Capitalization of project engineering costs and transfer pricing adjustment to median under OECD Guidelines

Şedinţa publică din data de 10 ianuarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 11.01.2018 sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., a formulat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, cerere de chemare în judecată prin care a solicitat anularea parţială, ca nelegală şi netemeinică, a Deciziei nr. 225/10.07.2017 emisă de pârâtă, prin care aceasta a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 08 decembrie 2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 08 decembrie 2016 şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei de impunere nr. x din 08 decembrie 2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 08 decembrie 2016, după cum urmează:

1. Anularea Deciziei şi a Actelor de control în ceea ce priveşte suma de 635.173 RON (pct. III2 din Decizie, pas. 57-63) reprezentând impozit pe profit suplimentar pentru anii 2009 (578.252 RON) şi 2010 (56.921 RON) stabilit în sarcina A. ca urmare a stabilirii de către organele de control a unor venituri impozabile suplimentare în cuantum de 3.969.832 RON (3.614.074 RON pentru 2009 şi 355.758 RON pentru 2010), şi accesoriile aferente în cuantum de 403.598 RON.

2. Anularea Deciziei şi a Actelor de control în ceea ce priveşte suma de 4.482.777 RON (pct. III 3 din Decizie, pag. 63-57) reprezentând impozit pe profit suplimentar pentru anii 2010,2012 şi 2013 stabilit în sarcina A. ca urmare a ajustării de către organele de control a veniturilor realizate de A. în perioada verificata cu suma de 28.017.357 RON şi accesoriile aferente în cuantum de 2.938.712 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 235 din 15 iulie 2020, Curtea de Apel Bucureşti veche, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 235 din data de 15 iulie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti veche, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamanta solicită admiterea recursului şi casarea sentinţei atacate, anularea Deciziei şi a actelor de control în ceea ce priveşte pct. III 2 din Decizie referitoare la impozitul pe profit in suma de 635.173 RON aferent veniturilor suplimentare in cuantum de 3.969.832 RON si accesoriile aferente şi în ceea ce priveşte pct. III 3 din Decizie, referitoare impozitul pe profit in suma de 4.482.777 RON, stabilit ca urmare a ajustării de către organele de inspecţie fiscală a veniturilor realizate de către A. S.R.L. cu suma de 4.482.777 RON si accesoriile aferente.

Cu privire la suma de 635.173 RON (pct. III 2) reprezentând impozit pe profit suplimentar pentru anii 2009 si 2010, recurenta-reclamantă susţine ca au fost înlăturate nemotivat concluziile raportului de expertiză contabilă dispus de către instanţă, raport care confirma corectitudinea si legalitatea modului de înregistrare in contabilitate a cheltuielilor de 3.969.832 RON, sens in care se arată că aceasta respingere nu se bazează pe probe sau motive apte, prin raportare la obiectul cauzei şi la obiectivul expertizei, care viza tocmai clarificarea aspectelor contabile ale cauzei.

De asemenea, recurenta-reclamantă susţine că au fost interpretate si aplicate greşit dispoziţiile legale incidente, respectiv Ordinul nr. 1752/2005 si Ordinul nr. 3055/2010; că instanţa fondului a ignorat natura reală a prestaţiilor facturate în baza Contractului nr. x/30.11.2006 si modul corect in care s-a derulat investiţia: că instanţa fondului nu a inteles pe deplin chestiunea fiscal-contabilă asupra căreia a fost chemată sa se pronunţe si care a constituit obiectivul expertizei (stabilirea tratamentului contabil corect al costurilor reprezentând contravaloarea celor 6 facturi); că expertul nu a dat o altă semnificaţie serviciilor prestate decât cea din contract, ci a identificat modul în care serviciile au fost utilizate de către societate, încadrarea si înregistrarea contabilă a costurilor cu aceste servicii; că unul din criteriile esenţiale după care trebuie analizată corectitudinea înregistrării costurilor este momentul din viaţa respectivei investiţii în care aceste costuri sunt facturate, respectiv pe parcursul realizării si punerii in funcţiune sau ulterior.

Învederează prin cererea de recurs şi că punerea în funcţiune a investiţiilor (utilajelor) care au făcut obiectul proiectului MT1 a fost finalizată la sfârşitul anului 2009, perioada de implementare a proiectului fiind 2008-2009, în care punerea în funcţiune a utilajelor ce compun liniile de producţie s-a făcut treptat, recurenta-reclamanta suportând costuri aferente unor servicii, în funcţie de stadiul în care se afla fiecare componenta (utilaj) al investiţiei.

