Taxpayer prevails as court voids reassessment shifted to time-barred year, orders refund of RON 4,659,942.

Şedinţa publică din data de 30 martie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, la data de 06.07.2021, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Marilor Contribuabili,

1. Anularea parţială a Deciziei de soluţionare nr. 08/14.01.2021 emise de DGSC în ceea ce priveşte soluţia de desfiinţare parţială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/19.05.2020, ambele emise de DGAMC şi de refacere a inspecţiei fiscale cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 4.659.942 RON, cu consecinţa repunerii în situaţia anterioară soluţiei de desfiinţare conform art. 281 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, şi, în principal,

i. Anularea parţială, conform celor solicitate în cadrul Contestaţiei fiscale formulate de Societate (înregistrată la ANAF sub nr. A-SLP 1329/2020), a Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar în sumă de 4.659.942 RON impus în sarcina reclamantei pentru anul 2012, aferent rezervelor constituite în baza prevederilor O.G. nr. 89/2004, precum şi a tuturor actelor şi operaţiunilor administrative subsecvente şi/sau care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate;

ii. Restituirea sumei de 4.659.942 RON achitată de Societate conform ordinelor de plată nr. x/1924 din data de 18.06.2020.

În subsidiar,

i. Obligarea DGAMC, conform art. 281 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, la anularea oricăror acte subsecvente emise ca urmare a refacerii inspecţiei fiscale cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 4.659.942 RON aferent rezervelor constituite în baza prevederilor O.G. nr. 89/2004;

ii. Obligarea DGSC la emiterea unui act de soluţionare a Contestaţiei fiscale în sensul admiterii acesteia cu privire la anularea Deciziei de impunere şi a RIF pentru suma de 4.659.942 RON impusă în sarcina reclamantei pentru anul 2012, ca efect al incidenţei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare aferente anului 2012;

iii. Obligarea pârâtelor să pună în executare hotărârea judecătorească conform petitelor i. şi ii. de mai sus în termen de cel mult 30 de zile de la data rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti, sub sancţiunea aplicării conducătorului instituţiei responsabile a unei amenzi în cuantum de 20% din salariul minim brut pe economie pentru fiecare zi de întârziere peste termenul de 30 de zile, sancţiune prevăzută de art. 18 alin. (6) coroborat cu art. 24 alin. (3) din Legea 554/2004.

şi obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 1912 din 14 decembrie 2021, Curtea a respins excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF-DGSC, inadmisibilităţii şi lipsei de interes.

A admis acţiunea formulată de reclamantă şi a anulat în parte Decizia de soluţionare nr. 08/14.01.2021 emisă de ANAF-DGSC în ceea ce priveşte soluţia de desfiinţare parţială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/19.05.2020, ambele emise de ANAF-DGAMC şi de refacere a inspecţiei fiscale cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 4.659.942 RON.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/19.05.2020 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/19.05.2020 în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar în sumă de 4.659.942 RON impus în sarcina reclamantei pentru anul 2012.

A dispus restituirea către reclamantă a sumei de 4.659.942 RON achitată de reclamantă la bugetul de stat prin OP nr. x din 18.06.2020 în sumă totală de 20.000.000 RON şi OP nr. x din 18.06.2020 în sumă totală de 11.705.322 RON, sume achitate cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar în baza Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020.

A obligat pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de judecată în sumă totală de 18.541,69 RON, din care 510 RON taxă de timbru plus 18.031,69 RON onorariu de avocat.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au formulat recurs.

3.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în tot a hotărârii recurate şi, pe cale de consecinţă, respingerea în tot a acţiunii.

Recurenta-pârâtă a criticat sentinţa civilă nr. 1912/14.12.2021 ca fiind nelegală în ceea ce priveşte respingerea excepţiei lipsei de interes şi a excepţiei inadmisibilităţii invocate de pârâta DGAMC prin întâmpinare.

Hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, instanţa de fond interpretând în mod eronat prevederile art. 33 C. proc. civ. atunci când a stabilit că interesul reclamantei în promovarea acţiunii îndeplineşte condiţiile de a fi determinat, legitim, personal, născut şi actual.

