Suspension of tax appeal due to pending criminal investigation: requirements of Art. 277(1)(a) Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 26 aprilie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 6 februarie 2018 sub nr. x/2018 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, anularea Deciziei de impunere x/20.06.2017 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.06.2017; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 286/2018 pronunţată la 14 noiembrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu A.N.A.F. - D.G.S.C.F. şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a admis excepţia prematurităţii, a respins ca atare petitul privind anularea deciziei de impunere x/20.06.2017 şi a raportului de inspecţie fiscală x/20.06.2017, a dispus anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 491/18.12.2017, a obligat pârâta la soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere menţionată şi a obligat pârâtele în solidar să achite reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 100 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 286/2018 pronunţate la 14 noiembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs A. S.R.L. şi Ministerul Finanţelor -Structură Specializată de Soluţionare a Contestaţiilor, succesor în drepturi şi obligaţii al A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. au solicitat admiterea recursului.

Reclamanta A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel Cluj în vederea soluţionării pe fond a acţiunii, iar în secundar, instanţa de recurs să se pronunţe pe fond în sensul anulării deciziei de impunere nr. x/20.06.2017, emisă de către AJFP Cluj şi a deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 491/18.12.2017, emisă de către DGSC - ANAF.

După expunerea istoricului speţei, societatea recurentă a menţionat următoarele:

- Curtea de Apel Cluj avea obligaţia legală de a valorifica susţinerile sale cu privire la faptul că în speţă nu a existat emisă şi comunicată o decizie de soluţionare a contestaţiilor în mod valabil. Este bine-cunoscut faptul că un act administrativ-fiscal produce efecte faţă de un contribuabil doar în cazul comunicării sale în mod valid, conform dispoziţiilor art. 47 Codul de procedură fiscală.

În prezenta speţă, Curtea de Apel Cluj nu acordă valoare faptului că însuşi DGSC - ANAF, în cuprinsul întâmpinării formulate în faţa primei instanţe, admite faptul că doar în data de 29.03.2018 a comunicat decizia de soluţionare a contestaţiilor în mod valid, respectiv la sediul procesual ales. De altfel, DGSC - ANAF a fost informată în data de 6.02.2018 de către A. S.R.L. şi în data de 16.03.2018 de către AJFP Cluj cu privire la promovarea acţiunii în contencios fiscal ce face obiectul dosar.

- Curtea de Apel Cluj avea obligaţia să remarce incidenţa în speţă a prevederilor pct. 13.2 din OPANAF nr. 3741/2015 cu privire la aprobarea instrucţiunilor de aplicare a art. 281 Codul de procedură fiscală, aduse în atenţia sa chiar de către A. S.R.L..

In situaţia în care contestatorul se adresează instanţei de contencios administrativ pentru nesolutionarea contestatiei în termen de 6 luni, organul de soluţionare competent va emite decizie de dezinvestire, la data la care a luat cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil. Organul de solutionare competent va fi sesizat fie de structurile juridice din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, fie de contestatar prin prezentarea unui certificat de grefă emis de instanta la care a înregistrat acţiunea.

Astfel, prin necomunicarea în mod valid în termenul de 6 luni de zile a deciziei de soluţionare a contestaţiilor şi prin introducerea acţiunii în contencios fiscal, cel mai târziu la data de 16.03.2018, când a fost informată de către AJFP Cluj cu privire la existenţa dosarului nr. x/2018, DGSC - ANAF şi-a pierdut competenţa legală de soluţionare a contestaţiei fiscale.

Prin urmare, Curtea de Apel Cluj trebuie să observe că în data de 29.03.2018 DGSC - ANAF nu mai putea emite nicio soluţie cu privire la contestaţia fiscală formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/2017 în data de 4.08.2017. Faptul că decizia de soluţionare a contestaţiilor a fost emisă intern de către DGSC - ANAF la o altă dată, nu are nicio relevanţă atât timp cât aceasta nu a fost comunicată valid decât la data de 29.03.2018.

- Curtea de Apel Cluj trebuie să remarce că la data de 5.02.2018, erau îndeplinite toate condiţiile legale prescrise de către art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală, pentru atacarea cu acţiune în anulare doar a deciziei de impunere nr. x/2017, prima instanţă fiind obligată să realizeze un control de fond asupra acesteia.

- În ceea ce priveşte invocarea art. 277 Codul de procedură fiscală, arătă că nu are legătură cu obiectul speţei. Astfel, nu se poate susţine că ar fi operat o suspendare a termenului de 6 luni de zile deoarece s-a adoptat o soluţie de suspendare a argumentelor de drept fiscal material pentru motivul existenţei unei plângeri penale.

Contestaţia fiscală a primit o soluţie (suspendare a soluţionării), astfel că nu se poate susţine că s-ar fi suspendat termenul de soluţionare a contestaţiei fiscale. Dacă s-ar fi suspendat contestaţia şi implicit termenul de 6 luni de zile, nu s-ar mai fi putut oferi o soluţie din cele trei disponibile, respectiv admitere, respingere sau suspendare contestaţie.

