Fiscal dispute over VAT deduction eligibility and reclassification of tax-exempt expenses as non-deductible fixed assets due to lack of effective service performance and documentation

Şedinţa publică din data de 25 mai 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Prahova, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 11.06.2019, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, solicitând ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună anularea Deciziei nr. 934/03.12.2018, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, precum şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/1706/11.04.2018, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/1706/11.04.2018 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/11.04.2018, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 19 din 28 ianuarie 2022, Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, şi în consecinţă: a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/1706/11.04.2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, cu privire la suma de 23.793 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de servicii de consultanţă facturate de Cabinet Avocat B. şi la suma de 80.809 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de servicii de consultanţă facturate de societatea C. S.R.L.; a anulat, în parte, Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/1706 din 11.04.2018, cu privire la măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 166.206 RON pentru anul de raportare 2012; a anulat, în parte, Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 11.04.2018 şi Decizia nr. 934 din 03.12.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, în privinţa constatărilor organelor fiscale cu privire la sumele mai sus menţionate; a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond au declarat recurs atât reclamanta A., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., cât şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Reclamanta A., în motivarea recursului, arată că

Motivele de recurs invocate se circumscriu cazurilor de casare prevăzute de hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material şi că instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Recurenta consideră că în mod greşit instanţa de fond a respins în parte acţiunea în ceea ce priveşte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/1706/11.04.2018 şi Decizia nr. 934/03.12.2018, emisă de DGRFP Ploieşti, prin care a fost respinsă (în parte) contestaţia.

Pentru anul 2012, echipa de inspecţie a stabilit o TVA deductibilă mai mică decât cea înregistrată de societate, diferenţa provenind din suma de 13.055 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la D. S.R.L., pentru care în opinia organului fiscal nu se poate acorda drept de deducere întrucât societatea ar fi încălcat dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal.

Analizând constatările echipei de control în privinţa achiziţiilor, se poate observa că respectiva cheltuială a fost considerată nedeductibilă fiscal (art. 21 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal) întrucât:

- "procesul-verbal prezentat de societate nu conţine elemente din care să rezulte serviciile efectiv prestate (...), perioada la care se referă şi (...) necesitatea acestora în scopul realizării de venituri;

- "codurile CAEN înscrise în contractul respectiv nu corespund cu activităţile prezentate în procesul-verbal, acestea reprezentând Activităţi de servicii conexe Silviculturii - codul 0240 şi transporturi rutiere de mărfuri -codul 4941";

- "societatea deţine contractul nr. x/01.02.2010 încheiat cu E.", din care reiese că suprafeţele forestiere deţinute de societate se aflau în administrarea entităţii autorizate în acest sens.

Din această perspectivă, recurenta arată că a cerut instanţei să constate că echipa de inspecţie nu a prezentat raţionamentul pentru care TVA aferentă acestor servicii nu este deductibilă, cu atât mai mult cu cât a invocat dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal, fără nicio altă explicaţie.

Instanţa de fond a respins argumentele prezentate şi a validat raţionamentul organului fiscal, reţinând în mod greşit că "dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal se corelează cu cele ale art. 146 alin. (1) lit. a) (...)" astfel încât "taxa pe valoare adăugată nu poate fi dedusă decât pentru servicii care i-au fost efectiv prestate societăţii reclamante".

De asemenea, instanţa de fond a făcut o greşită apreciere şi în ceea ce documentele justificative, al căror rol este de a justifica prestarea efectivă a serviciilor, aşa cum reiese din prevederile aceluiaşi pct. 48 din Normele metodologice:

"serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare".

În acest context, recurenta invocă hotărârile CJUE1 pronunţate în cauzele C-95/07 Ecotrade, C-90/02 Bockemuhl, C-285/11 Bonik, care statuează că dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor în general face parte integrantă din sistemul de TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat.

Practic, dreptul de deducere se exercită imediat pentru TVA aferentă achiziţiilor realizate de contribuabili, atât timp cât respectiva persoană este o persoană impozabilă ce realizează, în principiu, operaţiuni taxabile.

În ceea ce priveşte suma de 2.491 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiei de materiale de construcţii (pensule, bandă rigips, spumă poliuretanică, ciment, folie, dibluri, cuie etc.) de la diverşi furnizori pentru obiectivul "Coafor" şi suma de 1.617 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de materiale de construcţii de la diverşi furnizori pentru obiectivul "Manej călărie", pentru care nu s-au înregistrat venituri de la data achiziţiei (2012) şi până la data efectuării controlului, recurenta susţine că a arătat că refuzul organului fiscal de a acorda drept de deducere pentru această sumă este contrar principiului neutralităţii TVA, aşa cum este acesta reliefat în jurisprudenţa CJUE în materie, fiind permisă deducerea de către persoana impozabilă a TVA plătită în amonte chiar şi în cazul în care nu s-au obţinut venituri, rezultatul operaţiunii economice fiind lipsit de relevanţă în privinţa dreptului de deducere (a se vedea în acest sens cauza C - 267/2015, Gemeente Woerden vs. Staatsecretaris van Financien).

Instanţa de fond a respins argumentele, validând în mod greşit raţionamentul organului de control, cu motivarea că nu ar fi îndeplinite condiţiile impuse de art. 145 alin. (2) lit. a) şi de) art. 146 alin. (1) lit. a) din vechiul Codul fiscal (condiţiile de formă şi de fond) în situaţia în care "obiectul principal de activitate al acesteia este Dezvoltare (promovare) imobiliară - cod CAEN 4110, iar din probele administrate nu reiese că reclamanta ar fi prestat efectiv servicii corespunzătoare activităţii de călărie sau servicii de coafură (...)".

Legat de refuzul organului fiscal de a acorda drept de deducere pentru TVA aferentă unor achiziţii din anul 2012, recurenta consideră că instanţa de fond a omis să cerceteze incidenţa prescripţiei dreptului statului de a stabili obligaţii fiscale, conform prevederilor art. 91 din vechiul Codul de procedură fiscală, care continuă să reglementeze termenul de prescripţie a obligaţiilor născute sub imperiul sau, ceea ce face incident cazul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte suma de 8.958 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de expertiză tehnică facturate de F. S.R.L., recurenta arată că deşi au fost invocate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal pentru a justifica refuzul dreptului de deducere a TVA aferentă acestei achiziţii, totuşi organul fiscal a motivat refuzul prin aceea că "societatea nu a făcut dovada cu documente justificative din care să reiasă că serviciile au fost efectiv prestate".

Instanţa de fond a respins argumentele, validând raţionamentul organului fiscal, cu o motivare care demonstrează că a urmărit să stabilească dacă respectiva cheltuială (cu serviciile achiziţionate de la F.) este deductibilă sau nu la calculul impozitului pe profit şi nu dacă organul fiscal a refuzat în mod justificat să acorde drept de deducere pentru taxa aferentă acestor servicii.

De asemenea, instanţa de fond a mai reţinut prin hotărârea atacată că "documentele prezentate de societatea comercială contestatară în motivarea necesităţii achiziţionării acestor prestări de servicii şi care în accepţiunea sa constituie documente justificative pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA nu fac dovada realităţii, necesităţii şi oportunităţii acestor servicii pentru activitatea contribuabilului, condiţie obligatorie pentru exercitarea de către acesta a dreptului de deducere pentru cheltuielile cu serviciile achiziţionate şi a TVA aferentă acestora ca fiind în folosul operaţiunilor sale taxabile".

Legat de îndeplinirea acestei condiţii, trebuie menţionat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de servicii numai în baza exemplarelor facturilor emise de furnizor, acestea conţinând toate informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 din Codul fiscal, iar organul fiscal nu a invocat nici inexistenţa facturilor şi nici neîndeplinirea de către acestea a condiţiilor impuse de lege pentru validitatea lor.

În ceea ce priveşte sumele de 7.422 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de consultanţă în marketing facturate de G. S.R.L., 28.870 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiei serviciilor publicitare de la H., de 3.874 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiei materialelor consumabile de la I. S.R.L. şi de 1.032 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la J. S.R.L., în privinţa cărora organul fiscal a refuzat acordarea dreptului de deducere motivat de împrejurarea că "societatea nu a făcut dovada cu documente justificative din care să rezulte că serviciile au fost efectiv prestate" - în mod similar serviciilor prestate de F. S.R.L., recurenta arată că refuzul organului fiscal de a acorda drept de deducere pentru TVA aferentă acestor cheltuieli este nelegal, întrucât dreptul de deducere a fost refuzat cu o motivare nepermisă de lege, textul art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal condiţionând dreptul de deducere de utilizarea serviciilor lor în scopul unei operaţiuni taxabile, ceea ce s-a şi întâmplat.

În plus, aşa cum s-a arătat şi în cazul serviciilor prestate de F. S.R.L., şi în cazul acestor servicii este relevantă interpretarea care rezultă din jurisprudenţa CJUE conform căreia, pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii este suficientă prezentarea facturii întrucât prezentarea unor documente suplimentare nu este prevăzută de articolul 178 litera (a) din Directiva TVA şi poate afecta în mod disproporţionat exercitarea dreptului de deducere, precum şi principiul neutralităţii, motiv pentru care administraţia fiscală naţională competentă nu poate solicita în general o astfel de prezentare.

Şi în ceea ce priveşte suma de 2.262. RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de materiale de la diferiţi furnizori pentru obiectivul "Coafor", pentru care a fost refuzată acordarea dreptului de deducere în mod similar ca şi pentru TVA aferentă achiziţiilor de bunuri pentru acelaşi obiectiv din anul 2012, recurenta arată că instanţa de fond a respins susţinerile motivat de faptul că "reclamanta nu a făcut dovada deţinerii unor facturi înregistrate în contabilitatea acesteia şi nici a achiziţionării acestor materiale în folosul operaţiunilor taxabile", cu atât mai mult cu cât "din probele administrate nu a rezultat că reclamanta ar fi prestat efectiv servicii corespunzătoare activităţii de călărie sau servicii de coafură pentru a se putea reţine îndeplinirea condiţiei prevăzute la art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003".

Aşa cum a arătat şi în cazul TVA aferentă achiziţiilor realizate în anul 2012 cu aceeaşi destinaţie, contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurenta consideră că îndeplinea atât condiţia de formă (întrucât deţine facturi fiscale pentru aceste achiziţii), cât şi condiţia de fond, iar împrejurarea că activităţile respective (coafor şi călărie) nu fac parte din activităţile declarate de societate la ORC nu poate conduce la justificarea refuzului de a acorda drept de deducere.

În ceea ce priveşte TVA colectată în cuantum de 16.265 RON aferentă veniturilor din taxa de vizitare Castel - expoziţii înscrisă în bonurile fiscale emise de casa de marcat electronică fiscală, pe care societatea nu le-a înregistrat în evidenţa contabilă, se susţine că majorarea bazei impozabile a TVA cu suma de 16.265 RON efectuată de echipa de inspecţie nu este legală, împrejurare care reiese din ampla analiză efectuată în cuprinsul raportului de expertiză potrivit căruia suma de 25.659 RON reprezintă venituri din alte surse stabilite de echipa de inspecţie în sarcina administratorului K..

