Denial of VAT deduction and profit tax deductibility for unproven vehicle and real estate expenses in administrative tax litigation

Şedinţa publică din data de 26 ianuarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 03.08.2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad:

- anularea Deciziei de Impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, nr. x/15.04.2019 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2019, emise de A.J.F.P. Arad - Activitatea de Inspecţie Fiscală;

- anularea Deciziei nr. 480/28.11.2019, comunicatĂ la data de 06.12.2019, emisă de Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 138 din 16 martie 2021 Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, având ca obiect - anulare decizie. Fără cheltuieli de judecată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii şi în principal trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subisidiar rejudecarea pe fond a acţiunii şi admiterea acesteia astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului s-a arătat că instanţa nu a judecat fondul litigiului, ci s-a limitat la a relua alegaţiile intimatelor, fără a arăta care sunt considerentele pentru care înlătură apărările reclamantei, aspect care echivalează cu o lipsă a motivării. Maniera extrem de succintă în care se exprimă instanţa de fond în considerentele soluţiei face ca hotărârea dată să fie criticabilă din perspectiva legalităţii, întrucât nu se arată care a fost parcursul logic al concluziei exprimate. Menţionarea prevederilor legale aplicabile în speţă şi trimiterea la concluziile raportului de inspecţie fiscală care a fost întocmit fără a ţine cont de înscrisurile depuse de reclamantă nu constituie motivarea hotărării judecătoreşti în sensul art. 6.1 din CEDO. Deşi instanţa a pronuntat o soluţie asupra fondului cauzei, se poate observa că, în fapt, nicio afirmaţie a părţilor nu a fost cercetată şi nici coroborată cu vreo probă administrată.

Mai mult, instanţa de fond a limitat administrarea probelor în cauză, în ciuda faptului că probele solicitate de reclamantă erau pertinente, necesare şi utile pentru soluţionarea litigiului. Astfel, instanţa a respins cererea de administrare în cauză a probei cu expertiză, motivat de faptul că reclamanta nu ar fi contestat modul de calcul al impozitului sau al T.V.A.-ului, ci legalitatea măsurilor impuse de către organul fiscal, aceste aspect excedând competenţelor tehnice ale unui expert, întrucât presupun doar dezlegarea unei situaţii juridice prin prisma normelor de drept material. Contrar celor reţinute de către instanţa de fond, prin obiectivele propuse, reclamanta a urmărit tocmai lămurirea unei situaţii de fapt, prin raportare la înscrisurile deja comunicate organului fiscal în perioada inspecţiei fiscale.

După cum s-a arătat în cadrul notelor scrise depuse la dosar, reclamanta a contestat modalitatea de apreciere a documentelor justificative puse la dispoziţia organelor de control fiscal şi încadrarea juridică pe care acestea au dat-o operaţiunilor economico-financiare, iar prin acţiunea ce face obiectul prezentului dosar, a fost indicată această stare de fapt şi existenţa unei divergenţe de opinii între societate şi organele de inspecţie fiscală privind operaţiunile desfăşurate şi obligaţiile fiscale stabilite în sarcina acesteia ca urmare a operaţiunilor desfăşurate.

Expertiza a fost solicitată tocmai pentru lămurirea unei stări de fapt şi pentru a face dovada celor menţionate în cadrul acţiunii, însă prin considerentele hotărârii, instanţa de fond reproşează tocmai faptul că nu s-a făcut dovada celor indicate în cererea de chemare în judecată. În final, instanţa de fond s-a limitat la a relua alegaţiile intimatelor, fără a se pronunţa asupra aplicabilităţii sau inaplicabilităţii tuturor prevederilor legale menţionate în acţiunea introductivă sau a jurisprudenţei C.J.U.E. aplicabile, fapt care echivalează cu nejudecarea în fond a cauzei.

A mai apreciat recurenta că se impune reanalizarea stării de fapt stabilite prin cele reţinute în raportul de inspecţie fiscală, pentru a se putea lămuri corectitudinea sumelor stabilite prin decizia de impunere. La baza stabilirii unor sume suplimentare de plată în sarcina societăţii, pentru fiecare an în parte stau, în mare parte, aceleaşi operaţiuni juridice, iar încadrarea respectivelor operaţiuni din punct de vedere fiscal rămâne la fel, indiferent de anul la care se realizează raportarea.

