Suspension of fiscal assessment: VAT exemption for intra-community deliveries and pre-2020 validity of VAT codes as justification for interim relief

Şedinţa publică din data de 31 mai 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 4 februarie 2022 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2022, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile stabilite suplimentar nr. x/28.12.2021, emisă de Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, până la pronunţarea instanţei de fond cu privire la acţiunea în anularea acestor acte administrativ-fiscale şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată pe cale separată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 48 din data de 17 februarie 2022, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, invocată de aceasta prin întâmpinare şi a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă în contradictoriu cu aceasta, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Totodată, prima instanţă a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi a dispus suspendarea deciziei de impunere nr. x din 28.12.2021 emisă de pârâtă până la pronunţarea instanţei de fond.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile indicate în punctul I.2 de mai sus, a declarat recurs pârâta Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, prin care, invocând incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului şi schimbarea în tot a sentinţei atacate, în sensul respingerii cererii de suspendare ca neîntemeiată.

În susţinerea căii de atac promovate, recurenta a învederat, în esenţă, că prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004 în raport de situaţia de fapt incidentă cauzei, câtă vreme condiţia cazului bine justificat nu este îndeplinită pentru a se dispune măsura suspendării Deciziei de impunere nr. x din 28.12.2021.

Printr-un prim set de argumente, recurenta a arătat că deşi prima instanţă a reţinut că ar exista o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură actul emis de recurentă, această concluzie s-a întemeiat în mod exclusiv pe o serie de susţineri neverificate ale reclamantei, ignorată fiind, în opinia recurentei, jurisprudenţa constantă a secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, ce a reţinut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucura un act administrativ.

Referitor la cea de-a doua condiţie de admisibilitate a suspendării executării actului administrativ, respectiv existenţa pagubei iminente, recurenta a opinat că o astfel de măsură s-ar justifica numai dacă actul administrativ în litigiu ar stabili în sarcina reclamantei obligaţii a căror îndeplinire i-ar produce un prejudiciu greu de înlăturat sau ar perturba în mod serios activitatea societăţii. Cuantumul ridicat al sumei în discuţie nu este suficient prin el însuşi pentru a fi considerată îndeplinită condiţia prevenirii unei pagube iminente.

Relativ la cheltuielile de judecată, recurenta a solicitat ca, în situaţia în care se vor solicita în recurs, să fie avute în vedere dispoziţiile art. 453 C. proc. civ., şi faptul că nu se poate reţine reaua sa credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă în dosarul de recurs, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susţinând, în esenţă, legalitatea concluziilor primei instanţe privind întrunirea cumulativă a condiţiilor existenţei unui caz bine justificat şi a riscului producerii unei pagube iminente, în sensul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 13 februarie 2023 s-a fixat termen de judecată la data de 31 mai 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs asupra căii de atac formulate

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este nefondat, pentru următoarele considerente:

Din circumstanţele concrete ale cauzei, Înalta Curte reţine că, prin Decizia de impunere nr. x_269/28.12.2021 (denumită în cele ce urmează "Decizia de impunere"), emisă de recurenta - pârâtă Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş au fost stabilite în sarcina intimatei - reclamante A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare, constând pe de o parte în impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 17.532.075 RON, aferent unei baze impozabile stabilite suplimentar în sumă de 109.575.471 RON compusă din: i) 489.433.055 RON venituri suplimentare ca urmare a ajustărilor de preţuri de transfer impuse Societăţii de către echipa de inspecţie fiscală pentru tranzacţia constând în prestarea de servicii de transport rutier de marfă de către A. S.R.L. către partea sa afiliata; ii) 367.021.414 RON cheltuieli operaţionale, rezultate ca urmare a retratării diurnelor în venituri de natură salarială taxabile cu impozit pe venit şi contribuţii sociale, datorate de angajat şi angajator; iii) 37.227.586 RON cheltuieli considerate nedeductibile din punct de vedere fiscal de către echipa de inspecţie fiscală şi iv) anularea pierderii fiscale declarate de Societate în valoare de 50.063.756 RON.

Pe de altă parte, prin aceeaşi decizie de impunere s-au stabilit suplimentar în sarcina intimatei - reclamante şi TVA în sumă de 224.619 RON, aferentă unei baze impozabile stabilită suplimentar de inspecţia fiscală în sumă de 1.182.205 RON, dar şi contribuţii sociale (datorate de angajat şi angajator) şi contribuţii la fondurile speciale, constituite ca urmare a schimbării tratamentului fiscal aplicat plăţilor realizate de contribuabil cu titlu de diurne în venituri de natură salarială taxabile cu impozit pe venit şi contribuţii în sumă de 287.461.700 RON şi impozit pe veniturile din salarii generate de schimbarea tratamentului fiscal al sus indicatelor plaţi, în sumă de 79.559.715 RON.