Astfel, organul fiscal a constatat că suma de 118.645 RON înregistrată ca avansuri spre decontare acordate administratorului K. nu este justificată deoarece nu s-au identificat viramente către societatea L. (de la care societatea a achiziţionat servicii de consultanţă şi management în anul 2011) şi a procedat la reîncadrarea operaţiunii, în temeiul art. 11 din noul Codul fiscal, apreciindu-se că avansul spre decontare înregistrat de societate pe numele unui asociat reprezintă în realitate "venituri din alte surse", conform art. 114 şi urm din noul Codul fiscal, stabilind în sarcina persoanei fizice mai sus menţionate un impozit în cuantum de 22.599 RON.

Şi în privinţa acestei sume, expertiza efectuată în cauză confirmă că "avansurile spre decontare acordate administratorului reclamantei pentru plata datoriei către L. în lipsa unui înscris care să consemneze încetarea obligaţiei de restituire sau a unei hotărâri a adunării generale în care destinaţia sumei acordate să se fi schimbat ori în cazul în care a intervenit prescripţia dreptului la restituire, nu poate reprezenta venituri din alte surse (...)".

În opinia recurentei, instanţa de fond a apreciat în mod nelegal că "pentru a face dovada alocării acestor sume cu titlul de avans în contul societăţii L., reclamanta trebuie să prezinte organelor fiscale documente care să ateste dovada achitării acestor sume cu titlul de avans, cum ar fi facturi (...) extrase de cont sau alte documente".

Or, o asemenea apreciere echivalează cu o răsturnare nepermisă a sarcinii probei întrucât revenea organului fiscal obligaţia de a susţine, pe baza unor documente justificative prezentate de contribuabil, realitatea şi legalitatea constatărilor din cuprinsul actului de control.

Recurenta mai arată că şi în ceea ce priveşte contribuţiile individuale de asigurări sociale de sănătate în cuantum de 9.454 RON, calculate pentru suma de 25.659 RON, stabilită în sarcina lui K. cu titlul de venituri din alte surse, instanţa de fond a respins susţinerile având în vedere că stabilirea de către echipa de control în sarcina persoanei fizice mai sus menţionate a impozitului pe venitul din alte surse ca urmare a recalificării avansurilor spre decontare acordate asociatului este nelegală.

Recurenta consideră că instanţa de fond în mod greşit a respins în parte acţiunea în ceea ce priveşte Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/1706/11.04.2018 şi Decizia nr. 934/03.12.2018, emisă de DGRFP Ploieşti, prin care a fost respinsă (în parte) contestaţia.

În ceea ce priveşte suma de 17.801 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile executate de terţi, înregistrată de societate în contul 628, cu referire la cele două facturi emise de societate Restitutio S.R.L. şi la factura emisă de J. S.R.L., recurenta arată că în mod greşit instanţa a validat raţionamentul organului fiscal, apreciind că aceste sume, care se includ în suma de 197.016 RON, în mod greşit au fost considerate cheltuieli deductibile întrucât aceste achiziţii reprezintă în fapt imobilizări corporale în curs de execuţie, cheltuielile aferente achiziţionării acestora recuperându-se prin intermediul deducerii amortizării, conform art. 24 din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 28 din actualul Codul fiscal.

Şi în ceea ce priveşte suma de 140.915 RON reprezentând "cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile", înregistrate de societate în perioada 2013 - 2017 în contul 611 în baza unor facturi de achiziţii de la diverşi furnizori (M., N., O., P., Q.), recurenta consideră că instanţa în mod netemeinic şi nelegal a validat raţionamentul organului fiscal, apreciind că aceste cheltuieli reprezintă cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, cărora le sunt aplicabile dispoziţiile art. 24 alin. (1) din vechiul Codul fiscal/art. 28 din actualul Codul fiscal.

Soluţia la care s-a oprit prima instanţă este greşită, întrucât aceste cheltuieli sunt deductibile în condiţiile art. 28 din actualul Codul fiscal (cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii mijloacelor fixe amortizabile, precum şi investiţiile efectuate la acestea) şi nu cheltuieli cu lucrările de reparaţii şi întreţinere ale aceloraşi bunuri, care reprezintă acele cheltuieli efectuate care nu au caracterul unor lucrări de investiţii, ci sunt realizate în scopul menţinerii parametrilor tehnici şi nu conduc la o majorare a valorii mijlocului fix.

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la prezenta cauză, urmează a constata că aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul întreţinerii şi reparării mijloacelor fixe, lucru care este demonstrat şi de ponderea acestora în valoarea rămasă de amortizat a construcţiilor aflate în patrimoniul reclamantei care este cuprinsă între 0,003%-0,35%, valori nesemnificative în raport cu valoarea construcţiilor, motiv care a permis expertei să concluzioneze că aceste cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile în valoare de 140. 915 RON (149.362 - 8.447 aferente anului 2012) sunt deductibile fiscal, fiind cheltuieli curente ale perioadei.

Recurenta mai susţine că şi în ceea ce priveşte suma totală de 120.298 RON, compusă din suma de 39.980 RON aferentă anului 2014, suma de 58.709 RON aferentă anului 2015 şi suma de 21.609 RON aferentă anului 2016, reprezentând cheltuieli de reclamă şi publicitate pentru facturile emise de H. în anul 2014, pentru care s-a respins dreptul de deducere motivat de faptul că societatea nu a prezentat alte documente justificative în afară de contract şi factură (rapoarte de lucru, procese-verbale) care să justifice natura serviciilor, realitatea şi scopul pentru care au fost prestate, instanţa a aplicat în mod greşit prevederile legale incidente, apreciind că nu este îndeplinită condiţia impusă de art. 21 alin. (2) lit. d) (există un contract scris) deşi a analizat condiţiile impuse de art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal.

De asemenea, recurenta mai arată că şi în ceea ce priveşte sumele reprezentând diferenţa între încasările efectuate în numerar prin casa de marcat şi sumele corespunzătoare înregistrate în contabilitate în anul 2014 - 2017, respectiv 32.315 RON + 49.557 RON + 5.358 RON + 16.725 RON) instanţa de fond în mod greşit a apreciat că nu este legală acordarea unui discount consumatorilor restaurantului aparţinând societăţii R. în baza unei convenţii, clauzele privind întocmirea unui borderou şi predarea bonurilor fiscale contravenind reglementarilor contabile şi fiscale.

Şi în ceea ce priveşte cheltuielile cu reclama şi publicitatea înregistrate în contabilitate în cuantum de 42.980 RON (în realitate 68.435 RON), în baza unor borderouri emise de S.C. R., recurenta consideră că în mod netemeinic şi nelegal organul fiscal a stabilit că acestea reprezintă o cheltuială nedeductibilă întrucât societatea nu deţine documente justificative, respectiv facturi fiscale, contracte sau alte documente din care să reiasă că aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul activităţii economice.

Soluţia la care s-a oprit instanţa de fond, care a validat raţionamentul organului fiscal este nelegală întrucât, aşa cum a concluzionat şi expertul în cuprinsul raportului de expertiză, societatea nu trebuia să se înregistreze cu venituri în sumă de 42.980 RON, aferentă biletelor emise pentru vizitarea parcului castelului pentru clienţii care au efectuat consumaţie la S.C. R.. Conform convenţiei de colaborare încheiată între cele două societăţi, acestea erau veniturile S.C. R., iar suma încasată iniţial de S.C. A. de la vizitator, prin taxa de intrare, trebuia restituită societăţii care a prestat serviciile de alimentaţie publică, clientului consumator. Clienţii S.C. R., nu puteau accesa serviciile de alimentaţie publică oferite de această societate, decât prin intrarea în parcul castelului, unde se aflau terasa şi restaurantul.

Nici susţinerea potrivit căreia suma de 16.069 RON pentru care societatea nu a făcut dovada cu documente justificative că aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul obţinerii de venituri, fiind încălcate prevederile art. 25 alin. (1) din noul Codul fiscal nu este întemeiată şi nu poate fi primită.

De asemenea, suma de 19.372 RON aferentă achiziţiei în anul 2016 a materialelor consumabile de la I. S.R.L., în mod greşit a fost considerată cheltuială nedeductibilă, fiind bazată pe o interpretare greşită a dispoziţiilor art. 25 din noul Codul fiscal.

În ceea ce priveşte suma de 8.693 RON aferentă achiziţiei de la S.C. S. S.R.L. a unui laptop (T.), care a fost înregistrată în mod eronat direct pe costuri şi nu ca imobilizare corporală, nu poate conduce la respingerea în totalitate a dreptului de deducere a cheltuielii;

Raţionamentul organului fiscal care a considerat întreaga sumă drept cheltuială nedeductibilă este greşit întrucât, aşa cum s-a reţinut şi prin raportul de expertiză efectuat în cauză, din suma de 8.962,50 RON, cuprinsă în factura nr. x/07.10.2016 emisă de S. S.R.L., pentru achiziţia unui laptop T., suma de 2.739 RON reprezintă cheltuieli cu amortizarea din perioada noiembrie 2016- septembrie 2017, deductibile fiscal iar suma de 6.224 RON, reprezintă o cheltuială nedeductibilă fiscal în anii 2016- 09.2017, urmând a se amortiza ulterior.

Suma de 78.638 RON, care a fost înregistrată de societate în luna iunie 2017 pe costuri ca reprezentând uzura obiectelor de inventar, a fost anulată în luna noiembrie 2017 tocmai datorită faptului că nu era corectă, astfel încât nu se poate dispune majorarea bazei de impozitare întrucât s-ar dubla respectiva cheltuială nedeductibilă.

De altfel, expertiza efectuată în cauză a confirmat faptul că această înregistrare nu a produs niciun impact fiscal asupra bazei impozabile la impozitul pe profit, având în vedere că a fost anulată, motiv pentru care este nelegală majorarea bazei de impozitare cu această sumă, fără a se lua în considerare anularea înregistrării care a survenit în luna noiembrie 2017.

Legat de această sumă, recurenta consideră că soluţia primei instanţe este nelegală întrucât nu a avut în vedere că impactul asupra impozitului pe profit este nul la nivelul anului 2017 (78.638 RON - 78.638 RON = 0 RON), înregistrarea din luna iunie 2017 a sumei de 78.638 RON pe cheltuieli fiind anulată în luna noiembrie 2017.

Prin urmare, nu există nicio cheltuială cu uzura obiectelor de inventar în sumă de 78.638 RON, care să poată fi considerată deductibilă/nedeductibilă fiscal.