Instanţa de fond a apreciat că interesul reclamantei în anularea deciziei prin care organul de soluţionare a dispus desfiinţarea deciziei de impunere şi refacerea inspecţiei fiscale este justificat prin obţinerea, în această manieră, a unei anulări pure şi simple a deciziei de impunere, fără reluarea inspecţiei fiscale şi repunerea în discuţie a acelor elemente de fapt şi de drept care fuseseră constatate anterior şi a căror dezlegare ar fi urmat să se perpetueze urmare reluării inspecţiei fiscale.

Apreciază ca fiind eronat acest argument al instanţei de fond, având în vedere că, pentru ca interesul să fie justificat, este necesar ca reclamanta să facă dovada că prin desfiinţarea deciziei de impunere i s-a produs o vătămare în sensul prevederilor art. 1 alin. (1) şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Or, prin raportare la aceste dispoziţii legale, câtă vreme decizia de impunere a fost desfiinţată chiar de organul de soluţionare a contestaţiei in procedura administrativa, reclamanta nu poate justifica, la momentul introducerii cererii de chemare în judecată, vătămarea care i s-a adus prin această soluţie, întrucât actul administrativ desfiinţat a încetat să producă efecte juridice şi fiscale faţă de destinatarul sau pentru suma desfiinţată.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, în motivarea atât a soluţiei de respingerea a excepţiei lipsei de interes, cât şi a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020, apreciem că nu se poate susţine nici ca interesul reclamantei ar consta în obţinerea anularii directe, pe aceasta cale, a deciziei de impunere, întrucât o astfel de soluţie este nelegala, instanţa nefiind competenta să se pronunţe pe "fondul" deciziei de impunere şi să dispună anularea acesteia, câtă vreme "fondul" nu a fost analizat de organul de soluţionare, nefiind în ipoteza reglementata de art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte inadmisibilitatea capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat restituirea sumelor deja achitate, apreciază, de asemenea, ca nelegală soluţia pronunţată de prima instanţă de respingere a acestei excepţii, soluţia fiind dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală si a prevederilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Solicită să se aibă în vedere reglementarea expresă a Codului de procedură fiscală, cât şi prevederile OMFP nr. 1899/2004, din care rezultă fără echivoc faptul că soluţia ce poate fi dispusă de instanţa de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabil.

În condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

Pe fondul cauzei, recurenta-pârâtă a criticat sentinţa civilă, pentru următoarele motive:

Hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, instanţa de fond interpretând greşit prevederile art. 279 din Codul de procedură fiscală.

Instanţa de fond a apreciat în mod eronat că soluţia de reluare a inspecţiei fiscale nu este motivată în temeiul art. 279 din Codul de procedură fiscală şi că pârâta ANAF-DGSC, în soluţionarea contestaţiei, nu a indicat niciun motiv concret şi niciun temei de drept pentru care consideră că includerea în categoria veniturilor a rezervei deduse anterior ar fi trebuit să se facă în exerciţiul financiar imediat următor termenului de prescripţie, adică în anul 2013. De asemenea, eronat a reţinut prima instanţa şi faptul că decizia de soluţionare încalcă limitele refacerii inspecţiei fiscale, astfel cum sunt acestea stabilite de dispoziţiile art. 129 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, principiul unicităţii inspecţiei fiscale, precum şi principiul non reformation în peius în materie fiscală, agravând situaţia fiscală a reclamantei în propria cale de atac.

Astfel, din cuprinsul deciziei de soluţionare rezultă în mod clar motivele pentru care s-a apreciat că în speţă se impune refacerea inspecţiei fiscale, respectiv faptul că, rezerva în sumă totală de 29.124.637 RON înregistrată în contul 1068 "Alte rezerve" este evidenţiată în balanţele de verificare sintetice întocmite pentru întreaga perioada 2012-2017 şi se regăseşte nu numai în soldul iniţial creditor al acestui cont la data de 01.01.2012, dar şi în soldul iniţial creditor al acestui cont la data de 01.01.2013, precum si în soldurile finale creditoare ale contului respectiv pentru toata perioada 2013 - 2017.