Arată că cele 6 facturi sunt datate decembrie 2009, respectiv martie- septembrie 2010 si conţin costuri ale unor servicii prestate la finalul punerii in funcţiune a utilajelor (factura din 17.12.2009, respectiv după finalizarea punerii in funcţiune (cete 5 facturi din 2010), astfel că aceste costuri nu au fost imobilizate deoarece au reprezentat cheltuieli de exploatare, cu excepţia părţii din factura DACGR x din 17.12.2009, care a fost imobilizată (2.066.541 RON).

Cu privire la suma de 4.482.777 RON (pct. III 3) reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar recurenta-reclamantă consideră că, pentru anii 2010 si 2013, instanţa fondului a aplicat greşit dispoziţiile Codul fiscal si ale Ghidului OECD, a ignorat probele de la dosar care demonstrează fără dubiu existenţa condiţiilor economice specifice situaţiei de start-up, în sensul pct. 1.60, 1.70 si 2.71 din Ghidul OECD, adică o situaţie economică specială, caracterizată de pierderi autentice determinate de cheltuieli/investiţii masive în achiziţia de instalaţii şi echipamente care au ca scop înnoirea radicală a procesului si a lanţului de producţie.

Mai arată că, dacă investiţiile din anii 2008-2010 au fost realizate cu ajutor de stat acordat de Ministerul Finanţelor, iar extinderea capacităţii de producţie din anii 2013-2015 a fost realizată cu fonduri europene, între 2010-2013, societatea nu a avut disponibilă capacitatea de producţie completă, dar costurile au fost similare cu restul anilor supuşi controlului sau chiar mai mari, situaţie economică specială recunoscută de echipa de control.

Recurenta-reclamanta consideră că analiza făcută de către organele de control asupra cifrelor din situaţiile financiare este superficială si că acestea trebuiau să afle cauzele concrete care au determinat diferenţa de randament, conform Ghidului OECD, astfel ca este eronata concluzia potrivit căreia rata rentabilităţii vânzărilor obţinute in 2010 si 2013 a fost mai mică decât rata rentabilităţii vânzărilor celorlalte societăţi considerate drept comparabile în această analiză.

În opinia recurentei-reclamante, analiza preţului de transfer după metode comparative pe fiecare an în parte a condus la ajustarea abuzivă a veniturilor anumitor ani din seriile de ani supuse analizei, anii neafectaţi de investiţii fiind consideraţi ca având un preţ de transfer corect determinat, deşi modul de calcul al preţului de transfer utilizat de societate a fost identic pentru fiecare an in parte.

Pentru anul 2012, aprecierea instanţei de fond ca legală si corectă a utilizării analizelor de comparabilitate anuale în locul analizelor de comparabilitate pe serii de ani, de către organele fiscale, este contrară dispoziţiilor Codul fiscal şi ale Ghidului OECD, iar cererea a fost respinsă pentru motive contradictorii (primul din motive contrazice concluzia instanţei, cel de-al doilea o susţine - pagina 38-39 din hotărâre).

In subisidiar, recurenta-reclamanta consideră că ajustarea la mediană a veniturilor impozabile, pentru anii 2010, 2012 şi 2013, acceptată de instanţa fondului, nu este corectă, si că trebuia făcută la cuartila inferioară a intervalului care reprezintă preţul de piaţă.

Recurenta susţine că instanţa fondului a aplicat nelegal în cauza un act de forţă juridica inferioară - Ordinul ANAF 222/2008, în detrimentul Codul fiscal, reţinând in considerentele hotărârii ca nu a fost investită cu anularea acestuia, fiind încălcate astfel dispoziţiile art. 1 alin. (5) din Constituţie, art. 4 alin. (3), art. 42 alin. (4), art. 77 si art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă, art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 41 lit. b) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice ale Codul fiscal.

În opinia recurentei, ajustarea veniturilor trebuia realizată la preţul de piaţă, conform art. 11 alin. (2) Codul fiscal în vigoare în anii 2010 si 2013, cod ce nu defineşte ce înseamnă preţ (valoare) de piaţă, aceasta definiţie fiind oferită de Ghidul OECD, pct. 3.55 si 3.57 si ca prevederile Ordinului nr. 222/2008 sunt în contradicţie cu prevederile pct. 2.7 din Ghidul OECD, în sensul în care înlocuieşte conceptul de preţ de piaţă văzut ca un interval de valori cu acela de preţ de piaţă văzut ca un punct fix - mediană - a intervalului de comparare, încălcând, astfel, atât Codul fiscal, cât şi Ghidul OECD.