Chiar dacă stornarea a fost efectuată în luna noiembrie 2017, respectiv în afara perioadei verificate, organul de control a avut posibilitatea să constate că reclamanta a corectat înregistrarea eronată din iunie 2017.

Nici în ceea ce priveşte suma de 17.311 RON aferentă plăţilor efectuate către S.C. U. S.R.L. în anul 2017, care a fost înregistrată în mod eronat în contul 628 (alte servicii executate de terţi) şi nu ca şi cheltuieli de natura investiţiilor, pentru care se aplică regimul amortizărilor, nu poate conduce la respingerea în totalitate a dreptului de deducere pentru suma respectivă, aşa cum în mod greşit a procedat organul fiscal.

Deşi în cuprinsul hotărârii atacate se arată că "înregistrările contabile nu pot determina/schimba regimul fiscal aplicabil totuşi instanţa de fond a apreciat că au fost încălcate prevederile art. 28 din actualul Codul fiscal întrucât suma facturată de U. S.R.L. trebuia înregistrată în contul de imobilizări şi inclusă în cheltuielile supuse amortizării.

În susţinerea recursului sunt indicate şi redate texte de lege incidente pricinii.

3.2. Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, după o amplă prezentare a situaţiei de fapt, prin motivele de recurs reiterează apărările formulate în faţa instanţei de fond, considerând că instanţa a aplicat în mod greşit prevederile legale motiv pentru care apreciază că în mod netemeinic şi nelegal au fost anulate actele administrative contestate.

Recurenta-pârâtă susţine că din analiza documentelor existente la dosarul cauzei rezultă că organele de inspecţie fiscală, în stabilirea stării de fapt fiscale, în cauza în speţă au analizat toate informaţiile şi documentele (evidenţa financiar-contabilă, documentele puse la dispoziţie de contestatară) necesare pentru determinarea corecta a situaţiei fiscale a contribuabilului şi a motivat decizia de modificare a bazei impozabile contestată pentru baza probelor prezentate de societatea comercială contestatară în raport de prevederile legale aplicabile în perioada verificată.

În ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile, legiuitorul a prevăzut pe lângă condiţia generală prevăzută de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal şi anume aceea potrivit căreia serviciile trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi anumite condiţii specifice acestui gen de cheltuieli, reglementate de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, respectiv justificarea necesităţii prestării acestora în scopul activităţii pe bază de documente probatorii, respectiv contracte şi materiale corespunzătoare enumerate cu titlu exemplificativ, în funcţie de specificul prestării, contribuabilul având obligaţia să probeze necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfăşurarea activităţii şi modul efectiv în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societăţii.

Recurenta invocă jurisprudenţă relevantă şi anume hotărârea dată în cazul C-85/95 John Reisdorf, unde Curtea Europeană de Justiţie a subliniat că distincţia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA şi demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerentă în funcţionarea sistemului comun de TVA (par. 19 din hotărâre), iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabilă (par. 26 din hotărâre). în acest sens, legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept (par. 29 din hotărâre).

La paragr. 46 din cauzele reunite C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa se face trimitere la paragr. 23 şi 24 din cazul C-110/94 Inzo şi paragr. 24 din cazul C- 268/83 Rompelman, unde Curtea a stabilit că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii şi art. 4 din Directiva a Vl-a (în prezent, Directiva 112/2006/CE) nu împiedica autorităţile fiscale sa solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică dând naştere la operaţiuni taxabile.

Principiul prevalentei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de Legislaţia comunitară care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri.

Din acest motiv legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabilă să deţină factura care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege) a condiţiei de fond esenţială, aceea ca achiziţiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar în cauza în speţă nu s-a demonstrat acest lucru.

Existenţa şi prezentarea unor contracte de prestări servicii încheiate precum şi a unor situaţii care cuprind o descriere sumară a prestării de servicii, nu este suficientă pentru a justifica deducerea taxei pe valoarea adăugată aferenta facturilor emise în baza acestora, în condiţiile în care aceasta devine exigibilă numai în măsura în care societatea justifică cu documente prestarea efectivă în folosul operaţiunilor sale taxabile şi în beneficiul persoanei impozabile a achiziţiilor de servicii facturate, elemente necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate.

Prin urmare, documentele prezentate de societatea comercială contestatara în motivarea necesităţii achiziţionării acestor prestări de servicii şi care în accepţiunea sa constituie documente justificative pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, nu fac dovada realităţii, necesităţii şi oportunităţii acestor servicii pentru activitatea contribuabilului, condiţie obligatorie pentru exercitarea de către acesta a dreptului de deducere pentru cheltuielile cu serviciile achiziţionate şi a TVA aferentă acestora, ca fiind în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Întrucât contestatara nu a prezentat argumente clare şi precise care să constituie izvorul material al pretenţiilor, rezultă că aceasta reprezintă o nesocotire de către contestatoare a propriului interes.

Legislaţia fiscală condiţonează deductibilitatea TVA şi a cheltuielilor aferentă achiziţiei de bunuri, de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabilă să deţină factura care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţiale, aceea ca achiziţiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile ale persoanei impozabile.

Prin urmare, persoanele impozabile au dreptul să-şi deducă taxa pe valoarea adăugata aferentă achiziţiilor de bunuri precum şi cheltuielile cu achiziţiile de bunuri, numai dacă sunt îndeplinite două condiţii cumulative, şi anume: achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi au la bază facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere .

În aceste condiţii, pentru a dovedi că bunurile achiziţionate sunt utilizate, într-adevăr, în folosul operaţiunii taxabile, persoana impozabilă este obligată nu numai să deţină factura ci să şi demonstreze că acestea au fost efectiv utilizate în folosul operaţiunilor taxabile respective, iar cheltuielile au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, simpla prezentare a unor documente neputând asigura exercitarea netulburată a dreptului de deducere de către contribuabili.

Întrucât contestatara nu a prezentat argumente clare şi precise care să constituie izvorul material al pretenţiilor deduse contestaţiei, rezultă că aceasta reprezintă o nesocotire de către contestatoare a propriului interes, ceea ce va determina respingerea contestaţiei.

Mai mult, potrivit art. 73 alin. {1) din Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale nu implică un drept al con testa tarei, ci un imperativ al interesului personal al acesteia care invocă o pretenţie în cadrul căii administrative de atac, neprobarea cererii afirmate determinând respingerea contestaţiei.

Având în vedere cele prezentate precum şi actele şi documentele existente la dosarul cauzei, legislaţia fiscală aplicabilă în perioada verificată, precum şi faptul că argumentele prezentate de societatea comercială contestatara nu sunt de natură să modifice constatările organelor de inspecţie fiscală, rezultă că, în mod corect şi legal, organele de inspecţie fiscală au procedat la majorarea profitului impozabil cu suma totală de 3.405.846 RON respectiv la stabilirea în sarcina S.C. "A." S.R.L. a măsurii de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 3.410.297 RON, conform prevederilor art. 11, art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 11, art. 19 alin,(1), art. 25 alin. (1) şi alin. (4) lit. b), art. 31 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

De asemenea, în mod corect şi legal, conform prevederilor art. 102 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au stabilit TVA de plată suplimentară în sumă totală de 2.585 RON.

În opinia recurentei, recursul formulat este fondat, iar instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile legale incidente respectiv cele ale Legii nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală în ceea ce priveşte anularea Deciziei de impunere nr. x/19.02.2018, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/11.04.2018 a Deciziei de impunere referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 120632/07.03.2018 şi Deciziei nr. 592 din 03.07.2018 privind soluţionarea contestaţiei.

4. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, în raport cu criticile formulate de recurente, precum şi cu dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Pentru a ajunge la această soluţie, instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.:

"când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii"

Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece casarea unei hotărâri, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se poate obţine când este vorba de încălcarea unei norme de procedură de natură imperativă sau dispozitivă, sancţiunea fiind nulitatea absolută sau nulitatea relativă.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei sunt neîntemeiate pe acest aspect, în cauză nefiind încălcate regulile de procedură.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. x/1706 din 11.04.2018, s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante A. următoarele obligaţii fiscale:

- TVA stabilită suplimentar în cuantum de 41.558 RON, pentru perioada 01.12.2011 - 31.03.2013, raportat la o bază de impozitare stabilită suplimentar de 207.790 RON;

- TVA stabilită suplimentar în cuantum de 152.077 RON, pentru perioada 01.04.2013 - 30.11.2017, raportat la o bază de impozitare stabilită suplimentar de 760.385 RON;

- CASS obligatorii în cuantum de 9.444 RON, pentru perioada 01.01.2016 - 30.11.2017, raportat la o bază de impozitare stabilită suplimentar de 171.707 RON;

- impozit pe venituri din alte surse în cuantum de 25.659 RON, pentru perioada 01.01.2016 - 30.11.2017, raportat la o bază de impozitare stabilită suplimentar de 160.373 RON.

De asemenea, prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/1706 din 11.04.2018, în privinţa recurentei-reclamante, aferent impozitului pe profit, a fost stabilită suplimentar o bază impozabilă de 4.306.512 RON, aceasta reprezentând o diferenţă de 3.749.665 RON faţă de baza impozabilă stabilită de contribuabil, de 8.506.177 RON.

La baza acestor decizii, a stat Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 11.04.2018.

Împotriva acestor decizii şi a raportului de inspecţie fiscală, a formulat contestaţie reclamanta, obiectul contestaţiei fiind reprezentat de obligaţiile fiscale suplimentare în sumă totală de 4.535.250 RON, din care: măsura de diminuare a pierderii fiscale - 4.306.512 RON; taxa pe valoarea adăugată suplimentară de plată - 193.635 RON; impozit pe veniturile din alte surse suplimentar de plată - 25.659 RON; contribuţia de asigurări sociale de sănătate suplimentară de plată - 9.444 RON.

Prin Decizia nr. 934 din 03.12.2018 privind soluţionarea contestaţiei a fost desfiinţată parţial Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/1706 din 11.04.2018 pentru suma totală de 226.187 RON, reprezentând măsura de diminuare a pierderii fiscale, urmând a se încheia un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere considerentele deciziei, fiind respinsă contestaţia, ca neîntemeiată, pentru suma totală de 4.309.063 RON, reprezentând: măsura de diminuare a pierderii fiscale - 4.080.325 RON; taxă pe valoarea adăugată - 193.635 RON; impozit pe veniturile din alte surse suplimentar de plată - 25.659 RON; contribuţia de asigurări sociale de sănătate suplimentară de plată - 9.444 RON.