Astfel, referitor la impozitul pe profit în sumă de 115.439 RON şi T.V.A. în sumă de 115.525 RON, stabilite suplimentar urmare a aplicării limitării speciale a dreptului de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferentă unor cheltuieli cu autovehiculele, recurenta a indicat dispoziţiile art. 21, art. 24 şi art. 1451 Codul fiscal din 2003, respectiv art. 25 şi art. 298 Codul fiscal din 2015 şi a apreciat că îndeplinea condiţiile legale în materie. Organele fiscale au efectuat o verificare a documentelor prin sondaj, iar ceea ce s-a urmărit prin intermediul expertizei solicitate a fost să se lămurească starea de fapt cu privire la acest aspect, or, instanţa de fond a respins tocmai unica probă pertinentă şi concludentă în cauză. Recurenta a invocat şi prevederi ale dreptului european - Directiva 2006/112/CE - art. 178, lit. a) şi a) arătat că singurele documente justificative cerute sunt facturile/bonurile fiscale, care să cuprindă toate elementele prevăzute în prevederile legale. Îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii determină automat, în baza legii, deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată în discuţie, iar elementul necesar dar suficient pentru a putea deduce T.V.A. este prezentarea unei facturi emise în conformitate cu prevederile legale, condiţie îndeplinită de către societate si necontestată de către organele fiscale. A fost invocată şi jurisprudenţa recentă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (C.J.U.E.), decizia pronunţată în cauza C-430/19 C.F. S.R.L. împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, unul din cele mai importante aspecte stabilite prin decizie fiind acela că dreptul de deducere a T.V.A. nu trebuie condiţionat de prezentarea unor documente suplimentare faţă de factura fiscală.

Constatările organelor de inspecţie fiscală sunt nelegale şi în considerarea principiului neutralităţii fiscale consacrat de legislaţia Comunităţii Europene şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie. Acest principiu vizează evitarea dublei impuneri în materie de T.V.A., încălcarea principiul neutralităţii în materie de T.V.A. fiind sancţionată în mod constant de practica Curţii Europene.

A mai subliniat recurenta că societatea a îndeplinit şi condiţia privind prezentarea foilor de parcurs, însă instanţa de fond nu a analizat în mod temeinic înscrisurile depuse la dosar în probaţiune.

În privinţa impozitului pe profit în sumă de 1.038.336 RON şi T.V.A. în sumă de 2.008.996 RON, s-a arătat că organele fiscale şi instanţa au reţinut, în mod eronat, că reclamanta nu ar fi adus argumente de nelegalitate, deşi prin acţiune au fost indicate motivele pentru care organele fiscale au făcut o aplicare greşită a prevederilor legale în materie. Astfel, în cazul facturilor emise de către C. S.R.L., în cuprinsul acţiunii s-a arătat că organele fiscale nu au ţinut cont de faptul că societatea a achitat chirie pentru imobilul din Bucureşti, pentru o perioadă anterioră achiziţionării respectivului imobil. Această menţiune face parte din categoria împrejurărilor de fapt care produce efecte asupra modului de aplicare a normelor juridice în materie de impozit pe profit şi T.V.A. Este evident că la baza divergenţei de opinii cu privire la modul în care au fost încadrate fiscal cheltuielile efectuate în baza contractului de închiriere stă o analiză a acordului existent între reclamantă şi C. şi încadrarea temporală a respectivului contract, împrejurare de fapt care trebuie lămurită.

Împrejurările indicate de către reclamantă cu privire la operaţiunile desfăşurate au impact şi asupra diminuării pierderilor aferente anilor care au făcut obiectul controlului fiscal şi asupra cuantumului impozitului pe profit. Or, trebuie făcută distincţia între a arăta împrejurarea de fapt în sine şi indicarea cuantumului obligaţiei fiscale dacă se ţine cont de cele indicate. Acesta este şi motivul pentru care s-a solicitat efectuarea unei expertize în prezentul dosar, întrucât organele fiscale nu au analizat în mod corect documentele justificative puse la dispoziţie.

