, 143 de bunuri se aflau în posesia reală a B. sau erau reclamante ca fiind preluate neautorizat de către persoanele suspectate de fraudă. Vânzarea bunurilor mobile s-a realizat la valoarea de 12218450 RON, din care 10158454 RON reprezintă venituri incluse în baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit pentru anii 2010 şi 2011, în rest fiind TVA colectată.

Prin urmare, s-a apreciat că bunurile mobile achiziţionate, cu excepţia celor rămase pe stoc, a celor aflate în custodie şi a celor reclamate la organele de cercetare ca fiind sustrase, au fost utilizate din perspectiva impozitului pe profit în scopul realizării de operaţiuni impozabile, iar vânzarea unora dintre bunurile mobile în pierdere a fost determinată de factori obiectivi, în mare parte independenţi de reclamantă şi care nu pot înlătura concluzia că achiziţia de către reclamantă a bunurilor mobile s-a efectuat în vederea realizării de venituri impozabile, prin valorificarea bunurilor.

Cât priveşte pretinsa relaţie de afiliere dintre B. şi persoana fizică C., s-a reţinut că reclamanta l-a mandatat pe numitul C., administrator al S.C. C. S.R.L., să se ocupe de vânzarea bunurilor mobile achiziţionate de la B., urmând ca acesta să fie plătit pe bază de comision din sumele încasate din vânzări. Totodată, B. l-a împuternicit pe C. să ridice bunurile de la foştii locatari şi să le predea către reclamantă, fiind încheiate contractele din data de 23.01.2020 şi nr. 6069/2011. Evenimentele ulterioare, care au generat neîndeplinirea corespunzătoare a mandatului, nu sunt generate de culpa reclamantei şi nu înlătură scopul economic urmărit de reclamantă prin convenţia încheiată cu B., ci demonstrează că reclamanta a luat măsuri în vederea valorificării bunurilor mobile achiziţionate de la B., iar ca urmare a neregularităţilor sesizate, reclamanta a formulat plângere penală la data de 21.04.2011 la DIICOT - Serviciul Teritorial Cluj.

Referitor la bunurile imobile, s-a reţinut că acestea au fost achiziţionate de la B. în luna ianuarie 2011 la un preţ de 10864473,12 euro, fiind vândute la acelaşi preţ către B. S.R.L. în luna noiembrie a aceluiaşi an, vânzarea la acelaşi preţ cu cel de achiziţie fiind generată de o parte dintre factorii obiectivi menţionaţi de expert în cazul bunurilor mobile şi înscriindu-se în aceeaşi decizie de afaceri asumată de către reclamantă. Neatingerea obiectivului avut în vedere de către reclamantă prin convenţia din 2009, din factori externi acesteia, nu înlătură scopul economic al planului de afaceri şi nici achiziţia bunurilor mobile şi imobile pentru obţinerea de venituri impozabile.

În ceea ce priveşte realitatea tranzacţiilor, instanţa a făcut trimitere şi la ordonanţa din data de 19.05.2015, dată în dosarul nr. x/2013 al DIICOT - Serviciul Teritorial Cluj, prin care s-a reţinut că achiziţiile realizate de reclamantă au fost evidenţiate din punct de vedere contabil, că unele bunuri nu au intrat în posesia faptică a reprezentanţilor societăţi, rămânând la utilizatori sau fiind înstrăinate în condiţii suspecte, ce fac obiectul cercetărilor penale, aspecte de natură a explica diferenţa constatată între stocul scriptic de marfă şi cel rezultat în urma activităţii de inventariere. O astfel de reţinere a organelor de urmărire penală înlătură concluzia organelor fiscale că reclamanta a acţionat doar ca un intermediar, fără a urmări obţinerea de venituri impozabile prin convenţia asumată şi tranzacţiile efectuate în baza ei.

În acest context, a fost evocată Hotărârea pronunţată în Cauza Lungu împotriva României, prin care Curtea Europeană a Drepturilor Omului a constatat încălcarea art. 6 paragraf 1 din Convenţie, reţinând că derularea simultan şi în paralel a două proceduri independente având ca obiect aceleaşi fapte, care a determinat secţia penală a curţii de apel să ajungă la o nouă apreciere a faptelor respective, radical opusă hotărârii anterioare a secţiei comerciale a aceleiaşi curţi de apel, a adus atingere principiului securităţii juridice, prin calificarea juridică diametral opusă dată aceloraşi fapte în procedura fiscală şi în cea penală.