Recurenta-reclamantă a arătat că TVA stabilită suplimentar în cuantum de 41.558 RON, pentru perioada 01.12.2011 - 31.03.2013, provine din:

- suma de 23.793 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de servicii de consultanţă de la Cabinetul de Avocat "B.";

- suma de 13.055 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la D. S.R.L., pentru care, în opinia organului fiscal, nu se poate acorda drept de deducere întrucât s-ar încălca dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal;

- suma de 2.491 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiei de materiale de construcţii (pensule, bandă rigips, spumă poliuretanică, ciment, folie, dibluri, cuie etc.) de la diverşi furnizori pentru obiectivul "Coafor" şi suma de 1.617 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de materiale de construcţii de la diverşi furnizori pentru obiectivul "Manej călărie", pentru care nu s-au înregistrat venituri de la data achiziţiei (2012) şi până la data efectuării controlului.

Prin Decizia nr. 934 din 03.12.2018 privind soluţionarea contestaţiei, s-a reţinut, cu privire la suma de 23.793 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de servicii de consultanţă de la Cabinetul de Avocat "B." şi suma de 13.055 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la D. S.R.L., care au fost analizate global la pct. 2) al deciziei (referitor la măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 58.736 RON şi la TVA în sumă de 135.079 RON), că argumentele recurentei-reclamante prin raportare la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât justificarea deducerii TVA la momentul achiziţiei de servicii este condiţionată de prezentarea unor dovezi obiective pentru demonstrarea intenţiei declarate a persoanei impozabile cu privire la scopul unei achiziţii, în speţă, desfăşurarea de operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Instanţa de fond a reţinut că pentru suma de 23.793 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de servicii de consultanţă de la Cabinetul de Avocat "B.", au fost depuse la dosarul cauzei contract de asistenţă juridică, facturi, precum şi rapoarte privind serviciile de asistenţă juridică prestate de cabinetul de avocat menţionat în lunile iulie, august, septembrie, octombrie şi noiembrie 2012, din care rezultă prestarea efectivă a serviciilor de asistenţă juridică.

De asemenea, prin Raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit în cauză, s-a reţinut că TVA aferentă serviciilor de tip abonament prestate de Cabinet de Avocat B. este deductibilă fiscal, deoarece serviciile au fost de natura consultanţei, asistenţei şi reprezentării societăţii în faţa instanţelor de judecată, iar facturile emise de Cabinet de Avocat B. au fost însoţite de rapoarte de activitate.

Înalta Curte constată că temeinic şi legal s-a reţinut că nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea."

Astfel fiind, în mod corect s-a constatat că recurenta-reclamantă făcut dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute de dispoziţiile legale pentru a beneficia de deducerea cheltuielilor aferente achiziţionării de servicii şi a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, Înalta Curte constată că în mod temeinic şi legal s-a apreciat că sunt neîntemeiate susţinerile conform cărora refuzul acordării dreptului de deducere pentru suma de 13.055 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la D. S.R.L., motivat de pretinsa încălcare a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal este nelegal, cu atât mai mult cu cât echipa de inspecţie îşi motivează acest refuz făcând trimitere la capitolul din Raportul de inspecţie fiscală referitor la "impozitul de profit".

Taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă decât pentru serviciile care i-au fost efectiv prestate societăţii reclamante. Or, prin procesul-verbal de execuţie emis de societatea executantă D. S.R.L., nu sunt detaliate serviciile prestate, perioada la care se referă, alte elemente din care să reiasă că serviciile facturate au fost efectiv prestate, cu atât mai mult cu cât acest proces-verbal nu a fost însuşit de reprezentantul societăţii reclamante.

Astfel fiind, Înalta Curte reţine că în mod corect s-a constatat că suma de 13.055 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la D. S.R.L. nu este deductibilă fiscal.

Prin Decizia de impunere nr. x/1706 din 11.04.2018, se menţionează că suma de 2.491 RON, reprezintă TVA aferentă achiziţiilor de materiale de construcţii (pensule, banda rigips, spuma poliuretan, ciment, folie, dibluri, cuie, etc.) de la diverşi furnizori, pentru obiectivul "Coafor". Achiziţiile au fost efectuate în perioada mai 2012- noiembrie 2016, iar până la data raportului, nu s-au înregistrat venituri din această activitate. La verificarea pe teren, s-a constatat că societatea deţine materiale de natura obiectelor de inventar (oglinzi, scaune, masa masaj, etc.) specifice activităţii de coafor şi spa, care nu figurează înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii.

Cu privire la suma de 1.617 RON, s-a reţinut că aceasta reprezintă TVA aferentă achiziţiilor de materiale de construcţii de la diverşi furnizori pentru obiectivul "Manej călărie". Achiziţiile au fost efectuate în perioada mai- iulie 2012, iar până la data raportului, nu s-au înregistrat venituri din această activitate. şi în aceste situaţii, societatea nu a făcut dovada, cu documente justificative, că achiziţiile de bunuri/servicii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, astfel că societatea nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA în cuantum de 17.613 RON, fiind încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin Decizia nr. 934 din 03.12.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, s-a reţinut că, din analiza actelor şi documentelor existente în dosarul contestaţiei, rezultă că S.C. A. S.R.L a înregistrat în evidenţa contabilă TVA deductibilă în sumă de 6.962 RON, aferentă unor facturi de achiziţie de bunuri (materiale de construcţie) de la diverşi furnizori, pentru obiectivele "Coafor" şi "Manej călărie", bunuri despre care organele de inspecţie fiscală au concluzionat că nu au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale S.C. "A." S.R.L.

Având în vedere faptul că recurenta-reclamantă nu a putut să justifice că achiziţiile de bunuri au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, prin decizia privind soluţionarea contestaţiei, s-a reţinut că, în mod corect şi legal, organele de inspecţie fiscală au stabilit, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, respectiv art. 297 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, faptul că S.C A. nu are drept de deducere pentru TVA deductibilă în sumă totală de 6.962 RON.

Prin urmare, Înalta Curte reţine că recurenta-reclamantă, deşi a solicitat deducerea TVA cu privire la suma de 2.491 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiei de materiale de construcţii de la diverşi furnizori pentru obiectivul "Coafor" şi suma de 1.617 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de materiale de construcţii de la diverşi furnizori pentru obiectivul "Manej călărie", aceasta nu a făcut dovada deţinerii unor facturi înregistrate în contabilitatea acesteia şi nici a achiziţionării acestor materiale în folosul operaţiunilor taxabile.

Astfel fiind, temeinic şi legal a apreciat instanţa de fond că, în mod corect organele fiscale nu au acordat drept de deducere cu privire la suma de 2.491 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiei de materiale de construcţii de la diverşi furnizori pentru obiectivul "Coafor" şi suma de 1.617 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de materiale de construcţii de la diverşi furnizori pentru obiectivul "Manej călărie".

Prin Decizia de impunere nr. x/1706 din 11.04.2018, se arată că suma de 80.809 RON, reprezintă TVA aferentă achiziţiilor de servicii de consultanţă, facturate de societatea C. S.R.L. în baza contractelor de asistenţă juridică încheiate, la facturile emise de acest prestator fiind anexate rapoarte, în care sunt înscrise generic activităţile desfăşurate, din care nu rezultă efectiv în ce au constat aceste servicii nici ca dată/timp, nici ca obiectiv precis.

Înalta Curte reţine că au fost depuse la dosarul cauzei: contract de prestări servicii din 1.06.2014, act adiţional nr. x din 10.05.2017 la contractul de prestări servicii menţionat, rapoarte de activitate întocmite de societatea C. S.R.L. pentru lunile iunie, august, septembrie şi octombrie 2014, recomandări şi propuneri proiect Legea Turismului, adresate V., realizarea proiectului imobiliar "W." (din care rezultă prestarea efectivă a serviciilor de consultanţă juridică şi în domeniul imobiliar de către societatea C. S.R.L. în baza contractelor încheiate.

De asemenea, prin Raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit de expert contabil X., s-a reţinut că serviciile prestate de societatea C. S.R.L. au constat în demersuri privind în vederea obţinerii avizării, de către administraţia publică, a proiectelor de investiţii, incluzând obţinerea PUZ-ului şi a transferului de teren de la Casa Regală a României, la Y., serviciile menţionate fiind aferente unor proiecte investiţionale ale reclamantei în sumă de 7.504.664 RON.

În consecinţă, s-a reţinut de către expert că, pentru TVA de 80.809 RON aferentă facturilor emise de societatea C. S.R.L. sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din vechiul Codul fiscal, deoarece există facturi fiscale şi rapoarte de activitate, iar serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că, în mod greşit nu s-a acordat drept de deducere pentru aceste servicii motivat de faptul că activităţile prestate nu au fost reprezentate de acţiuni în instanţă, în condiţiile în care serviciile de consultanţă intră în categoria serviciilor de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

Prin Decizia de impunere nr. x/1706 din 11.04.2018, s-a reţinut că suma de 8.958 RON reprezintă servicii de expertiză tehnică facturate de societatea F. S.R.L. (factura nr. x/01.08.2015 în sumă de 37.326 RON baza şi TVA de 8.958 RON), în baza Contractului de servicii nr. x/05.02.2015, al cărui obiect este "Servicii de expertiză tehnică pentru obiectivul de investiţii Castelul Cantacuzino din localitatea Buşteni, str. x...".

Prin Decizia nr. 934 din 03.12.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, s-a reţinut că, referitor la afirmaţia contestatarei potrivit căreia organele de inspecţie fiscală în mod nelegal nu au acordat dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 16.380 RON (8.958 RON + 7.422 RON) aferenta serviciilor prestate de S.C F. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L. ca urmare a faptului că societatea nu face dovada cu documente justificative din care să reiasă că serviciile au fost efectiv prestate, acesta nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei întrucât, potrivit dispoziţiilor legale, faptul generator al taxei pe valoarea adăugată pentru prestările de servicii, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate.

Contestatoarea a susţinut că facturile şi contractele de prestări servicii pe care le deţine sunt dovezi suficiente care înlătură constatarea organelor de inspecţie fiscală privind caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu aceste servicii şi al TVA, fără a depune însă documente pentru a proba efectuarea efectivă a serviciilor, respectiv rapoarte de lucru, note, situaţii de lucrări, etc.

Taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă decât pentru serviciile care i-au fost efectiv prestate societăţii, astfel că în mod corect s-a reţinut, prin decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei că, întrucât societatea verificată nu a făcut dovada cu documente justificative că serviciile au fost efectiv prestate, au fost încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel că recurenta-reclamantă nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 8.958 RON.

Prin Decizia nr. 934 din 03.12.2018 privind soluţionarea contestaţiei s-a reţinut că, afirmaţia recurentei-reclamante potrivit căreia organele de inspecţie fiscală în mod nelegal nu au acordat dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 16.380 RON (8.958 RON + 7.422 RON) aferenta serviciilor prestate de S.C F. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L. ca urmare a faptului că societatea nu face dovada cu documente justificative din care să reiasă că serviciile au fost efectiv prestate, aceasta nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei întrucât, potrivit dispoziţiilor legale, faptul generator al taxei pe valoarea adăugată pentru prestările de servicii, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate.