- nelegalitatea sentinţei civile nr. 286/2018 a Curţii de Apel Cluj survine şi din modalitatea nelegală şi neprocedurală în care s-a soluţionat contestaţia. Astfel, argumentele de procedură fiscală din cadrul contestaţiei au primit soluţie de netemeinicie, iar argumentele de drept fiscal material au primit soluţie de suspendare pe motiv că ar exista o plângere penală formulată de către AJFP Cluj.

Din punctul său de vedere, o contestaţie fiscală trebuie să fie soluţionată în mod unitar, nu fracţionat pe tipuri şi segmente de argumente. De pildă, tocmai de aceea a fost nevoie de acţiunea în anulare care face obiectul dosarului nr. x/2018 deoarece dacă nu s-ar fi atacat argumentele cu privire la procedura fiscală, prin trecerea termenului de 6 luni de zile respectivele argumente ar fi intrat în puterea lucrului decis.

Prin urmare, apreciază că se impune soluţia de trimitere a cauzei spre rejudecare deoarece Curtea de Apel Cluj nu a analizat pe fond soluţia oferită de către DGSC - ANAF argumentelor de procedură fiscală invocate prin contestaţiei şi care au fost pe larg expuse în cuprinsul dosarului nr. x/2018 (cerere de chemare în judecată + întâmpinare), conexat la dosar.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei cu consecinţa respingerii acţiunii formulate de S.C. A. S.R.L. ca neîntemeiată.

După expunerea istoricului speţei, instituţia recurentă critică solutia pronuntata de instanta de fond cu privire la anularea Deciziei nr. 491/18.12.2017, emisa de DGSC-ANAF.

- în mod eronat instanţa de fond reţine la pagina 14 paragraful 9 din sentinţa recurată, că în cauza nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, întrucât măsura suspendării poate fi dispusă numai pentru motive temeinice, atunci când exista indicii, iar, între posibilul caracter penal al faptelor sesizate şi stabilirea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului trebuie să existe o interdependenţă.

Dispoziţiile anterior referite stabilesc o singura condiţie, aceea că organul care a efectuat activitatea de control să fi sesizat organele de cercetare penala.

Astfel, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj Sesizarea penală Sesizarea penală nr. 10/20.06.2017 împreună cu Procesul Verbal nr. x/14.06.2017, ale căror constatări se regăsesc şi în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.06.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/20.06.2017, în vederea stabilirii existenţei sau inexistentei elementelor constitutive ale unor infracţiuni prevăzute de prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, retinând, aferent operaţiunilor declarate de societate, impozit pe profit suplimentar şi TVA în sumă totală de 4.508.961 RON, sumă care face obiectul deciziei de impunere contestate.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv. (a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel şi Recolta Recycling C-439/04 şi C- 440/04; Mahayben şi David C-80/11 şi C-142/11 şi Bonik C285/11).

- În ceea ce priveşte reţinerea instanţei de fond cu privire la faptul ca, încadrarea care va fi dată în penal nu poate fi apreciata ca având o înrâurire hotărâtoare asupra modalităţii de soluţionare a procedurii fiscale, solicită a se avea în vedere Decizia nr. 72/28.05.1996, a Curtii Constituţionale, prin care s-a reţinut că, nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., preluate de art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen., potrivit cărora hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în fata instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o.

Având în vedere că prioritatea de soluţionare o au organele de urmărire penală, care se vor pronunţa asupra caracterului infracţional al faptelor, în conformitate cu dispoziţiile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen., până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu se poate investi cu soluţionarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispoziţiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-pârâtă AJFP Cluj a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursurilor promovate de pârâte ca nefondate.

La data de 5 septembrie 2022 intimata-pârâtă AJFP Cluj a depus o cerere prin care a solicitat introducerea în cauză a Ministerul Finanţelor - Structură Specializată de Soluţionare a Contestaţiilor prin O.U.G. nr. 51/2020 a devenit succesor în drepturi şi obligaţii al A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând actele şi lucrările dosarului, în raport cu motivele de recurs formulate, sentinţa atacată şi dispoziţiile legale incidente cauzei, instanţa de control judiciar va menţine soluţia dată de instanţa de primă jurisdicţie ca fiind legală şi, pe cale de consecinţă, recursurile vor fi respinse ca nefondate pentru considerentele ce urmează. Instanţa de control judiciar constată că instanţa de fond a dat o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente în cauză, motiv pentru care constată nefondate criticile recurentelor întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În concret, societatea reclamantă a formulat contestaţie împotriva deciziei emise de pârâtă, prin care a fost suspendată soluţionarea contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Prin sentinţa ce face obiectul controlului judiciar, instanţa de fond a admis acţiunea formulată de reclamantă şi a obligat autoritatea fiscală să soluţioneze în fond contestaţia administrativă formulată de societate.