În cauza de faţă, chiar dacă nu este vorba despre hotărâri judecătoreşti definitive, două autorităţi distincte ale statului au interpretat în mod diferit aceeaşi situaţie de fapt, calificată juridic, anume realitatea tranzacţiilor efectuate de reclamantă, ajungând la concluzii diferite: dacă, în etapa urmăririi penale, s-a apreciat că tranzacţiile au fost reale, justificate contabil şi nesupuse legii penale, în procedura fiscală, organele fiscale au reţinut lipsa caracterului real al tranzacţiilor cu consecinţe financiare pentru reclamantă.

Coroborând probele administrate în procedura fiscală cu concluziile expertizei efectuate în cauză şi cu concluziile organelor de urmărire penale, instanţa de fond a reţinut în mod judicios că tranzacţiile realizate de reclamantă au fost reale, au fost evidenţiate în contabilitate şi au avut un scop economic, fiind efectuate în vederea realizării de venituri impozabile.

Cu privire la TVA, au fost avute în vedere dispoziţiile art. 126 alin. (1) Codul fiscal, conform cărora "Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Instanţa de fond s-a raportat şi la prevederile art. 134 indice 1 alin. (1) din acelaşi act normativc, în sensul că "Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol", dar şi la art. 134 indice 2 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, potrivit căruia "Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. (2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator".

În privinţa condiţiilor de deductibilitate a TVA, au fost avute în vedere normele cuprinse în art. 145 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, conform cărora:

"(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei...(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile" şi ale art. 146 din acelaşi Codul fiscal "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare".

Din normele cuprinse în art. 145 alin. (1) şi (2) şi art. 146 alin. (1) Codul fiscal, mai sus citate, se desprinde concluzia că pentru ca o persoană impozabilă să poată beneficia de dreptul de deducere a TVA trebuie îndeplinite două condiţii: o condiţie formală referitoare la existenţa unei facturi întocmite potrivit prevederilor legale care să justifice achiziţiile efectuate şi a doua condiţie substanţială referitoare la scopul achiziţiilor efectuate anume acela ca achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul realizării de operaţiuni taxabile sau operaţiuni scutite cu drept de deducere.

Instanţa de fond a apreciat că aceste condiţii cumulative sunt îndeplinite în speţă.

În ceea ce priveşte existenţa documentelor justificative, s-a reţinut că reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă, în perioada 16.12.2009-27.07.2011, achiziţia unui număr de 342 de bunuri mobile în baza a 24 de contracte comerciale încheiate cu B., şi a facturilor fiscale emise (în număr de 36), care îndeplinesc calitatea de document justificativ atât din perspectiva reglementărilor contabile, cât şi a celor fiscale, în raport cu poziţia exprimată de expertul desemnat în cauză.

În ceea ce priveşte condiţia de fond privind achiziţia bunurilor mobile în scopul realizării operaţiunilor taxabile, s-a reţinut că achiziţia bunurilor mobile a fost asumată odată cu cea referitoare la bunurile imobile şi că reclamanta a efectuat demersuri în vederea revânzării bunurilor mobile, în sensul că au fost încheiate contracte de depozit şi de prestări servicii şi au fost desfăşurate licitaţii prin intermediul K. S.R.L., demersuri finalizate cu revânzarea unui număr de 176 de bunuri, după cum s-a arătat mai sus.

Asupra faptului generator, prima instanţă a reţinut că lipsa proceselor-verbale de predare a bunurilor mobile de către B. şi de primire de către reclamantă nu are semnificaţia conferită de autorităţile fiscale, în sensul că nu înlătură dreptul de deducere a TVA, atât timp cât în speţă nu s-a probat existenţa unei fraude.

Ca şi în contextul impozitului pe profit, a fost avută în vedere poziţia organelor de urmărire penală, privind realitatea tranzacţiilor şi clasarea clauzei în privinţa administratorului societăţii sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală.

Reclamantei nu i s-a reţinut nici un fel de implicare în fraudă, dimpotrivă, aceasta a sesizat organele de anchetă penală în momentul în care a observat neregularităţile invocate din executarea mandatului dat numitului C., astfel că nu i se poate refuza dreptul de a deduce TVA aferentă operaţiunilor, chiar dacă nu a mai obţinut venituri în cuantumul preconizat.