În cauză, nu s-a făcut dovada unor situaţii de lucrări, rapoarte de lucru sau a altui document similar, pe baza cărora să se poată determina serviciile prestate în mod efectiv de societatea G. S.R.L., astfel că, în lipsa dovedirii prestării efective a serviciilor de către societate, nu se mai impune analizarea condiţiei ca serviciile respective să fie utilizate în folosul operaţiunilor taxabile conform dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, susţinerile recurentei sub acest aspect fiind neîntemeiate, astfel că în mod corect s-a reţinut, prin decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei că, nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 7.422 RON.

În ceea ce priveşte suma de 28.870 RON, prin Decizia de impunere nr. x/1706 din 11.04.2018, se face trimitere la capitolul privind "Impozitul pe profit", fără a se face alte menţiuni, însă precizări suplimentare sunt conţinute în Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/1706 din 11.04.2018, unde se arată că, în urma controlului efectuat, s-a constatat că în cursul anului 2015, societatea a înregistrat pe costuri (cont 623 - analitic reclamă şi publicitate) suma de 58.709 RON servicii publicitare, în baza facturilor emise de H.. Organele de inspecţie fiscală au solicitat în scris (adresele nr. x/18.01.2018, 23.01.2018, 309/25.01.2018 şi 309/01.02.2018) prezentarea tuturor documentelor justificative care au stat la baza înregistrărilor efectuate în contabilitate şi care să ateste realitatea, necesitatea şi oportunitatea serviciilor (situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, procese-verbale, etc.), precum şi orice alte documente relevante pentru aceste operaţiuni.

Totodată, prin note explicative, s-au solicitat administratorului societăţii explicaţii scrise cu privire la sumele înregistrate pe cheltuieli cu reclama, iar explicaţiile furnizate nu au fost reţinute, deoarece în urma verificării efectuate, nu au fost identificate documente justificative care să certifice prestarea efectivă a serviciilor, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, astfel că suma de 58.709 RON a fost considerată nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil.

Prin Decizia nr. 934 din 03.12.2018 privind soluţionarea contestaţiei s-a reţinut, în esenţă, că S.C A. a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu reclamă şi publicitate în valoare totală de 163.278 RON bază şi a dedus TVA în sumă de 28.870 RON, aferente unor facturi de achiziţie de servicii emise de S.C H. S.R.L şi unor borderouri emise de S.C R., cheltuieli despre care organele de inspecţie fiscală au concluzionat că nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi nu au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale S.C. "A." S.R.L.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond în mod corect a reţinut că, deşi reclamanta pretinde existenţa unui contract privind prestarea unor servicii de publicitate de către H., din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, rezultă că reclamanta a prezentat doar facturi emise de societatea menţionată, fără a prezenta organelor fiscale alte documente din care să rezulte prestare efectivă a serviciilor de publicitate.

Prin Decizia de impunere nr. x/1706 din 11.04.2018, referitor la suma de 3.874 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de materiale consumabile de la societatea I. S.R.L., se face trimitere la capitolul privind "Impozitul pe profit", fără a se face alte menţiuni, însă precizări suplimentare sunt conţinute în Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/1706 din 11.04.2018, unde se arată că, în luna august 2016, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu materiale nestocate în valoare de 19.372 RON, în baza facturii nr. x/22.08.2016, având înscrisă menţiunea "Z." emisă de I. S.R.L. pentru care la control nu s-au identificat documente justificative din care să rezulte că acestea sunt efectuate în scopul activităţii economice. Prin Nota explicativă din data de 15.02.2018, s-au solicitat reprezentantului legal al reclamantei explicaţii cu privire la aceste cheltuieli, care nu au fost reţinute la control, deoarece societatea nu a prezentat documente justificative în vederea susţinerii înregistrării acestor cheltuieli, iar perioada la care se referă nota explicativă (vara anului 2017), este total diferită faţă de perioada când s-a efectuat înregistrarea contabilă (luna august 2016). În consecinţă, la control s-a apreciat că aceste cheltuieli nu sunt aferente activităţii economice, fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal, fiind încălcate prevederile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin Decizia nr. 934 din 03.12.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, s-a reţinut, în esenţă că societatea A. a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu materialele nestocate în valoare de 19.372 RON bază şi a dedus TVA în sumă de 3.874 RON, aferentă unei facturi de achiziţie de bunuri emisă de S.C. I. S.R.L., cheltuieli despre care organele de inspecţie fiscală au concluzionat că nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi nu au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale S.C. "A." S.R.L.

S-a reţinut în decizie că nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici la momentul formulării contestaţiei, societatea comercială nu a depus documente din care să reiasă că bunurile achiziţionate, au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar cheltuielile au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Astfel fiind, în mod corect s-a reţinut, prin decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei, că cheltuielile cu materiale nestocate în valoare de 19.372 RON nu sunt aferente activităţii economice, fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal, fiind încălcate prevederile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, iar taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.874 RON este nedeductibilă fiscal conform prevederilor art. 297 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal.

De asemenea, prin decizia contestată s-a mai reţinut că recurenta-reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă şi a considerat drept cheltuieli deductibile achiziţiile de servicii de la S.C. D. S.R.L şi S.C. AA. S.R.L. în sumă totală de 58.736 RON (valoare fără TVA) (54.435 RON + 4.301 RON) şi a dedus taxă pe valoarea adăugată deductibilă în sumă de 14.097 RON (13.065 RON + 1.032 RON), achiziţii despre care organele de inspecţie fiscală au concluzionat că nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv nu au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale S.C A. S-a reţinut că recurenta-reclamantă nu a justificat cele afirmate cu acte şi documente din care să rezulte că aceste servicii au fost efectiv prestate şi au contribuit la realizarea veniturilor societăţii.

Între reclamantă şi societatea J. S.R.L., s-a încheiat Contractul de închiriere nr. 18.1/01 septembrie 2012, având ca obiect închirierea către BB., cu destinaţia amenajării şi operării unui Parc de Aventură, denumit generic "CC., a unui teren-pădure în suprafaţă totală de 7.800 mp, proprietatea reclamantei, locatarul având dreptul de a-şi deschide un punct de lucru la adresa desfăşurării activităţii, respectiv a terenului închiriat.

S-a constatat că recurenta-reclamantă deşi a solicitat deducerea TVA cu privire la suma de 1.032 RON aferentă achiziţiilor de la J. S.R.L., această sumă ar fi aferentă cheltuielilor solicitate a fi deduse în sumă de 4.301 RON, menţionată în factura nr. x din 6.08.2013, însă din conţinutul acesteia rezultă următoarele aspecte:

- factura menţionată este aferentă altui contract, iar nu contractului de închiriere la care fac referire organele fiscale, pe factură la coloana "detalii plată" fiind menţionat "Prest.serv.cf.contract 01/27 Mai", fiind aferentă contractului de prestări servicii organizare eveniment nr. 01 din 27 martie 2013, fiind o eroare materială menţionarea luni mai, în loc de martie. Obiectul contractului menţionat este asigurarea, de către J. S.R.L., în calitate de prestator, în folosul beneficiarului, societatea reclamantă, a unui eveniment denumit "Bycicle teambuilding outdoor", în zona Buşteni - Babele - Peştera, la data de 29 mai 2013, valoarea totală a contractului menţionat fiind de 1.282,16 RON, TVA inclus;

- factura menţionată, deşi conţine o valoare totală a serviciilor prestate în sumă de 4.301,11 RON, pe care reclamanta o consideră cheltuială deductibilă, în realitate, în conţinutul acesteia se menţionează stornarea altor două facturi, astfel că suma totală de plată este de 1.413 RON, din care TVA 24% în sumă de 273,49 RON.

A rezultat că recurenta-reclamantă ar fi putut să deducă cel mult TVA în sumă de 273,49 RON, iar nu suma de 1.032 RON, însă în actele administrative fiscale contestate, s-a reţinut că obiectul principal de activitate al acesteia este "Dezvoltare (promovare) imobiliară" - cod CAEN 4110, iar din probele administrate, nu a rezultat că serviciile prestate de societatea J. S.R.L. au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii reclamante, pentru a se putea reţine îndeplinirea condiţiei prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind deducerea TVA aferentă achiziţiilor destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În consecinţă, în mod corect organele fiscale nu au acordat drept de deducere cu privire la suma de 1.032 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de la J. S.R.L..

În ceea ce priveşte deducerea TVA cu privire la suma de 2.262 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de materiale de construcţii de la diverşi furnizori pentru obiectivul "Coafor", Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă nu a făcut dovada deţinerii unor facturi înregistrate în contabilitatea acesteia şi nici a achiziţionării acestor materiale în folosul operaţiunilor taxabile.

De asemenea, în actele administrative fiscale contestate, s-a reţinut că obiectul principal de activitate al acesteia este "Dezvoltare (promovare) imobiliară" - cod CAEN 4110, iar din probele administrate, nu a rezultat că recurenta ar fi prestat efectiv servicii corespunzătoare activităţii de călărie sau servicii de coafură, pentru a se putea reţine îndeplinirea condiţiei prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind deducerea TVA aferentă achiziţiilor destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Prin urmare, în mod corect organele fiscale nu au acordat drept de deducere cu privire la suma de 2.262 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de materiale de construcţii de la diverşi furnizori pentru obiectivul "Coafor".

Prin Decizia de impunere nr. x/1706 din 11.04.2018, s-a reţinut că diferenţa de 16.265 RON, reprezintă TVA colectată aferentă veniturilor din taxa de vizitare Castel - expoziţii, înscrisă în bonurile fiscale emise de casa de marcat electronică fiscală, pe care societatea nu le-a înregistrat în evidenţa contabilă.

De asemenea, prin Decizia nr. 934 din 03.12.2018 privind soluţionarea contestaţiei, s-a reţinut că, în perioada 2014 - 2016, reclamanta A. a diminuat veniturile realizate din prestări servicii (vizitare R.) şi implicit profitul impozabil, prin stornarea acestor venituri în baza borderourilor emise de societatea R., conform Convenţiei nr. 98.1/19.05.2014, completată cu Actul adiţional nr. x/19.05.2016

În anul 2017, în baza aceloraşi borderouri emise de societatea R., în baza convenţiei menţionate, o parte din veniturile din prestări servicii (vizitare R.) nu au fost înregistrate în evidenţa contabilă a reclamantei.

Totodată, prin stornarea veniturilor din contul 704 "Venituri din servicii prestate" sau neînregistrarea în evidenţa contabilă a veniturilor din prestări servicii, recurenta-reclamantă a diminuat şi baza impozabilă a taxei pe valoarea adăugată cu suma de 104.153 RON, diminuând implicit TVA colectată cu suma de 16.265 RON.