4. Apărările formulate în cauză

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin întâmpinarea formulată, învederează că societatea recurentă a înregistrat in contul de cheltuieli 628 - prestaţii generale (cheltuieli de exploatare), contravaloarea facturii DACGR x din 17.12.2009 emisă de către B. S.A., deşi pe factură a fost înscrisă menţiunea că aceasta reprezintă "prestaţii dezvoltare proiect MT1" cu valoare exclusiv TVA de 5.680.615,09 RON, în baza contractului x/30.11.2006, iar din suma de 5.680.615,09 RON înregistrată în contul de cheltuieli 628, pentru suma de 2.066.541 RON a fost efectuată în evidenţa contabilă înregistrarea 213=722, înregistrându-se astfel venituri din producţia de imobilizări.

Astfel, deşi pe factură este înscrisă menţiunea că sumele se referă la prestaţii de inginerie şi de demaraj, respectiv prestaţii dezvoltare proiect MT1, societatea nu a recunoscut decât pentru suma de 2.066.541 RON acest lucru, diferenţa de 3.614.074,09 RON nefiind considerată cheltuială care se referă la construcţia imobilizării si nici cheltuialĂ ulterioară atribuibilă imobilizării, ci cheltuială de exploatare aferentă veniturilor curente realizate în decembrie 2009.

Se mai arată că din analiza facturilor prezentate la dosarul contestaţiei administrative a rezultat ca serviciile prestate de B. S.A. reprezintă prestaţii dezvoltare proiect MT1, iar din analiza devizelor de comandă si a proceselor-verbale de recepţie anexate la aceste facturi rezultă că au înscris un singur tip de operaţiuni şi anume - cheltuieli de inginerie.

De asemenea, recurenta-reclamantă nu a depus în cadrul contestaţiei administrative, decizia de investiţii sau alte documente din care să rezulte că sumele înscrise în cele 6 facturi emise de B. S.A. reprezintă cheltuieli generale care nu sunt atribuibile proiectului MT1.

Având în vedere că recurenta-reclamanta nu a depus documente cu care sa combată constatările organelor de inspecţie fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat ca întemeiată constatarea organelor de inspecţie fiscală potrivit căreia societatea avea obligaţia să înregistreze în contul 722 "Venituri din producţia de imobilizări corporale" costul de producţie al celorlalte imobilizări corporale, realizate pe cont propriu, precum si al investiilor efectuate la cele existente (231).

În acest context, învederează prin întâmpinare că sarcina probei nu implică un drept al contestatarului, ci un imperativ al interesului personal al celui care invocă o pretenţie în cadrul căii administrative de atac.

Faţă de susţinerea recurentei-reclamante potrivit căreia s-a aflat "într-o situaţie de start-up, în sensul pct. 1.60, 1.70 si 2.71 din Ghidul OCDE" intimata-pârâtă apreciază că este important să se facă distincţie între cheltuielile realizate pentru demararea afacerii si cele recurente. Astfel, primele intră în costurile de start-up însa nu vor trebui susţinute lunar, iar cele din urmă vor fi suportate de companie în mod regulat.

Cheltuielile de start-up sunt acele cheltuieli realizate o singura data, cu ocazia demarării afacerii, şi cele recurente sunt cheltuieli care au anumită frecvenţă în desfăşurarea activităţilor companiei (materii prime, materiale, salarii, utilităţi, amortizări, combustibil, etc).

Astfel, o societate este în faza de start-up în momentul înfiinţării, sau cel mult intr-o perioada de un an de zile. Or, începerea implementării unor noi produse nu înseamnă că societatea este într-o fază de start-up. Toate societăţile au perioade in care efectuează imbunatatiri, optimizări ale producţiei, in special cele care activează in domeniul construcţiei de maşini sau piese pentru autovehicule, acestea fiind intr-o continua perioada de retehnologizare, inovare, motivat de faptul ca societăţile constructoare de autovehicule isi schimba periodic modelele, fapt ce determina si necesitatea utilizării de noi piese.

Învederează în continuare că ajustarea la cuartila mediană a intervalului de comparabilitate s-a efectuat în baza prevederilor art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer, care precizează: (3) In condiţiile in care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă. Valoarea mediană reprezintă această valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare."

Prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, stipulează că în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. Aceste prevederi nu sunt în contradicţie cu ajustarea la cuartila mediană prevăzută de art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008, care reprezintă o ajustare la preţul de piaţă.

Determinarea acestui punct de ajustare este recomandat să se facă folosind mijloace care măsoară tendinţa centrală a intervalului de comparabilitate, inclusiv mediana, potrivit prevederilor 3.62 din Liniile directoare privind preturile de transfer emise de OECD.

