VAT deduction rights for unfinished investment projects and insolvency administrator fees under Romanian tax law

Şedinţa publică din data de 25 mai 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 24.07.2020, reclamanta A. S.R.L. în faliment reprezentată de B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

- anularea în tot a Deciziei nr. 138017 din data de 24.12.2019 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Dispoziţiei nr. 39/04.10.2019 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală;

- anularea în tot a Deciziei nr. 98 din data de 24.04.2020 emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 30.09.2019 şi a Dispoziţiei nr. 39/04.10.2019 privind măsurile stabilite de organele fiscale;

- anularea în tot a Dispoziţiei nr. 39/04.10.2019 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, ca nefiind temeinice şi legale, precum şi a Deciziei de impunere nr. x din 30.09.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30.09.2019, documente emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale principale suplimentare, în cuantum de 14.740.576 RON, stabilite în sarcina sa.

- suspendarea executării măsurilor stabilite în sarcina reclamantei prin actele a căror anulare o solicită.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 126 din 8 iunie 2021, Curtea a admis acţiunea reclamantei şi, în consecinţă:

A anulat Decizia nr. 138017 din data de 24.12.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Dispoziţiei nr. 39/04.10.2019 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală.

A anulat Decizia nr. 98 din data de 24.04.2020 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 30.09.2019 şi a Dispoziţiei nr. 39/04.10.2019 privind măsurile stabilite de organele fiscale.

A anulat Dispoziţia nr. 39/04.10.2019 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, ca nefiind temeinice şi legale, precum şi Decizia de impunere nr. x din 30.09.2019 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 30.09.2019, emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A exonerat reclamanta de la plata obligaţiilor fiscale principale suplimentare, în cuantum de 14.740.576 RON, stabilite în sarcina sa.

A obligat pârâtele să plătească suma de 7.500 RON cu titlul de cheltuieli de judecată în favoarea reclamantei.

3. Cererile de recurs

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii şi menţinerea în integralitate a tuturor actelor administrativ-fiscale, ca temeinice şi legale.

În speţa supusă analizei, instanţa de fond a dat o interpretare greşită textului de lege corespunzător situaţiei de fapt, respectiv a aplicat eronat prevederile art. 297 alin. (4) din Codul fiscal aprobat prin Legea 227/2015 coroborat cu pct. 67 alin. (17) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016 şi a extins legea insolvenţei dincolo de ipotezele la care aceasta se aplică în speţa de faţă.

În ceea ce priveşte suma de 14.425.031 RON reprezentând TVA suplimentar de plată ca efect al ajustării TVA-ului aferent proiectului de Investiţii "Terapia Cancerului", abandonat de reclamantă în anul 2015, hotărârea instanţei de fond este nelegală pentru următoarele motive:

Instanţa de fond, prin extinderea legii insolvenţei dincolo de ipotezele la care aceasta se aplică în speţa de faţă, opinează nelegal: "că o astfel de sancţiune afectează caracterul executoriu al actului administrativ fiscal întrucât acesta este valorificat în mod exclusiv în condiţiile legii speciale (Legea 85/2014) iar aceasta prevede în mod explicit - art. 114 alin. (1)- imposibilitatea înscrierii creanţei în tabelul creditorilor şi plăţii ei în cadrul procedurii, respectiv lipsa dreptului de a-şi realiza creanţele împotriva debitorului ulterior închiderii procedurii. O asemenea afectare a caracterului executoriu poate fi considerată,în condiţiile specifice prezentate, un viciu de nelegalitate a actului."

Arată recurenta că, orice act administrativ se bucură de prezumţia de autenticitate, în sensul că actul emană în mod real de la cine se afirmă că emană, de prezumţia de veridicitate, în sensul că actul reflectă în mod real ceea ce a stabilit autoritatea emitentă şi prezumţia de legalitate, în sensul că actul a fost emis cu respectarea tuturor condiţiilor de fond şi de formă prevăzute de lege, fiind el însuşi titlul executoriu în baza căruia se iniţiază procedura executării silite cu obligaţia corelativă a adresanţilor de a respecta şi de a pune în aplicare dispoziţiile acestuia.

Legalitatea actului administrativ nu este condiţionată de posibilitatea/imposibilitatea valorificării actului în cadrul procedurii falimentului.

Aprecierea instanţei de fond că la momentul deschiderii procedurii, deşi organul fiscal a efectuat un control, în cadrul procesului-verbal de control nr. x/15.11.2016 aceste obligaţii nu au fost constatate, şi că ar constitui o creanţă anterioară deschiderii procedurii de insolvenţă, având în vedere că inspecţia fiscală a fost efectuată pentru perioada 01.02.2018 - 28.02.2019, perioada ulterioară inspecţiei fiscale din anul 2016, este nelegală.

A învederat faptul că, perioada suspusă inspecţiei fiscale parţiale privind solicitarea contribuabilului de rambursare a soldului sumei negative de TVA este 01.02.2018-31.01.2019.

Creanţa curentă în cuantum de 14.600.697 RON, este stabilită ca urmare a desfăşurării inspecţiei fiscale în urma căreia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/30.09.2019.

Deciziile de impunere nr. x/30.09.2019 reprezintă act administrativ fiscal.

A arătat recurenta că, potrivit dispoziţiilor Legii 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, decizia de impunere constituie titlu de creanţă ce devine titlu executoriu la scadenţă, astfel încât sumele solicitate de instituţia recurentă prin cererea de plată sunt dovedite cu titluri.

Aceste obligatii către bugetul general consolidat, reprezintă obligaţii născute ulterior datei de 31.01.2017- data falimentului, respectiv titlul de creanţă reprezentat de Decizia de impunere nr. x/30.09.2019. comunicată societăţii în data de 28.10.2019.

