Fiscal Prescription for VAT vs. Corporate Income Tax Deductibility of Consultancy Fees and Land Revaluation

Şedinţa publică din data de 3 octombrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Prin cererea înregistrată la data de 15 februarie 2021 la Tribunalul Mureş în dosar nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu ANAF - Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată (impozit pe profit suplimentar şi TVA suplimentară) stabilite de organul de inspecţie fiscală nr. x_20.02.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x_47/20.02.2020 (şi a oricăror acte subsecvente; anularea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x_48/20.02.2020 prin care s-a stabilit o bază suplimentară pentru impozitul pe profit, aferent perioadei 01.01.2017 - 31.12.2018, în cuantum de 16.467.693 RON şi a oricăror acte subsecvente; anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţile de nedeclarare în cuantum de 1.053.267 RON şi Deciziei reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantum de 303,033 tei, din care 288.553 RON dobânzi de întârziere şi 14.480 RON penalităţi de întârziere cu nr. 185162/12.03.2020, a Deciziei nr. 101096/14.04.2020 şi a oricăror acte subsecvente; obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecată.

Ca urmare a depunerii întâmpinării, reclamanta a depus, la data de 20 aprilie 2021, la Tribunalul Mureş, o cerere de modificare a acţiunii, solicitând anularea şi a deciziei nr. 291/28.12.2020 de respingere a contestaţiei.

1.2. Prin sentinţa nr. 316/06.05.2021 Tribunalul Mureş a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Târgu-Mureş, cauza fiind înregistrată pe rolul acestei din urmă instanţe la 21 iulie 2021.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 114 din 2 decembrie 2021, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea şi a anulat în parte decizia nr. 291/28.12.2020 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu privire la respingerea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/20.02.2020 emisă de DGRFP Braşov - AJFP Mureş cu privire la obligaţiile fiscale principale - TVA stabilite pentru luna decembrie 2013.

De asemenea, a anulat, în aceste limite, şi decizia de impunere nr. x/20.02.2020 emisă de DGRFP Braşov - AJFP Mureş cu privire la obligaţiile fiscale principale - TVA stabilite pentru luna decembrie 2013, decizia nr. 185162/12.03.2020 şi decizia nr. 101096/10.04.2020 emise de DGRFP Braşov - AJFP Mureş privind obligaţiile fiscale accesorii reprezentate de dobânzi şi penalităţi de întârziere calculate raportat la taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii decembrie 2013, precum şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.02.2020.

A respins celelalte cereri ale reclamantei.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 114 din 2 decembrie 2021 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

3.1. Recursul formulat de reclamanta A. SRL

Prin recursul formulat, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate şi, rejudecând, admiterea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

În susţinerea cererii de recurs, reclamanta susţine că prima instanţă a interpretat în mod greşit textele legale incidente în speţă, după cum urmează:

I. În ceea ce priveşte reîncadrarea tranzacţiei de vânzare terenuri din anul 2016

Cu privire la această critică, recurenta-reclamantă învederează că prima instanţă a apreciat că, în mod just, intimata a dispus reîncadrarea tranzacţiei de vânzare terenuri din anul 2016, sens în care cheltuiala în sumă de 42.041.418 RON a fost declarată nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil (pierderii fiscale) din anul 2016, conform art. 25 alin. (4) lt. I din Legea nr. 227/2015.

Însă, în aprecierea recurentei, instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 124 din OMFP nr. 3055/2009 privind reglementările contabile conforme cu directivele europene, ajungând la concluzia că reclamanta, începând cu anul 2014, cât şi ulterior, până la data vânzării terenului, ar fi avut obligaţia de a înregistra în evidenţa contabilă a informaţiilor cu privire la situaţia financiară, deci inclusiv cu privire la modificările de valoare a terenurilor (descreştere în cauză).

Expunând conţinutul prevederilor pct. 49 alin. (1) din OMFP 3055/2009, pct. 58 alin. (1) şi pct. 111 alin. (2) din OMFP 1802/2014, la care face referire instanţa de fond, recurenta concluzionează că societatea reclamantă nu era obligată să reevalueze terenurile şi să recunoască deprecierea de valoare sub forma unei cheltuieli.

Codul fiscal defineşte valoarea fiscală pentru terenuri ca fiind costul de achiziţie. În valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate potrivit legii. În situaţia reevaluării terenurilor care determină o descreştere a valorii acestora sub costul de achiziţie valoarea fiscală este costul de achiziţie (art. 7 pct. 33 lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 7, pct. 44, lit. c) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal).

Deşi a prezentat Curţii impactul fiscal al cheltuielilor cu depreciere terenurilor atât în varianta în care reclamanta ar fi recunoscut deprecierea începând cu anul 2014, cât şi în varianta în care această depreciere s-a recunoscut doar la vânzarea terenurilor din anul 2016, acest argument a fost respins total greşit.

Totodată, precizează că în ambele variante ar fi existat o diminuare a rezultatului contabil cu suma de 42.041.417,75 RON (valoarea de achiziţie a terenurilor care nu a fost recuperată prin vânzare) şi în ambele variante suma de 42.041.417,75 RON devenea deductibilă fiscal în anul 2016 când terenurile s-au vândut, aspect care nu a fost avut în vedere de către Curte.

II. În ceea ce priveşte încadrarea cheltuielilor cu serviciile şi colaboratorii în categoria cheltuielilor nedeductibile şi TVA, prima instanţă a respins argumentele reclamantei, apreciindu-le nefondate.

Referitor la această critică, susţine recurenta-reclamantă că prima instanţă a reţinut că dispoziţiile legale incidente cu privire la această chestiune sunt cele prev. de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi, respectiv, art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, ambele cuprinzând dispoziţii similare care arată că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul de operaţiuni taxabile.

Pentru a fi deductibile astfel de cheltuieli sunt necesare întrunirea a două condiţii, şi anume: prestarea efectivă a serviciilor în baza unui contract sau a oricărei alte forme contractuale şi necesitatea serviciilor prin specificul activităţilor desfăşurate de contribuabil.

În mod greşit, s- a reţinut de către instanţa de fond că nu s-a făcut dovada prestării serviciilor respective, în condiţiile în care legea nu impune un anumit document care să justifice prestarea efectivă, dovada prestării efective a serviciilor putând fi făcută pe orice cale.

În acest sens, susţine că până în anul 2016, regula deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte servicii erau reglementate de art. 21 alin. (4) lit. .m din Legea 571/2003 şi de H.G. nr. 44/2004.

Începând cu anul 2016, normele aplicabile în această materie sunt cele prevăzute art. 25 alin. (4), lit. f) din Legea nr. 227/2015 care schimbă regimul aplicabil acestor tipuri de cheltuieli, în sensul că nu vor fi considerate cheltuieli deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultantă, asistenţă sau alte servicii, prestate de o persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informaţii.

Per a contrario regula o reprezintă că aceste cheltuieli sunt considerate cheltuieli deductibile atunci când sunt prestate de furnizori din România, UE sau din alte ţări cu care România are încheiate Tratate de evitare a dublei impuneri, apreciind recurenta-reclamantă că aceasta este interpretarea corectă a textului de lege, iar nu cea oferită de către Curte.

Conform Anexei I pct. 20 din Ordinul nr. 2.634 din 5 noiembrie 2015, Înregistrările în contabilitatea sintetică şi analitică se fac pe bază de documente justificative.

Pct. 25 al aceluiaşi act normative arată că Factura este document justificativ care stă la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economice.

Astfel, recurenta susţine că la baza serviciilor juridice au stat documente justificative, respectiv: contracte încheiate şi înregistrate de ambele părţi contractante, facturi şi dovezi de plată ale acestora, însă toate acestea nu au fost luate în considerare de către instanţa de fond, apreciind că nu există documente justificative în condiţiile în care inclusiv pct. 20 din Ordinul nr. 2.634 din 5 noiembrie 2015 arată că acestea reprezintă documente justificative în sensul legii.

Mai apoi, nu se poate susţine că serviciile aferente nu erau necesare specificului activităţii reclamantei, acestea reprezentând servicii contabile, servicii de consultanţă în domeniul de activitate al recurentei, servicii juridice ş.a. care, în mod evident, sunt în acord cu obiectul de activitate al recurentei reclamante.

II.1. În ceea ce priveşte contractul încheiat cu B. S.R.L., respectiv contractul nr. x/01.06.2012, arată recurenta-reclamantă că dovada prestării serviciilor reieşea din cercetarea punctuală a activităţii efective a societăţii, care avea ca obiect principal de activitate CAEN 4673 - Comerţ cu ridicata al materialului lemnos şi al materialelor de construcţii şi echipamentelor sanitare.

B. S.R.L. a asigurat serviciile de consultanţă în această perioadă atât în scopul achiziţionării de terenuri forestiere, cât şi în vederea asigurării exploatării forestiere, lucru care rezultă din contractul încheiat între părţi, facturile emise şi achitate de reclamantă în cadrul perioadei în care aceasta desfăşura activităţi de exploatare forestieră.

Totodată, referitor la lipsa de la dosar a contractului încheiat cu această societate, susţine recurenta-reclamantă că acesta trebuia să existe la dosarul cauzei, iar acest aspect nu a fost semnalat reclamantei semnalat niciodată, fiind pentru prima dată arătat prin hotărâre, însă facturile emise conţinutul acestora, respectiv servicii de consultanţă, astfel că, în mod greşit a reţinut prima instanţă că aceste elemente nu se regăsesc/deduc din facturi.

II.2. În ceea ce priveşte contractul încheiat cu C. S.R.L., arată recurenta că această societate avea ca obiect principal de activitate CAEN 4673 - Comerţ cu ridicata al materialului lemnos şi al materialelor de construcţii şi echipamentelor sanitare şi a asigurat serviciile de consultanţă în perioada iunie 2014- decembrie 2016 în vederea asigurării exploatării forestiere, lucru care rezultă din contractul încheiat între părţi, facturile emise şi achitate de reclamantă în cadrul perioadei în care aceasta desfăşura activităţi de exploatare forestieră.