Prin cererea de chemare în judecată dedusă judecăţii în cauza pendinte, intimata - reclamantă a solicitat, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 suspendarea executării deciziei de impunere, iar prima instanţă a apreciat întrunite, în cauză, cele două condiţii impuse de acest text normativ, dispunând temporizarea executării sus indicatului act administrativ fiscal, până la pronunţarea instanţei de fond. Această soluţie este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, interpretarea pe care prima instanţă a dat-o dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 fiind una corectă, cu respectarea parametrilor pe care analiza specifică tipului de acţiune ce face obiectul prezentului dosar îi impune.

Înalta Curte are în vedere, din perspectivă generală, împrejurarea că acţiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor reclamantei, atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autorităţile publice.

Deşi actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, care la rândul său se bazează pe prezumţia autenticităţii şi veridicităţii, principiul legalităţii actelor administrative presupune atât ca autorităţile administrative să nu încalce legea, cât şi ca toate deciziile lor să se întemeieze pe lege, el impunând, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi sa fie în mod efectiv asigurată. Prin urmare, în procesul executării, din oficiu, a actelor administrative trebuie asigurat un anumit echilibru, precum şi anumite garanţii de echitate pentru particulari, întrucât acţiunile autorităţilor publice nu pot fi discreţionare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecţie adecvată împotriva arbitrariului. În acest context, suspendarea executării actelor administrative reprezintă un eficient instrument procedural menit a asigura respectarea principiului legalităţii, fiind reglementat, în planul contenciosului administrativ de prevederile art. 14 şi art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Îndeplinirea celor două condiţii reglementate de art. 14 din actul normativ sus evocat, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru a crea un dubiu asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi care să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat.

Noţiunea de caz bine justificat are o definiţie legală reglementată prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 care prevăd că, prin aceasta, se înţeleg "împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoiala serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ".

În concret, pentru a interveni suspendarea pe cale judecătorească a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate, care să creeze o îndoiala rezonabilă privind prezumţia de legalitate de care se bucura actul administrativ, fără a fi necesar a răsturna această prezumţie, răsturnare care se poate petrece în faţa instanţei care examinează cererea în anularea actului administrativ.

În cazul suspendării actului administrativ instanţa este chemată să realizeze o analiză de aparenţă a legalităţii, fără a influenţa şi afecta fondul cauzei, în pronunţarea unei soluţii într-o speţă de natura celei de faţă, judecătorul fiind îndreptăţit să "pipăie" fondul litigiului, spre a analiza în favoarea cui funcţionează aparenţa de legalitate.

În cauza de faţă, Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material, reţinând că există împrejurări vădite de fapt şi de drept apte a crea o îndoială asupra legalităţii deciziei de impunere.

Câtă vreme, în limitele verificărilor pe care le permite principiul fumus boni iuris, corect invocat de prima instanţă, cel puţin unul dintre motivele arătate în susţinerea cererii de suspendare pare, la prima vedere, apt a genera reţinerea existenţei unei împrejurări legate de starea de fapt (şi de drept) de natură să creeze o îndoiala serioasă în privinţa legalităţii deciziei de impunere, soluţia primei instanţe este una corectă.

Înalta Curte reţine că în materia scutirilor de TVA pentru livrarea intercomunitară de bunuri, comunicarea unui cod valabil de TVA de către persoana impozabilă către care sunt transportate bunurile în alt stat membru a dobândit natura unei condiţii de fond începând cu data de 1 ianuarie 2020, urmare modificării art. 138 prin Directiva 2018/1910. Anterior acestui moment, astfel cum corect a evidenţiat şi prima instanţă, transmiterea codului de TVA reprezenta, conform interpretării art. 138 din Directiva TVA stabilite în jurisprudenţa CJUE, doar o condiţie de formă, neputându-se refuza aplicarea scutirii de TVA pentru simpla lipsă a codului valid, câtă vreme se demonstra îndeplinirea cerinţelor de fond şi nu se putea reţine ipoteza fraudei în materie de TVA.