În speţă, instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că intimata-reclamantă nu a prezentat nici cu ocazia desfăşurării inspecţiei fiscale şi nici în faţa instanţei de judecată, dovezi obiective care să susţină continuitatea intenţiei declarate de a face operaţională o fabrică de medicamente, adică investiţiile aferente proiectului "Terapia Cancerului", şi că din motive care nu ţin de voinţa sa acest lucru nu a mai fost posibil.

Intimata-reclamanta nu a dovedit că, din motive de circumstanţă ce nu depind de voinţa sa, nu a fost posibilă realizarea investiţiilor, şi au determinat-o să nu mai întreprindă vreun demers pentru realizarea obiectului contractelor.

Instanţa de fond trebuia să aibă în vedere că intimata-reclamanta nu a prezentat niciun act sau document din care să rezulte faptul că, investiţiile aferente proiectului "Terapia Cancerului" sunt în stare de conservare.

Pasivitatea reclamantei în obţinerea autorizaţiilor necesare funcţionării proiectului "Terapia Cancerului" a condus, în opinia inspecţiei fiscale, la decapitalizarea societăţii şi diminuarea pe cât posibil, a bazei materiale şi monetare a societăţii, referitor la contractele menţinute de intimata-reclamantă şi a căror necesitate nu se justifică, prin care s-au impus preţuri nejustificate ce au avut drept consecinţă transferul de fonduri spre societăţi afiliate.

În ceea ce priveşte suma de 261.500 RON reprezentând TVA suplimentar de plată, aferentă facturilor de chirie depozit farmaceutic de la A., recurenta a subliniat următoarele:

Curtea a încălcat prevederile art. 297 alin. (4) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, pct. 67 alin. (1) şi alin. (2) din Normele metodologice date în aplicarea art. 297 alin. (4) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Instanţa de fond a ignorat următoarele aspecte esenţiale:

În cazul medicamentelor expirate rămase, nu se pune problema valorificării acestora cum greşit a înţeles instanţa de fond.

Valorificarea/vânzarea lor ar fi o operaţiune taxabilă din punct de vedere al TVA, dar în cazul acestora nu se mai pune problema realizării unei operaţiuni taxabile, ci se procedează la distrugere lor. Astfel, în cazul medicamentelor expirate ce au fost distruse, rămase în depozit în perioada verificată, nu s-au realizat operaţiuni taxabile, astfel nici TVA aferentă cheltuielii cu chiria spaţiului nu este alocată unei operaţiuni taxabile.

Societatea deţine în perioada verificată două depozite adecvate pentru păstrarea acestor medicamente.

Depozitul de medicamente Sibiu şi Depozitul Bucureşti Industriilor îndeplineau prevederile legale în domeniu.

În urma controlului efectuat a rezultat faptul că, depozitele din Sibiu str. x şi din Bucureşti au fost utilizate pentru depozitarea medicamentelor în bune condiţii şi au întrunit toate cerinţele necesare în acest sens pe toată durata desfăşurării activităţi societăţii de comerţ en gros de medicamente, precum şi după intrarea în insolvenţă.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. nu a prezentat documente din care să rezulte faptul că cele două depozite nu îndeplineau condiţiile pentru depozitarea de medicamente. Cu atât mai mult cu cât medicamentele rămase după anul 2017 erau expirate, acestea nu necesitau condiţii de umiditate şi temperatură specială, urmând a fi distruse.

Aprecierea instanţei de fond, că în speţă nu s-a demonstrat faptul că cele două spaţii deţinute de reclamantă ar fi întrunit, la data de 06.09.2018, cerinţele tehnice necesare depozitării unor produse farmaceutice expirate, este eronată, întrucât codul de procedură fiscală nu scuteşte contribuabilul de obligaţiile ce-i revin în materie de probă şi de diligenţă necesară de care trebuie să dea dovadă în obţinerea acestor probe şi a administrării acestora în vederea deducerii unor cheltuieli la calculul impozitului pe profit.

Potrivit art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale este în responsabilitatea contribuabilului, acesta are obligaţia de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal.

Codul fiscal consacră, la nivel de lege, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. Aşadar, o tranzacţie normală din punct de vedere juridic, aşa cum sunt şi cele efectuate de reclamantă, care din punct de vedere formal şi strict juridic ar îndeplini condiţiile de deducere TVA, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale în scopul ei şi pentru evitarea abuzurilor de drept.

Faţă de aceste motive, apreciază că hotărârea instanţei de fond în privinţa sumei de 261.500 RON reprezentând TVA suplimentar de plată aferentă facturilor de chirie depozit farmaceutic de la A. este nelegală.

Referitor la TVA în sumei de 54.045 RON, aferentă onorariului administratorului judiciar, instanţa de fond a interpretat prevederile art. 45 alin. (1) lit. d) coroborate cu cele ale art. 57 alin. (2), (12) şi 14 din Legea nr. 85/2014, reţinând eronat că onorariul este datorat de la data deschiderii procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2014 împotriva debitoarei şi până la închiderea acesteia, inclusiv onorariul procentual aplicabil sumelor obţinute din recuperarea creanţelor debitoarei, fiind datorat în toate fazele procedurii, astfel că reclamanta are drept de deducere a TVA în sumă totală de 54.045 RON aferentă onorariului administratorului judiciar, fiind întrunite exigenţele art. 297 alin. (4) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 67 alin. (1) din Normele metodologice, măsura dispusă de organul fiscal prin decizia de impunere şi menţinută din Decizia 98/2020 apărând ca fiind nelegală şi se impune a fi anulată.

Instanţa de fond nu a observat faptul că onorariul plătit este mai mare şi suma în discuţie (TVA pentru care nu s-a acordat drept de deducere) este aferentă doar creanţelor încasate înainte de data de referinţă nu şi celor încasate după.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, S.C. A. S.R.L. nu avea dreptul de deducere a sumei de 54.045 RON reprezentând TVA aferentă sumelor încasate anterior datei de 16.12.2016.