În privinţa raportării dreptului de deducere al T.V.A. la prevederile dreptului naţional dar şi cele ale dreptului european, recurenta a indicat dispoziţiile art. 145 Codul fiscal 2003, art. 11 alin. (11), art. 297-306 Codul fiscal 2015, art. 67 alin. (17) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, precum şi Directiva 2006/112/CE - articolul 178, lit. a), apreciind că a îndeplinit toate condiţiile pentru deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, aşa cum sunt ele prevăzute de art. 145-146 Codul fiscal (şi punctele 45 şi 46 din Normele metodologice) şi de normele comunitare.

Recurenta a invocat şi decizia din cauza C-430/19 - C.F. S.R.L. împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în cadrul căreia s-a stabilit că dreptul de deducere a T.V.A. nu trebuie condiţionat de prezentarea unor documente suplimentare faţă de factura fiscală.

Constatările organelor de inspecţie fiscală sunt nelegale şi prin prisma nerespectării principiului neutralităţii fiscale consacrat de legislaţia europeană, principiu care vizează evitarea dublei impuneri în materie de T.V.A. Sistemul comun al T.V.A. urmăreşte să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice şi presupune posibilitatea persoanei impozabile de a deduce T.V.A. datorată sau plătită în cadrul tuturor activităţilor sale economice, conform articolului 167 din Directiva TVA (C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD, pct. 68)

Principiul fundamental al neutralităţii T.V.A. impune ca deducerea T.V.A. aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operaţiunilor în cauză, este obligată la plata T.V.A., aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (C-95/07 şi C-96/07 Ecotrade, pct. 63 şi 64, C-385/09 Nidera Handelscompagnie, pct. 42, C-438/09 Dankowski, pct. 35).

După cum se poate observa, în speţă, organele fiscale nu au făcut aplicarea principiului neutralităţii T.V.A. ci, prin indicarea eronată a ordinii în care au avut loc operaţiunile, au încercat să justifice refuzul de a acorda drept de deducere . Refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate, care nu este determinantă în obţinerea acelui drept, înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii şi principiul prevalenţei substanţei asupra formei. În contextul în care organele fiscale au ignorat starea de fapt rezultată din documentele justificative comunicate, cele arătate mai sus trebuie să fie avute în vedere şi la analiza cauzei prin raportare la prevederile art. 21 Codul fiscal 2003 privind impozitul pe profit, respectiv cele ale art. 25 Codul fiscal 2015.

Motivele arătate rămân valide în fiecare din operaţiunile pentru care organele fiscale nu au recunoscut dreptul de deducere al T.V.A. şi caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate. Reconsiderarea acestor operaţiuni a produs efecte asupra bazei de impozitare avută în vedere, asupra recalculării obligaţiilor fiscale datorate. Aceiaşi este situaţia şi în cazul operaţiunii incheiate cu societatea D. S.R.L. sau a operaţiunii privind asocierea E. SA/F., etc, organele fiscale ignorând documentele justificative puse la dispoziţie şi operaţiunile juridice încheiate între părţi. Or, în cadrul raporturilor fiscale, organele fiscale au drepturi dar şi obligaţii de comportament, care să asigure un echilibru între interesul public şi interesul privat, astfel cum impun dispoziţiile art. 6 şi art. 12 Codul de procedură fiscală.

4. Apărările formulate de intimate

Intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad au depus întâmpinare, solicitând, în esenţă, respingerea recursului şi menţinerea ca legală a hotărârii primei instanţe.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta A. S.R.L. a supus controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ decizia nr. 480/28.11.2019 emisă A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, decizia de Impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/15.04.2019 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2019, ambele emise de A.J.F.P. Arad - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Prin decizia de impunere menţionată s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată, cu titlu de impozit, T.V.A, contribuţii, aferente perioadei 01.01.2014-31.01.2019, în cuantum de 3.325.632 RON, constând în: suma de 1.179.981 RON - aferentă unei baze impozabile stabilită suplimentar, în cuantum de 7.429.968 RON şi suma de 2.145.651 RON - aferentă unei baze impozabile stabilite suplimentar, în cuantum de 9.602.304 RON.

Contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere a fost soluţionată prin decizia nr. 480/28.11.2019, conform căreia pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru suma de 230.964 RON, reprezentând: taxă pe valoare adăugată, în cuantum de 115.525 RON şi impozit pe profit în cuantum de 115.439 RON; a respins ca nemotivată contestaţia pentru suma de 3.047.332 RON reprezentând: taxă pe valoare adăugată în cuantum de 2.008.996 RON şi impozit pe profit în cuantum de 1.038.336 RON; a desfiinţat parţial decizia de Impunere pentru suma de 47.336 RON, reprezentând: taxă pe valoare adăugată în cuantum de 21.130 RON şi impozit pe profit în cuantum de 26.206 RON, urmând ca organele fiscale să procedeze la refacerea inspecţiei fiscale sub acest aspect.

Fiind învestită cu recursul declarat de reclamantă împotriva soluţiei primei instanţe de respingere ca neîntemeiată a acţiunii reclamantei, Înalta Curte reţine că prin memoriul de recurs au fost invocate expres dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Referitor la incidenţa cazului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că o parte din argumentele din calea de atac se referă la o pretinsă nemotivare a hotărârii, la limitarea administrării probelor, neanalizarea susţinerilor reclamantei din cererea de chemare în judecată şi, implicit, a fondului cauzei.

Cazul de casare menţionat vizează situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deşi aparent este vorba despre motive distincte, în realitate textul conţine ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de casare - nemotivarea hotărârii - deoarece astfel trebuie calificată şi o hotărâre care nu este deloc motivată şi una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi motivele pentru care s-au respins cererile părţilor. Motivarea este de esenţa hotărârilor şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de părţi, dar şi pentru a permite instanţei de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situaţiei de fapt şi a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

De asemenea, motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conţinut, iar nu de volum, astfel încât instanţa nu este obligată să răspundă punctual tuturor susţinerilor/apărărilor părţilor ori fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcţie de legătura lor logică. Această cerinţă este îndeplinită de sentinţa recurată, iar faptul că soluţia pronunţată nu este în concordanţă cu opinia recurentei-reclamante nu poate să atragă casarea hotărârii în temeiul acestui motiv de nelegalitate.

Astfel, contrar susţinerilor recurentei, în prezenta cauză instanţa a analizat apărările şi probele ambelor părţi, nu doar pe cele ale pârâtelor şi, chiar dacă a apreciat că, în realitate, reclamanta urmăreşte o reverificare a situaţiei de fapt fiscale, fără a fi în măsură să indice şi să dovedească pretinsele erori săvârşite de organul fiscal, a examinat totuşi, punctual, toate argumentele reclamantei din cererea de chemare în judecată, precum şi înscrisurile depuse ca probă.

Din acest motiv, în mod judicios instanţa de fond a respins solicitarea reclamantei de administrare a probei cu expertiză financiar-contabilă, apreciind că nu este necesară şi utilă cauzei, câtă vreme prin acţiunea formulată nu se contestă modul de calcul al obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei, ci chiar legalitatea măsurilor dispuse de organele fiscale. În mod evident acest aspect excedează competenţelor tehnice ale unui expert, dezlegarea unei situaţii juridice prin prisma normelor de drept material fiind atributul exclusiv al instanţei.

În acord cu cele reţinute prin sentinţa recurată, Înalta Curte subliniază faptul că procedura judiciară de verificare a legalităţii actelor-administrativ fiscale instituită de art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu transformă instanţa de contencios administrativ într-un organ de inspecţie fiscală, învestit cu "reanalizarea" stării de fapt fiscale a contribuabilului contestator. Atribuţiile instanţei sunt strict cele judiciare, acestea fiind limitate la verificarea aspectelor de nelegalitate invocate prin acţiunea în anulare, în scopul înlăturării eventualelor vătămări suferite de petent, potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În prezenta cauză, prima instanţă a examinat susţinerile reclamantei referitoare la cheltuielile considerate nedeductibile pentru autovehiculele societăţii, inclusiv amortizările aferente şi a reţinut, în mod corect, că deşi invocă neanalizarea documentelor care atestă modul de utilizare a autovehiculelor (foi de parcurs şi ordine de deplasare) reclamanta nu a depus la dosar astfel de înscrisuri. Prin urmare, legalitatea măsurii adoptate de organul fiscal a fost verificată prin raportare la dispoziţiile legale în materie - art. 25 alin. (1), alin. (3) pct. 4 lit. i) sau art. 28 alin. (14) din Legea nr. 227/2015.

