Validity of tax liability notification via public notice following failed registered mail delivery under Romanian Fiscal Procedure Law

Şedinţa publică din data de 14 iunie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea înregistrată la data de 23 septembrie 2021, pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice, a solicitat desfiinţarea în integralitate a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/27.05.2020, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale de plată în cuantum de 5.692.356 RON şi a Deciziei nr. 2380/11.08.2021 privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei nr. 3730/27.05.2020.

1.2. Prin notele de şedinţă depusă la data de 28.10.2021 la dosarul cauzei, reclamanta a precizat că înţelege să se judece şi în contradictoriu şi cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti cu privire la anularea Deciziei nr. 2380/11.08.2021 prin care a fost soluţionată contestaţia formulată împotriva Deciziei nr. 3730/27.05.2020.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3 din data de 19 ianuarie 2022, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de repunere în termenul de formulare a contestaţiei împotriva deciziei nr. 3730/27.05.2020 şi a respins cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii DGRFP Bucureşti şi Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 3 din data de 19 ianuarie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, întrucât sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 47 alin. (3) şi (4) din Legea nr. 207/2015.

În dezvoltarea motivului de recurs invocat, recurenta-reclamantă a arătat că, la dosarul cauzei, la fila x din volumul I, a fost ataşată o confirmare de primire a Deciziei nr. 3730/27.05.2020 pe care nu se regăseşte ştampila vreunui oficiu poştal, iar factorul poştal nu a indicat care ar fi motivul nepredării plicului şi prin urmare, nu poate fi considerată legală procedura de comunicare. Având în vedere că organului fiscal nu i s-a adus la cunoştinţă existenţa vreunui motiv obiectiv care a adus la neîndeplinirea procedurii de comunicare, care să justifice realizarea comunicării prin publicitate, acesta avea obligaţia de a reface procedura de comunicare.

Aşadar, recurenta-reclamantă nu a primit decizia contestată, deşi locuia la adresa menţionată în actul de identitate. În dovedirea problemelor de transmitere a corespondenţei în complexul în care locuieşte, a depus la dosarul cauzei înscrisuri şi a solicitat administrarea probei cu martori, însă toate aceste probatorii au fost respinse de către prima instanţă.

În opinia sa, organul fiscal, potrivit art. 47 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, putea proceda la comunicarea deciziilor de impunere prin publicitate doar în măsura în care nu era posibilă comunicarea acestora prin poştă, or, în prezenta cauză, nu s-a făcut dovada existenţei unei astfel de situaţii dat fiind faptul că nu a existat vreo menţiune a factorului poştal în acest sens. În această împrejurare, apreciază că atât organul fiscal, cât şi instanţa de judecată s-au aflat în imposibilitatea obiectivă de a constata că procedura de comunicare a fost legal îndeplinită, iar realizarea comunicării prin publicitate nu acoperă acest viciu de procedură.

Totodată, consideră că nu se poate reţine vreo culpă în sarcina reclamantei sub aspectul neverificării periodice a site-ului ANAF, având în vedere că aceasta nu realiza venituri care să justifice emiterea unei decizii de impunere, singurele venituri provenind din drepturi salariale, ale căror reţineri sunt realizate şi virate la bugetul de stat de către angajator.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 31 martie 2022, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei de fond, ca temeinică şi legală.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză, a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 09.05.2022, s-a fixat termen de judecată la data de 14 iunie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra cererii de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs şi a apărărilor formulate prin întâmpinare, în raport de prevederile legale aplicabile, Înalta Curte urmează să respingă recursul reclamantei şi să menţină soluţia instanţei de fond pentru următoarele considerente:

Demersul judiciar al reclamantei A. vizează anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. MBS3-DEJ- 3730/27.05.2020, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale de plată în cuantum de 5.692.356 RON şi a Deciziei nr. 2380/11.08.2021 privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei nr. 3730/27.05.2020. Totodată, în cuprinsul cererii de chemare în judecată reclamanta a formulat şi cerere de repunere în termenul de formulare a contestaţiei împotriva deciziei nr. 3730/27.05.2020 emise de Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice.