Ca o consecinţă a motivelor de recurs mai sus invocate solicită să se constate hotărârea instanţei de fond ca nelegală şi în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată acordate în cuantum de 7500 RON, reprezentând onorariu avocat, cu titlul de cheltuieli de judecată în favoarea reclamantei, întrucât în speţă nu se probează culpa procesuală recurentei-pârâte, sens în care, a solicitat să fie exonerată de la plata tuturor cheltuielilor de judecată.

Totodată, în măsura în care recursul autorităţilor fiscale urmează să fie admis în parte, solicită instanţei de recurs să mişcoreze, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., cheltuielile de judecată date la fond în limita criticilor admise.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 483, art. 488 alin. (1) pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., precum şi celelalte dispoziţii menţionate în recurs.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii, ca neîntemeiată.

Recurenta critică hotărârea instanţei de fond sub aspectul concluziei, potrivit căreia măsura luată de organele fiscale referitor la ajustarea TVA în sumă de 14.425.031 RON, aferentă unor lucrări de investiţii şi achiziţii de echipamente tehnologice este nelegală.

În opinia sa, intimata-reclamantă nu a justificat utilizarea acestora în scopul desfăşurării activităţii economice şi nu a adus dovezi care să probeze neutilizarea acestora în scopul realizării de operaţiuni impozabile s-a datorat unor motive obiective, care nu depind de voinţa sa.

În esenţă, societatea intimată nu a finalizat un proiect de investiţii denumit "Terapia cancerului" din anul 2015 în valoare totala de 75.921.215 RON şi nu a ajustat TVA aferentă.

Hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 78 alin. (1) şi alin. (13) din Normele metodologice date în aplicarea art. 304 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în raport de care organele de inspecţie fiscală au ajustat TVA dedusă iniţial după cum urmează:

- 1.607.027 RON pentru activele înregistrate în contul x curs Ctr. x/03.05.11 POSCCE,

- 1.326.421 RON pentru activele înregistrate în contul x "Imob. corp. în curs Proiect TERAPIA CANCERULUI",

- 10.527.933 RON pentru activele înregistrate în contul x "Echipamente tehnolog. - Ctr. x/03.05.11 POSCCE",

- 963.649 RON pentru activele înregistrate în contul x "Construcţii ctr. x/03.05.2011."

Prin concluziile sale, instanţa de fond a stabilit cu claritate că investiţia în discuţie a fost sistată începând cu data de 03.02.2014, iar nefinalizarea lucrărilor a avut ca şi consecinţă neobţinerea autorizaţiei de funcţionare, astfel că instanţa de fond a încălcat prevederile art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora reclamanta avea obligaţia de a ajusta TVA dedusă iniţial pentru bunurile nelivrate şi serviciile neutilizate.

Recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond sub aspectul concluziilor, potrivii cărora societatea intimată are drept de deducere a TVA în suma de 261.500 RON aferentă facturilor de chirie de la S.C. A..

A învederat că, deşi S.C. A. S.R.L. deţinea spaţii adecvate de depozitare a medicamentelor, atât în Sibiu cât şi în Bucureşti, aceasta a procedat şi la închirierea unor spaţii de depozitare medicamente de la S.C. A., pentru o suprafaţa de 2.835 mp în valoare de 8 Euro/mp, în baza contractului nr. x/2007 şi a actului adiţional nr. x din 05.01.2015.

În pronunţarea hotărârii, apreciază că instanţa de fond a reţinut în mod greşit şi totodată, nu a luat în considerare următoarele aspecte:

În cazul medicamentelor expirate rămase, nu se pune problema valorificări acestora.

Valorificarea/vânzarea medicamentelor este operaţiune taxabilă din punct de vedere al TVA, însă în cazul medicamentelor expirate, nu se mai pune probleme realizării unei operaţiuni taxabile, întrucât se procedează la distrugerea lor.

Astfel, în cazul medicamentelor expirate ce au fost distruse, rămase în depozit în perioada verificată, nu s-au realizat operaţiuni taxabile, astfel încât, nici TVA aferentă cheltuielii cu chiria spaţiului nu este alocată unei operaţiuni taxabile.

Societatea intimată deţinea în perioada verificată două depozite adecvate pentru păstrarea acestor medicamente.

În urma verificărilor efectuate, şi din analizarea activităţii societăţii intimate, s-a constatat că aceasta deţine următoarele imobile:

- în Bucureşti str. x: Clădire cu dotări pentru funcţionare Spital, 4 etaje depozit pentru medicamente 1.200 mp.; 7.500 mp teren imprejmuit;

- în Sibiu, depozit de medicamente pe Str. x - 400 mp.

Arată recurenta că, două dintre etajele clădirii din Bucureşti sunt închiriate către Centrul de dializa Diaverum situate pe str. x, unde acesta funcţionează şi în prezent, iar în restul spaţiilor nu sunt utilizate de către S.C. A. S.R.L. în perioade verificată.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, atât depozitul din Bucureşti (str. x), cât şi cel din Sibiu (str. x) au capacitatea în condiţiile necesare de a depozita o cantitate mult mai mare de medicamente decât stocul existent la începutul perioadei verificate în depozitul închiriat din Sibiu.

Faţă de cele prezentate şi contrar celor reţinute de instanţa de fond, organele de inspecţie fiscală au stabilit că este nejustificată operaţiunea de închiriere a acestui spaţiu.

Instanţa de fond nu a luat în considerare că prin contractul de închiriere în cauză, s-a închiriat un depozit în suprafaţa de 2.835 mp, care asigura păstrarea unui stoc foarte mare de medicamente.

În raport de cele mai sus arătate, societatea intimată nu justifica necesitatea serviciilor de închiriere şi deci nu au fost îndeplinite în mod cumulativ cele 2 condiţii prevăzute de lege, respectiv: justificarea cu documente a prestării efective şi necesitatea unor astfel de servicii.

Societatea intimată nu a prezentat documente din care să rezulte faptul că cele două depozite nu mai îndeplineau condiţiile pentru depozitarea de medicamente expirate, mai ales că majoritatea acestor medicamente au expirat până la data începerii verificărilor.