Recurenta precizează că perioada în care serviciile au fost furnizate de C. S.R.L. nu se suprapune cu perioada în care serviciile au fost furnizate de B. S.R.L..

Totodată, învederează că serviciile au fost prestate în favoarea reclamantei şi nicidecum în favoarea D., astfel cum au reţinut în mod eronat organele de inspecţie fiscală.

II.3. În ceea ce priveşte serviciile furnizate de E. S.R.L., se arată că acestea au fost facturate în sumă totală de 218.000 RON pentru perioada iunie 2014 - martie 2015, iar Contractul x/01.06.2014 avea ca obiect pregătirea documentaţiei necesare întocmirii bazei de date Data room, deci obiect distinct faţă de contractele precedente.

Dovada prestării acestor servicii nu se putea face prin punerea la dispoziţie efectivă a bazei de date Data room, astfel cum susţine organul fiscal, având în vedere că, faţă de perioada extrem de îndelungată, dar şi schimbările petrecute în cadrul reclamantei, baza de date ce forma obiect al acestui contract nu mai există.

În ceea ce priveşte necesitatea unor astfel de servicii, aceasta nu poate fi negată, constituirea unei baze de date fiind absolut necesară, iar facturile prezintă conţinutul acestora.

II.4. În ceea ce priveşte contractul încheiat cu D., se arată că organul de inspecţie fiscală a fost informat cu privire la conţinutul concret al acestor servicii, respectiv reprezentarea intereselor reclamantei (F. S.R.L. la acea dată), societate românească, în faţa creditoarei G., societatea germană, în vederea identificării de soluţii pentru stingerea de îndată a creditelor faţă de creditoare. Din nou, aceste servicii diferă de cele anterior abordate.

Referitor la reţinerea organelor fiscale în sensul că serviciile furnizate de D. nu ar fi fost necesare, deoarece administratorii ar fi trebuit să asigure aceste servicii, arată că această concluzie este total greşită, deoarece atribuţiile administratorilor, conform Legii nr. 31/1990 sunt total diferite şi nu implică serviciile care au fost contractate în cadrul contractului încheiat cu D.

Obiectul de activitate al celor două societăţi este total distinct, iar serviciile contractate erau absolut necesare, astfel că, în mod greşit a stabilit instanţa de fond că erau necesare alte documente justificative, în afara celor prezentate, având în vedere că acestea sunt suficiente în vederea dovedirii prestării serviciilor în cauză.

În ceea ce priveşte traducerea facturilor, arată că, din nou, dacă a existat o astfel de omisiune, instanţa nu i-a pus niciodată în vedere să depune traducerea autorizată, sens în care nu se poate vorbi despre sancţionarea recurentei-reclamante pentru vreo inacţiune.

Totodată, în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 11.211 RON, conform facturii x/19.07.2016 emisă de D., reprezentând refacturări costuri pentru serviciile prestate de H. S.R.L., pentru care organele de inspecţie fiscală au considerat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile şi, totodată, că pentru aceste servicii nu s-a făcut dovada că ar fi fost utilizate în operaţiunile taxabile ale reclamantei, se arată că, în mod eronat, s-a apreciat de către organul fiscal că serviciile de conducere a contabilităţii reclamantei erau asigurate de I. S.R.L. şi concluzionează că astfel nu puteau fi prestate serviciile detaliate în factură de către H. S.R.L..

H. S.R.L. are ca obiect principal de activitate Activităţi de contabilitate şi audit financiar, consultanţă în domeniul fiscal, iar factura emisă de această din urmă societate descrie în mod clar serviciile care au fost prestate, ceea ce asigură dovada serviciilor efectiv prestate.

Faptul că societatea I. S.R.L. asigură, cu titlu general, serviciile de contabilitate, nu semnifică ca aceasta s-a ocupat şi de serviciile prevăzute în factura x/19.07.2016. Emiterea facturilor de către H. S.R.L. pentru activităţi strict determinate face dovada că s-au prestat strict acele servicii.

Concluzionarea de către organele de inspecţie fiscală în sensul că deşi s-au facturat servicii de anulare a înregistrării ca plătitor de impozit pe profit, recurenta, pe întreaga perioadă a fost plătitoare de impozit de profit, motiv pentru care nu se consideră prestate acele servicii sunt eronate.

Serviciile de anulare a înregistrării ca plătitor de impozit pe profit nu trebuie să conducă efectiv către acest rezultat, ci aceste servicii presupun şi cercetarea situaţiei contabile în vederea identificării unei astfel de posibilităţi şi acordarea consultanţei fiscale din acest punct de vedere şi formularea unei opinii.

Totodată, deşi prima instanţă reţine că, într-adevăr, facturile emise de către H. S.R.L. detaliază serviciile prestate, în paragraful următor reţine că ar fi trebuit să producă probe suplimentare în vederea dovedirii prestării serviciilor, aspect fără suport legal.

II.5. În ceea ce priveşte contractul încheiat cu J. S.R.L. nr. 001/01.07.2019, se arată că această societate avea ca obiect principal de activitate CAEN 4673 - Comerţ cu ridicata al materialului lemnos şi al materialelor de construcţii şi echipamentelor sanitare, iar perioada de derulare a acestui contract nu se suprapune cu perioadele contractelor anterioare.

Cu privire la acest contract, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că în perioada anului 20172019 reclamanta nu a desfăşurat activităţi de exploatare forestieră, însă situaţia pozitivă nu a reţinut-o pentru anii anteriori la analizarea deductibilităţii cheltuielilor cu consultanta din cadrul contractelor precedente!

Dispoziţiile contractuale sunt extrem de explicite în sensul că sunt individualizate serviciile care trebuie prestate.

Necesitatea unor astfel de servicii este evidentă în condiţiile în care după perioada de suspendare a activităţilor forestiere era nevoie de o organizare în vederea întocmirii planului necesar de desfăşurare a activităţilor de exploatare.

II.6. În ceea ce priveşte contractul încheiat cu K., se arată că dispoziţiile contractuale sunt extrem de explicite în sensul că sunt individualizate serviciile care trebuie prestate, servicii care se refereau la planificarea şi pregătirea implementării unor noi metode de exploatare forestieră în vederea maximizării procedurilor de vânzare forestieră,

Se mai precizează că serviciile contractate aveau un caracter de pregătire a implementării unui plan de exploatare forestieră şi de regândire a strategiei de dezvoltare a activităţii, deoarece în perioada anterior menţionată activitatea de exploatare forestieră a fost suspendată, fapt care a provocat grave prejudicii, cu precădere de ordin economic.

Recurenta-reclamantă susţine că, strict în sensul legii, pentru toate serviciile au existat documente justificative: contracte şi facturi, facturile cuprindeau elementele arătate de directiva europeană, astfel încât, inclusiv din coroborarea acestora cu contractele, reieşea conţinutul serviciilor prestate, iar solicitarea de producere de probe suplimentare este abuzivă.

Apoi, corelarea facturilor şi a contractelor în cauză cu obiectele de activitate ale subscrisei cu ale partenerilor contractual, nu poate fi lipsită de orice relevanţă juridică, astfel cum afirmă prima instanţă, în condiţiile în care acest lucru dovedea îndeplinirea cerinţei necesităţii prestării serviciilor în cauză.

III. În ceea ce priveşte Declaraţiile privind impozitul pe profit pentru anii 2017 şi 2018

Având în vedere soluţia greşită adoptată de către instanţa de fond cu privire la pierderea fiscală aferentă vânzării de teren, inclusiv soluţia de respingere a apărărilor reclamantei cu privire la conformitatea declaraţiei privind impozitul pe profit pentru anul 2017 este greşită.

Astfel, cu privire la anul 2017, recurenta critică legalitatea constatărilor inspectorilor fiscali şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei, în ceea ce priveşte impozitul pe anul 2017, exclusiv din perspectiva susţinerii temeiniciei deducerii cheltuielilor cu terenurile vândute.

În ceea ce priveşte anul 2018, recurenta susţine că limitarea deductibilităţii s-a aplicat până la 31.12.2017, conform art. 27 din Codul fiscal, în anul 2018 limitarea deductibilităţii făcându-se în baza art. 402 alin. (4) din acelaşi cod şi, faţă de prevederile art. 402 alin. (1)-(3) din Cod, diferenţa între cheltuieli şi venituri aferente împrumuturilor poate fi dedusă până la nivelul de 30% din baza de calcul.

IV. În ceea ce priveşte Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/20.02.2020

Având în vedere soluţia instanţei de respingere a apărărilor anterioare cu privire a Declaraţiile privind impozitul pe profit pentru anii 2017 şi 2018 şi raportarea pierderii fiscale, apreciază recurenta că şi soluţia de respingere a cererii de anulare a deciziei privind modificarea bazei de impozitare este greşită.

Astfel, recurenta-reclamantă susţine că decizia de modificare a bazei de impunere se impunea a fi întocmită pentru suma de 13.232.532 RON (ţinându-se seama de pierderea contabilă suplimentară pentru anul 2017 în valoare de 1.470.644 RON, de cheltuielile nedeductibile în sumă de 11.072.645 RON pentru anul 2017 şi de cheltuielile nedeductibile în sumă de 3.630.531 RON pentru anul 2018).

V. În ceea ce priveşte Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţile de nedeclarare în cuantum de 1.053.267 RON şi Decizia reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantum de 303.033 RON

Cu privire la această critică, recurenta arată că a contestat cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii înscrise în aceste Decizii şi, în funcţie de cuantumul obligaţiilor fiscale principale datorate, sens în care se impune recalcularea obligaţiilor fiscale accesorii.

3.2. Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Prin recursul formulat, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, urmare a rejudecării, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

În adoptarea soluţiei criticate, instanţa de fond a reţinut în esenţă, (cu privire la TVA aferentă lunii decembrie 2013) prevederile art. 23 alin. (1) şi alin. (2), art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 (act normativ în vigoare în perioada analizată), apreciind că dreptul organului fiscal de a stabili TVA -ul în sumă de 4.315 RON, pentru luna decembrie 2013 era prescris.