Recurenta-reclamantă a criticat sentinţa sub aspectul greşitei reţineri a instanţei de fond a faptului că instituţia pârâtă a emis în termen decizia de soluţionare a contestaţiei sale. A susţinut că judecătorul fondului a admis greşit excepţia prematurităţii, întrucât trebuia să facă aplicarea art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală, reclamanta atacând în termen cu acţiune în anulare decizia de impunere nr. x/20.06.2017 şi RIF x/20.06.2017.

Înalta Curte nu poate reţine aceste critici, întrucât instanţa de primă jurisdicţie a stabilit în mod corect că excepţia stabilită de art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, nu are incidenţă în cauză, întrucât termenul de 6 luni nu curge în perioada suspendării contestaţiei în baza art. 277 din Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte apreciază că, în speţă, sunt aplicabile dispoziţiile art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală conform cărora la calculul termenului de 6 luni în interiorul căruia organul fiscal este obligat să soluţioneze contestaţia administrativă nu se ia în considerare perioada în care soluţionarea contestaţiei este suspendată. Cum în cauză contestaţia administrativă a fost suspendată în interiorul termenului de 6 luni de la data depunerii acestei, nu poate fi reţinută curgerea în continuare a acestui termen şi, deci nici obligaţia organului fiscal de a soluţiona contestaţia pe fond.

Inalta Curte constată că recurenta nu a indicat dispoziţiile legale care să condiţioneze legalitatea deciziei de suspendarea soluţionării contestaţiei de comunicare valabilă a acesteia, decizia menţionată producând astfel efecte juridice faţă de organul fiscal emitent, care nu mai putea proceda la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative.

Totodată, instanţa de recurs apreciază că dispoziţiile art. 48 din Codul de procedură fiscală sunt aplicabile acelor acte administrative ce pot face obiectul contestaţiei administrative prevăzute de art. 268 şi urm. din Codul de procedură fiscală, respectiv titluri de creanţă fiscale şi altele asemenea, iar nu unei decizii prin care se suspendă soluţionare contestaţiei, act care nu produce efecte juridice, întrucât nu modifică situaţia fiscală a contribuabilului.

Ca urmare, nu poate fi reţinută pierderea competenţei organului fiscal de a soluţiona contestaţia administrativă.

Nu pot fi primite nici susţinerile acestei recurente conform cărora argumentele de procedură din cadrul contestaţiei ar fi "primit soluţie de netemeinicie" atât timp cât dispozitivul deciziei atacate conţine exclusiv menţiunea privitoare la suspendarea soluţionării contestaţiei. Nu se pune deci problema ca respectivele considerente să intre în puterea lucrului decis.

Criticile formulate de recurenta-pârâtă vizează interpretarea greşită de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Or, din analiza sentinţei recurate rezultă că nu sunt întemeiate motivele invocate de recurentă, având în vedere următoarele considerente.

În conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Înalta Curte reţine că rezultă din textul indicat că măsura suspendării nu este obligatorie, ci reprezintă o opţiune a organului de soluţionare a contestaţiei şi se dispune numai în condiţiile în care au fost sesizate organele penale cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

În cauza dedusă judecăţii, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că sesizarea penală a fost făcută sub aspectul săvârşirii infracţiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, potrivit căruia constituie infracţiune evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, infracţiune care nu priveşte mijloacele de probă necesare pentru stabilirea bazei de impozitare, ci însăşi realitatea tranzacţiilor efectuate de societatea reclamantă.

În contextul în care argumentul esenţial al soluţiei de anulare a deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei l-a constituit faptul că infracţiunea de evaziune fiscală nu priveşte mijloacele de probă necesare pentru stabilirea bazei de impozitare, ci însăşi realitatea tranzacţiilor efectuate de reclamantă, Înalta Curte constată că acest argument nu este criticat explicit de recurenta-pârâtă susţinerile din recurs (prin care sunt amplu redate motivele factuale ale sesizării penale) nefiind de natură a combate teza menţionată.

De asemenea susţinerile recurentei-pârâte referitoare la incidenţa în cauză a deciziei CCR nr. 95/2011 şi a unei decizii de speţă a I. C. civ..J nu combate argumentele judecătorului fondului, conform căruia "dacă organul fiscal a putut determina obligaţiile fiscale în sarcina contribuabilului, prin emiterea deciziei de impunere contestate, fără a aştepta o soluţie a organului penal cu privire la presupusele infracţiuni care vizează elemente referitoare la respectivele obligaţii fiscale, se poate proceda şi la soluţion area contestaţiei formulate de societatea reclamantă, fără a aştepta finalizarea procedurii penale".

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de A. S.R.L., Ministerul Finanţelor -Structură Specializată de Soluţionare a Contestaţiilor, succesor în drepturi şi obligaţii al A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 286/2018 pronunţate la 14 noiembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 26 aprilie 2023.