Sintetizând, în perioada verificată (februarie 2018 - februarie 2019), S.C. A. S.R.L. a achitat şi înregistrat cheltuieli cu închirierea unui depozit mult mai mare decât necesităţile sale, mai precis, în raport de stocul de medicamente existent şi depozitat.

Recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond sub aspectul concluziei, potrivit căreia intimata-reclamantă are drept de deducere pentru suma de 54.045 RON reprezentând TVA aferentă onorariului administratorului judiciar, în condiţiile în care aceasta este aferentă onorariului procentual de 4% care a fost stabilit prin Hotărârea Adunării Creditorilor la data de 16.12.2016.

Apreciază că, în mod eronat instanţa de fond a reţinut că "onorariul este datorat de la data deschiderii procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2014 împotriva debitoarei şi până la închiderea acesteia, inclusiv onorariul procentual aplicabil sumelor obţinute din recuperarea creanţelor debitoarei, fiind datorat în toate fazele procedurii."

În pronunţarea hotărârii, instanţa de fond nu a luat în considerare Procesul-verbal al şedinţei Adunării Creditorilor S.C. A. S.R.L. nr. 3720 din data de 16.12.2016, ocazie cu care a fost modificat onorariul provizoriu acordat de judecătorul sindic.

Arată recurenta că, neacordarea dreptului de deducere a TVA nu se referă la întreg onorariul, ci doar la cel aferent sumelor încasate înainte de data de 16.12.2016, data stabilirii preţului prin Proces - Verbal, care, în cazul de faţă, ţine loc de contract.

Prin sentinţa civila nr. 44/31.01.2017, judecătorul sindic a luat act că prin Hotărârea Adunării creditorilor din data de 16.12.2016, S.C. B.. a fost confirmat în calitate de administrator judiciar al societăţii debitoare A. S.R.L., şi, totodată, onorariul acestuia "aşa cum s-a stabilit în cadrul adunării creditorilor".

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. în faliment, in bankruptcy, en faillite, prin lichidator judiciar B. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea, ca nefondate, a recursurilor pârâtelor.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, în limitele şi pentru următoarele considerente:

Prealabil, Înalta Curte constată că cele două recursuri conţin în parte critici similare, astfel că, în privinţa acestora, urmează a se face o analiză comună.

Recurentele-pârâte şi-au întemeiat recursurile pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În motivare, recurentele-pârâte au arătat că, instanţa de fond a dat o interpretare greşită a prevederilor art. 297 alin. (4) Codul fiscal, coroborat cu pct. 67 alin. (17) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, şi anume, cu extinderea legii insolvenţei dincolo de ipotezele la care aceasta se aplică.

Sub un prim aspect, în ceea ce priveşte suma de 14.425.031 RON reprezentând TVA suplimentar de plată ca efect al ajustării TVA-ului aferent proiectului de investiţii "Terapia cancerului", abandonat de intimata-reclamantă în anul 2015, recurentele au susţinut că hotărârea instanţei de fond este nelegală.

În esenţă, recurentele-pârâte au susţinut că, orice act administrativ se bucură de prezumţia de autenticitate, în sensul că actul emană în mod real de la cine se afirmă că emană, de prezumţia de veridicitate, în sensul că actul reflectă în mod real ceea ce a stabilit autoritatea emitentă şi prezumţia de legalitate, în sensul că actul a fost emis cu respectarea tuturor condiţiilor de fond şi de formă prevăzute de lege, fiind el însuşi titlul executoriu în baza căruia se iniţiază procedura executării silite cu obligaţia corelativă a adresanţilor de a respecta şi de a pune în aplicare dispoziţiile acestuia. S-a mai invocat faptul că, instanţa de fond a opinat în mod nelegal asupra acestei chestiuni, cu interpretarea greşită a legii, respectiv cu extinderea legii insolvenţei dincolo de ipotezele la care aceasta se aplică, în speţă, actul administrativ fiind el însuşi titlu executoriu, în baza căruia se iniţiază procedura executării silite, legalitatea acestuia nefiind condiţionată de posibilitatea/imposibilitatea valorificării acestuia în cadrul procedurii de faliment.

Contrar susţinerilor recurentelor, Înalta Curte reţine că, în cauză, nu sunt întrunite condiţiile pentru ajustarea TVA, întrucât nefinalizarea investiţiei nu poate fi imputată intimatei-reclamante A. S.R.L., ci unor circumstanţe obiective, în cauză fiind incidente dispoziţiile art. 297 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal, coroborat cu punctul 67 alin. (17) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

Constată Înalta Curte că, proiectul de investiţii "Terapia Cancerului", reprezintă o linie de fabricare pentru produse destinate tratamentului oncologic, ce a fost desfăşurat în perioada 2011-2015, anterior deschiderii procedurii de insolvenţă a intimatei A. S.R.L. (09.09.2016), şi prin atragerea de fonduri europene, investiţie care până la data intrării intimatei în procedura insolvenţei nu a fost pusă în funcţiune, şi care, în consecinţă, nu a produs venituri.

Potrivit balanţei de verificare întocmită la data de 31.12.2018, imobilizările reprezentând investiţia efectuată în acest proiect erau în valoare de 75.921.000 RON.

Întrucât investiţiile aferente proiectului "Terapia Cancerului" nu au fost finalizate în întregime, şi, în consecinţă, nu a fost posibilă obţinerea autorizaţiilor specifice de funcţionare, proiectul nu a devenit operaţional, aflându-se, de la data intrării societăţii debitoare - intimata A. S.R.L., în procedura falimentului, în stare de conservare.

Conform dispoziţiilor art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferenta achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul de operaţiuni taxabile.

În consecinţă, în raport de cele mai sus arătate, în mod corect a reţinut instanţa de fond că, măsura organului de control de stabilire a unei TVA suplimentară, apare ca fiind nelegală.