S-a reţinut în decizia privind soluţionarea contestaţiei că, prin neînregistrarea în evidenţa contabilă a veniturilor din prestări servicii (vizitare R.) înscrise în rapoartele zilnice de la casa de marcat, recurenta a încălcat şi prevederile art. 11 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora deţinerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor şi datoriilor, precum şi efectuarea de operaţiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. Organele fiscale au reţinut că borderourile emise de societatea R. nu reprezintă documente prin care societatea reclamantă poate justifica operaţiunile de stornare sau de neînregistrare în evidenţa contabilă a veniturilor din prestări servicii.

Între recurentă şi societatea R. S.R.L., s-a încheiat Convenţia de colaborare nr. 98.1 din 19.05.2014, conform căreia, conducerea R. S.R.L. a stabilit că, începând cu data de 19.05.2014, vizitatorii Castelului Cantacuzino care plătesc numai pentru vizitarea parcului aferent imobilului Castelul Cantacuzino, respectiv 5 RON/persoană şi efectuează la restaurant sau pe terasa acestuia o consumaţie, vor primi un discount de 5 RON/persoană la nota de plată, achitând această notă, mai puţin contravaloarea bonurilor fiscale de vizitare parc, care se predau ospătarului. În cazul în care turiştii nu vor accesa serviciile restaurantului, suma de bani rămâne integral în casieria A.. Angajaţii R. predau la casa de marcat numerarul încasat şi bonurile fiscale aferente care împreună dau totalul consumaţiei efectuate de turişti. Angajatul RCC care primeşte banii şi bonurile fiscale de vizitare parc va întocmi la sfârşitul fiecărei zile un borderou al bonurilor fiscale preluate, care va fi predat contra semnătură la casa de marcat care a emis bonurile de intrare, respectiv casa de marcat a A., unde va încasa contravaloarea borderoului care se va adăuga numerarului deja încasat în ziua respectivă. Borderoul achitat se va ataşa, de către angajatul A. la raportul zilnic de închidere a zilei şi se va preda împreună cu numerarul încasat la contabilitatea primară a societăţii.

Recurenta şi societatea R. S.R.L. trebuiau să îşi înregistreze fiecare în contabilitatea proprie serviciile prestate.

Din punct de vedere fiscal, pentru serviciile prestate, ambele societăţi părţi ale convenţiei de colaborare menţionate aveau obligaţia de a colecta TVA aferent serviciilor prestate de fiecare, reclurenta pentru serviciile de vizitare castel, iar societatea R. S.R.L. pentru serviciile specifice restaurantului, taxa pe valoarea adăugată fiind plătită de consumatorii acestor servicii.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; [...]". În prezenta cauză, nu sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru deducerea TVA, întrucât reclamanta nu a plătit TVA în folosul operaţiunilor sale taxabile, TVA-ul fiind plătit de consumatorii serviciilor prestate de cele două societăţi, fiecare dintre aceste societăţi având, în schimb, obligaţia legală de a colecta TVA-ul aferent serviciilor prestate şi de a-l vira la bugetul de stat.

Sunt întemeiate susţinerile reclamantei conform cărora R. S.R.L. nu poate emite reclamantei factură fiscală pentru "bonurile fiscale preluate", acestea nefiind nici livrare de bunuri şi nici prestare de servicii, aceasta întrucât operaţiunea în sine contravine reglementărilor contabile şi fiscale, iar borderoul pentru bonurile fiscale preluate nu poate constitui un document justificativ pentru deducerea TVA, astfel cum pretinde reclamanta.

Pentru bonurile fiscale emise, obligaţia recurentei este aceea de a colecta TVA şi a-l vira la bugetul de stat, neavând dreptul de a deduce TVA pentru serviciile prestate în realizarea obiectului său de activitate, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile de fond prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Organele de inspecţie fiscală au mai stabilit în sarcina S.C. A. impozit pe veniturile din alte surse în sumă de 25.659 RON şi contribuţii de asigurări de asigurări sociale de sănătate în sumă de 9.444 RON, conform prevederilor art. 114 art. 115, art. 155 şi art. 156 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În privinţa sumelor menţionate, înregistrate în contabilitatea reclamantei cu titlul de avansuri pentru societatea L. este necesar să se facă dovada că recurenta-reclamantă A. a achitat în mod efectiv aceste sume către societatea L., esenţială fiind împrejurarea că organele fiscale nu au identificat viramente către societatea L., înregistrarea contabilă neavând la bază documente justificative.

Or, pentru a face dovada alocării acestor sume cu titlu de avans în contul societăţii L., recurenta trebuia să prezinte organelor fiscale documente care să ateste dovada achitării acestor sume cu titlu de avans, cum ar fi facturi emise în conformitate cu prevederile art. 280 alin. (5), art. 282 alin. (2) lit. b), art. 291 alin. (5), art. 319 alin. (6) lit. d) din Legea nr. 227/2015, extrase de cont sau alte documente care să ateste că sumele respective au fost virate în contul societăţii L..

Pentru sumele de 118.645 RON, respectiv de 16.069 RON achitate în contul administratorului societăţii reclamante K. cu titlu de avansuri spre decontare pentru societatea L., nu s-a făcut dovada achitării acestora în contul societăţii destinatare, astfel că în mod corect organele fiscale au procedat la reîncadrarea operaţiunilor, în baza art. 11 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în venituri din alte surse realizate de către administratorul societăţii şi au calculat, aferent acestor sume un impozit pe veniturile din alte surse în sumă totală de 25.659 RON.

Prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/1706/11.04.2018, s-a reţinut că suma de 17.801 RON reprezintă cheltuieli cu serviciile executate de terţi, înregistrate în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi". Societatea a înregistrat în anul 2013, în contul menţionat, facturile: nr. x/28.03.2013 în valoare de 5.250 RON, emisă de societatea Restitutio S.R.L., reprezentând servicii conform Contract nr. x/05.12.2012; nr. 264/29.03.2013 în valoare de 8.250 RON, emisă de societatea Restitutio S.R.L., reprezentând servicii conform Contract nr. x/15.01.2013; nr. x/08.06.2013 în valoare de 4.301 RON, cu TVA de 1.032 RON emisă de societatea J. S.R.L., reprezentând servicii conform Contract nr. x/27.05.2013, la control constatându-se că acestea au fost înregistrate în mod eronat pe cheltuieli.

La solicitarea organelor de inspecţie fiscală de a prezenta documente justificative pentru cheltuielile cu serviciile enumerate mai sus, societatea a prezentat Procesul-verbal de predare centrală termică la Castelul Cantacuzino, prin care s-a estimat o valoare totală a investiţiei de 4.500 RON.

Cu privire la sumele facturate de societatea Restitutio S.R.L., în cuantum de 13.500 RON, s-a reţinut că acestea reprezintă cheltuieli de natura investiţiilor, deci acestea trebuiau înregistrate corect în contul de imobilizări şi incluse pe cheltuieli prin amortizare. Prin aceasta, au fost încălcate prevederile art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora "cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol."

S-a reţinut că reclamanta nu contestă faptul că organele de inspecţie fiscală au stabilit că cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă reprezintă de fapt imobilizări corporale în curs de execuţie/imobilizări corporale, ci se rezumă doar la a preciza faptul că nerespectarea, de către contribuabil a regimului amortizării nu poate conduce la refuzul acordării dreptului de deducere a întregii cheltuieli, ci la obligarea acestuia să înregistreze (şi implicit să deducă) cheltuiala în conformitate cu prevederile legale.

Astfel, s-a reţinut că, în mod legal, organele fiscale au stabilit că suma de 197.016 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, conform prevederilor art. 24 alin. (1) şi alin. (11) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în vigoare până la data de 01.01.2016), respectiv ale art. 28 alin. (1) şi alin. (12) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (în vigoare de la data de 01.01.2016).

Recurenta nu a făcut dovada punerii în funcţiune a mijloacelor fixe pentru care a solicitat deducerea cheltuielilor cu serviciile executate de terţi, astfel că susţinerile acesteia conform cărora nerespectarea de către contribuabil a regimului amortizării nu poate conduce la refuzul acordării dreptului de deducere pentru întreaga cheltuială, ci la obligarea acestuia să înregistreze (şi implicit să deducă) cheltuiala în conformitate cu prevederile legale au fost apreciate ca fiind neîntemeiate.

Prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/1706/11.04.2018, s-a reţinut că suma de 513 RON reprezintă cheltuieli înregistrate în contul 611 "Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile". La solicitarea organelor de inspecţie fiscală, societatea nu a prezentat documente (rapoarte de lucru, situaţii de lucrări, bonuri de consum, procese-verbale, etc.) din care să rezulte ce destinaţie au avut aceste consumuri. La control, s-a apreciat că suma de 513 RON trebuia înregistrată în contul contabil 722 "venituri din producţia de imobilizări corporale", concomitent cu înregistrarea în contul 231 "Imobilizări corporale în curs de execuţie", astfel că, aferent anului 2013, baza de impozitare a impozitului pe profit s-a modificat cu suma de 513 RON. Prin aceasta, s-a reţinut că au fost încălcate prevederile art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, prin Decizia nr. 934 din 03.12.2018 s-a reţinut, cu privire la toate imobilizările corporale în curs de execuţie/imobilizări corporale, în cuantum total de 197.016 RON, că organele de inspecţie fiscală, în mod corect şi legal au constatat că recurenta a considerat eronat drept cheltuieli deductibile fiscal suma totală de 197.016 RON, întrucât aceste achiziţii reprezintă de fapt imobilizări corporale în curs de execuţie şi imobilizări corporale, cheltuielile aferente achiziţionării acestora recuperându-se prin intermediul deducerii amortizării. Astfel, s-a reţinut că, în mod legal, organele fiscale au stabilit că suma de 197.016 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, conform prevederilor art. 24 alin. (1) şi alin. (11) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în vigoare până la data de 01.01.2016), respectiv ale art. 28 alin. (1) şi alin. (12) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (în vigoare de la data de 01.01.2016).

Instanţa de fond a reţinut că, într-adevăr, înregistrările contabile nu pot determina/schimba regimul fiscal aplicabil, însă în prezenta cauză, susţinerile reclamantei conform cărora constatarea organului fiscal este una formalistă, deoarece are în vedere forma înregistrărilor în contabilitate în dauna substanţei lor sunt neîntemeiate întrucât, din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile în cuantum de 513 RON sunt cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, cărora le sunt aplicabile prevederile art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, conform cărora "(1) Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol."

S-a mai reţinut că suma de 39.980 RON reprezintă cheltuieli cu reclama şi publicitatea înregistrate de societatea verificată în contul contabil 623 "Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate". În urma controlului efectuat, s-a constatat că, în cursul anului 2014, societatea a înregistrat pe costuri suma de 39.980 RON servicii publicitate, în baza facturilor emise de societatea H. S.R.L..

