Suspension of fiscal enforcement for transport subsidies based on well-justified case doctrine and document retention obligations

Şedinţa publică din data de 19 ianuarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2022 la Curtea de Apel Bacău, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Ministerul Finanţelor:

- anularea Deciziei nr. 58/P din 22.12.2021, prin care Ministerul Finanţelor - Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile şi a contestaţiilor a respins plângerea prealabilă formulată de reclamantă împotriva Dispoziţiei obligatorii nr. ISR-AIF -3196/26.08.2021 emisă de DGRFP Iaşi, precum şi anularea dispoziţiei obligatorii anterior menţionate

- suspendarea executării Deciziei nr. 58/P din 22.12.2021, prin care Ministerul Finanţelor - Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile şi a contestaţiilor a respins plângerea prealabilă formulată de reclamantă împotriva Dispoziţiei obligatorii nr. ISR-AIF -3196/26.08.2021 emisă de DGRFP Iaşi, precum şi suspendarea dispoziţiei obligatorii anterior menţionate.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 71 din 12 iulie 2022, a admis, în parte, cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L., a dispus suspendarea executării Dispoziţiei obligatorii nr. ISR-AIF-3196/26.08.2021 emise de D.G.R.F.P. Iaşi până la soluţionarea definitivă a fondului în dosarul nr. x/2022 şi a respins cererea de suspendare a Deciziei nr. 58/P din 22.12.2021 emisă de Ministerul Finanţelor.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Ministerul Finanţelor, a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, în motivarea recursului se arată că instanţa de fond în mod greşit a admis acţiunea, hotărârea fiind dată cu aplicarea greşita a normelor de drept material.

Recurenta consideră că instanţa de fond a apreciat în mod greşit că există o suspiciune asupra corectitudinii şi legalităţii actului administrativ fiscal şi asupra sumelor stabilite la inspecţia fiscală.

Susţine recurenta că nu sunt întemeiate argumentele aduse de intimata-reclamantă cu privire la păstrarea cupoanelor talon şi a faptului că aceste cupoane de călătorie (cupoanele talon) nu sunt documente financiar contabile, având în vedere dispoziţiile art. 28 din H.G. nr. 2403/2004. Cu privire la termenul de păstrare trebuie avute în vedere prevederile Ordinului nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile, pct. 36 - 38.

Având în vedere că în baza dispoziţiilor Legii nr. 147/2000 operatorii de transport beneficiază de sume de la bugetul de stat, în conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 94/2011, organul de inspecţie economico-financiară are competenţa de a efectua verificări la operatorii economici cu privire la justificarea sumelor acordate de la bugetul general consolidat.

Astfel, organul de inspecţie economico-financiară are competenta deplina de a verifica concordanţa dintre datele înscrise în deconturile centralizatoare şi datele de pe cupoanele-talon aferente călătoriilor efectuate cu mijloacele de transport de către pensionarii care au beneficiat de reducere de 50% prin aplicarea Legii nr. 147/2001 privind reducerile acordate pensionarilor pentru transportul intern, cu modificăriile ulterioare.

În opinia recurentei, relevant este ca S.C. A. S.R.L. în calitate de operator economic transportator nu a prezentat niciun cupon talon ce a fost inscris in deconturile centralizatoare depuse la MTIC.

În ce priveşte alegaţia potrivit căreia organul de control a solicitat cupoanele talon aferente perioadei 2015-2019 doar prin Adresa nr. x/26.01.2021, iar termenul legal de păstrare a cupoanelor este de un an calendaristic care urmează anului in care a avut loc călătoria se arată că prin avizul de inspecţie fiscala operatorul economic a fost informat cu privire la obiectivul inspecţiei si anume verificarea respectării prevederilor legale, precum şi a realităţii şi exactităţii informaţiilor cuprinse în documentaţia aferentă fundamentării sumelor solicitate şi acordate de la bugetul general consolidat conform Legii nr. 147/2000 actualizata si H.G nr. 2403/2004 actualizată şi în documentele justificative prevăzute pentru acordarea acestora, respectiv cupoanele talon aferente perioadei 2015-2019 .

În concluzie, rezultă că societatea A. S.R.L. a fost înştiintată cu privire la obligaţia prezentării documentelor justificative (cupoane talon) aferente perioadei 2015-2019 încă de la primirea avizului de inspecţie fiscală şi ulterior prin notele explicative solicitate, invitaţia şi somaţia transmisă.

Recurenta arată că arhivarea reprezintă clasarea documentelor în arhive după criterii prestabilite aranjarea după caracteristici distinctive pe clase sau pe categorii, în timp ce termenii de păstrare semnifică a ţine la loc sigur, a ţine în buna stare, a avea grijă.