Potrivit art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, deducerea iniţială se ajustează în cazul în care persoana impozabilă îşi pierde sau câştigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate, după metodologia indicată la pct. 78, alin. (6) din Normele metodologice. Starea de fapt în temeiul căreia organul de control a înţeles să stabilească TVA suplimentară în urma ajustării nu se regăseşte în niciuna dintre situaţiile de la pct. 78. alin. (6) din Normele metodologice, invocate de recurente.

Aşadar, intimata-reclamantă A. S.R.L. nu şi-a pierdut dreptul de deducere în temeiul art. 304. alin. (1). lit. c) din Codul fiscal.

În acord cu judecătorul fondului, reţine Înalta Curte că, în cauză, nu se poate discuta despre bunuri mobile nelivrate şi servicii neutilizate ca situaţie premisă pentru pierderea dreptului de deducere, atât timp cât bunurile care au făcut obiectul contractului de finanţare au fost livrate, proiectul asumat fiind executat. Faptul că acest proiect nu a fost pus în funcţiune nu echivalează cu nelivrarea unui bun.

Observă instanţa de control judiciar că, imposibilitatea de folosire a investiţiei a fost determinată de motive obiective, care nu au depins de voinţa intimatei A. S.R.L.

În acest sens este şi Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din data de 12.11.2020, pronunţată în cauza C -734/19 ITH Comercial Timişoara S.R.L., în care instanţa europeană a statuat că, dreptul de deducere rămâne, în principiu, dobândit, printre altele, chiar dacă ulterior, din cauza unor împrejurări independente de voinţa sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile si serviciile respective care au dat naştere dreptului de deducere în cadrul unor operaţiuni taxabile.

Prin urmare, dreptul de deducere rămâne dobândit, chiar dacă ulterior, din împrejurări independente de voinţa contribuabilului, nu se utilizează bunurile si serviciile care au dat naştere dreptului de deducere în cadrul unei operaţiuni taxabile.

Or, pentru toată perioada, până la deschiderea procedurii de insolvenţă şi ulterior, intimata A. S.R.L. a făcut demersuri repetate şi susţinute de finalizare a proiectului.

Astfel, în ceea ce priveşte "Terapia cancerului", există o corespondenţă amplă purtată cu Ministerul Investiţiilor, ce a fost depusă la dosarul cauzei, din care rezultă, faptul că, în perioada la care se face referire de către autoritatea fiscală, cuprinsă între anii 2014-2016, (09.09.2016 fiind data pronunţării hotărârii de deschidere a procedurii de insolvenţă împotriva A. S.R.L.), s-au desfăşurat activităţi susţinute, care tindeau la valorificarea şi finalizarea acestui proiect, susţinerile contrare ale recurentelor-pârâte neputând fi avute în vedere.

Totodată, potrivit pct. 67 alin. (17) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, în cazul imobilizărilor în curs de execuţie care nu se mai finalizează, persoana impozabilă îşi păstrează dreptul de deducere exercitat în baza art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare ori după casare, dacă din circumstanţe care nu depind de voinţa sa, persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică.

Or, în mod corect, a reţinut instanţa de fond că, imposibilitatea de folosire a investiţiei este determinată de motive obiective, care nu depind de voinţa intimatei A. S.R.L. (imposibilitatea obţinerii autorizaţiilor necesare derulării activităţii în condiţii de legalitate, odată cu intrarea acesteia sub incidenţa Legii nr. 85/2015), şi nicidecum de faptul că persoana impozabilă nu ar mai intenţiona să utilizeze bunurile şi serviciile în cauză.

Astfel, câtă vreme, din motive neimputabile intimatei, investiţia iniţială nu a putut fi finalizată, dreptul de deducere exercitat iniţial se menţine.

Mai mult, tocmai declanşarea procedurii de insolvenţă a A. S.R.L. este o împrejurare, din care se desprinde, starea economică precară a societăţii, generată de o insuficienţă a fondurilor băneşti disponibile pentru plata datoriilor certe, lichide şi exigibile, astfel cum Legea 85/2014 defineşte starea de insolvenţă.

Concluzionând, reţine Înalta Curte că, motivele care au împiedicat finalizarea proiectului au constat în insuficienţa fondurilor băneşti şi imposibilitatea de respectare a planului de investiţii din cauze independente de voinţa intimatei, motive care, potrivit legii şi unei interpretări obiective, sunt neimputabile intimatei A. S.R.L., aspecte din care rezulta că, persoana impozabilă îşi păstrează dreptul de deducere exercitat în baza art. 297 alin. (4) din Codul fiscal.

Cu privire la susţinerile recurentei-pârâte DGAMC, referitoare la faptul că, instanţa de fond ar fi extins aplicabilitatea Legii insolvenţei dincolo de ipotezele la care acestea se aplică în speţa, Înalta Curte reţine că sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

Potrivit art. 2 din Legea nr. 85/2014, "scopul legii este instituirea unei proceduri colective pentru acoperirea pasivului debitorului, cu acordarea, atunci când este posibil, a şansei de redresare a activităţii acestuia."

Odată cu deschiderea procedurii de insolvenţă împotriva unei societăţi, independent de existenţa sau nu a unui act administrativ/titlu de creanţă a vreunuia dintre creditorii societăţii, ce vizează perioada anterioară deschiderii procedurii, acesta trebuie valorificat doar în cadrul procedurii, prin înscrierea la masa credală.

Observă Înalta Curte că, în speţă, procedura de insolvenţă a intimatei A. S.R.L. s-a deschis la data de 09.09.2016, prin sentinţa civilă nr. 715, pronunţată în dosarul nr. x/2016, al Tribunalului Sibiu, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, termenul limită pentru înregistrarea cererilor de admitere a creanţelor asupra averii debitorului fiind fixat la 14 octombrie 2016.

