Land tax assessment based on land registry classification despite judicially established extra-urban status and tax zone reclassification

Şedinţa publică din data de 6 aprilie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 4.01.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., în temeiul art. 1 şi art. 8 din Legea nr. 554/2004, în contradictoriu cu pârâţii Primarul Oraşului Năvodari şi Oraşul Năvodari prin Primar, a solicitat: (i) anularea Dispoziţiei nr. 4939/23.06.2017 emisă de Primarul Oraşului Năvodari; (ii) anularea Deciziei de impunere nr. x/15.01.2014; (iii) anularea Deciziei nr. 709/14.01.2014 referitoare la obligaţiile de plată accesorii; (iv) obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 86/CA din 12 mai 2021, Curtea de Apel Constanţa a admis în parte cererea de chemare în judecată, în sensul că: a dispus desfiinţarea dispoziţiei nr. 4939/23.06.2017 de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale formulată de reclamantă; a dispus anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/15.01.2014 până la concurenţa sumei de 220.941 RON cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata diferenţei până la 1.071.327 RON stabilită de pârât prin respectiva decizie; a dispus anularea în parte a deciziei nr. 709/14.01.2014 referitoare la obligaţii de plată accesorii până la concurenţa sumei de 120.969 RON cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata diferenţei până la 1.806.370,14 RON stabilită de pârât prin respectiva decizie; a dispus obligarea pârâtului Oraşul Năvodari la plata către reclamantă a sumei de 9.790 RON cu titlu de cheltuieli de judecată - taxă judiciară de timbru, onorariu avocat şi onorariu expert.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs pârâţii Primarul Oraşului Năvodari şi Oraşul Năvodari, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În motivarea recursului, recurenţii-pârâţi au arătat, în esenţă, că, reţinând cu întâietate aplicarea deciziei nr. 3352/24.112016 a ÎCCJ, pronunţată în dosarul în care a fost administrată proba cu expertiză topo din care a rezultat că terenul declarat ca intravilan este, în realitate, extravilan, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre cu încălcarea art. 466 alin. (5) coroborat cu art. 256 Codul fiscal, art. 82 Codul de procedură fiscală, art. 2 şi art. 23 din Legea nr. 7/1996.

Or, impozitul pe teren aferent anului 2014 a fost legal stabilit de organul fiscal luând în considerare categoria de folosinţă intravilan, raportat la actele de proprietate, declaraţiile fiscale şi extrasele de carte funciară, iar din această perspectivă, soluţia primei instanţe este dată cu aplicarea greşită a art. 466 alin. (5) Codul fiscal, întrucât contribuabilul nu a depus declaraţie fiscală rectificativă privind categoria de folosinţă a terenului.

În raport de art. 2 alin. (2) şi art. 23 din Legea nr. 7/1996, art. 256 şi art. 259 alin. (6) din Legea nr. 571/2003, categoria de folosinţă a terenului este dată de actele de proprietate şi extras CF, iar orice modificare trebuie efectuată exclusiv de proprietar (în cazul de faţă contribuabil) şi adusă la cunoştinţa organului fiscal.

Atât timp cât Codul fiscal prevede obligaţia depunerii declaraţiei de dobândire a unui teren, iar potrivit art. 86 alin. (4) Codul de procedură fiscală, declaraţia fiscală întocmită conform art. 82 alin. (2) este asimilată cu o decizie de impunere, se susţine că nu se putea emite o decizie decât în conformitate cu această declaraţie.

În ceea ce priveşte decizia de calcul a accesoriilor, se arată că aceasta este legală prin raportare la data când a fost emisă şi la debitul restant la data emiterii şi cuprinde toate elementele prevăzute de art. 97 şi art. 46 Codul de procedură fiscală.

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat de părţile adverse, ca nefondat, pentru apărările dezvoltate la dosar.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumente de fapt şi de drept relevante.