Arhivarea documentelor financiar-contabile presupune gruparea documentelor în dosare cronologic şi sistematic, numerotate şi şnuruite. Documentele astfel arhivaţi se predau la depozitul arhivei şi se păstrează în spaţii amenajate în acest scop asigurate împotriva degradării, distrugerii sau sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor.

Întrucât cupoanele-talon reprezintă documente justificative pentru susţinerea legalităţii şi realităţii prestărilor de servicii, precum si de înregistrare în contabilitate a serviciilor de transport, prevederile legale ce se aplică în arhivarea şi păstrarea documentelor sunt Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi Normele metodologice privind documentele financiar-contabile, date în aplicarea legii contabilităţii, respectiv O.M.E.F nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 aplicabil până la data de 31.12.2015 şi O.M.F.P. nr. 2634/2015 aplicabil începând cu data de 01.01.2016.

Contrar celor reţinute de către instanţa de fond, prezentarea de către intimată, pentru perioada verificată (2015-2019), doar a deconturilor lunare aferente pestaţiilor efectuate, în care sunt menţionate o parte din informaţiile de pe cupoane talon (seria şi nr. cupon, distanţa călătorie - km, valoare biletului totală şi suma reprezentând 50% reducere), fără a se prezenta şi cupoanele-talon, care constituie documente justificative, nu justifică realitatea şi legalitatea datelor consemnate în deconturi, întrucât aceste deconturi nu reprezintă documente justificative.

În accepţiunea reglementărilor contabile, deconturile constituie documente contabile care se întocmesc pe baza documentelor justificative, respectiv a cupoanelor-talon, care justifică realitatea efectuării de către intimata a transportului pensionarilor ce beneficiază de prevederile Legii nr. 147/2000.

In legătura cu afirmaţia intimatei conform căreia "documentele care sunt utilizate pentru inregistrarea in contabilitatea operatorului de transport ... sunt reprezentate pe de o parte de legitimaţia (biletul) de călătorie care, conform art. 19 din Normele aprobate prin H.G. nr. 2403/2004, se eliberează in schimbul cuponului talon si a plaţii a 50% din valoarea călătoriei iar pe de alta parte, de deconturile lunare centralizatoare prevăzute de art. 29 si de Anexa 4 din Normele aprobate prin H.G. nr. 2403/2004", se arata ca deconturile centralizatoare nu sunt documente justificative ci doar un document cumulativ in care se înscriu cupoanele talon si care se transmit lunar la MTIC, in vederea incasarii, de către operatorul de transport, de la bugetul de stat a contravaloarii acestora care reprezintă 50% din costul unei calatorii.

In baza acestor deconturi centralizatoare, societatea intocmeşte factura, care, aşa cum se precizează la pct. 2 din Anexa nr. 4 la OMFP nr. 2185/2001, are la bază "documente care atesta executarea lucrărilor si prestarea serviciilor", în cazul prezent, documentele care atestă prestarea serviciilor fiind cupoanele talon ale pensionarilor.

Având în vedere prevederile legale invocate cu privire la arhivarea şi păstrarea documentelor financiar - contabile (documente justificative si documente contabile), precum şi prevederile din Ordinul 3512/2008 si Ordinul 2634/2015, în mod temeinic si legal organul de inspecţie precum si cel de soluţionare a contestaţiei au concluzionat ca societatea avea obligaţia arhivarii cupoanelor talon pe perioada unui an calendaristic care urmează anului în care a avut loc călătoria si a păstrării acestora pe o perioada de 10 ani, cu începere de la data încheierii exerciţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite.

Cupoanele talon sunt documente justificative care stau la baza verificării realităţii şi exactităţii informaţiilor cuprinse în Deconturile centralizatoare lunare transmise la MTIC, pentru care operatorul de transport a solicitat şi incasat sume de la bugetul general consolidat, prin MTIC, reprezentând contravaloarea a 50% din tariful călătoriilor cu mijlocul de transport auto pentru persoanele (pensionari) care beneficiază de facilităţile prevăzute de Legea nr. 147/2000, cu modificările si completările ulterioare.

Operatorul de transport nu a făcut dovada că a prestat serviciul efectiv fără a prezenta un document din care să reiese că a efectuat transportul, efectiv să transporte pensionari.

Recurenta apreciază că actul administrativ contestat, respectiv Dispoziţia obligatorie nr. x/20.09.2021 emisă în baza Raportului de Inspecţie Economico-Financiara nr. x/20.09.2021, este legală şi temeinică, întrucât cu ocazia inspecţiei economico - financiare derulate la societatea A. S.R.L., pentru perioada 2015-2019, s-au constatat abateri de la Legalitate şi regularitate.