În mod similar, instanţa de fond a analizat şi celelalte subpuncte ale acţiunii reclamantei (vizând sumele reprezentând chiria pentru perioadă anterioară cumpărării imobilului, cheltuielile în cuantum de 4.216.282 RON, penalităţile calculate pe baza contractului încheiat cu societatea C. S.R.L., punctele 5 -10 din decizia de impunere sau sumele aferente perioadei 2015-2017), constatând că reclamanta s-a limitat la a solicita "reanalizarea documentelor justtificative", fără a invoca motive de nelegalitate, ori fără a proba efectuarea cheltultuielilor în scopul realizării de venituri impozabile.

În concluzie, în prezenta cauză este îndeplinită cerinţa existenţei unei motivări concise, care nu are elemente de contradictorialitate şi este în concordanţă cu natura cauzei, fiind respectate garanţiile unui proces echitabil şi dreptul la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispoziţiilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, motiv pentru care nu se poate reţine incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte incidenţa cazului de casare reglementat de dispoziţiile art. 4888alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se reţine că acesta are în vedere încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Invocarea cazului de casare menţionat impune, aşadar, în sarcina recurentului, obligaţia de identificare, în mod explicit a normei sau a normelor de drept material aplicabile cauzei şi prezentarea modului în care măsurile adoptate de instanţa fondului încalcă sau reprezintă o greşită aplicare a acestor norme de drept material. Or, astfel de precizări nu se regăsesc, în mod explicit, în cuprinsul cererii de recurs. O mare parte din cererea de recurs se limitează la prezentarea situaţiei de fapt care a condus la formularea cererii de chemare în judecată, fără a fi aduse critici raportate la conţinutul concret al hotărârii atacate (fără a se face referiri la vreunul dintre considerentele instanţei de fond) astfel încât, cel puţin din perspectiva modului în care au fost dezlegate aspectele referitoare la obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând impozitul pe profit, instanţa de recurs nu poate proceda la analiza hotărârii recurate prin prisma incidenţei acestui caz de casare

În legătură cu acest tip de impozit direct, se va observa că, după indicarea textelor legale apreciate de recurentă ca fiind relevante speţei, cu privire la impozitul de profit suplimentar stabilit ca urmare a aplicării caracterului deductibil al cheltuielilor cu autovehiculele societăţii, aceasta se mărgineşte a arăta că a avut un comportament fiscal care "îndeplineşte condiţiile legale" precum şi că "organele fiscale au efectuat o verificare a documentelor prin sondaj" şi, deşi a solicitat administrarea probei cu expertiză, instanţa de fond arespins unica probă concludentă în acest sens.

Se observa aşadar, din modul de redactare a cererii de recurs, că nu poate fi desprinsă o critică concretă a recurentei cu privire la modalitatea în care instanţa de fond a aplicat prevederile legale identificate în cuprinsul căii de atac, în condiţiile în care sentinţa recurată analizează punctual, nelegalitatea măsurilor dispuse în sarcina societăţii în privinţa cheltuielilor considerate nedeductibile pentru autovehiculele acesteia, inclusiv amortizările.

Astfel cum rezultă din considerente, pornind de la constatarea prevederilor legale incidente, identificate inclusiv prin cererea de recurs, instanţa de fond reţine în urma analizei materialului probator că vehiculele reclamantei nu se încadrează în niciuna dintre excepţiile instituite de prevederile art. 25 alin. (3) pct. 4 lit. l) din Codul fiscal, deductibilitatea fiind una limitatăla 50%, precum şi că reclamanta nu a probat faptul că vehiculele au fost utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, sarcina probei revenindu-i.