Or, unul dintre principiile esenţiale în domeniul TVA este principiul neutralităţii, care presupune că o persoană impozabilă care desfăşoară aceleaşi activităţi economice nu poate fi tratată în mod diferit în ceea ce priveşte obligativitatea colectării TVA. Persoana impozabilă în materie de TVA este definită de art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 ca fiind "orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective".

Totodată, în cauza C-430/19, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că "principiile neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate".

Jurisprudenţa CJUE (C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR şi Finanzamt Paderborn, par. 36-40; C-37/95, par. 19; C-110/94, Inzo şi Belgia) a stabilit şi că dreptul de deducere a TVA se poate exercita atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere.

Or, în speţă, o astfel de intenţie a reclamantei rezultă din convenţia încheiată şi din demersurile efectuate de parte în sensul valorificării bunurilor mobile.

Prin prisma intenţiei de a desfăşura operaţiuni taxabile, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a conturat şi un alt principiu potrivit căruia deducerea T.V.A presupune o legătura directă şi imediată între operaţiunile de achiziţii din amonte şi operaţiunile desfăşurate în aval de către un contribuabil plătitor de T.V.A şi care trebuie avut în vedere atunci când se analizează posibilitatea exercitării dreptului de deducere, aşa cum a fost subliniat în numeroase rânduri în hotărârile Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene (CJCE), spre exemplu C-98/98 Midland Bank plc, C-408/98 Abbey National plc versus Commissioners of Customs & Excise, C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG.v. Finanzamt Gottingen.

După cum rezultă şi din raportul de expertiză efectuat în cauză, această legătură directă şi imediată între achiziţiile efectuate de reclamantă de la B. şi activităţile economice realizate de reclamantă, având ca obiect comercializarea acestor bunuri, a fost probată prin documente comerciale, contabile şi fiscale, ceea ce conducea la aplicarea principiului exercitării dreptului de deducere pe baza intenţiei.

În contextul normativ şi factual astfel reţinut, nu pot fi reţinute, ca fiind fondate, criticile pe care recurentele- pârâte le-au subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte realitatea şi conţinutul economic al operaţiunilor descrise mai sus.

Atât cu privire la impozitul pe profit, cât şi cu privire la taxa pe valoarea adăugată, soluţia pronunţată în faza rejudecării cauzei în fond pe baza probelor administrate de prima instanţă reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale citate mai sus şi valorificarea corespunzătoare a jurisprudenţei CJUE, care, chiar dacă se referă la exercitarea dreptului de deducere a TVA, poate constitui un reper şi în aprecierea îndeplinirii condiţiilor de fond pentru deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil şi al impozitului pe profit, având în vedere conţinutul asemănător al reglementărilor interne privind deductibilitatea cheltuielilor în determinarea profitului impozabil şi al celor privind deductibilitatea TVA (în acest sens, hotărârea din cauza C-430/19, par. 25, 26).

În jurisprudenţa constantă a CJUE s-a statuat că dreptul de deducere poate fi exercitat cu succes atât timp cât condiţiile de fond şi de formă prevăzute de directiva Directiva 2006/112 pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite (e.g. C-324/11), principiul fundamental al neutralităţii TVA impunând ca dreptul de deducere să fie acordat dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 şi C-332/15).

În ceea ce priveşte condiţiile de fond, s-a stabilit că, în amonte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie efectiv prestate de o altă persoană impozabilă, iar în aval să fie utilizate de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia (C-324/11, C-277/14).

Prevederile cuprinse în art. 6 şi art. 105 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, respectiv art. 11 alin. (1) din Codul fiscal aplicabile în cauză conferă autorităţii fiscale un drept de apreciere asupra relevanţei stărilor de fapt fiscale, în virtutea căruia pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

În esenţă, dreptul de apreciere al autorităţii fiscale are ca finalitate identificarea faptelor şi împrejurărilor relevante în definirea raportului juridic fiscal şi decelarea conţinutului real al unor operaţiuni juridice, dincolo de forma, denumirea ori efectele pe care contribuabilii le-ar prefigura.

Exercitarea acestui drept trebuie să se întemeieze pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, iar nu pe simple bănuieli, nesusţinute cu dovezi, ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale (CJUE, hotărârea din cauza C-430/19, pct. 2 din dispozitiv).