Soluţionând acţiunea în primă instanţă, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de repunere în termenul de formulare a contestaţiei, iar pe fondul cauzei, a respins cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâţii D.G.R.F.P. Bucureşti şi Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice. Această soluţie a fost criticată de către reclamantă, care, prevalându-se de motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a invocat aplicarea greşită dispoziţiilor art. 47 alin. (3) şi (4) Codul de procedură fiscală şi a solicitat casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În continuare, Înalta Curte va răspunde punctual criticilor de nelegalitate invocate.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante şi în acord cu instanţa de fond, al cărei raţionament logico-juridic îl împărtăşeşte, Înalta Curte reţine că, în cauză, autorităţile pârâte au respectat procedura de comunicare a actului administrativ fiscal.

Comunicarea actului administrativ fiscal este o condiţie esenţială pentru ca acesta să producă efecte faţă de persoana căreia îi este adresat, altfel spus, să fie opozabil acesteia, conform art. 48 din Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 47 din Codul de procedură fiscală, "(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului căruia îi este destinat. În situaţia contribuabilului/plătitorului fără domiciliu fiscal în România, care şi-a desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum şi în situaţia numirii unui curator fiscal, în condiţiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz. (2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie poate fi comunicat fie prin poştă potrivit alin. (3) - (7), fie prin remitere la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestuia potrivit alin. (8) - (12), fie prin remitere la sediul organului fiscal potrivit alin. (13), iar actul administrativ fiscal emis în formă electronică se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanţă potrivit alin. (15) - (17). (3) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestora, la domiciliul fiscal, prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire. (4) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (3) nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate potrivit alin. (5) - (7). (5) Comunicarea prin publicitate se efectuează prin afişarea unui anunţ în care se menţionează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului/plătitorului, după cum urmează: a) în cazul actelor administrative fiscale emise de organul fiscal central prin afişarea anunţului, concomitent, la sediul organului fiscal emitent şi pe pagina de internet a A.N.A.F.; b) în cazul actelor administrative fiscale emise de organul fiscal local prin afişarea anunţului, concomitent, la sediul organului fiscal emitent şi pe pagina de internet a autorităţii administraţiei publice locale respective. (6) Anunţul prevăzut la alin. (5) se menţine afişat cel puţin 60 de zile de la data publicării acestuia şi conţine următoarele elemente:

a) numele şi prenumele sau denumirea contribuabilului sau plătitorului;

b) domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului;

c) denumirea, numărul şi data emiterii actului administrativ fiscal. (7) În cazul în care actul administrativ fiscal se comunică prin publicitate, acesta se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afişării anunţului. (8) Prin excepţie de la prevederile alin. (3), organul fiscal competent poate decide comunicarea actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie, prin remiterea, sub semnătură, la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestuia, prin angajaţii proprii ai organului fiscal.

(9) Dacă în procedura comunicării actului administrativ fiscal prin remitere potrivit alin. (8) destinatarul refuză primirea actului sau nu este găsit la domiciliul fiscal, se afişează pe uşa acestuia o înştiinţare. (10) În situaţia în care contribuabilul/plătitorul ori împuternicitul sau curatorul acestuia refuză primirea actului administrativ fiscal potrivit alin. (9), actul se consideră comunicat la data afişării înştiinţării. (11) În situaţia în care contribuabilul/plătitorul ori împuternicitul sau curatorul acestuia nu este găsit la domiciliul fiscal potrivit alin. (9), contribuabilul/plătitorul ori împuternicitul sau curatorul acestuia este în drept să se prezinte, în termen de maximum 15 zile de la data afişării înştiinţării, la sediul organului fiscal emitent pentru a i se comunica actul administrativ fiscal. În situaţia în care contribuabilul/plătitorul ori împuternicitul sau curatorul acestuia nu se prezintă în acest termen, actul se consideră comunicat la împlinirea acestui termen."