În urma efectuării analizei datelor obţinute din aplicaţia C., organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru anii fiscali 2010, 2012 si 2013, se impune o ajustare a veniturilor impozabile întrucât profitul obţinut, exprimat prin intermediul marjei nete nu este la nivelul de piaţă, iar rezultatele societăţii nu se situează în intervalul considerat ca fiind la nivelul de piaţa in conformitate cu prevederile Anexei 1, art. 2, alin. (3) din OPANAF nr. 222/2008.

Apreciază că Ordinul nr. 222/2008 a fost emis în aplicarea art. 79 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările si completările ulterioare, potrivit căruia conţinutul dosarului preţurilor de transfer va fi aprobat prin ordin al Preşedintelui ANAF; că în speţă au fost respectate întocmai dispoziţiile art. 4 din Legea nr. 24 din 27.03.2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, Ordinul nr. 222/2008 fiind emis în limitele prevăzute de art. 79 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la acea dată.

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova legal reprezentată de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea (AJFP Vâlcea), prin întâmpinarea formulată, solicită respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a hotărârii de fond.

A. S.R.L. a depus răspuns la întâmpinarea formulată de ANAF prin care a învederat instanţei că intimata-pârâtă nu răspunde argumentelor şi criticilor formulate, precum şi răspuns la întâmpinarea formulată de AJFP Vâlcea prin care arată că aceasta din urmă nu conţine răspunsul la toate motivele de recurs formulate.

5. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

5.1 Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei) invocat de recurenta-reclamantă este nefondat.

Recurenta-reclamantă, în dezvoltarea motivelor de recurs, arată că nelegalitatea sentinţei civile nr. 235/15.07.2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal (Veche) are în vedere:

- lipsa motivelor pe care se întemeiază respingerea capătului de cerere ce vizează anularea actelor atacate cu privire la suma de 635.173 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anii 2009-2010 şi accesoriile aferente, în concret înlăturarea nemotivată a concluziilor raportului de expertiză solicitat de instanţă şi administrat în cauză; precum şi,

- invocarea unor motive contradictorii sau străine de natura cauzei cu privire la cel de-al doilea capăt de cerere - anularea actelor atacate cu privire la suma de 4.482.777 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anii 2010, 2012 şi 2013 şi accesoriile aferente, astfel:

· Recurenta-reclamantă arată că, pe de o parte, instanţa de fond reţine faptul că se impunea utilizarea analizelor pe serii multianuale şi citează în acest sens prevederile pct. 3.76-3.785 din pct. B.5 Datele pe serii de ani din Ghidul OCDE;

· Pe de altă parte, recurenta-reclamantă învederează că instanţa de fond susţine, practic, că analiza pe serii de ani nu este niciodată posibilă, având în vedere că profitul impozabil se calculează totdeauna pentru un an fiscal, făcând inaplicabile prevederile Ghidului OCDE menţionate mai sus.

Înalta Curte reţine următoarea situaţie de fapt:

Organele de inspecţie fiscală au reţinut că societatea recurentă a înregistrat în evidenţa contabilă contravaloarea facturilor DACGRI x din 17.12.2009 (pentru valoarea de 3.969.832 RON); x din 22.03.2010, x din 23.04.2010. x ID din 28.05.2010; x din 06.07.2010 şi x din 20.09.2010 emise de B. S.A. în baza contractului nr. x/30.11.2006, considerându-le drept cheltuieli de exploatare aferente veniturilor curente realizate în decembrie 2009, martie 2010 - septembrie 2020, respectiv cheltuieli generale care nu sunt atribuite proiectului MT1, însă acestea reprezintă "prestaţii inginerie proiect MT1", sume pentru care societatea avea obligaţia să înregistreze în creditul contului 722 "Venituri din producţia de imobilizări corporale" costul de producţie al celorlalte imobilizări corporale, realizate pe cont propriu, precum şi al investiţiilor efectuate la cele existente (231).

Înalta Curte reţine că ajustarea preţurilor de transfer a fost determinată de organele de inspecţie fiscală ca urmare a constatării unor deficienţe, respectiv:

"- societatea nu a tratat în mod unitar tranzacţiile dintre A. si A. S.R.L., întrucât pentru livrările de cutii de viteze ale A. S.R.L. către firmele din grupul A. preţul cuprinde costul complet real suportat de A. S.R.L. si o marja care a fost aproximativ 2%, in timp ce pentru utilizarea sistemului central de servicii informatice al A., aceasta percepe o remunerare egala cu totalitatea costurilor la care se adaugă o marja de 3%, iar pentru prestări de servicii de inginerie si asistenta tehnica proiect TL8, A. percepe o remunerare egala, la care se adaugă o marja de 5%.