Or, cel puţin la nivel de aparenţă, se observă că prin decizia de impunere, în privinţa livrărilor intracomunitare de bunuri (vânzare autocamioane) către clienţii externi B. şi C., în valoare totală de 1.182.205 RON, organul fiscal a reţinut că intimata - reclamantă avea obligaţia colectării TVA în sumă de 224.619 RON pentru livrările efectuate către aceşti clienţi, întrucât la data livrării mărfurilor, respectiv perioada 01.10.2018 - 30.04.2019, operatorii menţionaţi mai sus nu deţineau cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA pentru operaţiuni intracomunitare.

Astfel, faptul că data livrării mărfurilor este anterioară celei la care a operat modificarea prevederilor art. 138 prin Directiva TVA, reprezintă, în limitele impuse de art. 14 coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, urmare unei "pipăiri" a fondului litigiului, un element suficient spre a temporiza executarea actului administrativ fiscal constând în Decizia de impunere nr. x_269/28.12.2021, urmând ca instanţa de fond să verifice dacă au fost îndeplinite sau nu condiţiile pentru exercitarea dreptului de scutire de TVA pentru aceste livrări de bunuri.

De asemenea, în mod corect prima instanţă a valorificat existenţa, la data pronunţării sentinţei recurate, pe rolul Parlamentului României a unui proiect de lege pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative (PLx. nr. 583/2021), din expunerea de motive a căruia rezultă că lipsa unor reglementări clare cu privire la situaţiile în care angajatorii pot acorda indemnizaţii care să fie neimpozabile în limita plafonului reglementat în cadrul art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal expune angajatorii români la riscuri semnificative indiferent de tratamentul pe care îl aleg să îl aplice, una dintre categoriile cele mai vulnerabile fiind şi transportatorii internaţionali pentru indemnizaţiile acordate angajaţilor implicaţi în mod direct în operaţiunile de transport (în principal şoferii).

În raport de astfel de aspecte, în mod corect a reţinut judecătorul fondului că în cauză există indicii suficiente spre a crea o îndoială rezonabilă privind prezumţia de legalitate de care se bucura actul administrativ, motiv pentru care este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, fiind astfel nefondate argumentele evocate de recurenta - pârâtă din această perspectivă.

De asemenea, nefondate sunt şi alegaţiile recurentei ce privesc neîndeplinirea, în cauză, a condiţiei existentei unei pagube iminente, astfel cum este aceasta reglementată de prevederile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

Contrar celor afirmate de recurentă, Înalta Curte reţine că evaluarea realizată de prima instanţă din perspectiva existenţei unui prejudiciu material viitor şi previzibil pe care intimata - pârâtă l-ar putea suferi ca urmare a executării Deciziei de impunere nr. x_269/28.12.2021, este una corectă, câtă vreme iminenţa producerii unui astfel de prejudiciu derivă din gradul de conexitate cauzală ce exista între valoarea creanţei fiscale, în cuantum de 384.698.808 RON şi obligaţiile de plată ce incumbau intimatei - reclamante, ce are relevanţă din perspectiva faptului că o eventuală executare a acesteia ar avea un impact semnificativ asupra activităţii intimatei. Astfel de elemente au capacitatea de a produce efecte în cascadă. Întrucât analiza consecinţelor pe care măsura a cărei suspendare se solicită le poate produce nu trebuie realizată doar dintr-o perspectivă statică (i.e. prin analiza exclusiv a efectului lor propriu-zis), ci şi dintr-o perspectivă dinamică (prin punerea lucrurilor în context), Înalta Curte constată ca fiind îndeplinită, în cauză şi condiţia riscului producerii unei pagube iminente, sens în care, faţă de întrunirea cumulativă a cerinţelor reglementate de art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanţa de fond a apreciat corect că se impune suspendarea executării Deciziei de impunere x_269/28.12.2021.

Prin urmare, nu se poate reţine incidenţa motivelor de casare invocate de recurenta - pârâtă Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, prima instanţă pronunţând o hotărâre prin care a realizat o interpretare şi aplicare corectă a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, motiv pentru care, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta - pârâtă împotriva sentinţei civile nr. 48 din data de 17 februarie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Totodată, observând cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de intimata - reclamantă A. S.R.L., instanţa de control judiciar, în temeiul art. 453 alin. (1), coroborat cu art. 451 alin. (2) C. proc. civ., o va respinge ca neîntemeiată, faţă de neîndeplinirea condiţiei impuse de art. 452 C. proc. civ., mai precis nedepunerea, până la data închiderii dezbaterilor, a dovezii existenţei şi întinderii acestor cheltuieli.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş împotriva sentinţei civile nr. 48 din data de 17 februarie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea intimatei A. S.R.L. de acordare a cheltuielilor de judecată, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 31 mai 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.