Recurenta-pârâtă apreciază motivarea instanţei de fond ca fiind eronată având în vedere faptul că, fiind în prezenţa unei obligaţii de plată a TVA, dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale s-a născut la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă, respectiv la data de 25 ianuarie 2014 când s-a născut obligaţia corelativă a reclamantei de a depune decontul de TVA aferent lunii decembrie 2013, prezentând în acest sens, prevederile art. 134 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal (act normativ în vigoare în perioada analizată.

Totodata, în ceea ce priveşte prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare, recurenta-pârâtă precizează că prin Decizia nr. 21/19.09.2020 pronunţă de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie s-a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală, sens în care s-a statuat ca "termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil", considerent pentru care opinăm ca considerentele acestei Decizii sunt obligatorii oricărui tip de impozite şi taxe.

În consecinţă, apreciază că atât Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 291/28.12.2020 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei formulată de S.C. A. S.R.L., cât şi Decizia de impunere nr. x/20.02.2020 şi Raportului de inspecţie fiscală aferent, ambele emise de AJFP Mureş -Inspecţia Fiscală, sunt temeinice şi legale.

3.3. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş

Prin recursul formulat, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, urmare a rejudecării, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

Susţine recurenta-pârâtă că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 1341 alin. (1), art. 1342 alin. (1) şi art. 157 alin. (1) din Codul fiscal, reţinând, în mod eronat, că dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii suplimentare reprezentând TVA aferent lunii decembrie 2013 este prescris.

Prin urmare, referitor la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale în materia TVA aferentă creanţelor fiscale născute în anul 2013, la art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede:

"(1) Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă.

(2) Cauzele de întrerupere sau suspendare a termenului de prescripţie se supun legii în vigoare la data la care acestea au intervenit".

Având în vedere aceste dispoziţii legale şi ţinând cont că instanţa de fond a reţinut prescripţia dreptului organelor de inspecţie de a modifica baza de impunere aferentă TVA pentru anul 2013, sunt aplicabile dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Din coroborarea dispoziţiilor art. 23 si art. 91 alin. (1) şi alin. (2) din O.G. nr. .92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală. Aceasta se naşte în momentul în care se constituie baza de impunere care o generează.

Arată recurenta-pârâtă că speţei îi sunt incidente şi dispoziţiile art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora inspecţia fiscală se consemnează în registrul unic de control şi data menţionată în registru reprezintă data începerii inspecţiei fiscale, în cazul de faţă 18.11.2019, aşa cum se menţionează în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.02.2020.

Totodată, termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale, aşa cum se prevede la art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

De asemenea, prevederile legale care reglementează prescripţia extinctivă sunt imperative, acestea limitând perioada de timp în care se poate valorifica un drept.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripţie în cazul verificării obligaţiilor fiscale reprezentând TVA, se constată că aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ceea ce priveşte momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată şi de la care începe să curgă termenul de prescripţie, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, precum şi momentul în care se nasc dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă,

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale.

Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

Recurenta-pârâtă arată că instanţa de fond a reţinut, în mod corect, faptul că pentru TVA aferentă lunii decembrie 2013, obligaţia declarativă intervine la data de 25.01.2014, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2015, însă, a apreciat, în mod greşit, că acest aspect este lipsit de relevanţă juridică.

În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscala şi obligaţia corelativa s-au născut la termenul de declarare.

Astfel, pentru perioada suspusă verificării în ce priveşte TVA 01.12.2013-31.12.2018, inspecţia fiscală a început la data de 18.11.2019 şi a fost finalizată în data de 12.02.2020, iar Decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 20.02.2020.

Prin urmare, în perioada cuprinsă între 18.11.2019-20.02.2020, prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor arte 111 lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2015 pentru TVA pe luna decembrie 2013, rezultă că până la data începerii verificării, respectiv 18.11.2019 obligaţiile suplimentare de plată de natura TVA au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

Astfel, întrucât obligaţia de plată reprezentând TVA pentru luna decembrie 2013 a fost declarată conform Decontului de TVA în 25 martie 2014, moment care a determinat naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală respectivă, termenul de prescripţie începând cu data de 18.11.2019, la data începerii inspecţiei fiscale care este reprezentată de data înscrierii în Registrul unic de control, reiese cu claritate că dreptul organului fiscal de a stabili TVA suplimentară aferentă lunii decembrie 2013 nu era prescris.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă, ca nefondat.

Recurenta- reclamantă a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte, ca nefondate.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, urmând a fi respinse, pentru considerentele expuse în continuare.

În ceea ce priveşte recursurile formulate de pârâte, cu toate că au fost formulate cereri de recurs distincte, Înalta Curte constată că privesc aceeaşi critică, respectiv faptul că instanţa de fond a apreciat în mod greşit că dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii suplimentare reprezentând TVA aferent lunii decembrie 2013 este prescris, astfel că le va analiza şi răspunde prin considerente comune.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu o cerere prin care reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu ANAF - Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, anularea Deciziei nr. 291/28.12.2020 de respingere a contestaţiei, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată (impozit pe profit suplimentar şi TVA suplimentară) stabilite de organul de inspecţie fiscală nr. x_20.02.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x_47/20.02.2020 (şi a oricăror acte subsecvente; anularea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x_48/20.02.2020 prin care s-a stabilit o bază suplimentară pentru impozitul pe profit, aferent perioadei 01.01.2017 - 31.12.2018, în cuantum de 16.467.693 RON şi a oricăror acte subsecvente; anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţile de nedeclarare în cuantum de 1.053.267 RON şi Deciziei reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantum de 303,033 tei, din care 288.553 RON dobânzi de întârziere şi 14.480 RON penalităţi de întârziere cu nr. 185162/12.03.2020, a Deciziei nr. 101096/14.04.2020 şi a oricăror acte subsecvente; obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa recurată, a fost admisă în parte acţiunea şi anulată în parte decizia nr. 291/28.12.2020 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu privire la respingerea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/20.02.2020 emisă de DGRFP Braşov - AJFP Mureş cu privire la obligaţiile fiscale principale - TVA stabilite pentru luna decembrie 2013.

De asemenea, a fost anulată, în aceste limite, şi decizia de impunere nr. x/20.02.2020 emisă de DGRFP Braşov - AJFP Mureş cu privire la obligaţiile fiscale principale - TVA stabilite pentru luna decembrie 2013, decizia nr. 185162/12.03.2020 şi decizia nr. 101096/10.04.2020 emise de DGRFP Braşov - AJFP Mureş privind obligaţiile fiscale accesorii reprezentate de dobânzi şi penalităţi de întârziere calculate raportat la taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii decembrie 2013, precum şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.02.2020.

Au fost respinse celelalte cereri ale reclamantei.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material, este nefondat, iar în acest sens, Înalta Curte are în vedere că, potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă, aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

2. Recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este nefondat, urmând a fi respins pentru următoarele considerente:

Critica vizând reîncadrarea tranzacţiei de vânzare terenuri din anul 2016 este nefondată, urmând a fi respinsă.

Recurenta-reclamanta susţine că societatea reclamantă nu era obligată să reevalueze terenurile şi să recunoască deprecierea de valoare sub forma unei cheltuieli, potrivit reglementării contabile aplicabilă societăţii la 31.12.2014, respectiv OMFP 3055/2009.

Din analiza materialului probator, reiese că recurenta-reclamanta a achiziţionat în data de 31.12.2013, mai multe terenuri forestiere, dintre care:

- cont 211101 "Teren forestier Neamţ" în sumă de 133.864.883 RON;

- cont 211102 "Teren forestier Iaşi" in suma de 97.486.434 RON.

În luna august 2016, reclamanta a efectuat vânzarea terenurilor forestiere din judeţele Neamţ şi Iaşi, în baza facturii nr. x/16.08.2016, emisă către L. S.R.L. Bucureşti, în valoare de 189.401.250 RON şi a Contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/22.06.2016 de SPN M. din Bucureşti. La data vânzării, reclamanta a înregistrat ieşirea din patrimoniul societăţii a terenurilor forestiere în valoare totală de 231.442.668 RON, înregistrând totodată cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital (cont 6583), deductibile fiscal, în suma de 231.442.668 RON, respectiv venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital (cont 7583) în suma de 189.401.250 RON.

Organul fiscal a apreciat că constatarea descreşterii de valoare a terenurilor forestiere ar fi impus efectuarea unei reevaluări pentru stabilirea valorii juste a acestora şi înregistrarea unor cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor mijloace fixe, cheltuieli apreciate ca fiind nedeductibile fiscal potrivit prevederilor art. 25 alin. (4) lit. l) din Legea nr. 227/2015, astfel că au efectuat reîncadrarea tranzacţiei de vânzare a terenurilor forestiere din anul 2016, pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei şi au stabilit ca nefiind deductibile cheltuielile în suma de 42.041.418 RON (231.442.668 RON - 189.401.250 RON), cu această sumă urmând a se diminua pierderea fiscală declarată de societate pentru anul 2016.

Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 7 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 82/1991 (forma în vigoare în anul 2014), "(1) Persoanele prevăzute la art. 1 au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată în cursul exerciţiului financiar (…). (3) Rezultatul inventarierii se înregistrează în contabilitate potrivit reglementărilor contabile aplicabile".

De asemenea, art. 8 din aceeaşi lege prevede, la alin. (1), că "evaluarea elementelor deţinute cu ocazia inventarierii şi prezentarea acestora în situaţiile financiare anuale se fac potrivit reglementărilor contabile aplicabile", iar potrivit alin. (2), "reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă, în conformitate cu prevederile reglementărilor contabile aplicabile".

Totodată, instanţa de control va avea în vedere şi reglementările secundare, respectiv Ordinul MF nr. 3055/2009, care, reglementând principiul prudenţei, a prevăzut la art. 41 următoarele:

"La întocmirea situaţiilor financiare anuale, evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă şi, în special: (…); d) trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este pierdere sau profit. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere". În continuare, s-a statuat:

"ca urmare, activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate".

Mai apoi, art. 49 din Ordin prevede că "(1) Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie. Cazurile în care nu se foloseşte costul de achiziţie sau costul de producţie sunt cele prevăzute de prezentele reglementări. (2) În situaţia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă, se aplică prevederile subsecţiunii 8.2.5. "Reguli de evaluare alternative" din prezentele reglementări".