- societatea nu a determinat comparabilele în mod unitar, în sensul că in dosarul preţurilor de transfer pentru perioada 2009-2010 a folosit drept criteriu geografic de selecţie Europa de Est, iar in dosarul preturilor de transfer pentru perioada 2011-2014 criteriul geografic de selecţie ales a fost Europa, în condiţiile in care piesele auto produse de contribuabil a fost livrate către tari membre UE (Spania, Franţa, Marea Britanie), fapt pentru care la identificarea comparabilelor trebuia considerat drept criteriu geografic tari membre UE sau Europa si nu numai Europa de Est.

- în dosarul preturilor de transfer intocmit pentru perioada 2009-2010, societatea a procedat la stabilirea ratei rentabilităţii vânzărilor ca raport intre rezultatul din exploatare (cumulat 2006-2010) si cifra de afaceri (cumulata 2006-2010), determinând o rata a rentabilităţii de 2,18%, nereala, intrucat la stabilirea acestui indicator au fost avute in vedere cifra de afaceri si rezultatul din exploatare ale A..

- conform Principiilor OECD, societatea trebuia să respecte codul CAEN si anume 2932, si nu codul 2910- "fabricarea de autovehicule" întrucât însuşi contribuabilul în dosarele preturilor de transfer întocmite, în descrierea activităţii sale a pus accent pe specializarea domeniului său de activitate şi anume "producţie cutii de viteze pentru automobilele A.".

- deşi societatea a prezentat organului de inspecţie fiscală "dosarul preturilor de transfer A. S.R.L. pentru perioada 2011-2014", nu a fost determinata rata rentabilităţii vânzărilor pentru fiecare an fiscal, la finalul dosarului fiind făcuta doar menţiunea "preţul de transfer practicat este conform cu principiul deplinei concurente"."

Având în vedere deficienţele constatate, pentru activitatea de livrări piese de către A. S.R.L. în beneficiul persoanelor afiliate nerezidente, organele de inspecţie fiscală au aplicat metoda marjei nete prevăzută de art. 11, alin. (2), lit. d) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal şi punctul 29 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, şi au utilizat în cadrul acestei metode indicatorul ROS - Rata rentabilităţii vânzărilor, determinat ca raport între rezultatul din exploatare şi cifra de afaceri, asupra unui eşantion de societăţi, extrase din baza de date din aplicaţia C., utilizată de Ministerul Finanţelor Publice.

În urma efectuării analizei datelor obţinute din aplicaţia C., organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru anii fiscali 2010, 2012 şi 2013, se impune o ajustare a veniturilor impozabile întrucât profitul obţinut, exprimat prin intermediul marjei nete nu este la nivelul de piaţă, iar rezultatele societăţii nu se situează în intervalul considerat ca fiind la nivelul de piaţă în conformitate cu prevederile Anexei 1, art. 2, alin. (3) din OPANAF nr. 222/2008.

Curtea de Apel Bucureşti a reţinut, motivat, că în cauză sunt aplicabile prevederile legale interne - art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003; că reclamanta nu se află în situaţia de start- up, chiar dacă se iau în considerare cele două proiecte "Extinderea activităţii A. - producţie de piese mecanice diverse - cu producţia de cutii de viteze TL4 complet asamblate" şi "Creşterea capacităţii pentru producţia de cutii viteze TL4 complet asamblate"; că în mod corect, având în vedere deficienţele constatate în dosarele preturilor de transfer, organele de inspecţie fiscală au stabilit ca orice ajustare de venituri sau cheltuieli trebuie efectuată pentru fiecare an fiscal, pe baza datelor comparabile cu societăţi independente din anul fiscal respectiv; că nu pot fi validate concluziile expertului potrivit cărora a identificat pe baza explicaţiilor reclamantei tipurile de cheltuieli înregistrate în contabilitatea sa fiecare subcategorie de servicii si le-a calificat ca fiind unele de exploatare; că Ordinul nr. 222/2008 este un act administrativ normativ care nu poate fi înlăturat de la aplicare, instanţa nefiind învestită cu anularea acestuia; că în cauză nu sunt incidente prevederile pct. 2.7 din Ghidul OCDE nefiind îndeplinită în cauză una dintre condiţiile esenţiale şi anume ca situaţia să fie generată de factori economici, acest aspect fiind infirmat de constatările organelor de inspecţie necombătute de societatea reclamantă.