Totodată, referitor la situaţia amortizărilor, identificând prevedeverile Codul fiscal aplicabile speţei, instanţa de fond a dezlegat prin raportare la materialul probator atât chestiunea aplicabilităţii dispoziţiilor art. 28 alin. (14) Codul fiscal, cât şi chestiunea privitoare la obligaţia de probare a metodei de amortizare utilizată, care nu a fost dusă la îndeplinire de reclamantă.

În legătură cu aceste dezlegări ale instanţei de fond, în recurs nu se identifică nicio critică de nelegalitate concretă, care să poată fi încadrată în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., simpla citare a textelor de lege apreciate incidente cauzei neputând reprezenta o argumentare pertinentă în legătură cu incidenţa cazului de casare invocat, de natură a provoca un control de legalitate a hotărârii.

Pe de altă parte, argumentele referitoare la evaluarea situaţiei de fapt, prin raportare la materialul probator administrat, nu pot fi valorificate în calea de atac a recursului, în condiţiile în care un astfel de control ar viza temeinicia, iar nu legalitatea sentinţei recurate.

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 1.038.336 RON, se constată că cererea de recurs nu conţine veritabile critici de nelegalitate în legătură cu dezlegările date de instanţa de fond, recurenta mărginindu-se a analiza comportamentul organelor fiscale cu ocazia evaluării documentelor ce le-au fost prezentate, precum şi la a relua situaţia de fapt pe care o apreciază relevantă. Or, astfel de critici nu identifică o eventuală interpretare ori aplicare greşită a normelor de drept material, care să declanşeze un control de legalitate al instanţei de recurs.

Aşadar, în ceea ce priveşte dezlegările instanţei de fond asupra modului de stabilire a obligaţiilor suplimentare reprezentând impozitul pe profit, se va concluziona în sensul că cererea de recurs nu conţine veritabile critici de nelegalitate, care să poată fi încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând taxa pe valoare adăugată, se va observa că, deşi nici cu privire la acestea recurenta nu formulează veritabile critici de nelegalitate, totuşi în aplicarea dispoziţiilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ., pot fi extrase unele critici ce ar putea fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv acele critici referitoare la modul de interpretare şi aplicare, de către instanţa de fond a prevederilor art. 145 vechiul Codul fiscal, art. 297 alin. (4) Noul Codul fiscal şi ale Directivei 2006/112/CE (Directiva TVA), astfel cum a fost interpretată în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în analiza condiţiilor necesare pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei.

Procedând aşadar la verificarea aspectelor invocate de recurentă, Înalta Curte va reţine însă că acestea sunt nefondate.

În acest sens, contrar susţinerilor din recurs ale reclamantei, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei nu este suficientă deţinerea unei facturi.

Astfel cum s-a reţinut în mod constant în jurisprudenţa CJUE, deţinerea facturii fiscale reprezintă doar o condiţie de formă, însă potrivit dispoziţiilor Directivei 2006/112/CE, dreptul de deducere a taxei ia naştere atunci când atât condiţiile de formă cât şi condiţiile de fond sunt îndeplinite.

În acest sens, se impun a fi menţionate, cu titlu exemplificativ, considerentele Hotărârii CJUE din cauza C-281/20 Ferimet S.R.L., prin care se reţin următoarele:

"(…) 26. Prin urmare, trebuie amintit în primul rând că dreptul de deducere a TVA-ului este subordonat respectării atât a unor condiţii de fond, cât şi a unor condiţii de formă. În ceea ce priveşte condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul menţionat, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul acestei directive. Pe de altă parte, trebuie ca, în amonte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie livrate sau furnizate de o altă persoană impozabilă şi ca, în aval, aceste bunuri sau servicii să fie utilizate de persoana impozabilă în scopul propriilor operaţiuni taxabile. În ceea ce priveşte modalităţile de exercitare a dreptului de deducere a TVA-ului, care corespund unor condiţii de formă, articolul 178 litera (a) din directiva menţionată prevede că persoana impozabilă are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 şi cu articolele 238-240 din aceasta (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctele 28 şi 29, precum şi jurisprudenţa citată, Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, punctele 39 şi 40, precum şi Ordonanţa din 3 septembrie 2020, G., C-610/19, EU:C:2020:673, punctul 43). (...)