Prin derogare de la regula evaluării pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie, entităţile "pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite pentru acel exerciţiu" - art. 121 alin. (1) din Ordin.

Înalta Curte nu poate primi susţinerea recurentei-reclamante în sensul că, raportat la terminologia utilizată de legiuitor, reevaluarea nu este obligatorie, având în vedere că, din analiza coroborată a normelor redate anterior rezultă că agenţii economici au obligaţia de a reflecta în contabilitatea proprie imaginea fidelă a activelor.

În acest sens, instanţa de control are în vedere şi împrejurarea că potrivit prevederilor pct. 41 lit. .d), pct. 64 alin. (1) şi pct. 70 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, la întocmirea situaţiilor financiare anuale agenţii economici au obligatia de a reflecta în evidenta contabila şi în situatiile financiare descreşterea de valoare semnificativa, în cazul în speţă, descreşterea de valoare pentru terenurile forestiere deţinute în patrimoniu indiferent de impactul acestora asupra contului de profit si pierdere, în vederea reflectării situaţiei economice reale.

Relevante în cauză sunt şi prevederile art. 54 alin. (1) din Ordin care dispun că, "în scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, entităţile trebuie să procedeze la inventarierea şi evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii", coroborate cu cele ale art. 56 alin. (1) teza finală care sunt în sensul că "evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se efectuează la cost, mai puţin amortizarea şi ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată şi orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate".

Mai mult decât atât, potrivit art. 124 alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009, "în cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în "Capital şi rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluare"). Tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat în notele explicative". De asemenea, alin. (2) al aceluiaşi articol prevede că, "indiferent dacă valoarea rezervei a fost modificată sau nu în cursul exerciţiului financiar, entităţile trebuie să prezinte în notele explicative următoarele informaţii: a) valoarea rezervei din reevaluare la începutul exerciţiului financiar; b) diferenţele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu respectarea legislaţiei în vigoare; d) valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar".

Astfel, în raport de conţinutul prevederilor art. 124 alin. (1) şi (2) din Ordinul nr. 3055/2009, invocarea de către recurenta-reclamanta a prevederilor pct. 124 alin. (5) din OMFP 3055/2009 şi ale pct. 111 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1802/2014, în sensul că în perioada 2014-2016, nu obliga societatea sa reevalueze terenurile şi sa recunoască deprecierea de valoare sub forma unei cheltuieli este eronată.

Prin urmare, validând raţionamentul instanţei de fond, Înalta Curte constată că, din momentul 2014 (anul în care reclamanta a demarat negocierile pentru vânzarea terenurilor, cunoscând astfel că valoarea de piaţă a acestora este mult inferioară valorii de înregistrare a acestora în evidenţele contabile) aceasta a avut obligaţia de a se conforma normelor contabile şi de a reflecta în situaţia financiară anuală valoarea reală (fidelă) a imobilelor corporale în discuţie.

În continuare, reţine Înalta Curte că dispoziţii similare celor redate anterior din Ordinul nr. 3055/2009 se identifică şi în Ordinul nr. 1802/2014, intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2015 (abrogând Ordinul nr. 3055/2009), în sensul că aceeaşi obligaţie s-a născut în sarcina reclamantei şi în anul 2015 şi 2016.

Totodată, se reţine că la momentul înstrăinării terenurilor (anul 2016), art. 95 din reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate aprobate prin Ordinul nr. 1802/2014 statua că "la data ieşirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate sau valoarea justă pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată)".

Aşadar, în acord cu prima instanţă, Înalta Curte constată că reclamanta avea obligaţia atât în anul 2014, cât şi ulterior, până la momentul vânzării terenurilor, să asigure înregistrarea în evidenţa contabilă a informaţiilor cu privire la situaţia financiară, deci inclusiv cu privire la modificările de valoare a terenurilor (descreştere, în cauză).

Referitor la analiza comparativă prezentată de reclamantă cu privire la impactul fiscal al cheltuielilor cu deprecierea terenurilor raportat la anul 2014, respectiv 2016, instanţa de control va avea în vedere dispoziţiile art. 124 alin. (5) din Ordinul nr. 3055/2009 care sunt în sensul că, "dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital şi rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială" şi, coroborat cu acestea. dispoziţiile art. 124 alin. (1) din ordin (referitore la contul 105 "Rezerve din reevaluare").

Totodată, se reţine că dispoziţii similare se regăsesc la art. 111 alin. (2) şi 108 din Ordinul nr. 1082/2015.

Iar potrivit art. 246 din ordinul nr. 3055/2009 (respectiv art. 418 din Ordinul nr. 1082/2015), "plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile prezentelor reglementări, trebuie reflectat în debitul sau creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare", după caz, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizărilor corporale din prezentele reglementări".

În ceea ce priveşte contul 105 "Rezerve din reevaluare", cele două ordine prevăd că, "cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezervelor din reevaluarea imobilizărilor corporale", iar în debitul contului 105 "Rezerve din reevaluare" se înregistrează "descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale".

Aşadar, din aceste norme, rezultă că, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la activul reevaluat, iar rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, fiind înregistrată în contul 655 "Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale", conform 111 alin. (3) din ordinul nr. 1082/2015.

Prin urmare, Înalta Curte reţine că, în mod corect a apreciat instanţa de fond că, câtă vreme reclamanta a cunoscut deprecierea valorii imobilelor, dar nu a procedat la reevaluarea acestora începând cu anul în care i-a fost cunoscută această descreştere de valoare şi până în anul vânzării, acesta a nesocotit normele contabile la care s-a făcut anterior referire, consecinţa fiind aceea a nedeductibilităţii cheltuielilor rezultate din reevaluare, conform art. 25 alin. (4) lit. l) din Legea nr. 227/2015 (sunt nedeductibile "cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se înregistrează o descreştere a valorii acestora".

Critica recurentei-reclamante referitoare la încadrarea cheltuielilor cu serviciile şi colaboratorii în categoria cheltuielilor nedeductibile şi TVA, este, de asemenea, neîntemeiată.

Referitor la această critică, Înalta Curte reţine că în perioada ianuarie 2014- decembrie 2016, recurenta-reclamanta a înregistrat cheltuieli cu servicii în sumă de 548.919 RON (44.858 RON+ 286.061 RON + 218.000 RON), în baza unor facturi emise de B. S.R.L. x, C. S.R.L. x si E. S.R.L. x.

Potrivit facturilor, acestea reprezintă servicii de consultanţă astfel:

- servicii de consultanta conform Contract x/01.06.2012, facturate de B. S.R.L. Bicaz Chei;

- servicii de consultanţă, facturate de C. S.R.L.;

- servicii consultanţă conform contract încheiat cu E. S.R.L. Sibiu.

Totodată, în perioada decembrie 2013- septembrie 2019, recurenta-reclamantă a dedus TVA în sumă de 94.706 RON (17.237 RON + 63.969 RON + 13.500 RON), în baza unor facturi emise de B. S.R.L., C. S.R.L., J. S.R.L., pentru diverse servicii de consultanţă.

Organele fiscale au apreciat ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile cu serviciile de consultanţă facturate de B. S.R.L., C. S.R.L., E. S.R.L. (cu consecinţe asupra impozitului pe profit), respectiv de K. şi D. (cu diminuarea pierderii fiscale).

De asemenea, s-a apreciat că nu sunt îndeplinite condiţiile de deducere a TVA în baza facturilor emise de B. S.R.L., C. S.R.L., J. S.R.L. şi D..

În ceea ce priveşte dreptul de deducere al TVA, instanţa de control reţine că pe perioada decembrie 2013-2015, sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar, începând cu data de 01.01.2016 sunt incidente prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, dispoziţii similare care statuează că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul de operaţiuni taxabile.

În ceea ce priveşte TVA dedus din relaţia cu D., Înalta Curte va avea în vedere şi prevederile art. 326 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 227/2015 (care prevăd că: (1) Orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale până la data la care are obligaţia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraţiile prevăzute la art. 323 şi 324. (2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), persoana impozabilă înregistrată conform art. 316 va evidenţia în decontul prevăzut la art. 323, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 297 - 301, taxa aferentă achiziţiilor intracomunitare, bunurilor şi serviciilor achiziţionate în beneficiul său, pentru care respectiva persoană este obligată la plata taxei, în condiţiile prevăzute la art. 307 alin. (2)-(6), text legal care trimite la aceeaşi condiţie cerută de art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015.

Din interpretarea textelor de lege mai sus citate, rezulta că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţele de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Una dintre cerinţele de fond este aceea ca serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a TVA-ului să fie utilizate în aval de reclamantă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia.

În ceea ce priveşte condiţia de formă, aceasta impune ca persoana impozabilă să deţină o factură. În acest sens, CJUE a subliniat în cauza C-8/17 următoarele:

"Prin urmare, articolul 178 litera (a) din Directiva TVA prevede că exercitarea dreptului de deducere a TVA ului este condiţionată de posesia unei anumite facturi. Această factură trebuie să respecte cerinţele prevăzute la articolele 219a-240 din Directiva TVA. În temeiul articolului 226 punctul 10 din directivă, este necesar să se indice "valoarea TVA de plată". 37. Prin intermediul dispoziţiilor articolului 178 litera (a) din Directiva TVA, legiuitorul pune în legătură dreptul material de deducere a TVA ului datorat de client cu posesia unei facturi".

Se reţine că factura, în măsura în care cuprinde cerinţa impusă de art. 226 pct. 6 şi 7 din Directiva 2006/112 (cantitatea şi natura bunurilor livrate sau volumul şi natura serviciilor prestate, respectiv data la care s-a efectuat sau încheiat livrarea de bunuri sau prestarea de servicii), poate face dovada serviciilor prestate în raport de care se poate analiza condiţia de fond.