S-a reţinut că societatea nu a prezentat, în afară de facturi şi contracte, alte documente justificative (rapoarte de lucru, procese-verbale, etc.) care să justifice natura serviciilor, realitatea şi scopul pentru care au fost prestate aceste servicii. Totodată, prin răspunsul la întrebarea nr. 11 din nota explicativă, administratorul societăţii a precizat că societatea H. S.R.L. a pus la dispoziţie spaţiu pentru ecrane LED outdoor pentru a rula clipuri publicitare.

Explicaţiile prezentate nu au fost reţinute deoarece, în urma verificării efectuate, nu au fost identificate documente justificative care să certifice prestarea efectivă a serviciilor, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, astfel că suma de 39.980 RON a fost considerată nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil.

Aspectele menţionate s-au coroborat şi cu conţinutul Raportului de expertiză contabilă judiciară în care s-a reţinut că, pentru sumele achitate societăţii H. S.R.L. în cuantum total de 39.980 RON, înregistrate în evidenţa contabilă drept cheltuieli cu reclama şi publicitate, nu s-au identificat documente justificative din care să rezulte că acestea sunt efectuate în scopul activităţii economice, acestea reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal.

În ceea ce priveşte suma de 32.315 RON reprezentând diferenţa între încasările efectuate în numerar prin casa de marcat şi sumele corespunzătoare înregistrate în contabilitate în anul 2014, recurenta a precizat că nu este de acord cu tratamentul fiscal impus de echipa de control, care presupune ca societatea să înregistreze în evidenţa contabilă totalul veniturilor din rapoartele zilnice emise de casa de marcat în care sunt consemnate încasările de la clienţii ce vizitau castelul, iar reducerile acordate clienţilor să poată fi înregistrate în contabilitate doar în baza facturilor ce trebuiau emise de R., borderoul bonurilor fiscale preluate nefiind document justificativ.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea verificată trebuia să înregistreze în evidenţa contabilă totalul veniturilor din rapoartele zilnice emise de casa de marcat, în care au fost consemnate încasările de la clienţii care vizitau castelul, iar reducerile acordate clienţilor puteau fi înregistrate în contabilitate doar în baza facturilor ce trebuiau emise de către societatea R., acest fapt nefiind însă realizat.

În consecinţă, la control, s-a constatat că societatea nu a înregistrat venituri în valoare de 32.513 RON, încălcând astfel prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, în anul 2017, în baza aceloraşi borderouri emise de societatea R., în baza convenţiei menţionate, o parte din veniturile din prestări servicii (vizitare R.) nu au fost înregistrate în evidenţa contabilă a reclamantei.

Totodată, prin stornarea veniturilor din contul 704 "Venituri din servicii prestate" sau neînregistrarea în evidenţa contabilă a veniturilor din prestări servicii, reclamanta a diminuat şi baza impozabilă a taxei pe valoarea adăugată cu suma de 104.153 RON, diminuând implicit TVA colectată cu suma de 16.265 RON.

S-a reţinut în decizia privind soluţionarea contestaţiei că, prin neînregistrarea în evidenţa contabilă a veniturilor din prestări servicii (vizitare R.) înscrise în rapoartele zilnice de la casa de marcat, reclamanta a încălcat şi prevederile art. 11 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora deţinerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor şi datoriilor, precum şi efectuarea de operaţiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. Organele fiscale au reţinut că borderourile emise de societatea R. nu reprezintă documente prin care societatea reclamantă poate justifica operaţiunile de stornare sau de neînregistrare în evidenţa contabilă a veniturilor din prestări servicii.

Deoarece recurenta-reclamantă nu a prezentat nici la data efectuării inspecţiei fiscale şi nici ulterior în susţinerea contestaţiei documente legale prin care să justifice operaţiunea de stornare sau de neînregistrare în evidenţa contabilă a veniturilor, s-a reţinut că organele de inspecţie fiscală în mod legal au procedat la majorarea bazei impozabile cu suma de 104.153 RON, ajustată incorect de societatea comercială contestatară, ceea ce a condus la diminuarea pierderii fiscale cu aceeaşi sumă şi la stabilirea taxei pe valoarea adăugată suplimentară de plată în sumă de 16.265 RON.

Din punct de vedere contabil, A. şi societatea R. S.R.L. trebuiau să îşi înregistreze fiecare în contabilitatea proprie serviciile prestate, întrucât, în conformitate cu prevederile art. 11 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată.

În ceea ce priveşte suma de 16.069 RON, recurenta-reclamantă arată că nu este de acord cu susţinerile organelor fiscale în sensul că societatea nu face dovada cu documente justificative că aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul obţinerii de venituri, fiind încălcate prevederile art. 25 alin. (1) din noul Codul fiscal.

Or, pentru a face dovada alocării acestei sume cu titlu de avans în contul societăţii L., recurenta trebuia să prezinte organelor fiscale documente care să ateste dovada achitării acestor sume cu titlu de avans, cum ar fi facturi emise în conformitate cu prevederile art. 280 alin. (5), art. 282 alin. (2) lit. b), art. 291 alin. (5), art. 319 alin. (6) lit. d) din Legea nr. 227/2015, extrase de cont sau alte documente care să ateste că sumele respective au fost virate în contul societăţii L..

Cum pentru suma de 16.069 RON achitată în contul administratorului societăţii reclamante K. cu titlu de avans spre decontare pentru societatea L., nu s-a făcut dovada achitării acesteia în contul societăţii destinatare menţionate, instanţa de fond în mod temeinic şi legal a reţinut că în mod corect organele fiscale au procedat la reîncadrarea operaţiunii, în baza art. 11 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în venit din alte surse realizat de către administratorul societăţii reclamante.

Referitor la suma de 19.372 RON aferentă achiziţiei în anul 2016 a materialelor consumabile de la I. S.R.L., care a fost considerată cheltuială nedeductibilă, recurenta-reclamantă arată că a contestat aprecierea echipei de control în privinţa cheltuielii menţionate, care a fost considerată nedeductibilă fiscal în conformitate cu prevederile art. 25 alin. (1) din noul Codul fiscal întrucât "societatea nu a prezentat documente justificative în vederea susţinerii înregistrării acestor cheltuieli iar perioada la care se referă nota explicativă, respectiv vara anului 2017, este diferită faţă de perioada în care s-a făcut înregistrarea contabilă (...)".

S-a reţinut în decizie că nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici la momentul formulării contestaţiei, societatea comercială nu a depus documente din care să reiasă că bunurile achiziţionate, au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar cheltuielile au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

A rezultat că societatea nu a justificat necesitatea achiziţionării de bunuri în scopul activităţii desfăşurate, deci cheltuielile în sumă totală de 19.372 RON nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, fiind nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, conform prevederilor art. 25 lit. d) din Codul fiscal, iar taxa pe valoarea adăugată aferentă în sumă de 3.874 RON, este nedeductibilă fiscal conform prevederilor art. 297 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal.

În privinţa sumei de 18.111 RON reprezentând "cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile", înregistrate de societate în anul 2016 în contul 611 în baza unor facturi de achiziţii de la diverşi furnizori (M., N., O., P., Q.), s-au reţinut a fi incidente considerentele expuse anterior cu privire la suma de 513 RON, reprezentând "cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile", înregistrate de societate în anul 2013 în contul 611 în baza unor facturi de achiziţii de la diverşi furnizori, la suma de 20.381 RON reprezentând "cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile", înregistrate de societate în anul 2014 în contul 611 în baza unor facturi de achiziţii de la diverşi furnizori şi la suma de 59.364 RON reprezentând "cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile", înregistrate de societate în anul 2015 în contul 611 în baza unor facturi de achiziţii de la diverşi furnizori.

De asemenea, s-a mai reţinut că aceleaşi considerente sunt valabile şi cu privire la suma de 42.546 RON, reprezentând "cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile", înregistrate de societate în anul 2017 în contul 611 în baza unor facturi de achiziţii de la diverşi furnizori, în privinţa căreia, prin cererea introductivă, reclamanta arată că invocă argumente identice celor prezentate pentru suma refuzată la deducere în anii 2012-2016.

Referitor la suma de 8.693 RON aferentă achiziţiei de la S.C. S. S.R.L. a unui laptop (T.), recurenta susţine că această sumă a fost înregistrată în mod eronat direct pe costuri şi nu ca imobilizare corporală.

Recurenta consideră că înregistrarea greşită în contabilitate şi nerespectarea regimului amortizărilor nu poate conduce la respingerea în totalitate a dreptului de deducere a cheltuielii.

Analizând contestaţia formulată, s-a constatat prin decizia privind soluţionarea contestaţiei că aceasta nu contestă faptul că organele de inspecţie fiscală au stabilit că cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă reprezintă de fapt imobilizări corporale în curs de execuţie/imobilizări corporale, ci se rezumă doar la a preciza faptul că nerespectarea, de către contribuabil a regimului amortizării nu poate conduce la refuzul acordării dreptului de deducere a întregii cheltuieli, ci la obligarea acestuia să înregistreze (şi implicit să deducă) cheltuiala în conformitate cu prevederile legale.

Conform prevederilor art. 24 alin. (1) şi alin. (11) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în vigoare până la data de 01.01.2016), respectiv ale art. 28 alin. (1) şi alin. (12) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (în vigoare de la data de 01.01.2016), s-a reţinut în decizia privind soluţionarea contestaţiei că amortizarea fiscală se calculează începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune. Or, din documentele existente la dosarul cauzei, nu reiese dacă mijloacele fixe amortizabile respective au fost sau nu puse în funcţiune.

Având în vedere prevederile menţionate, precum şi actele şi documentele existente la dosarul cauzei, s-a reţinut că organele de inspecţie fiscală, în mod corect şi legal au constatat că recurenta a considerat eronat drept cheltuieli deductibile fiscal suma totală de 197.016 RON, întrucât aceste achiziţii reprezintă de fapt imobilizări corporale în curs de execuţie şi imobilizări corporale, cheltuielile aferente achiziţionării acestora recuperându-se prin intermediul deducerii amortizării.

Astfel, s-a reţinut că, în mod legal, organele fiscale au stabilit că suma de 197.016 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, conform prevederilor art. 24 alin. (1) şi alin. (11) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în vigoare până la data de 01.01.2016), respectiv ale art. 28 alin. (1) şi alin. (12) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (în vigoare de la data de 01.01.2016).

Rezultă că, de la data intrării în patrimoniul său a laptopului, recurenta avea posibilitatea să opteze pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată, astfel că, era necesar să facă dovada intrării în patrimoniul său a mijlocului fix menţionat, precum şi a opţiunii pentru una din cele trei metode de amortizare menţionată, dovadă care nu a fost furnizată în prezenta cauză.

Cu privire la suma de 21.609 RON, reprezentând cheltuieli de reclamă şi publicitate pentru facturile emise de H. în anul 2016, pentru care s-a respins dreptul de deducere motivat de faptul că societatea nu a prezentat alte documente justificative în afară de contract şi factură (rapoarte de lucru, procese-verbale) care să justifice natura serviciilor, realitatea şi scopul pentru care au fost prestate, recurenta susţine că, în privinţa acesteia, argumentele sunt identice celor prezentate pentru suma refuzată la deducere în anii 2014 şi 2015.