Referitor la creanţele bugetare, dispoziţiile art. 102 alin. d) din Legea nr. 85/2014 prevăd următoarele:

"Sunt creanţe anterioare şi creanţele bugetare constatate printr-un raport de inspecţie fiscală întocmit ulterior deschiderii procedurii, dar care are ca obiect activitatea anterioară a deschiderii procedurii. În termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, organele de inspecţie fiscală vor efectua inspecţia fiscală pe baza analizei de risc, potrivit prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare. Creditorii bugetari vor înregistra cererea de admitere a creanţei în termenul prevăzut la art. 100 alin. (1) lit. b), urmând ca, în termen de 60 de zile de la data publicarea în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, să înregistreze un supliment al cererii de admitere a creanţei iniţiale, dacă este cazul."

Consecinţa nedepunerii unei astfel de cereri, în termenul prevăzut de Lege, a fost prevăzută la art. 114 din Legea nr. 85/2014, conform căruia - alin. (1):

"(...) titularul de creanţe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanţelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 100 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât priveşte creanţele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi nu va dobândi calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură." (...) alin. (2) "Decăderea va fi constatată de către administratorul judiciar/lichidatorul judiciar, care nu va mai înscrie creditorul în tabelul creditorilor."

În speţă, aşa cum s-a menţionat mai sus, proiectul de investiţii "Terapia Cancerului" a fost realizat în perioada anterioară deschiderii procedurii insolvenţei şi de la acea dată, situaţia de fapt a proiectului nu s-a schimbat.

Faptul că, inspecţia fiscală a fost efectuată în perioada 01.02.2018-28.02.2019, ca urmare a faptului că intimata A. S.R.L. a solicitat rambursarea soldului negativ de TVA aferent decontului lunii februarie 2019, nu poate schimba natura unei eventuale creanţe, din anterioară în ulterioară.

Ceea ce interesează, în speţă, sunt operaţiunile analizate - respectiv proiectul Terapia Cancerului, operaţiuni ce au fost anterioare deschiderii procedurii de insolvenţă, şi care ar fi trebuit să fie constatate la momentul deschiderii procedurii de insolvenţă a A. S.R.L. (2016) sau, cel mai târziu, în termenul de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării de deschidere a procedurii, termen stabilit de legiuitor tocmai în beneficiul organului fiscal, pentru ca acesta să poată constata toate obligaţiile anterioare deschiderii procedurii care ar fi fost datorate de către societate şi pentru a se putea înscrie la masa credală cu acestea, printr-un supliment la cererea de admitere a creanţei depusă iniţial de către acesta.

Înalta Curte reţine că, la momentul deschiderii procedurii, deşi organul fiscal a efectuat un control în ceea ce priveşte societatea intimată A. S.R.L., la acel moment - anul 2016, aceste obligaţii în discuţie nu au fost constatate de către organul fiscal.

Deschiderea procedurii insolvenţei marchează începutul unei perioade în care recuperarea creanţelor împotriva unui debitor în insolvenţă este guvernată de dispoziţiile Legii speciale. În cursul acestei proceduri speciale de insolvenţă nu mai pot fi aplicate, în ceea ce priveşte realizarea creanţelor, dispoziţiile contrare dintr-o alta lege, cum este Codul fiscal.

Astfel, dacă o creanţă fiscală nu a fost valorificată în procedură, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeaşi creanţă nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluţionării cererii de rambursare a TVA, formulată de debitoarea aflata în procedură.

Referitor la susţinerile recurentei-pârâte, potrivit cărora sumele în discuţie ar reprezenta creanţe curente, nefiind necesară înscrierea cu acestea la masa credală a intimatei A. S.R.L., reţine Înalta Curte că sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse, întrucât, nu data emiterii unui act (care, poate fi întocmit şi după deschiderea procedurii) este cea care stabileşte natura unei creanţe (anterioara/ulterioară), ci momentul desfăşurării activităţilor ce au fost analizate cu ocazia emiterii actului.

În cauză, proiectul "Terapia Cancerului" s-a desfăşurat în perioada 2011-2015, anterior deschiderii procedurii insolvenţei intimatei A. S.R.L din data de 09.09.2016.

Prin urmare, Înalta Curte constată că, măsura organului de control, de stabilire a sumei de 14.425.031 RON reprezentând TVA suplimentară de plată ca efect al ajustării TVA-ului aferent proiectului de investiţii "Terapia Cancerului", apare ca fiind nelegală, astfel că, în mod corect, instanţa de fond a apreciat în sensul anularii acesteia.

Recurentele-pârâte au criticat sentinţa recurată şi sub aspectul concluziilor instanţei de fond, potrivit cărora societatea intimată are drept de deducere a TVA în sumă de 261.500 RON aferentă facturilor de chirie de la S.C. A..

Criticile vizează două aspecte, pe de o parte, valorificarea medicamentelor expirate şi, pe de alta parte, faptul ca societatea deţinea în perioada verificată două depozite adecvate pentru păstrarea acestor medicamente.

Criticile recurentelor sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse, avîndu-se în vedere următoarele considerente:

Observă instanţa de control judiciar că, anterior deschiderii procedurii de insolvenţă, intimata A. S.R.L. a închiriat un depozit de la A., în suprafaţa de 2.835 mp, în acest sens fiind încheiat Contractul nr. x/2007, modificat prin acte adiţionale, contract ce a fost menţinut în procedură, avându-se în vedere specificul mărfurilor ce făceau obiectul depozitului, respectiv medicamente, precum şi cerinţele relative la depozitarea acestora, până la momentul valorificării lor.

În executarea acestui contract, intimata a înregistrat în evidenţa contabilă, pentru perioada 28.02.2018 -28.02.2019, facturi în valoare de 1.637.815 RON, din care 1.376.315 RON baza şi 261.500 RON TVA.