Din prevederile legale anterior citate rezultă că procedura de comunicare a actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie poate fi realizată în trei modalităţi principale: prin poştă, remitere la domiciliul contribuabilului ori remitere la sediul organului fiscal. Regula este că actul administrativ fiscal se comunică prin poştă, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire. În cazul în care comunicarea prin poştă este imposibilă, organul fiscal este îndreptăţit să comunice actul administrativ fiscal prin publicitate, adică prin afişarea la sediul organului fiscal şi publicarea pe pagina de internet a unui anunţ, întocmindu-se un proces-verbal, în condiţiile stabilite la alin. (14). În cazul comunicării prin publicitate se consideră că actul administrativ fiscal a fost comunicat în termen de 15 zile de la data publicării anunţului. Prin excepţie, organul fiscal poate apela la remiterea directă a actului administrativ fiscal, sub semnătură, la domiciliul fiscal al contribuabilului ori al împuternicitului sau curatorului fiscal, şi în acest caz refuzul ori lipsa contribuabilului de a primi actul administrativ fiscal consemnându-se într-un proces-verbal, conform alin. (14) şi afişându-se o înştiinţare, în condiţiile alin. (12). În ipoteza reliefată, contribuabilul are un termen de 15 zile pentru a lua cunoştinţă de conţinutul actului administrativ fiscal. Ultima modalitate este cea a remiterii actului administrativ fiscal, la sediul organului fiscal, care se poate realiza la cererea contribuabilului, atunci când acesta este prezent la sediul organului fiscal, rezultând că legiuitorul a prevăzut o normă supletivă.

Procedând, aşadar, la o interpretare teleologică a dispoziţiilor art. 47 din Codul de procedură fiscală, se observă că intenţia legiuitorului a fost de a institui modalităţi alternative de comunicare a actelor administrative fiscale, prefigurând, prin succesiunea menţionată, posibilitatea organului fiscal de a proceda la comunicare cu respectarea regulii generale de comunicare prin poştă, iar ulterior prin publicitate, ţinând cont de particularităţile speţei.

În cauză, intimata-pârâtă a făcut dovada încercării de comunicare prin poştă a actului administrativ fiscal, către recurenta-reclamantă, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, anterior efectuării comunicării prin publicitate, iar din probatoriul administrat în cauză nu rezultă că această procedură de comunicare prin publicitate ar fi fost făcută cu rea-credinţă.

Aspect necontestat, plicul de corespondenţă cuprinzând Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/27.05.2020 a fost returnat de poşta română către Administraţia Finanţelor Publice Sector 3, după avizare/reavizare şi după expirarea termenului de păstrare, neputând fi comunicat reclamantei la domiciliul fiscal declarat. În acest caz, organul fiscal a procedat la comunicarea deciziei de angajare a răspunderii solidare prin publicitate, în acord cu prevederile art. 47 alin. (4) şi alin. (5) Codul de procedură fiscală, atât la sediul acestuia, cât şi pe pagina de internet, întocmind anunţul nr. x/03.07.2020, actul considerându-se comunicat la data de 20.07.2020.

Susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora actul administrativ fiscal nu a fost comunicat niciodată în mod efectiv la domiciliul său fiscal sau în cutia poştală, precum şi dificultăţile cu transmiterea corespondenţei cu care se confruntă locatarii din imobilul în care locuieşte, nu sunt apte să demonstreze nelegalitatea actului contestat din perspectiva unei lipse de diligenţă a organului fiscal în realizarea procedurii de comunicare. Dimpotrivă, este de observat că acesta a respectat dispoziţiile art. 47 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, în sensul că a procedat la comunicarea actului la domiciliul fiscal al reclamantei, prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, conform AR 27701/17.01.2020, iar împrejurarea că plicul de corespondenţă a fost returnat de serviciul poştal cu menţiunea "avizat, reavizat", după expirarea termenului de păstrare, dispunându-se înapoierea, nu poate conduce la concluzia nelegalităţii procedurii de comunicare din perspectiva neîndeplinirii vreunei obligaţii a organului fiscal.