Faţă de aceste susţineri, Înalta Curte reţine că instanţa de fond în mod corect a apreciat că şi în privinţa acestei sume sunt incidente considerentele expuse anterior cu privire la suma de 39.980 RON, reprezentând cheltuieli de reclamă şi publicitate pentru facturile emise de H. în anul 2014, respectiv la suma de 58.709 RON, reprezentând cheltuieli de reclamă şi publicitate pentru facturile emise de H. în anul 2015, în condiţiile în care, deşi reclamanta pretinde existenţa unui contract privind prestarea unor servicii de publicitate de către H., din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, rezultă că reclamanta a prezentat doar facturi emise de societatea menţionată, fără a prezenta organelor fiscale alte documente din care să rezulte prestare efectivă a serviciilor de publicitate.

În ceea ce priveşte suma de 5.358 RON, reprezentând diferenţa între încasările efectuate în numerar prin casa de marcat şi sumele corespunzătoare înregistrate în contabilitate în anul 2016 şi în ceea ce priveşte suma de 16.725 RON reprezentând diferenţa între încasările efectuate în numerar prin casa de marcat şi sumele corespunzătoare înregistrate în contabilitate în anul 2017, recurenta a arătat că, în privinţa acestora, argumentele sunt identice celor prezentate pentru suma cu care s-a majorat baza de impunere în anul 2014 şi 2015.

Şi în privinţa acestor sume, sunt aplicabile considerentele reţinute anterior cu privire la suma de 32.315 RON reprezentând diferenţa între încasările efectuate în numerar prin casa de marcat şi sumele corespunzătoare înregistrate în contabilitate în anul 2014 şi suma de 49.557 RON, reprezentând diferenţa între încasările efectuate în numerar prin casa de marcat şi sumele corespunzătoare înregistrate în contabilitate în anul 2015. Astfel, nu este nelegală acordarea unui discount consumatorilor restaurantului aparţinând societăţii R. S.R.L. în baza acestei convenţii cu societatea reclamantă, însă clauzele privind întocmirea unui borderou şi predarea bonurilor fiscale de către această societate către recurentă contravin reglementărilor contabile şi fiscale, fiind încălcate prevederile art. 11 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi cele ale art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Referitor la suma de 42.980 RON reprezentând cheltuieli cu reclama şi publicitatea înregistrate în contabilitatea reclamantei în baza unor borderouri emise de S.C. R., în privinţa căreia organul fiscal a stabilit că reprezintă o cheltuială nedeductibilă întrucât societatea nu deţine documente justificative, respectiv facturi fiscale, contracte sau alte documente din care să reiasă că aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul activităţii economice, recurenta consideră că aceste susţineri ale organului fiscal sunt greşite, câtă vreme societatea a efectuat plăţile respective în baza borderourilor, iar deductibilitatea fiscală a cheltuielilor de reclamă şi publicitate nu (mai) este condiţionată de încheierea unui contract în formă scrisă, după cum reiese din pct. 13 alin. (1) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a art. 25 alin. (1) din Codul fiscal.

Borderourile menţionate în convenţie au fost evidenţiate în contabilitatea reclamantei prin articolul contabil 623.2 "Cheltuieli cu reclama şi publicitatea" = 5311 "Casa în RON", la explicaţii având menţiunea "R.".

Organele de inspecţie fiscală au reţinut că, pentru sumele achitate de societatea verificată, societatea R. avea obligaţia să emită factură fiscală. La control, s-a apreciat că suma de 68.435 RON este nedeductibilă fiscal, întrucât reclamanta nu deţine documente justificative, respectiv facturi fiscale, contracte sau alte documente din care să rezulte că aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul activităţii economice, cu atât mai mult cu cât restaurantul avea obligaţia de a emite factură fiscală pentru sumele încasate de la societatea reclamantă, fiind încălcate prevederile art. 25 alin. (1) privind impozitul pe profit din Legea nr. 227/2015.

De asemenea, în anul 2017, în baza aceloraşi borderouri emise de societatea R., în baza convenţiei menţionate, o parte din veniturile din prestări servicii (vizitare R.) nu au fost înregistrate în evidenţa contabilă a reclamantei.

Totodată, prin stornarea veniturilor din contul 704 "Venituri din servicii prestate" sau neînregistrarea în evidenţa contabilă a veniturilor din prestări servicii, reclamanta a diminuat şi baza impozabilă a taxei pe valoarea adăugată cu suma de 104.153 RON, diminuând implicit TVA colectată cu suma de 16.265 RON.

Deoarece recurenta-reclamantă nu a prezentat nici la data efectuării inspecţiei fiscale şi nici ulterior în susţinerea contestaţiei documente legale prin care să justifice operaţiunea de stornare sau de neînregistrare în evidenţa contabilă a veniturilor, s-a reţinut că organele de inspecţie fiscală în mod legal au procedat la majorarea bazei impozabile cu suma de 104.153 RON, ajustată incorect de societatea comercială contestatară, ceea ce a condus la diminuarea pierderii fiscale cu aceeaşi sumă şi la stabilirea taxei pe valoarea adăugată suplimentară de plată în sumă de 16.265 RON.

Astfel fiind, în mod corect s-a reţinut că suma de 68.435 RON reprezentând cheltuieli cu reclama şi publicitatea înregistrate în contabilitatea recurentei în baza unor borderouri emise de S.C. R. nu poate fi considerată o cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal, întrucât recurenta nu a efectuat nicio cheltuială în scopul realizării de venituri impozabile, nefiind îndeplinită condiţia de fond prevăzută la art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 pentru ca suma menţionată să poată fi considerată o cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal.

În privinţa sumei de 78.638 RON, care a fost înregistrată de societate în luna iunie 2017 pe costuri ca reprezentând uzura obiectelor de inventar, efectuată de societate fără a avea la bază documente justificative, precizează recurenta că, în luna noiembrie 2017, societatea a anulat această înregistrare tocmai din cauza faptului că nu era corectă, astfel că nu se poate dispune majorarea bazei de impozitare cu suma mai sus menţionată, întrucât s-ar dubla respectiva cheltuială nedeductibilă.

Organele de control au apreciat că suma de 78.638 RON este în mod incorect inclusă pe cheltuieli în luna iunie 2017, deoarece această operaţiune s-a efectuat fără a avea la bază documente justificative. În consecinţă, la control s-a apreciat că suma de 78.638 RON este nedeductibilă fiscal, fiind încălcate prevederile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Prin urmare, suma de 78.638 RON, care a fost înregistrată de societate în luna iunie 2017 pe costuri ca reprezentând uzura obiectelor de inventar, nu poate fi considerată o cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal, întrucât recurenta nu a efectuat această cheltuială în scopul realizării de venituri impozabile, nefiind îndeplinită condiţia de fond prevăzută la art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 pentru ca suma menţionată să poată fi considerată o cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal.

În ceea ce priveşte suma de 17.311 RON aferentă plăţilor efectuate către societatea U. S.R.L. în anul 2017, care a fost înregistrată în mod eronat în contul 628 (alte servicii executate de terţi) şi nu ca şi cheltuieli de natura investiţiilor, pentru care se aplică regimul amortizărilor, susţine recurenta că înregistrarea greşită în contabilitate şi nerespectarea regimului amortizărilor nu poate conduce la respingerea în totalitate a dreptului de deducere pentru suma respectivă, aşa cum în mod greşit a procedat organul fiscal.

S-a reţinut că suma facturată de către societatea U. S.R.L. în cuantum de 17.311 RON reprezintă cheltuieli de natura investiţiilor, astfel că acestea trebuiau înregistrate corect în contul de imobilizări şi incluse pe cheltuieli prin amortizare, prin aceasta fiind încălcate prevederile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora "cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol."

S-a reţinut că organele de inspecţie fiscală, în mod corect şi legal au constatat că reclamanta a considerat eronat drept cheltuieli deductibile fiscal suma totală de 197.016 RON, întrucât aceste achiziţii reprezintă de fapt imobilizări corporale în curs de execuţie şi imobilizări corporale, cheltuielile aferente achiziţionării acestora recuperându-se prin intermediul deducerii amortizării.

Astfel, s-a reţinut că, în mod legal, organele fiscale au stabilit că suma de 197.016 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, conform prevederilor art. 24 alin. (1) şi alin. (11) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în vigoare până la data de 01.01.2016), respectiv ale art. 28 alin. (1) şi alin. (12) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (în vigoare de la data de 01.01.2016).

Având în vedere natura mijlocului fix menţionat, rezultă că data punerii în funcţiune a mijlocului fix este data intrării manoperei "montaj învelitoare" efectuată de societatea U. S.R.L. în sumă de 17.311 RON în patrimoniul reclamantei, cu aplicarea coroborată a dispoziţiilor alin. (5) lit. a), cu alin. (6) al aceluiaşi articol, referitoare la metoda de amortizare liniară, care se referă la "data intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix". Rezultă că, de la data intrării în patrimoniul său a manoperei "montaj învelitoare", recurenta avea posibilitatea să aplice metoda de amortizare liniară, fiind necesar ca reclamanta să facă dovada intrării în patrimoniul său a mijlocului fix menţionat, precum şi a aplicării metodei de amortizare menţionată, dovadă care nu a fost furnizată în prezenta cauză.

În consecinţă, întrucât recurenta nu a făcut dovada punerii în funcţiune a mijlocului fix pentru care a solicitat deducerea cheltuielilor cu serviciile executate de terţi şi nici a aplicării metodei de amortizare liniară, instanţa de fond temeinic şi legal a reţinut că susţinerile acesteia conform cărora nerespectarea de către contribuabil a regimului amortizării nu poate conduce la respingerea în totalitate a dreptului de deducere a cheltuielii sunt neîntemeiate.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre temeinică şi legală şi în mod corect a anulat în parte, Decizia de impunere nr. x/1706/11.04.2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, cu privire la suma de 23.793 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de servicii de consultanţă facturate de Cabinet Avocat B. şi la suma de 80.809 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de servicii de consultanţă facturate de societatea C. S.R.L..

Cu privire la împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale în privinţa impozitului pe profit pentru perioada anterioară anului 2012, pierderea fiscală constatată prin actele administrative fiscale contestate pentru anul de raportare 2012 fiind în sumă totală de 1.164.430 RON, cu 166.206 RON mai mică decât cea determinată de recurentă, instanţa de fond în mod corect a anulat, în parte, Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/1706 din 11.04.2018 cu privire la măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 166.206 RON pentru anul de raportare 2012.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentelor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta - reclamantă A. şi de recurenta - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova împotriva sentinţei nr. 19 din 28 ianuarie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 mai 2023.