Deoarece în vederea desfăşurării activităţii de depozitare şi distribuţie medicamente a intimatei, spatiile deţinute de debitoare nu mai îndeplineau prevederile legale existente în domeniu, în ceea ce priveşte condiţiile stricte de depozitare (temperatura, accesibilitate, siguranţa, personal specializat, etc), a fost necesară menţinerea contractului de închiriere nr. x/2007 cu societatea A. pentru depozitul de medicamente situat în Sibiu, str. x, în suprafaţă totală de 2.835mp, până la momentul eliberării integrale a acestuia de stocurile de medicamente.

Ulterior deschiderii procedurii falimentului în procedura generală a insolvenţei împotriva debitoarei A. S.R.L., prin Hotărârea nr. 44/31.01.2017, pronunţată în Dosarul nr. x/2016, de Tribunalul Sibiu, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, intimata a procedat la valorificarea stocului de medicamente depozitat în spaţiul sus-mentionat.

În baza Procesului-verbal de negociere nr. x/11.12.2017, a fost valorificat întregul stoc de medicamente neexpirate către societatea C.. Conform condiţiilor stipulate în Procesul-verbal de negociere, cumpărătorul a ridicat întreaga cantitate de medicamente până la finalul lunii ianuarie 2018.

În cursul anului 2018, ca urmare a desemnării de către Comitetul creditorilor a societăţii D., în vederea preluării şi distrugerii stocului de produse farmaceutice expirate deţinut de A., a fost preluată o cantitate totală de 29.271 kg de produse farmaceutice expirate, în depozitul debitoarei regăsindu-se, la finalul anului 2018, doar stocurile de produse farmaceutice din categoria "stupefiantelor", pentru predarea acestora către operatorul autorizat, fiind solicitat în acest sens avizul Ministerului Sănătăţii.

Totodată, prin adresa nr. x/05.11.2018, Ministerul Sănătăţii a emis avizul favorabil în vederea realizării operaţiunilor finale de predare şi distrugere prin incinerare a stocurilor de stupefiante aflate în proprietatea A. S.R.L., astfel că, în data de 28.01.2019 a fost predat şi distrus, prin incinerare, stocul de medicamente din categoria substanţelor stupefiante şi psihotrope aflat în proprietatea debitoarei, la sediul societăţii PRO E. S.A., ocazie cu care s-a întocmit procesul-verbal de recepţie si distrugere deşeuri nr. x/28.01.2019.

În raport de prevederile contractului de închiriere nr. x/20.09.2007 încheiat între A. S.R.L. - în calitate de locatar şi A. - în calitate de locator, lichidatorul judiciar, prin reprezentanţii săi, a predat spaţiul localizat în Sibiu, Şoseaua x, ce a făcut obiectul contractului sus-menţionat, către locator, în data de 28.02.2019, întocmindu-se, în acest sens, proces-verbal de predare-primire.

Contrar celor susţinute de recurente, în sensul că, societatea A. S.R.L. deţinea în proprietate spatii tehnice dotate corespunzător pentru depozitarea medicamentelor, nefiind necesară închirierea spaţiului de la o altă societate (A.), Înalta Curte constată că, acestea sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

Astfel, deşi intimata deţinea, într-adevăr, un spaţiu propriu, în Bucureşti, str. x, acesta nu permitea depozitarea stupefiantelor, având în vedere faptul că nu mai era amenajat şi nu mai corespundea cerinţelor legale obligatorii în domeniu, s-a impus cu necesitate menţinerea contractului de închiriere încheiat cu A..

Mai mult, se reţine că intimata nu mai avea contract individual de muncă cu persoana care deţinea funcţia de farmacist şef, şi în considerarea căreia, Agenţia Naţională a Medicamentelor, entitate în subordinea Ministerului Sănătăţii emite autorizaţia de funcţionare, şi, în lipsa căreia nu se poate desfăşura activitatea de depozitare a medicamentelor.

Aşadar, în raport de aceste considerente, în lipsa unui contract de muncă cu respectiva persoană, care deţinea calitatea de farmacist şef, nu se putea obţine autorizaţia necesară, astfel că, opţiunea societăţii a fost aceea de menţinere a contractului de închiriere existent pentru spaţiul de depozitare al medicamentelor.

Concluzionând, reţine Înalta Curte că, intimata are drept de deducere a TVA în sumă totală de 261.500 RON, aferent facturilor de chirie întocmite în baza Contractului de închiriere nr. x/2007, fiind întrunite exigenţele art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborat cu cele ale art. 67 alin. (1) din Normele metodologice, astfel că sub acest aspect, soluţia instanţei de fond este legală.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 54.045 RON, aferentă onorariului administratorului judiciar, recurentele-pârâte au criticat hotărârea, susţinând că este eronat raţionamentul instanţei de fond, potrivit căruia onorariul administratorului judiciar este datorat de la data deschiderii procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2014 şi până la închiderea acesteia, şi, inclusiv a onorariului procentual aplicabil sumelor din recuperarea creanţelor.

Criticile recurentelor sunt întemeiate, urmând a fi admise, avându-se în vedere următoarele considerente:

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a intrat în procedura de insolvenţă conform prevederilor Legii nr. 85/2014 la data de 09.09.2016, în baza sentinţei civile nr. 715/2016 a Tribunalului Sibiu, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, conform căreia a fost desemnat ca administrator judiciar provizoriu S.C. B., cu o retribuţie de 800 RON.

Ulterior, prin Procesul-verbal al şedinţei Adunării Creditorilor S.C. A. S.R.L. nr. 3720 din data de 16.12.2016, a fost modificat onorariul provizoriu acordat de judecătorul sindic, acesta fiind format din:

- un onorariu fix de 3.700 EUR/luna, cu precizarea expresă că va fi acordat de la deschiderea procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2014 împotriva debitoarei, în cauză data de 09.09.2016, şi până la pronunţarea hotărârii de închidere a acesteia;

- un onorariu procentual în cota de 4%, fără menţiunea expresă că se va acorda de la data deschiderii procedurii insolvenţei, ceea ce înseamnă că acesta putea fi acordat de la data publicării Procesului-verbal al Adunării Creditorilor în Buletinul BNP, respectiv din data de 19.12.2016.