Analizând critica adusă de recurenta-reclamantă în privinţa înlăturării nemotivate a concluziilor raportului de expertiză de către instanţa de fond, încadrată de recurentă în ipoteza prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 6 teza I C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

Potrivit art. 425 C. proc. civ.:

"1) Hotărârea va cuprinde:

(...) b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor;"

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte reaminteşte că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ. are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea unei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

În acelaşi sens, Înalta Curte reţine că, aşa cum s-a statuat într-o jurisprudenţă constantă de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului, garanţiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului includ obligaţia de a motiva hotărârile judecătoreşti. O decizie motivată permite părţilor să demonstreze că a fost audiată în mod real cauza lor. Deşi o instanţă internă dispune de o anumită marjă de apreciere în alegerea argumentelor şi admiterea probelor, aceasta trebuie să-şi justifice activităţile, precizând motivarea deciziilor sale (cauza Suominen împotriva Finlandei, pct. 36 şi cauza Carmel Saliba împotriva Maltei, pct. 79).

Pe de altă parte, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a recunoscut că întinderea obligaţiei privind motivarea poate varia în funcţie de natura deciziei (cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 29; Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 27) şi trebuie analizată în lumina circumstanţelor speţei: trebuie să se ţină seama în special de diversitatea motivelor pe care un justiţiabil le poate ridica în instanţă şi de diferenţele din statele contractante în materie de dispoziţii legale, cutume, concepţii doctrinare, prezentarea şi redactarea hotărârilor şi deciziilor (cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 29; cauza Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 27).

Instanţa nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27)

Făcând în concret aplicarea acestor principii, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a motivat sentinţa în acord cu dispoziţiile art. 425 C. proc. civ. şi cu respectarea garanţiilor implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, inclusiv în ceea ce priveşte înlăturarea concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză.

Înalta Curte reţine că, în acord cu dispoziţiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

De altfel, deşi recurenta-reclamantă a invocat motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sub aspectul contradicţiilor din sentinţă în ceea ce priveşte utilizarea analizelor pe serii multianuale sau pe an fiscal, în realitate criticile sale vizează modalitatea de interpretare de către judecătorul de fond a situaţiei de fapt. Or, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vizează contradicţiile între considerentele reţinute sau considerentele străine de natura cauzei, iar nu existenţa unor contradicţii între modalitatea de apreciere de către judecătorul de fond a materialului probator administrat în cauză şi propria interpretare a părţilor în această privinţă.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurenta-reclamantă pe această cale se invocă în esenţă şi o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea, motivarea insuficientă sau contradictorie, străină de cauză, nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Potrivit art. 483 C. proc. civ.:

"(3) Recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile."

De asemenea, potrivit art. 486 C. proc. civ.:

"Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat;"

Potrivit art. 488 alin. (1) C. proc. civ.:"(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (...)".

Din textele de lege enunţate reiese că recursul urmăreşte să supună instanţei de recurs doar examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, ceea ce presupune realizarea doar a unui control de legalitate cu privire la hotărârea atacată, fără a se putea reaprecia starea de fapt stabilită de instanţa de fond, şi, în mod implicit, fără a se putea reanaliza probele, întrucât reanalizarea probelor implică reanalizarea situaţiei de fapt.

Prin urmare, motivele de recurs vor fi analizate în aceste limite, instanţa de recurs neputând substitui aprecierea probatoriului făcută de instanţa de fond cu privire la aspectele semnalate de recurentă, la forţa probantă reţinută de către instanţă pentru mijloacele de probă administrate, respectiv pentru raportul de expertiză.

Aprecierea probelor este o operaţie de o importanţă particulară pentru instanţă, dar şi pentru stabilirea adevărului în cauză. Ea trebuie înţeleasă ca o operaţie mentală a judecătorului, care priveşte fiecare dovadă şi ansamblul probelor administrate în cauză, şi care are ca scop soluţionarea raporturilor litigioase dintre părţi.

O atare apreciere a probelor nu este supusă dezbaterii publice şi contradictorii. Această operaţie nu se realizează cu prilejul administrării fiecărei probe, ci doar în finalul judecăţii, respectiv cu prilejul deliberării judecătorilor asupra fiecărui element de fapt al judecăţii. Aprecierea probelor poartă, astfel cum este şi firesc, asupra elementelor de fapt ale cauzei; ea nu poate avea ca obiect şi aprecierea normelor juridice.

Concluzia se poate desprinde incontestabil şi din alin. (2) al art. 264 C. proc. civ., care cuprinde precizarea că aprecierea se face în vederea "stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate."