Din actele şi lucrările dosarului de fond, rezultă că prima instanţă - Curtea de Apel Constanţa - s-a pronunţat asupra cererii de chemare în judecată, prin care reclamanta A. S.R.L. a solicitat:

(i) anularea dispoziţiei nr. 4939/23.06.2017 emisă de pârâtul Primarul Oraşului Năvodari, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă, ca neîntemeiată (pe fond, după ce, iniţial, fusese respinsă ca tardivă, însă, prin hotărâre judecătorească, organul fiscal a fost obligat la soluţionarea pe fond a contestaţiei);

(ii) anularea deciziei de impunere nr. x/15.01.2014, prin care au fost stabilite în sarcina sa obligaţii fiscale în cuantum de 1.071.327 RON reprezentând impozit pe teren aferent anului 2014, susţinându-se că impozitarea s-a făcut conform zonei de impunere A, că este nemotivată şi că terenurile sunt situate în zona C de impozitare, conform sentinţei civile nr. 1727/2012 a Tribunalului Constanţa, definitivă prin decizia civilă nr. 2099/2013 a Curţii de Apel Constanţa, prin care a fost admisă şi excepţia de nelegalitate a HCL ce vizează zonele;

(iii) anularea deciziei nr. 709/14.01.2014 referitoare la obligaţiile de plată accesorii, prin care s-a stabilit în sarcina sa obligaţia de plată a sumei de 1.806.370,14 RON reprezentând accesorii aferente sumei de 3.141.390,49 RON calculate pentru perioada 2006-2013.

Prin sentinţa civilă nr. 86/CA din data de 12 mai 2021, atacată cu recursul de faţă, cererea de chemare în judecată a fost admisă în parte, prima instanţă dispunând următoarele:

(i) desfiinţarea dispoziţiei nr. 4939/26.03.2017 de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale formulată de reclamantă, apreciind că nu este motivată cu privire la criticile reclamantei relative la zona de impunere fiscală (are hotărâre judecătorească definitivă prin care se stabileşte că reclamanta se află în zona de impunere C, şi nu A, cum a fost impozitată pentru primele 6 terenuri; de asemenea, prin considerentele deciziei nr. 2099/19.12.2013 a Curţii de Apel Constanţa, s-a admis excepţia de nelegalitate a HCL 75/28.05.2010 ce vizează zonele);

(ii) anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/15.01.2014 până la concurenţa sumei de 220.941 RON (pe care reclamanta o datorează pentru alte terenuri pentru anul 2014) cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata diferenţei până la 1.071.327 RON stabilită de pârât prin respectiva decizie; în schimb, nu s-a reţinut critica de nelegalitate privind nemotivarea actului de impunere, apreciindu-se că acesta conţine suficiente repere, informaţii minime necesare;

(iii) anularea în parte a deciziei nr. 709/14.01.2014 referitoare la obligaţii de plată accesorii până la concurenţa sumei de 120.969 RON (rămase potrivit părţii din decizia de impunere menţinută), cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata diferenţei până la 1.806.370,14 RON stabilită de pârât prin respectiva decizie; deşi a constatat că este nemotivată, totuşi a anulat-o doar în parte, ţinând cont de titlurile de creanţă anulate în tot sau în parte de instanţele de judecată, precum şi de partea achitată din creanţe.

Cu privire la restul sumei impuse, prima instanţă a constatat că: fie nu se poate determina dacă modul de stabilire a creanţelor este corect; fie accesoriile sunt stabilite nelegal pentru că instanţele de judecată au stabilit altfel; pentru anul 2013 organele fiscale nu au emis decizie de impunere, astfel încât în mod greşit au fost calculate aceesorii pentru acest an.

De asemenea, prima instanţă a reţinut, contrar reclamantei şi expertului, că nu există dispoziţii legale pentru anul 2011 şi 2012 care să stabilească faptul că nu se calculează accesorii pentru perioada suspendării pe art. 14 LCA de către instanţa de judecată a deciziilor de impunere.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs, Înalta Curte observă, mai întâi, că, prin memoriul de recurs, recurenţii-pârâţi au susţinut că prima instanţă a reţinut cu întâietate aplicarea în cauză a deciziei nr. 3352/24.112016 a ÎCCJ, pronunţată în dosarul în care a fost administrată proba cu expertiza topo din care a rezultat că terenul declarat ca fiind intravilan, în realitate este extravilan.

Or, menţionata decizie a ÎCCJ, pronunţată în dosarul nr. x/2014 şi care vizează soluţia de anulare a dispoziţiei prin care s-a respins ca tardiv formulată contestaţia administrativă împotriva deciziilor de impunere atacate în cauză şi obligarea pârâţilor la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale, a fost menţionată de instanţă doar în contextul expunerii istoricului speţei. Pe de altă parte, în acest dosar nu a fost administrată proba cu expertiză topografică, astfel cum susţin recurenţii, nici nu a fost analizat fondul raportului de drept fiscal. În egală măsură, după cum rezultă cu evidenţă din cuprinsul hotărârii recurate, soluţia nu a fost pronunţată în raport de cele statuate prin decizia invocată de recurenţi.