Totodată, Înalta Curte arată că CJUE a reţinut că Directiva 2006/112 se opune posibilităţii ca autorităţile fiscale naţionale să refuze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru simplul motiv că persoana impozabilă deţine o factură care nu îndeplineşte aceste condiţii, în măsura în care aceste autorităţi dispun de toate informaţiile necesare pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la exercitarea acestui drept (cauza C-516/14, Barlis).

În ceea ce priveşte dovedirea condiţiei formale, această obligaţie revine beneficiarului. În acest sens, relevante sunt considerentele CJUE, în cauza C-664/16: "44. Astfel, persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA lui şi pentru care a achitat efectiv TVA ul. 45. Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA ul". De asemenea, în cauza C-516/14 (Barlis), CJUE a reţinut că "revine însă instanţei de trimitere, în cazul în care constată că facturile în discuţie în litigiul principal nu îndeplinesc cerinţele rezultate din articolul 226 punctele 6 şi 7 din directiva menţionată, să verifice dacă documentele anexe prezentate de Barlis cuprind o descriere mai detaliată a serviciilor juridice în discuţie în litigiul principal şi dacă, în temeiul articolului 219 din aceeaşi directivă, pot fi asimilate unei facturi ca documente care modifică factura iniţială şi se referă la aceasta în mod specific şi fără echivoc".

Aşadar, în ceea ce priveşte deducerea TVA, se impune a se verifica în ce măsură facturile de care se prevalează reclamanta îndeplinesc condiţiile formale minimale în funcţie de care, mai apoi, se poate cerceta îndeplinirea condiţiei de fond: aceea ca achiziţiile de servicii să fie destinate utilizării în folosul de operaţiuni taxabile.

În lipsa verificării condiţiilor de formă cerute de art. 226 pct. 7 şi 8 din Directivă, instanţa trebuie să analizeze dacă reclamanta a depus alte documente care să suplinească această lipsă.

În ceea ce priveşte deducerea cheltuielilor cu serviciile de consultanţă, sunt relevante în cauză prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (până la 31 decembrie 2015) care statuează că, "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", respectiv art. 21 alin. (4) lit. m) din acelaşi act normativ care statuează că nu sunt cheltuieli deductibile cele "cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte". De asemenea, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevede că, "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".

Începând cu anul 2016 au devenit aplicabile prevederile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 care au instituit regula deductibilităţii cheltuielilor "efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice".

Într-adevăr, acelaşi articol a prevăzut la alin. (4) lit. f) că nu sunt cheltuieli deductibile cele "cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte servicii, prestate de o persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informaţii". Însă, această normă nu poate conduce la concluzia susţinută de reclamantă - anume că s-ar fi schimbat regimul aplicabil acestor tipuri de cheltuieli în raport de vechea reglementare.

Atât sub imperiul vechiul Codul fiscal, cât şi sub imperiul actualului Codul fiscal, regula este aceea a deductibilităţii cheltuielilor "efectuate în scopul" realizării de venituri impozabile (Legea nr. 571/2003)/desfăşurării activităţii economice (Legea nr. 227/2015).

Înalta Curte constată că faptul că vechea reglementare avea dispoziţii exprese referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor în discuţie pentru care nu se putea justifica necesitatea prestării în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte nu poate susţine ideea că începând cu anul 2016 toate cheltuielile cu prestările de serviciu ar fi deductibile fiscal.

Totodată, pentru a fi incidentă această regulă (a deductibilităţii), cheltuielile trebuie să îndeplinească anumite condiţii. În ceea ce priveşte perioada anterioară anului 2016, aceste cerinţe rezultă atât din prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cât şi din cele ale art. 21 alin. (4) lit. m) din Cod (care instituie excepţia de la regulă), coroborate cu cele cuprinse la pct. 48 din Norme. Iar acestea sunt: dovedirea necesităţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate, în scopul realizării de venituri impozabile şi prestarea efectivă a serviciilor executate în baza unui contract şi care să fie justificată prin documente justificative (legiuitorul secundar a prevăzut că dovada prestării efective a acestor servicii poate fi realizată, cu caracter exemplificativ, prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare).

Susţinerea recurentei-reclamante în sensul că pentru perioada ulterioară anului 2016, contribuabilul trebuie să facă dovada prestării efective a serviciilor, însă aceasta se poate face pe orice cale, legea neimpunând un anumit document care să justifice prestarea efectivă, nu poate fi primită de instanţa de control.

Conform pct. 25 din Normele generale de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile aprobate prin Ordinul nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile, "factura este document justificativ care stă la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economice".

Însă, în egală măsură, se observă că acesta trebuie să cuprindă "conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia şi datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, după caz" (pct. 2 din Normele amintite).

Aşadar, din analiza acestor dispoziţii rezultă că factura trebuie să detalieze "operaţiunea economico-financiară", să prezinte "conţinutul" acesteia.

Cu alte cuvinte, factura fiscală nu poate face dovada prestării efective a serviciilor în contextul în care în cuprinsul ei nu se detaliază aceste servicii.

Tot referitor la documentele justificative, la art. 145 al Titlului VI din Codul fiscal, respectiv art. 297 alin. (4) din Noul Codul fiscal este prevăzut că dreptul de deducere a TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achiziţiile au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii. Or, acest drept se justifică şi prin alte documente pe lângă factură şi contract, în cazul în speţă documente din care să rezulte prestarea serviciilor în folosul operaţiunilor taxabile ale societătii.

Însă, având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea fiscală, inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost prestate şi sunt necesare.

În acest sens, se reţine că prin Decizia nr. 1325/2012, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stipulat faptul că "urmare a prevederilor art. 145 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate", precum şi faptul că "efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficţiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realităţii serviciilor prestate".

Totodată, prin decizia civilă nr. 1261/2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pronunţată în dosar nr. x/2013, s-a stabilit că pentru a admite deductibilitate costului acestor servicii, dar şi a TVA se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor, dar şi a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului.

Aşadar, este de necontestat faptul că o astfel de dovadă se impunea a fi produsă de către reclamantă.

În ceea ce priveşte posibilitatea de a dovedi prestarea serviciilor cu facturile emise de prestatori, în mod corect a reţinut instanţa de fond că, în măsura în care acestea susţin condiţia de formă cerută pentru deducerea TVA, vor susţine deopotrivă şi îndeplinirea condiţiilor cerute pentru deductibilitatea cheltuielilor.

Din analiza relaţiilor contractuale indicate de reclamantă, Înalta Curte reţine că, în mod corect, instanţa de fond a respins susţinerile reclamantei, apreciind că cheltuielile în discuţie sunt nedeductibile fiscal şi că reclamanta nu a produs probe în sprijinul admiterii deductibilităţii TVA-ului.

În ceea ce priveşte relaţia cu B. S.R.L., constată Înalta Curte că această societate a facturat servicii pentru perioada ianuarie 2014-mai 2014, în valoare de 44.858 RON, în facturi fiind menţionat Contractul nr. x/01.06.2012.

Din analiza materialului probator, reiese că nu a fost depus Contractul nr. x/01.06.2012, menţionat în factură, sau alte documente care să justifice prestarea serviciilor nici cu ocazia soluţionării contestaţiei, nici în dosarul instanţei.

Or, Înalta Curte reţine că existenţa contractului între beneficiar şi prestator este o cerinţă prevăzută de pct. 48 din Normele metodologice, doar în prezenţa acestuia putându-se cunoaşte cu exactitate drepturile şi obligaţiile părţilor în raport de care, mai apoi, se poate verifica dacă sunt îndeplinite celelalte condiţii legale pentru deductibilitate.

Totodată, în lipsa contractului, ser reţine că nu se poate stabili dacă este îndeplinită condiţia ca aceste cheltuieli să fi fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, deci a necesităţii acestora, cerinţă impusă de art. 21 alin. (1) alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi de pct. 48 din Normele metodologice, dispoziţii incidente în perioada în discuţie (2014).

În atare situaţie, nu poate fi primită susţinerea recurentei-reclamante în sensul că dovada prestării serviciilor reieşea din cercetarea punctuală a activităţii efective a societăţii, respectiv din cercetarea obiectelor de activitate ale reclamantei şi ale prestatoarei, obiectul de activitate declarat al societăţii, precum şi al societăţilor prestatoare nefiind de natură să justifice prestarea efectivă a acestora şi nici că serviciile ar fi fost prestate pentru desfăşurarea activităţii, justificarea deductibilităţii cheltuielilor trebuind efectuată conform prevederilor legale.

Totodată, nu poate fi primită nici apărarea privind faptul că recurentei nu i s-a adus la cunoştinţă lipsa acestui contract de la dosar având în vedere că sarcina probei îi incumbă.

Ca atare, nu sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate a cheltuielilor.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere al TVA, instanţa de control constată că facturile au un conţinut cu caracter general, respectiv "servicii de consultanţă conform contract nr. x/01.06.2012", fiind precizată perioada pentru care a fost emisă (luna).

Însă, existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru acceptarea la deducere a sumei înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuind să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale impozabile.

Aşadar, câtă vreme facturile nu precizează natura serviciilor prestate şi nu cuprind o descriere detaliată a acestora, iar reclamanta nu a prezentat "probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate" servicii, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA lui, Înalta Curte constată că în mod legal a fost refuzat reclamantei dreptul de deducere al TVA.

Referitor la relaţia contractuală cu C. S.R.L., se reţine că serviciile prestate de aceasta au fost facturate pentru perioada iunie 2014 - decembrie 2016, iar organele de inspecţie fiscală au considerat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile, deoarece a fost prezentată o variantă de lucru a Contractului nr. x/01.04.2014, în limba germană, din traducerea căreia de către organele de inspecţie fiscală a rezultat că C. S.R.L. se angaja să efectueze servicii în beneficiul D..

Susţinerile recurentei în sensul că serviciile au fost prestate în favoarea sa, şi nu al altei societăţi, nu au fost dovedite.