Or, întreaga construcţie juridică a recurentelor- pârâte se bazează pe o pretinsă nerealitate a operaţiunilor comerciale supuse verificării şi pe lipsa de scop economic al acestora, aspecte deduse din lipsa proceselor-verbale de predare primire a bunurilor mobile şi din compararea preţurilor de achiziţie din amonte şi a preţurilor cu care bunurile respective au fost ulterior înstrăinate, fără a se ţine seama de contextul economic în care au fost efectuate tranzacţiile, astfel cum rezultă din concluziile analizei de specialitate întocmite de expertul desemnat în cauză.

Contrar susţinerilor recurentelor- pârâte, dreptul de deducere se acordă în baza intenţiei unei persoane impozabile de a realiza operaţiuni taxabile şi este justificat atunci când o persoană a efectuat o serie de cheltuieli cu intenţia de a realiza operaţiuni taxabile, inclusiv investiţii, şi nu se poate dovedi reaua credinţă a persoanei impozabile, chiar dacă acestea nu s-au realizat în final.

Faptul că sentinţa s-a bazat pe raportul de expertiză judiciară nu este criticabil, pentru că această probă a fost administrată în conformitate cu cele dispuse prin decizia intermediară de casare cu trimitere, conform art. 501 C. proc. civ., iar concluziile expertului au fost integrate motivat în raţionamentul logico- judiciar pe care s-a fundamentat soluţia şi care conturează în mod convingător exercitarea abuzivă a dreptului de apreciere, cu depăşirea marjei conferite prin lege, fapt ce o plasează în sfera excesului de putere definit de art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004.

Cu referire la critica formulată ce recurentele-pârâte în sensul pretinsei aplicări nelegale a unor hotărâri CJUE pronunţate după emiterea actelor administrative atacate, Înalta Curte reaminteşte că în jurisprudenţa sa, instanţa europeană a reţinut că interpretarea pe care a dat-o unei norme de drept european, în exercitarea competenţei pe care i-o conferă articolul 234 TCE (actual art. 267 din TFUE), lămureşte şi precizează, dacă este nevoie, semnificaţia şi domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înţeleasă şi aplicată de la intrarea sa în vigoare (a se vedea, în special, Hotărârea din 27 martie 1980, Denkavit italiana, C-61/79, pct. 16, Hotărârea din 10 februarie 2000, Deutsche Telekom, C-50/96, pct. 43, precum şi Hotărârea din 13 ianuarie 2004, Kuhne & Heitz, C-453/00, pct. 21).

Cu alte cuvinte, o hotărâre preliminară nu creează norme de drept noi, nu are o valoare constitutivă, ci pur declarativă, cu consecinţa că efectele sale se aplică, în principiu, de la data intrării în vigoare a normei interpretate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 octombrie 1995, C-137/94, pct. 33).

Astfel, deciziile interpretative ale CJUE fac corp comun cu norma interpretată şi se aplică în toate situaţiile în care se aplică dreptul european interpretat, adică şi raporturilor juridice care s-au născut, modificat ori stins anterior pronunţării deciziilor şi care nu sunt încă definitive.

Cu privire la cheltuielile de judecată, Înalta Curte reţine de asemenea ca fiind nefondate criticile recurentelor-pârâte, pentru că potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, la plata cheltuielilor de judecată suportate de partea adversă. Fundamentul acestei obligaţii constă în culpa procesuală, ce derivă din însăşi pierderea procesului, fără a se impune condiţii suplimentare din perspectiva relei credinţe, a conduitei neglijente sau a exercitării abuzive a drepturilor procedurale, aşa cum se susţine în cererile de recurs.

De asemenea, Înalta Curte are în vedere dispoziţiile art. 451 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora în cuantumul cheltuielilor de judecată care pot fi acordate în temeiul art. 453 din acelaşi cod include şi taxele judiciare de timbru şi timbrul judiciar, astfel că în speţă nu poate fi reţinută pretinsa încălcare a dispoziţiilor art. 45 din O.U.G. nr. 80/2013, care au un obiect de reglementare diferit, constând în procedura administrativă de restituire a sumelor achitate cu titlu de taxe judiare de timbru, în anumite cazuri expres prevăzute de lege.

2. Temeiul de drept al soluţiei instanţei de recurs

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile exercitate conform art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Serviciul Soluţionare Contestaţii împotriva sentinţei nr. 208 din 27 octombrie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 26 octombrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.