În concluzie, în mod greşit au susţinut recurenţii că prima instanţă a reţinut cu întâietate aplicarea în speţă a deciziei nr. 3352/24.112016 a ÎCCJ.

Trecând la analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pe care se întemeiază recursul, Înalta Curte constată că este nefondat.

Critica recurenţilor referitoare la pronunţarea soluţiei instanţei de fond cu aplicarea greşită a art. 466 alin. (5) Codul fiscal ("În cazul modificării categoriei de folosinţă a terenului, proprietarul acestuia are obligaţia să depună o nouă declaraţie de impunere la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află terenul, în termen de 30 de zile de la data modificării folosinţei, şi datorează impozitul pe teren conform noii situaţii începând cu data de 1 ianuarie a anului următor"), nu poate fi primită.

Mai întâi, se impune precizarea că art. 466 alin. (5) este greşit invocat de către recurenţi, în condiţiile în care acest text de lege este prevăzut de Codul fiscal în vigoare din 2015. Or, în speţă, sunt aplicabile prevederile Codul fiscal din 2003, iar norma corespondentă celei invocate de recurenţi se regăseşte în art. 259 alin. (4) din acesta şi prevede următoarele:

"Dacă încadrarea terenului în funcţie de poziţie şi categorie de folosinţă se modifică în cursul unui an sau în cursul anului intervine un eveniment care modifică impozitul datorat pe teren, impozitul datorat se modifică începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a intervenit modificarea."

Înalta Curte observă că, prin decizia de impunere pentru anul 2014, se stabileşte în sarcina intimatei-reclamante un impozit pe teren în sumă totală de 1.071.327 RON, datorat de aceasta pentru 7 terenuri având categoria de folosinţă intravilan, dintre care 5 sunt situate în Năvodari, str. x, zona de impozitare A, un teren este situat în Năvodari, str. x, zona de impozitare A, iar un alt teren este situat în Năvodari, str. x, zona de impozitare C.

Aşadar, prin actul de impunere, s-a stabilit impozitul pe teren aferent anului 2014, pentru un număr de 7 terenuri aflate în proprietatea intimatei-reclamante, toate prin raportare la categoria de folosinţă intravilan, precum şi prin raportare la zona A de impozitare (în ceea ce priveşte primele 6 terenuri din decizia de impunere), respectiv prin raportare la zona C de impozitare (în ceea ce priveşte ultimul teren din decizia de impunere).

Din cuprinsul art. 258 alin. (1) Codul fiscal, rezultă că "Impozitul pe teren se stabileşte luând în calcul numărul de metri pătraţi de teren, rangul localităţii în care este amplasat terenul şi zona şi/sau categoria de folosinţă a terenului, conform încadrării făcute de consiliul local".

Astfel, în raport de dispoziţiile art. 258 alin. (1) Codul fiscal, trebuia avută în vedere doar încadrarea făcută de consiliul local, mai precis, modul în care terenul figurează înscris în evidenţele organului fiscal local.

Or, în speţa de faţă, în mod greşit organul fiscal a impozitat toate terenurile deţinute de societatea intimată ca fiind intravilane, în condiţiile în care, chiar în evidenţele sale, suprafaţa de 611.594 mp apare ca fiind în extravilan chiar din anul 1994, când prin Hotărârea Consiliului Local Năvodari nr. 42 a fost adoptat Planul Urbanistic General al Oraşului Năvodari. Expertiza topografică întocmită în dosarul nr. x/2011 al Curţii de Apel Constanţa a luat act de situaţia consemnată în Hotărârea Consiliului Local Năvodari nr. 42/1994, iar prin sentinţa nr. 117/CA/11.05.2017 (rămasă definitivă) s-a reţinut cu putere de lucru judecat faptul că suprafaţa de teren de 611.594 mp este situată în extravilan şi trebuie impozitată ca atare.

Totodată, se reţine că alin. (4) al art. 259 din Codul fiscal din 2003, invocat şi prin întâmpinare de societatea intimată, reglementează momentul de la care se modifică impozitul în cazul intervenirii modificărilor categoriei de folosinţă, acesta nefiind, cum susţin recurenţii, de la data depunerii declaraţiei persoanei impozabile, ci de la data de 1 a lunii ce urmează celei în care s-a făcut modificarea.