În acelaşi context, recurenta arată că intenţia societăţii nu este cea de continuitate a activităţii de transport, aspect ce rezultă din faptul că în timpul controlului societatea a înstrăinat imobilizările corporale deţinute. Din situaţia faptica descrisă rezultă intenţia vădita a intimatei de a-si produce insolvabilitatea, iar o eventuală suspendare a actelor contestate nu ar conduce decât la o imposibilitate de recuperare a debitelor stabilite prin Dispoziţia obligatorie nr. x/26.08.2021 emisă de DGRFP Iaşi.

Din analiza cererii ce face obiectul prezentei cauze se observă că intimata invocă în susţinerea cererii motive care privesc strict analizarea fondului cauzei şi nicidecum motive pentru dovedirea unui caz bine justificat care să poată răsturna prezumţia de legalitate şi veridicitate a actelor administrative atacate.

Instanţa de fond a reţinut în mod greşit că organele fiscale au dispus restituirea sumei de 12.417.830 RON aferentă cupoanelor talon "pe baza suspiciunii acestora, fara însă a fi utilizate toate informaţiile si documentele existente, care să susţină susceptibilitatea rezonabilă a acestora". Dimpotrivă, organele de inspecţie au analizat toate documentele existente, respectiv cele puse la dispoziţie de către intimata, însă intimata nu a probat cu documente justificative că operaţiunile de transport a pensionarilor au fost reale. Consideră că instanţa de fond a pronunţat sentinţa cu aplicarea greşita a normelor de drept material, cercetarea sa extinzandu-se si asupra fondului, cerere cu care nu a fost investita in prezentul dosar.

Totodată, în ceea ce priveşte dovedirea pagubei iminente, intimata nu a indicat motive privind iminenta producerii unei pagube, altfel spus nu a adus dovezi din care sa rezulte ca, daca actele administrative ar fi puse in executare, la nivelul intimatei s-ar produce un prejudiciu ireparabil. înscrisurile depuse de către intimată nu sunt de natura sa conducă la admiterea cererii, având în vedere că o eventuală executare silită nu s-ar efectua asupra întregului venit lunar al acesteia, ci s-a efectuat conform legislaţiei în vigoare.

În fine, recurenta susţine că important este faptul că executarea unui act administrativ nu poate fi considerată prin ea însăşi producătoare a unei pagube iminente, cu atât mai mult cu cât nu rezultă din actele depuse de către intimata că o eventuală vătămare ar fi ireparabilă. Motivele indicate de către intimata în acţiunea sa nu reprezintă caz bine justificat în accepţiunea Legii contenciosului administrativ, iar în ceea ce priveşte paguba iminenta aceasta nu a fost dovedită, astfel încât cererea să fie admisa.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, în subsidar solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

În susţinerea excepţiei nulităţii recursului, intimata-reclamantă arată că recurentele nu au formulat nicio critică care să se încadreze în motivele de recurs prevăzute de art. 488 C. proc. civ.. Pe fondul recursului, intimata-reclamantă învederează că hotărârea pronunţată de prima instanţă este legala şi temeinică.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului invocată prin întâmpinare de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., constatând că argumentele de ordin critic privind greşita interpretare a dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 şi ale Legii nr. 147/2000, invocate de recurenta-pârâtă, pot fi încadrate în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

2. În ceea ce priveşte recursul formulat în cauză, examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

În perioada 17.09.2020 - 23.08.2021, activitatea reclamantei a fost supusă unei inspecţii economico-financiare efectuate în temeiul O.U.G. nr. 94/2011, la finalizarea căreia organul de inspecţie economico-financiară a întocmit Raportul de inspecţie economico-financiară nr. ISR-AIF -3195/26.08.2021, în cuprinsul căruia s-a menţionat că o parte dintre sumele decontate de reclamantă de la bugetul Ministerului Transporturilor şi Infrastructurii ar fi fost încasate în mod nelegal şi, în consecinţă, a fost emisă Dispoziţia obligatorie nr. ISR-AIF -3196/26.08.2021, prin care în sarcina reclamantei s-a dispus obligaţia de restituire a sumei de 12.417.830lei, din care 8.493.888 RON debit principal şi 3.473.942 RON reprezintă dobânzi şi penalităţi.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere de suspendare a executării Deciziei nr. 58/P din 22.12.2021, prin care Ministerul Finanţelor - Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile şi a contestaţiilor a respins plângerea prealabilă formulată de reclamantă împotriva Dispoziţiei obligatorii nr. ISR-AIF -3196/26.08.2021 emisă de DGRFP Iaşi, precum şi suspendarea dispoziţiei obligatorii anterior menţionate.