Recurenta-pârâtă a mai invocat faptul că, pentru investiţiile de natura celor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004 efectuate, reclamanta trebuia să aplice prevederile art. 1 alin. (4) din actul normativ respectiv, procedând la impozitarea rezervelor şi concomitent la stingerea provizionului constituit anterior pentru impozitul pe profit datorat, având în vedere ca rezerva evidenţiata în contabilitate reprezintă o sursa de finanţare permanenta si ca reglementările contabile în vigoare nu impun debitarea acestui cont urmare efectuării investiţiilor.

Prin urmare, contrar celor reţinute de prima instanţa, câtă vreme aceste constatări fiscale sunt valabile şi pentru perioada următoare anului 2012, respectiv şi pentru anul 2013, în mod corect organul de soluţionare a apreciat că se impune refacerea inspecţiei fiscale în vederea stabilirii corecte a obligaţiilor fiscale ale reclamantei, fără ca aceasta să reprezinte o încălcare a limitelor refacerii inspecţiei fiscale sau a principiului unicităţii inspecţiei fiscale.

S-a mai arătat prin cererea de recurs, şi faptul că aceeaşi situaţie de fapt a făcut obiectul şi altor inspecţii fiscale desfăşurate anterior la celelalte doua societăţi de distribuţie a energiei electrice ce fac parte tot din grupul B., respectiv C. si D..

Constatările fiscale referitoare la această speţă au fost contestate de reprezentanţii B., iar urmare soluţionării contestaţiilor, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins în mod definitiv acţiunea formulată de reclamante ca neîntemeiată, constatând astfel legalitatea şi temeinicia deciziei de soluţionare emise de ANAF.

Hotărârea instanţei de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., şi în ceea ce priveşte obligarea pârâtei DGAMC la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în suma de 18.541,69 RON.

Recurenta a susţinut că, nu poate fi de acord cu soluţia instanţei în această privinţa, întrucât pârâta DGAMC nu se afla în culpă procesuală faţă de reclamantă, motivat de faptul că, actele administrativ fiscale contestate de aceasta sunt legale şi temeinice şi, totodată, nu pot fi reţinute în sarcina sa, nici aspecte precum exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, precum şi orice alte dispoziţii legale invocate în prezentul recurs.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, că sentinţa civilă a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

A apreciat că în mod eronat instanţa de fond a respins excepţia lipsei de interes în promovarea acţiunii.

Arată recurenta-pârâtă că, faţă de concluziile instanţei de fond, nu a invocat prezenta excepţie în sensul în care intimata-reclamantă nu s-ar putea prevala de dispoziţiile art. 281 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ci în raport de particularitatea speţei.

În primul rând, prin emiterea Deciziei nr. 8/14.01.2021 de desfiinţare parţială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 pentru suma de 4.659.942 RON reprezentând impozit pe profit, societăţii intimate nu i s-a produs nicio vătămare în sensul prevederilor Legii nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

În al doilea rând, interesul intimatei-reclamante în atacarea Deciziei nr. 8/14.01.2021 de desfiinţare parţială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 nu este actual pe tot parcursul demersului procesual.

Interesul trebuie sa fie actual si la momentul pronunţării soluţiei de către instanţa investita cu soluţionarea cererii.

Or, în speţă, nu avem un act administrativ fiscal care să producă efecte juridice în ceea ce priveşte suma reprezentând obligaţii fiscale, din moment ce actele administrative au fost desfiinţate.

Consideră că, ulterior emiterii noilor acte administrative, societatea intimată va avea posibilitatea să le conteste, inclusiv sub aspectul motivelor ce fac obiectul prezentei acţiuni.

În mod eronat instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii în raport de petitul privind restituirea sumet de 4.659.942 RON, "pe motiv că o posibilitate de parcurgere a procedurii prevăzută de OMFP nr. 1899/2004 nu exclude posibilitatea instanţei fiscale de a recunoaşte dreptul reclamantei la restituirea sumei de la buget".