În primul rând, Înalta Curte constată că reclamanta nu a depus cu ocazia controlului fiscal şi mai apoi, cu ocazia soluţionării contestaţiei, contractul de care se prevalează, în traducere în limba română,

Reclamanta a depus la dosarul instanţei contractul tradus, însă fără a fi certificat de un traducător autorizat de Ministerul Justiţiei, în condiţiile legii, astfel cum impune art. 8 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Mai mult decât atât, reclamanta a depus două variante de traducere ale contractului: prima variantă are ca obiect "organizare şi coordonare, cumpărare de bunuri în România, a doua variantă are ca obiect "organizare şi coordonare, achiziţie marfă România".

Cu toate că diferenţele care se observă din analiza celor două variante de contract nu sunt semnificative, se reţine că nici una dintre variante nu cuprinde în mod clar obligaţiile prestatorului, terminologia folosită "organizare, coordonare, achiziţie/cumpărare" fiind una extrem de generică.

În al treilea rând, pentru serviciile prestate până la data de 31 decembrie 2015 reclamanta avea obligaţia de a justifica prestarea efectivă a serviciilor prin unul dintre documentele cerute de pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003. Or, astfel de probe nu au fost depuse la dosar.

Astfel, instanţa de control constată că facturile depuse la dosar nu sunt de natură a face dovada serviciilor prestate, câtă vreme acestea fac referire doar la "servicii de consultanţă, contract x/01.04.2014 şi perioada" (luna, plata fiind stabilit potrivit contractului lunar.

Or, astfel cum s-a arătat anterior, dată fiind terminologia generică folosită de contract şi în lipsa unei descrieri, detalieri a obligaţiilor asumate de prestator, lipsa unor documente suplimentare cu privire la serviciile prestate face imposibilă verificarea cerinţelor legale amintite anterior pentru deductibilitate.

În ceea ce priveşte perioada aferentă anului 2016, aceeaşi obligaţie exista în sarcina reclamantei.

Însă, în facturile emise de C. S.R.L. nu se regăseşte o descriere a serviciilor prestate, fiind indicat în mod generic contractul în baza căruia acestea s-au prestat.

Prin urmare, în mod corect a apreciat instanţa de fond că, în lipsa unei astfel de detalieri, reclamanta avea obligaţia de a produce probe suplimentare care să dovedească serviciile efectiv prestate cu privire la care au fost emise facturile, în lipsa unei astfel de dovezi cheltuielile fiind nedeductibile, iar dreptul de deducere al TVA a fost nelegal exercitat.

În ceea ce priveşte relaţia contractuală cu E. S.R.L., Înalta Curte constată că aceasta a vizat servicii aferente perioadei iunie 2014- martie 2015, fiind facturate servicii de consultanţă, în baza facturii nr. x/31.12.2014, în valoare de 218.000 RON, fiind prezentat Contractul de prestări servicii nr. x/01.06.2014 ce are ca obiect pregătirea documentaţiei necesare întocmirii bazei de date Data room, onorariul fiind de 28.000 RON/luna.

Cu privire la această societate, organul fiscal a reţinut că reclamanta nu a prezentat alte documente din care să rezulte realizarea serviciilor de către E. S.R.L. privind baza de date Data room, servicii care ar fi constat în identificarea documentelor destinate publicării în Data room, solicitarea/ridicarea de la autorităţile deţinătoare de copii ale documentelor ce se impuneau a fi publicate, copierea, pregătirea, scanarea, traducerea documentelor şi transmiterea lor către F. S.R.L. şi, ca atare, a conchis că nu au fost prezentate documente justificative din care să rezulte în ce au constat în concret serviciile de consultanţă şi prestarea acestora, respectiv necesitatea acestor servicii în vederea desfăşurării activităţii economice a reclamantei, subliniind şi că în perioada analizată au fost efectuate achiziţii de alte servicii de la alţi furnizori, de natura celor care au făcut obiectul contractului încheiat cu E. S.R.L..

Critica recurentei în sensul că dovada prestării acestor servicii nu se putea face prin punerea la dispoziţie efectivă a bazei de date Data room, astfel cum susţine organul fiscal, având în vedere că, faţă de perioada extrem de îndelungată, dar şi schimbările petrecute în cadrul reclamantei, baza de date ce forma obiect al acestui contract nu mai există, nu poate fi primită.

Astfel, Înalta Curte reţine că factura de care se prevalează reclamanta nu descrie serviciile facturate, aceasta limitându-se la a preciza "servicii de consultanţă conform contract de consultanţă" .

Aşadar, analiza efectuată cu privire la relaţia contractuală cu C. S.R.L. referitoare la lipsa descrierii serviciilor prestate în cuprinsul facturii este valabilă, aceasta cu atât mai mult cu cât, conform contractului, onorariul a fost stabilit lunar, ceea ce ar fi impus cu atât mai mult o indicare a serviciilor prestate în fiecare lună în parte.

În acest context şi având în vedere că contractul cu E. S.R.L. a fost încheiat sub imperiului Legii nr. 571/2003, reclamanta avea obligaţia de a aproba, cu documente justificative, prestarea efectivă a serviciilor, conform pct. 48 din Normele metodologice.

Susţinerea reclamantei în sensul că o astfel de dovadă era imposibilă raportat la obiectul contractului şi perioada scursă de la acel moment nu poate fi primită. Obligaţia contribuabilului de a întocmi documente justificative din care să rezulte care au fost serviciile prestate s-a născut la momentul la care a fost executat contractul. Cu alte cuvinte, în evidenţele contabile ale societăţii se impunea a fi înregistrate astfel de documente încă de la momentul la care se susţine că au fost prestate serviciile, moment în raport de care, evident, nu se poate invoca o imposibilitate de întocmire a acestor înscrisuri.

De altfel, nu poate fi ignorat faptul că chiar din cuprinsul contractului rezultă că prestatorul s-a obligat să solicite/ridice de la autorităţile deţinătoare copii ale documentelor ce se impun a fi publicate şi care nu se găsesc în arhiva beneficiarului (a reclamantei), să executate servicii de secretariat şi de traducere a documentelor stabilite şi să transmită beneficiarului copii ale acestora.

Ca atare, în contextul în care prestatorul şi-a îndeplinit aceste obligaţii contractuale, reclamanta avea posibilitatea de a prezenta acele documente transmise de cel dintâi şi care erau în măsură să justifice serviciile prestate.

Contrar susţinerii recurentei, organul fiscal a arătat care este furnizorul care, în perioada în care s-a derulat contractul cu E. S.R.L., a facturat către reclamantă alte servicii (N. SRL) şi care au fost aceste servicii (de cercetare arhive şi refacturare cheltuieli administrative).

În atare situaţie, în mod corect a reţinut instanţa de fond că, cu atât mai mult reclamanta avea obligaţia de a prezenta documente care să justifice serviciile prestate de E. S.R.L., doar într-o astfel de situaţie organul fiscal şi instanţa având posibilitatea de a verifica dacă obiectele contractelor şi serviciile prestate nu sunt identice, analiză care s-ar fi dovedit necesară pentru a verifica condiţia necesităţii efectuării cheltuielilor.

Ca atare, nici aceste susţineri nu pot fi primite, astfel că, în mod corect, s-a apreciat că cheltuielile cu acest contract au fost deduse în mod nelegal.

În ceea ce priveşte contractul încheiat cu D., recurenta a susţinut că organul de inspecţie fiscală a fost informat cu privire la conţinutul concret al acestor servicii, respectiv reprezentarea intereselor reclamantei (F. S.R.L. la acea dată), societate românească, în faţa creditoarei G., societatea germană, în vederea identificării de soluţii pentru stingerea de îndată a creditelor faţă de creditoare.

În ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale în 2016 cu cheltuielile cu serviciile facturate de D. în sumă de 5.301.914 RON, şi deducerea TVA din aferentă acestei tranzacţii, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că acestea au avut ca bază Contractul de prestări servicii din 30.12.2014 şi, având în vedere obiectul contractului, a reţinut că persoanele care au semnat contractul pentru cele două societăţi aveau la acel moment calitatea de administratori ai societăţii reclamante, astfel că aveau în mod direct obligaţia de reprezentare a intereselor acesteia, fără interpunerea unei alte societăţi.

Reţine Înalta Curte că facturile de care se prevalează recurenta sunt întocmite în limba germană. Este adevărat că recurentei-reclamante nu i s-a pus în vedere de către organele fiscale să depună traduceri ale acestora, însă, o astfel de obligaţie îi revenea reclamantei conform art. 150 alin. (4) C. proc. civ.

Observă Înalta Curte că singurele documente prezentate în timpul inspecţiei fiscale în vederea justificării serviciilor sunt cele două facturi şi contractul, cu toate că au fost solicitate documente justificative, ceea ce conduce la concluzia că a apreciat că acestea nu sunt suficiente pentru a dovedi dreptul de deducere al cheltuielilor şi al TVA.

Mai mult decât atât, se reţine că recurenta nu a susţinut că aceste facturi detaliază serviciile prestate.

Astfel, Înalta Curte, în acord cu instanţa de fond, apreciază că recurenta trebuia să depună documente justificative cu privire la serviciile prestate, documente la care avea acces conform clauzelor contractuale.

Analizând conţinutul contractului de prestări servicii din 30.12.2014, reţine Înalta Curte că obiectul acestuia îl constituie "activitatea desfăşurată de către prestator în favoarea beneficiarului pentru reprezentarea beneficiarului şi a intereselor acestuia în faţa Adunării Creditorilor şi a Administratorului de Insolvenţă a societăţii creditoare în vederea identificării de surse băneşti şi soluţii pentru stingerea creditelor".

Potrivit art. 5 din contract, recurenta trebuia să primească documentele prezentate de prestatoare, preluând "răspunderea serviciilor prestate" (art. 5 teza a II-a). De asemenea, art. 6 din contract prevede că beneficiarul (reclamanta) s-a obligat să participe la elaborarea unei strategii de acţiune în relaţia cu administratorul de insolvenţă al creditoarei.

Faţă de aceste prevederi contractuale, reiese fără putinţă de tăgadă că reclamanta trebuia să deţină documente din care să rezulte nu doar demersurile efectuate de prestator pentru identificarea surselor de stingere a datoriei, ci şi dacă aceste demersuri au avut efectul urmărit.