Totodată, urmare a analizei efectuate, motivat, instanţa va putea înlătura anumite probe în funcţie de utilitatea lor, de convingerea pe care acestea i-o creează, de conduita părţilor, manifestată cu privire la proba în cauză.

Aprecierea probelor reprezintă, aşadar, o succesiune de operaţiuni logico-juridice, care includ valoarea semnificaţiei fiecăreia dintre probe prin raportare la toate celelalte, stabilind valoarea sa de adevăr judiciar în contextul unei evaluări globale şi concomitente a tuturor probelor, evaluare care presupune, în egală măsură, corelarea acestora, pentru a se putea stabili, dacă este cazul, cărei probe i se dă prevalenţă, în detrimentul alteia.

În acelaşi sens, aprecierea probelor implică o componentă procedurală de ordin calitativ, reflectată în dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., care reclamă ca instanţa să reţină o situaţie de fapt pe temeiul probelor administrate, subliniindu-se că, mai întâi, trebuie să fie enunţată o situaţie de fapt, iar, în al doilea rând, respectiva situaţie de fapt să fie reţinută, motivat, pe baza unor trimiteri punctuale la probele al căror conţinut justifică respectivele concluzii. Acest silogism trebuie nu doar asumat de instanţă, ci şi explicat în cuprinsul considerentelor hotărârii, şi reprezintă pentru părţi una dintre componentele garanţiei de acces la o instanţă.

Articolul 264 C. proc. civ. prevede că instanţa va examina probele administrate "pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor", iar, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul în care legea stabileşte puterea lor doveditoare.

Alegerea pe care o face instanţa, în sensul de a nu ţine seama de anumite probe administrate în cursul procesului, va trebui de fiecare dată motivată. În acest sens, în practica Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a arătat că, în cazul în care instanţa de fond nu a avut în vedere concluziile expertizei depuse la dosar în legătură cu actele atacate şi nici nu a motivat acest lucru, hotărârea nu este motivată.

Nu aceasta este situaţia în prezenta cauză, instanţa de fond explicând în cuprinsul considerentelor sentinţei civile nr. 235/15.07.2020 a Curţii de Apel Bucureşti toate motivele pentru care concluziile expertului nu au putut fi reţinute - în principal, pentru că acesta nu a putut da o altă semnificaţie serviciilor prestate, decât cea stabilită de prestator şi anume "prestaţii inginerie proiect MT1", astfel cum au fost stabilite de părţi în contractul de prestări servicii, fapt care indică corecta apreciere şi interpretare a organelor fiscale asupra facturilor supuse controlului.

Totodată, instanţa de fond menţionează poziţia sa cu privire la susţinerile pârâtei din întâmpinare şi în continuare arată care dintre menţiunile reclamantei nu pot fi reţinute în ceea ce priveşte obiectivul raportului de expertiză, precum şi motivele de fapt şi de drept care au stat la baza raţionamentului.

Mai mult, Curtea subliniază că o analiză rezultată dintr-o expertiză dispusă de o instanţă poate, eventual, să completeze probele menţionate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui. Cu atât mai puţin nu poate da o altă interpretare documentaţiei în care este specificat expres caracteristica serviciilor prestate, astfel cum a fost calificată de prestator în acord cu prevederile contractuale, documente acceptate la plată de beneficiar.

Analizând critica adusă de recurenta-reclamantă în privinţa considerării, de către prima instanţă, drept legală şi corectă, a utilizării de către organele fiscale, pentru ajustarea veniturilor, a analizelor de comparabilitate anuale în locul analizelor de comparabilitate pe serii de ani, cu încălcarea dispoziţiilor Codul fiscal şi al Ghidului OCDE şi motivarea acestei soluţii prin considerente contradictorii, Înalta Curte reţine următoarele:

Cu titlu preliminar, se constată că, deşi în cuprinsul cererii de recurs recurenta-reclamantă a indicat în mod expres motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că aceste critici nu se subsumează motivului de casare, existând doar o aparenţă de contradicţie între două aspecte învederate de instanţa de fond.

Totodată, aceleaşi critici expuse de recurentă se încadrează şi în ipoteza reglementată de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. deoarece se invocă încălcarea dispoziţiilor Codul fiscal şi al Ghidului OCDE, însă, în realitate, critica hotărârii de fond vizează ajustarea la mediană a veniturilor impozabile şi stabilirea unor venituri impozabile suplimentare apreciate ca nelegale de către recurenta-reclamantă, altfel spus, aceasta tinde către o nouă analiză a temeiniciei deciziilor şi actelor de control emise de ANAF şi AJFP Vâlcea, prin intermediul căii de atac a recursului.