Intimata-reclamantă se poate adresa instanţei de contencios administrativ, doar în cazul unei soluţionări nefavorabile a cererii sau în cazul unui refuz privind soluţionarea cererii.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsiţi, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, astfel cum prevede art. 168 alin. (8) din lenea nr. 207/2015, dispoziţii potrivit cărora "în cazul în care contribuabilul/plătitorul înregistrează obligaţii restante, restituirea/rambursarea se efectuează numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod."

Apreciază că în mod eronat instanţa de fond a reţinut că Decizia nr. 8/14.01.2021 referitoare la soluţia de desfiinţare parţială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.05.2020 şi de refacere a inspecţiei fiscale cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 4.659.942 RON încalcă limitele refacerii inspecţiei fiscale, principiul unicităţii inspecţiei fiscale şi principiul "non reformatio in pejus".

În pronunţarea hotărârii, instanţa de fond nu a luat în considerare faptul că societatea intimată nu a impozitat o rezerva ce fusese dedusă anterior la determinarea profitului impozabil, aspect recunoscut chiar de intimata-reclamantă prin crearea unui provizion fiscal constituit la nivelul contravalorii impozitului pe profit stabilit suplimentar în suma de 4.659.942 RON şi menţinut în evidenţa contabilă până la finalul perioadei verificate, respectiv anul 2017.

În altă ordine de idei, intimata-reclamantă cunoştea că acea rezervă trebuie impozitată, dovadă fiind faptul că aceasta a constituit şi menţinut în evidenţa contabilă un provizion fiscal în acest sens, aspect care este valabil pentru întreaga perioadă 2013 - 2017. Menţionează că starea de fapt fiscală nu s-a modificat, chiar dacă, urmare a celor statuate prin Decizia ÎCCJ nr. 21/14.09.2020, dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2012, era prescris.

Practic, prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili impozit pe profit pe anul 2012, nu împiedică includerea în categoria veniturilor a acestei rezerve în anul 2013, reiterând că pentru acest an starea de fapt fiscală nu a suferit modificări.

Consideră că Decizia de soluţionare nr. 8/14.01.2021 nu încalcă limitele refacerii inspecţiei fiscale, astfel cum acestea sunt evidenţiate în hotărârea atacată prin dispoziţiile art. 129 alin. (2) şi art. 279 alin. (4), ultima teza, din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Susţine acest fapt, întrucât constatarea fiscală, aşa cum a fost prezentată pentru anul 2012, este aceeaşi pentru fiecare an din perioada verificată, respectiv şi pentru perioada 2013 - 2017, în condiţiile în care intimata-reclamantă nu a procedat din proprie iniţiativă la declararea de venituri împozabile în suma de 4.659.942 RON aferente rezervei dedusă anterior la determinarea profitului impozabil.

Consideră că desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 nu încalcă principiul unicităţii fiscale.

În acest sens, menţioneză că, în considerarea art. 6 alin. (1) ultima teza din Legea nr. 207/2015, în cazul în care organul de inspecţie fiscală constată că există diferenţe între starea de fapt fiscală a contribuabilului supus inspecţiei fiscale şi informaţiile avute în vedere la emiterea unui act administrativ fiscal anterior, acesta are obligaţia, potrivit Legii, să consemneze în scris motivele pentru care, nu ţine cont de soluţia anterior adoptata la contribuabilul verificat.

În continuare, a apreciat că desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 pentru suma de 4.659.942 RON reprezentând impozit pe profit, aferent rezervei deduse conform O.G. nr. 89/2004 nu încalcă principiul "non reformatio in pejus" în materie fiscală, statuat la art. 276 alin. (3) din Legea nr. 207/2015.

Ca argument, a învederat că pct. 11.5 din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prevede în mod expres că "prin noul act administrativ fiscal, întocmit conform considerentelor deciziei de soluţionare, nu se pot stabili în sarcina contestatorului obligaţii fiscale mai mari decât cele din actul desfiinţat, acesta putând fi contestat potrivit legii."