Însă, în speţă, recurenta nu a depus nici un fel de document justificativ din care să rezulte care au fost serviciile efectiv prestate de prestator în baza contractului, aceasta cu atât mai mult cu cât a susţinut că debitul ar fi fost stins (câtă vreme nu a existat nici o procedură prin care creditoarea să încerce ulterior recuperarea unor sume de bani).

Nu poate fi primită nici susţinerea recurentei în sensul că au existat înstrăinări de terenuri din perioada anului 2016, câtă vreme nu au fost prezentate dovezi clare din care să rezulte că încheierea acestor tranzacţii a fost una dintre "sursele" de stingere a datoriei identificate de prestatoare.

În ceea ce priveşte dubla calitate de administratori în cadrul societăţii reclamante a persoanelor care au semnat contractul, instanţa de control constată că, chiar dacă ar fi acceptată susţinerea în sensul că, faţă de obiectul contractului, nici unul dintre administratori nu avea posibilitatea să reprezinte societatea în faţa Adunării Creditorilor şi a Administratorului de insolvenţă al creditoarei şi să negocieze în numele reclamantei, dată fiind aplicarea unei legislaţii străine, recurenta trebuia să facă dovada clară că societatea prestatoare avea o astfel de posibilitate, cu atât mai mult cu cât, prin chiar contract s-a convenit că prestatorul va reprezenta interesele beneficiarului printr-un "delegat dedicat", ceea ce înseamnă că societatea prestatoare trebuia să dispună în structura sa de personal specializat/calificat în acest sens; această concluzie rezultă şi din paragraful 3 al articolului 2 al contractului care prevede că prestatorul, pe lângă delegatul desemnat în mod special pentru această activitate, va angaja pentru aceste activităţi "personal propriu de specialitate".

Având în vedere că o astfel de dovadă nu a fost produsă şi recurenta nu a depus documente justificative, în mod legal s-a apreciat că nu s-a făcut dovada caracterului deductibil al acestor cheltuieli şi a condiţiilor de deducere a TVA.

Referitor la diminuarea pierderii fiscale în 2016 cu cheltuielile cu serviciile facturate de D. în sumă de 11.211 RON (în baza facturii nr. x/19.07.2016) şi deducerea TVA din tranzacţie, despre care organul fiscal a apreciat că nu sunt cheltuieli deductibile şi că pentru aceste operaţiuni nu s-a făcut dovada că ar fi fost utilizate în operaţiunile taxabile ale reclamantei, recurenta a susţinut că factura emisă de H. S.R.L. descrie în mod clar serviciile prestate, iar faptul că I. S.R.L. asigura, cu titlu general, serviciile de contabilitate, nu înseamnă că aceasta s-a ocupat şi de serviciile prevăzute în factura nr. x/19.07.2016.

Referitor la această critică, Înalta Curte reţine că în perioada 2013-2016 societatea care a prestat servicii de conducere evidenţei contabile a reclamantei a fost I. S.R.L., obligaţia acestei societăţi, în baza contractului încheiat între părţi, fiind aceea de a "organiza, conduce şi planifica toate lucrările privind evidenţa tehnico-operativă şi contabilă a beneficiarului", cu asumarea clară (şi) a sarcinii privind "întocmirea şi depunerea declaraţiilor lunare/trimestriale".

Astfel, având în vedere obligaţiile I. S.R.L., chiar dacă, astfel cum susţine recurenta, facturile emise de către H. S.R.L. detaliază serviciile prestate, Înalta Curte apreciază că reclamanta avea obligaţia de a produce probe suplimentare în sensul că aceste servicii (depunerea declaraţiilor) au fost efectuate de o altă societate (în cauză, de H.), doar în această situaţie putându-se verifica dacă aceste cheltuieli au fost efectuate "în scopul desfăşurării activităţii economice".

În acord cu judecătorul fondului, constată instanţa de control că aceeaşi concluzie se impune şi cu privire la "serviciile de anulare a înregistrării ca plătitor de impozit pe profit în România", iar susţinerea recurentei în sensul că serviciile de anulare a înregistrării ca plătitor de impozit pe profit nu trebuie să conducă efectiv către acest rezultat (acestea presupunând şi cercetarea situaţiei contabile în vederea identificării unei astfel de posibilităţi, acordarea consultanţei fiscale din acest punct de vedere şi formularea unei opinii), nu poate fi primită tocmai pentru că, lipsind rezultatul urmărit prin plata serviciului (anularea înregistrării), recurenta trebuia să facă dovada că au fost efectuate demersuri în acest sens, respectiv că prestatorul a procedat la o analiză a situaţiei contabile a reclamantei, a consiliat reclamanta, a venit cu propuneri care în final au condus la renunţarea acesteia la obiectivul pe care, aparent, l-a urmărit - anularea înregistrării ca plătitor de impozit.

Prin urmare, în mod corect s-a apreciat că în cauză nu s-a făcut dovada incidenţei prevederilor art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 cu privire la aceste cheltuieli şi nici dovada îndeplinirii condiţiei de formă cu privire la deductibilitatea TVA (aceea ca serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a TVA-ului să fie utilizate de reclamantă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia).

În ceea ce priveşte contractul încheiat cu J. S.R.L., se reţine de instanţa de control că recurenta a dedus TVA în sumă de 13.500 RON, în baza unor facturi lunare în valoare de 5.000 euro, plus TVA pentru care s-a prezentat Contractul nr. x din data de 01.07.2019, încheiat între A. S.R.L. şi J. S.R.L. ce are ca obiect servicii constând în:

- planificarea şi organizarea recoltei de lemn pentru întreaga suprafaţă de pădure din judeţul Covasna;

- pregătiri pentru o achiziţie profitabilă de suprafeţe de pădure cu o dimensiune de 1.400 ha;

- pregătirea întocmirii unui plan forestier cu o valoare adăugată sporită din punct de vedere al tehnologiei forestiere;

- pregătirea întocmirii unui nou plan forestier cu o valoare adăugată economică mai mare;

- evaluarea continuă a situaţiei pieţei în vederea maximizării veniturilor din vânzările de lemn brut.

Din verificarea evidenţei financiar-contabile, reiese că în perioada ianuarie 2017- septembrie 2019, recurenta-reclamanta nu a efectuat exploatarea forestieră a pădurii din judeţul Covasna, iar lucrările în legătură cu amenajarea pădurii din Covasna au fost contractate de la un alt furnizor, respectiv O. S.R.L. Timisoara.

De asemenea, în perioada verificată, recurenta-reclamantă nu a efectuat achiziţia de noi terenuri cu vegetaţie forestieră.

Mai mult decât atât, potrivit pct. 4 din Contractul din data de 01 .07.2019, J. S.R.L. avea obligaţia să raporteze verbal sau în scris activităţile şi rezultatele sale recurentei-reclamante, dar nu a fost prezentat niciun document justificativ cu privire la activităţile care ar fi fost realizate pentru A. S.R.L.

Astfel, nu pot fi primite susţinerile recurentei în sensul că nu are importanţă faptul că în perioada 2017-2019 nu a desfăşurat activităţi de exploatare sau că nu a achiziţionat terenuri, întrucât prestatorul s-a angajat conform contractului să întreprindă acţiuni în vederea pregătirii unor astfel de activităţi având în vedere că soluţionarea litigiului era iminentă, motiv pentru care trebuia să se ia măsuri de organizare a activităţilor de exploatare forestieră care urmau să se întreprindă, precum şi că necesitatea unor astfel de servicii este evidentă în condiţiile în care după perioada de suspendare a activităţilor forestiere era nevoie de o organizare în vederea întocmirii planului necesar de desfăşurare a activităţilor de exploatare.

În acest sens, constată Înalta Curte că recurenta nu a prezentat documente din care să rezulte că astfel de servicii de pregătire a activităţilor de exploatare forestieră viitoare au fost prestate în perioada în care avea activitatea suspendată, respectiv în ce au constat acestea.

Pentru a demonstra acest fapt, era necesar să se prezinte planificările privind recolta de lemn (viitoare) pentru întreaga suprafaţă de pădure din judeţul Covasna, alta decât cea contractată cu O. S.R.L. Timisoara, în ce au constat pregătirile pentru o achiziţie profitabila de suprafeţe de pădure cu o dimensiune de 1.400 ha, planurile forestiere cu o valoare adăugată sporita d.p.d.v. al tehnologiei forestiere respectiv cu o valoare adaugata economica mai mare, raport de evaluare a situaţiei pieţei pentru maximizarea veniturilor din vanzarile de lemn brut.

Totodată, facturile de care se prevalează reclamanta nu detaliază serviciile prestate, fiind făcută menţiunea "servicii de consultanţă conform contract nr. x/01.07.2019" cu indicarea lunii pentru care s-au emis.

Aşadar, se impune a se conchide că pentru a admite deductibilitatea TVA reclamanta avea obligaţia de a prezenta probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor.

Or, în cauză, o astfel de dovadă nu a fost făcută, cu atât mai mult cu cât prestatorul s-a obligat prin contract să înainteze beneficiarului un raport verbal sau în scris în legătură cu activităţile şi rezultatele sale (beneficiarul avea posibilitatea de a cere ca raportarea să fie organizată sub formă de rapoarte trimestriale) şi, totodată, de a înainta beneficiarului "un raport de încheiere, cel târziu după îndeplinirea unor acorduri contractuale punctuale".

Prin urmare, nefiind prezentat niciun document din care să rezulte că aceste prestări au avut loc pentru activitatea viitoare, precum şi faptul că în perioada verificată societatea nu desfăşura activitate forestieră nu se justifică faptul că serviciile ar fi fost prestate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, astfel că, în mod corect, a fost refuzat dreptul de deducere al TVA.

În ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale în perioada 2017-2018 cu cheltuielile cu serviciile facturate de K. în sumă de 831.737 RON, susţine recurenta că dispoziţiile contractuale sunt extrem de explicite în sensul că sunt individualizate serviciile care trebuie prestate, respectiv planificarea şi pregătirea implementării unor noi metode de exploatare forestieră în vederea maximizării procedurilor de vânzare forestieră.