Înalta Curte reţine că există motive contradictorii atunci când motivarea hotărârii nu este logică, coerentă şi consecventă astfel încât din unele motive invocate ar rezulta temeinicia hotărârii, iar din altele netemeinicia acesteia, sau dacă prin aceeaşi hotărâre s-ar admite cereri contradictorii care se exclud reciproc, sau dacă există contradicţie între considerente şi dispozitiv în sensul că toate argumentele instanţei sunt favorabile admiterii acţiunii, însă dispozitiv aceasta este respinsă.

Înalta Curte apreciază că sunt nefondate criticile care vizează motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., constatând că instanţa de fond a examinat, cu adevărat, chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate, iar în ceea ce priveşte motivaţia, aceasta este logică, clară, concisă, fermă, lipsită de contradicţii, bazată pe probe incontestabile, existând un echilibru just între formularea precisă şi buna înţelegere a hotărârii.

În raport cu cele învederate mai sus, în cauză sunt incidente prevederile Ghidului OCDE, punctele 3.61 - 3.78, B5 Datele pe serii de ani, dar şi cele ale art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Conform prevederilor art. 2 din Ordinul nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer:

"(1)Marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau profitului aferente tranzacţiilor comparabile între companii comparabile independente.

(2) Pentru determinarea valorilor extreme, marja de comparare va fi împărţită în 4 segmente. Segmentele de maxim şi de minim reprezintă rezultatele extreme. În vederea stabilirii intervalului de comparare nu se vor utiliza rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare.

(3) În condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare.

(4) Dacă nu se poate identifica valoarea mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.

(5) Analiza comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine: naţional, Uniunea Europeană, internaţional."

În ce priveşte ajustarea la mediană, au fost reiterate prevederile par. 3.61 din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE, potrivit cărora, în cazul în care indicatorul contribuabilului nu se încadrează în intervalul de comparabilitate stabilit de administraţia fiscală şi acesta nu reuşeşte să demonstreze că indicatorul sau este la nivel de piaţă, administraţia fiscală trebuie să determine punctul din intervalul de comparabilitate la care se face ajustarea.

Deşi potrivit prevederilor par. 3.62 din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE se poate susţine ca oricare dintre punctele intervalului respectă principiul lungimii de braţ, în cadrul aceluiaşi paragraf se recomandă folosirea tendinţei centrale (respectiv mediana, mediile aritmetice sau mediile grele etc.) pentru a reduce riscul de erori de măsurare şi de comparabilitate necunoscute, ceea ce reprezintă o abordare prudentă în cazul unei ajustări de comparabilitate.

Astfel, instanţa de fond nu a hotărât în baza a două motive contradictorii aşa cum susţine recurenta-reclamantă, ci în baza prevederilor legale menţionate, care se aplică diferit, în ipoteze distincte.

5.2 Al doilea motiv de recurs a fost structurat de recurentă prin prisma cazului de casare reglementat prin art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. care se referă la situaţia "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".

În raport cu situaţiile limitative în care trebuie să se încadreze motivele de recurs, Înalta Curte nu poate analiza nelegalitatea hotărârii atacate doar pentru simplul fapt că recurenta-reclamantă susţine cu caracter general o atare nelegalitate (încălcarea şi aplicarea greşită în cauză a dispoziţiilor din Ordinul nr. 1752/2005, Ordinul nr. 3055/2010, Codul fiscal, Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE, Normele de aplicare a Codul fiscal şi Ordinul nr. 222/2008), fără a se arăta, în mod clar şi concret, care prevederi legale ar fi nesocotite de către instanţa de fond.

În respectul acestor rigori procedurale care se impun în judecarea recursului, Înalta Curte nu va analiza în cele ce urmează susţinerile expuse de parte cu privire la situaţia de fapt, pentru că asemenea susţineri sunt formulate cu neobservarea limitelor dreptului de a deduce instanţei de recurs, spre analiză, doar chestiuni care interesează legalitatea hotărârii pe care a atacat-o.

În acelaşi sens, instanţa de recurs apreciază că interpretarea într-o altă modalitate decât cea agreată de recurenta-reclamantă a probelor administrate în faţa instanţei de fond şi a dispoziţiilor legale incidente nu echivalează cu absenţa motivării sau a aplicării greşite a legii, în sensul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă împotriva sentinţei civile nr. 235 din 15 iulie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti veche, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 235 din 15 iulie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti veche, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 ianuarie 2023.