Recurenta-pârâtă a arătat că, s-a procedat la determinarea eronată a profitului impozabil cu suma de 29.124.637 RON, rezultând o diferenţa suplimentară de impozit pe profit pentru anul 2012, în suma de 4.659.942 RON.

Învederează că, această constatare fiscală este valabilă şi pentru perioada următoare anului 2012, mai precis, anul 2013, având în vedere că pentru investiţiile de natura celor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004 efectuate, societatea trebuia să aplice, prevederile art. 1 alin. (4) din actul normativ respectiv, procedând la impozitarea rezervelor şi concomitent, la stingerea provizionului constituit anterior pentru impozitul pe profit datorat. Aceasta, întrucât, rezerva evidenţiată în contabilitate reprezintă o sursă de finanţare permanentă, având în vedere că reglementările contabile în vigoare nu impun debitarea acestui cont urmare efectuării investiţiilor.

În aceste condiţii, după efectuarea investiţiilor, sumele constituite ca şi rezerve în condiţiile art. 1 din O.G. nr. 89/2004 trebuiau impozitate, operaţiune neefectuată de societatea intimată până la data de 31.12.2017.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe prevederile art. 40, art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, OMFP nr. 1899/2004, pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare faţă de ambele recursuri prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor, pentru nemotivare, apreciind că susţinerile recurentelor nu se pot încadra în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar pe fond, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, cu obligarea recurentelor-pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererilor de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Recurentele-pârâte şi-au întemeiat recursurile pe motivul de casare prevăzut art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".

Prealabil, Înalta Curte constată că prin cererile de recurs au fost invocate motive de casare similare, urmând ca acestea să fie analizate prin considerente comune.

Sub un prim aspect, cele două recurente au susţinut nelegalitatea sentinţei recurate, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei lipsei de interes în promovarea acţiunii.

Contrar susţinerilor celor două recurente, Înalta Curte reţine, în acord cu judecătorul fondului că, interesul intimatei-reclamante în formularea acţiunii este determinat, legitim, personal, născut şi actual, în conformitate cu prevederile art. 33 din C. proc. civ.

Recurentele-pârâte au arătat, în esenţă, că intimata-reclamantă nu ar justifica un interes (actual) în anularea parţială a Deciziei de soluţionare sub aspectul desfiinţării Deciziei de impunere şi RIF cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 4.659.942 RON, aferent rezervelor constituite în baza prevederilor O.G. nr. 89/2004, întrucât aceste acte au fost deja desfiinţate de ANAF - DGSC şi nu mai produc efecte juridice fiscale, deci nu ar exista o vătămare a intimatei în sensul prevederilor Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Observă instanţa de control judiciar că, în ceea ce priveşte solicitarea de anulare a Deciziei de soluţionare sub aspectul desfiinţării Deciziei de impunere şi RIF cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 4.659.942 RON, acţiunea intimatei-reclamante a fost grefată pe prevederile art. 281 alin. (3) şi (4) din Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 281 alin. (4) din Codul de procedură fiscală:

"în situaţia în care instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) admite, în totalitate sau în parte, acţiunea prevăzuta la alin. (3) sau (3 indice 1), organul fiscal emitent anulează în mod corespunzător noul act administrativ fiscal, precum si, după caz, actele administrative subsecvente, iar contestatorul este pus în situaţia anterioară emiterii deciziei de desfiinţare."

Din cuprinsul textului de lege mai sus enunţat, reiese că, însuşi legiuitorul a anticipat interesul în formularea unei astfel de acţiuni prin reglementarea efectelor juridice ale admiterii acesteia de către instanţă.

Pe de altă parte, referitor la solicitarea intimatei-reclamante de anulare a Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar în sumă de 4.659.942 RON impus în sarcina acesteia pentru anul 2012, interesul acesteia este acela de a obţine pe cale judiciară restituirea sumei de 4.659.942 RON achitată conform ordinelor de plată nr. x/1924 din data de 18.06.2020.