Înalta Curte constată că facturile de care se prevalează recurentei au fost depuse la organul fiscal în limba germană, nefiind depuse traduceri nici la dosarul cauzei, astfel încât considerentele avute în vedere în analiza relaţiei contractuale cu D. sunt deopotrivă valabile, iar susţinerea recurentei în sensul că aceste facturi detaliază serviciile prestate, putea fi dovedită doar prin depunerea traducerilor.

Chiar dacă în perioada 2017-2019 reclamanta nu a desfăşurat activitate de exploatare forestieră sau de achiziţie de noi terenuri, Înalta Curte reţine că simpla afirmaţie cu privire la necesitatea prestării serviciilor, în lipsa depunerii de documente justificative cu privire la prestarea efectivă a acestora, este lipsită de relevanţă juridică, recurenta având obligaţia, la fel ca şi în situaţiile analizate anterior, să probeze prestarea serviciilor de către societatea parteneră.

Totodată, faţă de obiectul general al contractului care include servicii multiple, dar fără a fi limitate la cele enumerate, şi faţă de obligaţia asumată de prestator referitoare la informarea reclamantei cu privire la activităţile realizate, aceasta avea obligaţia, în justificarea acestor cheltuieli, de a depune înscrisuri suplimentare care să releve în concret în ce au constat aceste servicii.

Nefiind produse aceste dovezi, instanţa reţine că în mod temeinic s-a apreciat că cheltuielile în discuţie sunt nedeductibile fiscal.

Criticile referitoare la Declaraţiile privind impozitul pe profit pentru anii 2017 şi 2018, sunt, de asemenea, nefondate.

Sub un prim aspect, cu privire la anul 2017, recurenta a criticat legalitatea constatărilor inspectorilor fiscali şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei, în ceea ce priveşte impozitul pe anul 2017, exclusiv din perspectiva susţinerii temeiniciei deducerii cheltuielilor cu terenurile vândute.

Prin urmare, având în vedere că au fost respinse criticile referitoare la valoarea terenurilor, se reţine că, în mod corect, a fost respinsă şi prezenta critică.

În ceea ce priveşte anul 2018, recurenta a susţinut că limitarea deductibilităţii s-a aplicat până la 31.12.2017, conform art. 27 din Codul fiscal, în anul 2018 limitarea deductibilităţii făcându-se în baza art. 402 alin. (4) din acelaşi cod şi, faţă de prevederile art. 402 alin. (1)-(3) din Cod, diferenţa între cheltuieli şi venituri aferente împrumuturilor poate fi dedusă până la nivelul de 30% din baza de calcul.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte observă că în anul 2018 prevederile art. 402 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 dispuneau că "contribuabilul are dreptul de a deduce, într-o perioadă fiscală, costurile excedentare ale îndatorării până la plafonul deductibil reprezentat de echivalentul în RON al sumei de 200.000 euro calculat la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României valabil pentru ultima zi a trimestrului/anului fiscal, după caz".

Totodată, dispoziţiile art. 402 alin. (3) din Cod statuează că, "în condiţiile în care baza de calcul are o valoare negativă sau egală cu zero, costurile excedentare ale îndatorării sunt nedeductibile în perioada fiscală de referinţă şi se reportează potrivit alin. (7)".

În speţă, organul fiscal a reţinut în Decizia nr. 48/2020 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale că, potrivit balanţei de verificare întocmită de reclamantă la data de 31.12.2018, aceasta înregistrează pierdere contabilă, cheltuieli din diferenţe de curs valutar şi cheltuieli privind dobânzile, subliniind că din situaţiile financiare depuse de reclamantă pentru anul 2018 reiese că valoarea capitalurilor proprii este negativă.

Recurenta nu a criticat aceste aspecte reţinute, nici prin cererea de recurs, limitându-se a susţine că în cauză devin incidente prevederile art. 402 alin. (4) din Cod.

De altfel, nu poate fi ignorat faptul că din chiar calculul efectuat de reclamantă rezultă că baza de calcul utilizată pentru stabilirea costurilor excedentare ale îndatorării (la care face referire art. 402 alin. (2) din Cod) are o valoare negativă (1.115.281,20 RON).

În ceea ce priveşte criticile vizând decizia de modificare a bazei de impunere, recurenta a susţinut că decizia de modificare a bazei de impunere se impunea a fi întocmită pentru suma de 13.232.532 RON (ţinându-se seama de pierderea contabilă suplimentară pentru anul 2017 în valoare de 1.470.644 RON, de cheltuielile nedeductibile în sumă de 11.072.645 RON pentru anul 2017 şi de cheltuielile nedeductibile în sumă de 3.630.531 RON pentru anul 2018).

Analizând aceste critici, Înalta Curte constată că în anul 2017 au fost reţinute ca nedeductibile fiscal următoarele sume: 11.072.645 RON (dobânzi şi cheltuieli cu diferenţe de curs la împrumuturi) şi 412.874 RON (cheltuieli cu serviciile nedeductibile fiscal), suma de 1.470.644 RON (reprezentând diferenţa dintre pierderea fiscal cumulate de recuperate la sfârşitul anului 2018 declarată şi suma pierderilor fiscal anuale declarate pentru anii 2016-2018) nefiind generatoare de impozit suplimentar pentru anul 2018); în anul 2018 au fost reţinute ca fiind nedeductibile: suma de 4.563.311 RON (dobânzi şi cheltuieli cu diferenţe de curs la împrumuturi), iar nu suma de 3.630.531 RON, suma de 418.863 (cheltuieli cu serviciile nedeductibile fiscal); iar în anul 2018 s-a reţinut o diminuare a pierderii fiscale de recuperate în cuantum de 1.470.644 RON.

Astfel, având în vedere că sumele cu care s-a diminuat pierderea fiscală în anii 2017 şi 2018 nu au fost apreciate de instanţă ca fiind nelegale, criticile recurentei cu privire la pierderea fiscală pentru anii 2017 şi 2018 nefiind primite, nu poate fi primită nici critica acesteia cu privire la cuantumul pentru care s-a emis decizia de modificare a bazei de impunere.

În ceea ce priveşte Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţile de nedeclarare în cuantum de 1.053.267 RON şi Decizia reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantum de 303.033 RON, instanţa de control reţine că acestea au fost criticate strict ca o consecinţă a criticilor aduse deciziei de impunere.

3. Recursurile formulat de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Recurentele-pârâte au criticat hotărârea recurată din perspectiva faptului că instanţa de fond a apreciat în mod greşit că dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii suplimentare reprezentând TVA aferent lunii decembrie 2013 este prescris, prin interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 1341 alin. (1) şi2 alin. (2) şi a art. 157 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În acest sens, au susţinut că, fiind în prezenţa unei obligaţii de plată a TVA, dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale s-a născut la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă, respectiv la data de 25 ianuarie 2014 când s-a născut obligaţia corelativă a reclamantei de a depune decontul de TVA aferent lunii decembrie 2013, invocând prevederile art. 134 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Analizând criticile formulate, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 (act normativ în vigoare în perioada analizată), "dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează", iar conform alin. (2), "potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată".

De asemenea, potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, "(1). Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Baza de impunere pentru veniturile care generează obligaţii fiscale (impozite, taxe, contributii etc.) o constituie veniturile impozabile. Momentul în care se naşte un venit impozabil este dat de momentul în care acest venit este înregistrat sau ar fi trebuit înregistrat în contabilitate, potrivit normelor legale, producând modificări în patrimoniul persoanei impozabile şi constituindu-se, astfel, baza impozabilă. La acelaşi moment se naşte şi dreptul organului fiscal de a constata existenţa, întinderea şi exigibilitatea unor creanţe fiscale şi obligaţiile fiscale corelative acestora, precum şi legalitatea înregistrărilor contabile cu privire la acestea.

Fiind două actiuni diferite, naşterea drepturilor de creanţă fiscală şi a obligaţiilor fiscale corelative are loc indiferent dacă organul fiscal constată sau nu naşterea acestora la acel moment sau în viitor, respectiv are loc indiferent dacă naşterea acestora la acel moment sau în viitor, respectiv are loc indiferent dacă contribuabilul depune declaraţiile fiscale în acest sens care nu fac decât să constate constituirea anterioară a unei baze impozabile şi naşterea anterioară a unor creanţe/obligaţii fiscale.

Dispoziţiile art. 134 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevăd că:

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. (

3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei).

De asemenea, dispoziţiile art. 1562 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 statuează că "persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă".

Înalta Curte reţine că exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1) din Legea nr. 571/2003; iar această din urmă normă prevede că "orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale până la data la care are obligaţia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraţiile prevăzute la art. 1562 şi 1563".

Totodată, exigibilitatea taxei (deci data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită să solicite plata acesteia) intervine, cu privire la prestări de servicii, la data la care are loc faptul generator (art. 1342 alin. (1) din Legea nr. 571/2003), alin. (2) stabilind excepţia exigibilităţii taxei "la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator".

Dispoziţiile art. 1341 alin. (1) prevăd că "faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol", alin. (7) stabilind că "prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari".

În speţă, Înalta Curte observă că recurenta-reclamantă a dedus TVA pentru luna decembrie 2013 în baza facturii din data de 20.12.2013, cu privire la acesta organul fiscal apreciind că este exigibil în ianuarie 2014.

Deşi nu se poate contesta faptul că, pentru TVA aferentă lunii decembrie 2013, obligaţia declarativă intervine la data de 25.01.2014, în raport de conţinutul dispoziţiilor legale sus enunţate şi contrar celor susţinute de recurentele-pârâte, Înalta Curte reţine că dreptul organului fiscal de a solicita plata taxei s-a născut cel mai devreme la data emiterii facturii (20.12.2023) şi cel mai târziu la data de 31 decembrie 2013 (ultima zi a lunii pentru care s-au plătit serviciile - fapt generator).

Prin urmare, raportat la acest moment limită - 31 decembrie 2013 -, Înalta Curte apreciază că, în mod corect, instanţa de fond a reţinut că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare reprezentând TVA aferent lunii decembrie 2013 este prescris.

Pentru toate considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (2) C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş împotriva sentinţei nr. 114 din 2 decembrie 2021 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 3 octombrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.