Totodată, susţinerile recurentei-reclamante privind obligaţiile factorului poştal de a completa pe confirmarea de primire a motivelor care au condus la imposibilitatea comunicării plicului nu pot fi primite, o eventuală culpă a serviciului poştal în procedura de comunicare a actului administrativ fiscal neavând relevanţă în speţa dedusă judecăţii, întrucât excede cadrului legislativ ce reglementează obligaţiile organului fiscal în procedura de comunicare a actelor administrativ fiscale.

În atare condiţii, vor fi înlăturate aceste aspecte de nelegalitate invocate de recurentă în legătură cu procedura de comunicare a actului administrativ fiscal în discuţie, organul fiscal competent procedând în mod corect la comunicarea acestuia la domiciliul reclamantei, iniţial prin poştă, iar ulterior prin publicitate, în acord cu normele legale aplicabile.

În altă ordine de idei, argumentele părţii recurente-reclamante invocate în sprijinul opiniei necomunicării la domiciliu a deciziei de antrenare a răspunderii solidare nu sunt susţinute de un probatoriu corespunzător, în acord cu dispoziţiile art. 249 din C. proc. civ., conform cărora cel care face o susţinere în cursul procesului trebuie s-o dovedească. Totodată, instanţa de control judiciar apreciază că, susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora nu se poate reţine o culpă în sarcina sa, ca urmare a neverificării periodice a site-ului Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, întrucât aceasta nu realiza venituri care să justifice emiterea unei decizii de impunere, nu prezintă relevanţă în prezenta cauză, sub aspectul verificării legalităţii procedurii de comunicare a actului administrativ contestat, acestea fiind aspecte de ordin subiectiv, ce vizează conduita părţii reclamante şi ce nu pot fi imputate organului fiscal.

Drept urmare, instanţa de control judiciar reţine, în acord cu instanţa de fond, că autoritatea fiscală a respectat procedura de comunicare a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. MBS3-DEJ- 3730/27.05.2020, în acord cu prevederile art. 270 alin. (1) şi alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale art. 47 din acelaşi act normativ.

În acest context, în lipsa vreunui viciu al procedurii de comunicare, decizia anterior menţionată se consideră comunicată la data de 20.07.2020, respectiv la expirarea termenului de 15 zile de la data publicării anunţului, acesta fiind momentul de la care a început să curgă termenul de 45 de zile reglementat de art. 270 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în care reclamanta putea formula contestaţie.

Din înscrisurile ataşate la dosar rezultă că reclamanta a formulat contestaţia înregistrată la organul fiscal la data de 05.07.2021, aceasta fiind respinsă de către D.G.R.F.P. Bucureşti, ca tardivă, întrucât a fost depăşit termenul legal de 45 de zile reglementat de art. 270 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Odată cu cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul primei instanţe, reclamantă a formulat şi cerere de repunere în termenul legal de a depune contestaţia, însă această cerere a fost respinsă, cu motivarea că nu a fost adresată organului fiscal, ci a fost formulată pentru prima oară în faţa instanţei de judecată, cu nerespectarea termenului de 15 zile de la încetarea împiedicării, reglementat de dispoziţiile art. 186 din C. proc. civ.

Înalta Curte observă că, prin memoriul de recurs, recurenta-reclamantă nu a formulat însă critici de nelegalitate şi cu privire la soluţia pronunţată asupra cererii de repunere în termenul de formulare a contestaţiei împotriva deciziei nr. 3730/27.05.2020 emisă de Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice, astfel că aspectele tranşate de către instanţa de fond în acest sens au căpătat caracter definitiv şi nu mai pot fi repuse în discuţie, în recurs.

Conchizând, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pe cale de consecinţă, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 544/2004, va respinge recursul declarat de reclamantă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 3 din data de 19 ianuarie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 14 iunie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.