Reţine Înalta Curte că, vătămarea intimatei-reclamante a fost generată de acţiunea organelor fiscale, care deşi au acceptat argumentele intimatei din contestaţia fiscală, conform cărora impunerea de impozit pe profit suplimentar la nivelul anului 2012 este prescrisă, totuşi, DGSC a decis refacerea inspecţiei fiscale fără respectarea regulilor procedurale referitoare la desfiinţarea actelor administrativ fiscale, urmată de refacerea inspecţiei fiscale, anularea rezervei verificării ulterioare prin finalizarea inspecţiei fiscale cu privire la anul 2013, precum şi neagravarea situaţiei contribuabilului în propria cale de atac.

Sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse, criticile recurentelor-pârâte, vizând soluţia instanţei de fond de respingere a excepţiei inadmisibilităţii acţiunii.

Recurenta-pârâtă DGAMC a susţinut că, prima instanţă nu ar fi avut competenţa de a analiza legalitatea şi temeinicia Deciziei de impunere în privinţa sumei de 4.659.942 RON, aflându-ne în prezenţa unei subrogări a instanţei în drepturile organului fiscal cu privire la soluţionarea fondului cauzei. A mai invocat recurenta că, de vreme ce Decizia de impunere a fost desfiinţată cu refacerea inspecţiei cu privire la această sumă, aceasta nu mai produce efecte, iar solicitarea intimatei-reclamante de anulare a acesteia este inadmisibilă. Totodată, recurenta a mai arătat că, în speţă nu este incidentă ipoteza reglementată de art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, întrucât acest text permite instanţei să se pronunţe asupra fondului raportului juridic fiscal doar în situaţia respingerii contestaţiei fără o cercetare a fondului din partea organului fiscal.

Observă instanţa de control judiciar că, petitul principal al cererii de chemare în judecată, prin care intimata-reclamantă a solicitat anularea parţială a Deciziei de impunere şi a RIF în ceea ce priveşte suma de 4.659.942 RON, este întemeiat, tocmai pe prevederile legale care conferă instanţei competenţă deplină de a analiza fondul cauzei, în lipsa unei astfel de analize de către autoritatea fiscală.

Potrivit prevederilor art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală:

"În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa si asupra fondului raportului juridic fiscal."

În contextul în care recurenta DGSC nu a procedat la soluţionarea pe fond şi nu a dispus admiterea contestaţiei fiscale pentru incidenţa prescripţiei cu privire la suma de 4.659.942 RON impusă pentru anul 2012, au devenit incidente prevederile art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, revenind primei instanţe competenţa de a se pronunţa sub acest aspect.

Referitor la susţinerile recurentei-pârâte DGAMC, conform cărora Decizia de impunere a fost deja desfiinţată şi nu mai produce efecte, ceea ce ar face ca solicitarea intimatei-reclamante, de anulare a acesteia să fie inadmisibilă, reţine Înalta Curte că sunt nefondate, urmând a fi respinse, faţă de efectele admiterii capătului de cerere referitor la anularea Deciziei de soluţionare, reglementate de art. 281 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, contestatorul urmând a fi pus în situaţia anterioară emiterii Deciziei de soluţionare prin care au fost desfiinţate actele administrativ-fiscale.

Sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse şi criticile recurentelor-pârâte, referitoare la pretinsa inadmisibilitate a capătului de cerere, prin care intimata-reclamantă a solicitat restituirea sumelor achitate.

Recurentele au invocat, în esenţă, că pentru restituirea sumelor ar fi fost necesară parcurgerea procedurii administrative de restituire la cerere şi de rambursare a sumelor plătite în plus, în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la bugetul, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituire şi rambursate cu depăşirea termenului legal, fără a aduce alte apărări în ceea ce priveşte fondul cauzei.

Contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, reţine Înalta Curte că, intimata-reclamantă este îndreptăţită să solicite în mod direct repararea pagubei ce i-a fost cauzată prin emiterea actelor administrativ fiscale nelegale în baza dispoziţiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care, prin enumerarea pretenţiilor ce pot fi formulate de către persoanele vătămate în drepturile sau interese lor legitime, stabilesc în mod clar faptul că aceste pretenţii constau atât în anularea actului administrativ, recunoaşterea dreptului pretins, cât şi repararea pagubei pricinuite. Aceste dispoziţii sunt expresia contenciosului administrativ subiectiv de plină jurisdicţie, consacrat de Legea nr. 554/2004, în vederea respectării drepturilor subiective ale particularilor.