De altfel, chestiunea relevanţei declaraţiilor fiscale s-a tranşat cu putere de lucru judecat în dosarul nr. x/2017 (având ca obiect anularea deciziei de impunere pe 2013), în dosarul nr. x/2017 (cu privire la decizia de impunere pe 2015), în dosarul nr. x/2017 (cu privire la decizia de impunere pe 2016), dar şi în dosarul nr. x/2012, în care ÎCCJ a stabilit cu putere de lucru judecat că declaraţiile fiscale sunt asimilate deciziei de impunere doar în situaţia în care legea stabileşte în sarcina contribuabilului obligaţia de a calcula cuantumul obligaţiei fiscale, iar acestea sunt strict şi expres reglementate de Codul fiscal din 2003, fără a privi şi impozitele şi taxele locale.

Prin urmare, declaraţiile fiscale depuse de societatea intimată pentru declararea terenurilor nu pot fi asimilate deciziilor de impunere.

Totodată, contrar celor menţionate de recurenţi, modalitatea în care terenurile impozitate figurează înscrise în cartea funciară, respectiv ca terenuri intravilane, nu prezintă nicio relevanţă juridică. Conform pct. 249 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal 2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, declararea terenurilor în scop fiscal nu este condiţionată de înregistrarea acestor terenuri la oficiile de cadastru şi publicitate imobiliară.

În acest context, de vreme ce impozitarea terenurilor nu este condiţionată de înscrierea acestora în cartea funciară, implicit, nici stabilirea impozitului pe teren nu este condiţionată de categoria de folosinţă a terenului menţionată în cartea funciară.

Cât priveşte criticile relative la zona de impozitare din care fac parte terenurile ce au făcut obiectul deciziei de impunere, prima instanţă a reţinut în mod corect că zona în care sunt situate terenurile intimatei-reclamante este zona C de impozitare a oraşului Năvodari, aspect dezlegat cu putere de lucru judecat prin sentinţa civilă nr. 1727/25.03.2013 a Tribunalului Constanţa, pronunţată în dosarul nr. x/2012, menţinută prin decizia nr. 2099 din 19.12.2013 a Curţii de Apel Constanţa, prin care a anulat HCL de includere a acestor terenuri în zona A.

Astfel, prin această sentinţă, au fost admise excepţiile de nelegalitate invocate de intimată cu privire la HCL Năvodari nr. 75/28.05.2010 (prin care s-a schimbat denumirea străzii unde este situat sediul intimatei şi cea mai mare parte a terenului), precum şi la HCL Năvodari nr. 125/26.05.2009, HCL Năvodari nr. 76/28.05.2010 şi HCL Năvodari nr. 171/28.07.2011, prin care terenurile intimatei situate pe strada x şi în zona B., au fost trecute din zona C de impozitare în zona A de impozitare.

Aceasta presupune, conform art. 431 alin. (2) C. proc. civ., efectul pozitiv opus recurenţilor, fiind suficient ca în "judecata ulterioară să fie adusă în discuţie o problemă litigioasă care să aibă legătură cu ceea ce s-a soluţionat anterior, aşa încât aceasta să nu poată fi contrazisă". (Decizia nr. 4100/2018 a ÎCCJ, secţia I).

În fine, critica referitoare la anularea deciziei nr. 709/14.01.2014 referitoare la obligaţiile de plată accesorii este nefondată, de asemenea.

Astfel cum s-a arătat mai sus, în considerentele prezentei decizii, anularea parţială a acestei decizii a fost pronunţată raportat la nelegalitatea cuantumului obligaţiilor accesorii înscrise în decizie, iar faptul că aceasta ar conţine toate elementele prevăzute de art. 97 şi art. 46 Codul de procedură fiscală nu prezintă relevanţă în speţă, de vreme ce nu s-a reţinut de către prima instanţă încălcarea acestor norme.

Prin urmare, criticile formulate de recurenţii-pârâţi prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, legalitatea soluţiei pronunţate fiind confirmată de către instanţa de control judiciar, aceasta reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Oraşul Năvodari prin primar şi Primarul Oraşului Năvodari împotriva sentinţei civile nr. 86/CA din 12 mai 2021 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 6 aprilie 2023.