Observă Înalta Curte că, onorariul a fost modificat de către Adunarea Creditorilor, modificare care s-a aprobat prin Procesul-verbal al şedinţei Adunării Creditorilor A. S.R.L. nr. 3720/16.12.2016, în care s-a stabilit expres că numai onorariul fix de 3.700 EUR/lună va fi acordat de la deschiderea procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2014 împotriva debitoarei (în cauză data de 09.09.2016) şi până la pronunţarea hotărârii de închidere a acesteia, nu şi pentru onorariul procentual.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că A. S.R.L. a înregistrat în jurnalul de cumpărări aferent lunii octombrie 2018, contravaloarea facturii nr. x/2018.10.30 emisă de S.C. B. -administratorul judiciar al societăţii intimate-, în valoare totala de 482.718,64 RON, din care 405.645,92 RON - baza şi 77.072,72 RON - TVA, reprezentând "Onorariu de succes recuperare creanţe 4%", calculat astfel: total încasări 13.130.500 RON, din care: 7.111.238 RON - creanţe încasate înainte de data de 16.12.2016 şi 6.019.261 RON - creanţe încasate după data de 16.12.2016.

Astfel, suma de 54.045 RON reprezentând TVA pentru care organele fiscale nu au acordat drept de deducere este aferentă doar creanţelor încasate înainte de data de 16.12.2016 (7.111.238 RON x 4 %), nu şi sumelor încasate după această dată.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, constată instanţa de control judiciar că, intimata S.C. A. S.R.L. nu avea dreptul de deducere a sumei de 54.045 RON reprezentând TVA aferentă sumelor încasate anterior datei de 16.12.2016.

În speţă, nu este vorba întreg onorariul, ci doar cel aferent sumelor încasate înainte de data de 16.12.2016, data stabilirii preţului prin Procesul-Verbal al Adunării creditorilor A. S.R.L. publicat în Buletinului BNP nr. 23084/19.12.2016, care în cazul de faţă, ţine loc de contract.

Totodată, Înalta Curte constată că, în cuprinsul sentinţei civile nr. 715/09.09.2016 pronunţate în dosarul nr. x/2016 al Tribunalul Sibiu, prin care s-a deschis procedura generală de insolvenţă împotriva debitorului A. S.R.L., nu se prevede faptul că noul onorariu este aplicabil şi se calculează retroactiv.

Pe cale de consecinţă, deducerea TVA aferentă sumelor calculate ca un onorariu procentual de 4% ce a fost aplicat creanţelor ce au fost încasate înainte de data 16.12.2016 în suma de 54.045 RON înscrisă în facturile emise de S.C. B. este nejustificată, nefiind considerat a fi în folosul operaţiunilor taxabile, potrivit art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 67 alin. (1) şi alin. (2) din Normele metodologice date în aplicarea art. 297 alin. (4) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal.

Prin urmare, sentinţa recurată este nelegală în ceea ce priveşte suma de 54.045 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată aferentă sumelor privind onorariu necuvenit administratorului judiciar încasate anterior datei de 16.12.2016.

Recurenta-pârâtă DGAMC a susţinut, totodată, prin cererea de recurs că, hotărârea instanţei de fond este nelegală, şi în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată acordate, în cuantum de 7500 RON, reprezentând onorariu avocat, întrucât, în speţă nu se probează culpa procesuală a recurentei-pârâte, sens în care a solicitat exonerarea pârâtei DGAMC de la plata tuturor cheltuielilor de judecată. Totodată, în măsura în care recursul autorităţilor fiscale urmează să fie admis în parte, a solicitat instanţei de recurs să mişcoreze, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., cheltuielile de judecată date la fond în limita criticilor admise.

Reţine Înalta Curte că sub acest aspect, cel al cheltuielilor de judecată, criticile sunt întemeiate în parte.

În acord cu dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ.:

"Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată".

Aşadar, temeiul juridic al obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată îl constituie culpa procesuală, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuind să suporte cheltuielile efectuate în mod justificat, de către partea care a câştigat procesul.

În cauză, plecând de la aceste aspecte, având în vedere că, urmare a admiterii recursurilor, casării în parte a sentinţei, acţiunea va fi admisă în parte, Înalta Curte, în conformitate cu prevederile art. 453 alin. (2) C. proc. civ. va obliga pârâtele la plata sumei 6.000 RON către reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată la fond.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursurile.

Va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Va admite în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în faliment prin lichidator judiciar B..

Va anula în parte Decizia nr. 138017/24.12.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Decizia nr. 98/24.04.2020 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte suma de 14.425.031 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată suplimentară în urma ajustării, şi suma de 261.500 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată fără drept de deducere aferentă facturilor de chirie, şi exonerează reclamanta de la plata acestor obligaţii fiscale.

Va respinge acţiunea reclamantei în ceea ce priveşte suma de 54.045 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată aferentă sumelor privind onorariu necuvenit administratorului judiciar încasate anterior datei de 16.12.2016.

Va obliga pârâtele la plata sumei 6.000 RON către reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată la fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 126 din 8 iunie 2021 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în faliment prin lichidator judiciar B..

Anulează în parte Decizia nr. 138017/24.12.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Decizia nr. 98/24.04.2020 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte suma de 14.425.031 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată suplimentară în urma ajustării, şi suma de 261.500 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată fără drept de deducere aferentă facturilor de chirie, şi exonerează reclamanta de la plata acestor obligaţii fiscale.

Respinge acţiunea reclamantei în ceea ce priveşte suma de 54.045 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată aferentă sumelor privind onorariu necuvenit administratorului judiciar încasate anterior datei de 16.12.2016.

Obligă pârâtele la plata sumei 6.000 RON către reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată la fond.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 25 mai 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.