Susţinerile recurentelor, în sensul că, se impunea ca intimata-reclamantă să aştepte soluţionarea definitivă a cauzei pentru a formula o cerere de restituire, urmând ca în cazul unui răspuns nefavorabil să formuleze o nouă contestaţie fiscală potrivit dispoziţiilor art. 268 Codul de procedură fiscală, încalcă esenţa regulilor contenciosului administrativ subiectiv şi de plină jurisdicţie.

Astfel, potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanţa poate, după caz, "să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă", reieşind astfel, că instanţa de contencios este pe deplin competentă să dispună restituirea efectivă a sumei solicitate, aspect confirmat în mod judicios de prima instanţă prin pronunţarea sentinţei recurate.

Constată Înalta Curte că, în jurisprudenţa sa constantă s-a reţinut că, legea contenciosului administrativ reglementează un contencios de plină jurisdicţie, în care competenţa instanţei nu se limitează la anularea unui act nelegal, ci include posibilitatea ca, prin hotărârea judecătorească, să se dispună măsuri pentru recunoaşterea de drepturi subiective, restituiri, reintegrări, despăgubiri, în acest sens fiind decizia civilă nr. 2834/2007 a ÎCCJ.

Cu privire la fondul cauzei, recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat faptul că, hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, instanţa de fond interpretând greşit prevederile art. 279 din Codul de procedură fiscală.

Astfel, arată recurenta că, instanţa de fond a apreciat în mod eronat că soluţia de reluare a inspecţiei fiscale nu este motivată în temeiul art. 279 din Codul de procedură fiscală şi că pârâta ANAF-DGSC, în soluţionarea contestaţiei, nu a indicat niciun motiv concret şi niciun temei de drept pentru care consideră că includerea în categoria veniturilor a rezervei deduse anterior ar fi trebuit să se facă în exerciţiul financiar imediat următor termenului de prescripţie, adică în anul 2013.

Criticile recurentei-pârâte sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse, ţinându-se cont de următoarele aspecte:

Intimata-reclamantă a făcut obiectul unei inspecţii fiscale parţiale privind impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2012 - 31.12.2017 şi TVA pentru perioada 01.01.2013 - 31.12.2017.

Potrivit Raportului de inspecţie fiscală, administraţia fiscală a considerat că pentru investiţiile de natura celor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004, efectuate în anul 2012, "Societatea trebuia să aplice prevederile art. 1 alin. (4) din actul normativ respectiv, procedând în consecinţă la impozitarea rezervelor şi concomitent la stingerea provizionului constituit anterior pentru impozitul pe profit datorat."

Administraţia fiscală a inclus în veniturile impozabile ale anului 2012 şi a majorat profitul impozabil din anul respectiv cu suma de 29.124.637 RON, reprezentând rezerva ce a fost dedusă anterior în baza O.G. nr. 89/2004 şi care nu fusese impozitată până la acea dată, rezultând o diferenţă suplimentară de impozit pe profit pentru anul 2012 în sumă de 4.659.942 RON.

Prin raportare la motivele pentru care organul de soluţionare a contestaţiei fiscale a dispus desfiinţarea Deciziei de impunere iniţiale şi refacerea inspecţiei fiscale, reiese că măsura dispusă prin Decizia de soluţionare nu este justificată.

Contrar situaţiei premisă reglementată de 279 din Codul de procedură fiscală pentru dispunerea desfiinţării, şi anume că nu se poate stabili situaţia de fapt în cauza supusă soluţionării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul competent şi de contestator, reţine instanţa de control judiciar că, organul de soluţionare a contestaţiei fiscale a avut la dispoziţie toate informaţiile necesare în vederea pronunţării soluţiei de admitere a contestaţiei şi de anulare a impozitării rezervelor în anul 2012 faţă de incidenţa prescripţiei.