Prima instanţă a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L ., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Ministerul Finanţelor, şi a dispus suspendarea executării Dispoziţiei obligatorii nr. ISR-AIF-3196/26.08.2021 emise de D.G.R.F. P. Iaşi până la soluţionarea definitivă a fondului în dosarul nr. x/2022.

Subsumat motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., critica formulată de recurentă priveşte greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 14 alin. (1) şi ale art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte constată că soluţia pronunţată de prima instanţă este corectă în privinţa analizării celor două condiţii ale suspendării cerute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acţiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor reclamantului (până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autorităţile publice.

Îndeplinirea celor două condiţii, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanţa de judecată.

Referitor la noţiunea de caz bine justificat, aceasta a fost definită prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind reprezentată de acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa actului administrativ.

În cauză, referitor la prima din cele două condiţii, prima instanţă a apreciat ca element decisiv însăşi motivaţia invocată de către pârâtă în stabilirea obligaţiilor de plată, referitoare la caracterul nereal al tuturor operaţiunilor de transport al pensionarilor care au prezentat cupoane talon pentru a beneficia de reducerea de 50% din biletul de călătorie, caracter stabilit pe baza suspiciunilor inspectorilor fiscali, fără însă a fi utilizate toate informaţiile şi documentele existente, ceea ce şi în opinia Înaltei Curţi este de natură a argumenta cazul bine justificat.

În contextul de mai sus, Înalta Curte, observând conţinutul dispoziţiilor art. 28 din Norma metodologică aprobată prin H.G. nr. 2403/2004, potrivit cărora "Cupoanele-talon, respectiv cupoanele-anexă, vor rămâne la unitatea emitentă a legitimaţiei de călătorie şi pe baza lor se va recupera diferenţa de 50% din tarif, de la data intrării în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 71/2004. Cupoanele-talon, respectiv cupoanele-anexă, se vor arhiva de către operatorul de transport pe perioada unui an calendaristic care urmează anului în care a avut loc călătoria", constată că acestea dau naştere unei îndoieli serioase privind legalitatea actului administrativ, în condiţiile în care aproximativ o parte din cuantumul sumei totale impuse în sarcina reclamantei a fost stabilită pe considerentul că aceasta nu se mai afla în posesia cupoanelor din perioada 2015-2019, controlul fiind efectuat în perioada 2020-2021. Prin urmare, se constată corectă concluzia instanţei de fond în sensul că în cauză se impune suspendarea efectelor titlului de creanţă fiscală până în momentul stabilirii de către instanţa de fond a caracterului real/nereal al operaţiunilor de transport al pensionarilor care au prezentat cupoane talon pentru a beneficia de reducerea de 50% din biletul de călătorie.

De asemenea, cum distincţiile operate de pârâţi între noţiunea de "păstrare" şi cea de "arhivare" suscită o dispută serioasă, Înalta Curte apreciază că există elemente care conturează îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, sens în care are în vedere şi jurisprudenţa europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, IMS Health inc şi Comisia CE, prin care s-a reţinut că cerinţa cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existenţa "cel puţin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate."

Or, recurenta, fără a aduce argumente pertinente care să contrazică concluzia primei instanţe, a susţinut doar că indiciile de nelegalitate reţinute de judecătorul cauzei sunt chestiuni care ţin de analiza pe fond a actului administrativ fiscal contestat, act care se bucură de prezumţia de legalitate până la pronunţarea instanţei competente asupra acţiunii având ca obiect anularea sa.

Faţă de aceste argumente, Înalta Curte reţine că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă puteau fi analizate prima facie în procedura suspendării şi, fără a fi necesară o cercetare aprofundată specifică acţiunii în anulare, pentru formarea unui dubiu serios asupra legalităţii actului.

Referitor la condiţia pagubei iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că prin executarea actului administrativ atacat s-ar crea societăţii reclamante perturbarea gravă a activităţii sau chiar imposibilitatea continuării activităţii, suma ce s-ar impune a fi executată fiind foarte mare. Înalta Curte reţine că prezumarea de către instanţa de judecată a unor consecinţe viitoare produse de actul administrativ contestat asupra situaţiei financiare a reclamantei nu echivalează cu o motivare ipotetică, lipsită de suport probator, ci se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză sunt îndeplinite condiţiile cazului bine justificat şi pagubei iminente, astfel încât hotărârea primei instanţe este legală, fiind pronunţată cu respectarea dispoziţiilor art. 15 şi 14 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 2 lit. ş) şi t) din aceeaşi lege.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Ministerul Finanţelor, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă S.C. A..

Respinge recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Ministerul Finanţelor împotriva sentinţei civile nr. 71/2022 din 12 iulie 2022 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 19 ianuarie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.