31 Potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului. Astfel cum în mod repetat a statuat Curtea, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat, din moment ce persoanele impozabile care doresc să îl exercite respectă cerinţele sau condiţiile atât de fond, cât şi de formă cărora li se subordonează dreptul respectiv (Ordonanţa din 3 septembrie 2020, G., C-610/19, EU:C:2020:673, punctul 40 şi jurisprudenţa citată).(…)

33 Astfel, Curtea a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea acestei taxe achitate în amonte să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 38, şi Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, punctul 41).

38 (...) Pe de altă parte, revine persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, punctul 43). Prin urmare, autorităţile fiscale pot solicita chiar persoanei impozabile dovezile pe care ele le consideră necesare pentru a aprecia dacă trebuie sau nu să acorde deducerea solicitată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum şi jurisprudenţa citată).

39 (. . . . . . . . . .) persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv livrate sau furnizate în amonte bunuri sau servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-ului şi pentru care a achitat efectiv TVA-ul. Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, punctele 44 şi 45). (...)" (subl. ns.)

Recurenta se raportează în mod eronat în recurs la considerentele Hotărârii CJUE pronunţate în cauza C-430/19 S.C. CF. S.R.L., apreciind eronat că instanţa europeană ar fi stabilit că simpla prezentare a unei facturi dă naştere dreptului de deducere.

În realitate, în cauza menţionată a fost analizată realitatea operaţiunilor economice şi posibilitatea dovedirii acesteia prin prezentarea facturii, iar nu probatoriul ce trebuie/poate fi administrat în dovedirea îndeplinirii condiţiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere.

De altfel, în paragraful 41 al Hotărârii CJUE invocate în recurs, se menţionează explicit că:

"Sistemul comun al TVA-ului garantează, astfel, perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 3 iulie 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, punctul 22 şi jurisprudenţa citată) (...)" (subl. ns.).

Aşadar, chiar dacă factura fiscală reprezintă mijloc de probă necesar şi util pentru dovedirea realităţii tranzacţiei, totuşi concluziile Curţii nu pot fi extinse asupra modalităţii de probare a îndeplinirii condiţiilor de fond, pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv asupra faptului că achiziţiile de bunuri şi servicii servesc operaţiunilor economice ale persoanei impozabile, care sunt la rândul lor purtătoare de TVA.

Or, cu ocazia judecării litigiului în fond, curtea de apel a constatat legalitatea respingerii dreptului de deducere a taxei pe motiv că nu a fost probată îndeplinirea condiţiei de fond, a utilizării achiziţiilor din amonte în scopul operaţiunilor economice din aval, depunerea unor facturi în acest scop nefiind aşadar suficientă, în lipsa documentelor justificative relevante în dovedirea îndeplinirii condiţiilor de fond.

În ceea ce priveşte încălcarea principiului neutralităţii taxei, Înalta Curte va observa că deşi în recurs recurenta invocă jurisprudenţa CJUE relevantă cu privire la aplicarea acestuia, nu identifică, în concret, în ce a constat încălcarea acestui principiu. În esenţă, ideea care se desprinde din cererea de recurs este aceea că încălcarea principiului ar fi justificată prin aceeaşi nelegală pretindere a probării, cu documente justificative suplimentare, a îndeplinirii condiţiilor necesare exercitării dreptului de deducere. Or, aşa cum s-a arătat anterior, astfel de probe sunt necesare în dovedirea îndeplinirii condiţiilor de fond pentru exercitarea deducerii, iar sarcina probei revine în primul rând recurentei, care pretinde recunoaşterea dreptului în patrimoniul său. În condiţiile în care aceasta nu a prezentat însă documente justificative ale utilizării achiziţiilor din amonte în scopul operaţiunilor sale economice din aval, nu se poate aprecia în mod valid că ar fi fost încălcat principiul neutralităţii taxei, recunoscut în Directiva 2006/112/CE, însă nu în mod absolut.

În raport de toate aceste considerenmte, Înalta Curte va observa că în cauză nu este incident nici cazul de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sentinţa recurată fiind dată cu o corectă interpretare şi aplicare a normelor de drept material.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa primei instanţe nu este afectată de nelegalitate, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi ale art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., împotriva sentinţei civile nr. 138 din 16 martie 2021 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 26 ianuarie 2023.