Observă Înalta Curte că, nu există alte motive aduse de organul de soluţionare cu privire la Decizia de impunere, decât acelea că a intervenit prescripţia pentru anul 2012, fapt care nicidecum nu legitimează demersul de desfiinţare a actului de impunere şi refacerea inspecţiei fiscale cu scopul declarat de transpunere a impozitării la nivelul anului 2013.

Organul de soluţionare avea obligaţia de a proceda la efectuarea unei analize proprii a aspectelor în discuţie, neimpunându-se desfiinţarea Deciziei de impunere şi trimiterea cauzei spre o nouă analiză organului de control fiscal. Desfiinţarea unui act administrativ-fiscal se dispune atunci când organul de soluţionare a contestaţiei fiscale nu poate stabili situaţia de fapt dedusă soluţionării, dată fiind lipsa administrării de probe relevante care să clarifice în mod neechivoc întreaga situaţie de fapt fiscală a contribuabilului.

Or, pe parcursul inspecţiei fiscale derulate la nivelul intimatei-reclamante au fost administrate toate probele necesare stabilirii în concret a situaţiei de fapt fiscale, incidenţa prescripţiei organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare la nivelul anului 2012 neimplicând un astfel de probatoriu complex.

De altfel, intervenţia prescripţiei pentru anul 2012 nu este o chestiune rămasă neclară ori care să presupună administrarea unor probe suplimentare, fiind recunoscută expres atât de către organul de inspecţie fiscală prin Adresa nr. x/21.12.2020 citată de organul de soluţionare (pag. 115 - 118 din Decizia de soluţionare), cât şi de către DGSC (pag. 118 -120 din Decizia de soluţionare).

Totodată, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate şi criticile recurentelor-pârâte, referitoare la faptul că, în mod eronat instanţa de fond a reţinut că Decizia nr. 8/14.01.2021 referitoare la soluţia de desfiinţare parţială a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.05.2020 şi de refacere a inspecţiei fiscale cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 4.659.942 RON, încalcă limitele refacerii inspecţiei fiscale, principiul unicităţii inspecţiei fiscale şi principiul "non reformatio in pejus", pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispoziţiile art. 129 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, "Refacerea inspecţiei fiscale trebuie să respecte strict perioadele fiscale, precum şi considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei care au condus la desfiinţare, astfel cum acestea sunt menţionate în decizie".

Dispoziţiile art. 279 alin. (4) ultima teză din Codul de procedură fiscală prevăd că noul act administrativ fiscal emis vizează strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a pronunţat soluţia de desfiinţare.

Prin urmare, avându-se în vedere şi prevederile legale mai sus enunţate, contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, instanţa de control judiciar observă că, în condiţiile în care prescripţia a fost invocată prin contestaţia fiscală doar pentru anul 2012, iar DGSC a reţinut incidenţa prescripţiei doar pentru acest an, şi neexistând o soluţie de desfiinţare şi refacere a inspecţiei cu privire la constatările aferente anului 2013, rezultă că, toate constatările din Decizia de impunere si RIF cu privire la anul 2013 au rămas în fiinţă, iar transpunerea sumei de 4.659.942 RON de la anul 2012 la 2013 implică atât o depăşire a limitelor refacerii, cât şi o modificare nelegală a Deciziei de impunere si a RIF-ului cu privire la anul 2013.

Referitor la criticile recurentelor-pârâte vizând principiul unicităţii inspecţiei fiscale, Înalta Curte reţine că sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse, întrucât, în raport de prevederile 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, reiese că în situaţia în care s-au stabilit obligaţii fiscale urmare a unei inspecţii fiscale, organul fiscal nu va putea proceda la verificarea ulterioară a situaţiei fiscale.

În speţă, deoarece prin Decizia de soluţionare nu s-a dispus desfiinţarea constatărilor privind anul 2013, rezultă nelegalitatea soluţiei recurentei DGSC de a dispune ca DGAMC să procedeze la verificarea din nou a situaţiei fiscale a intimatei-reclamante aferente anului 2013, astfel încât organul fiscal să "adauge" în urma refacerii inspecţiei fiscale suma de 4.659.942 RON impusă iniţial în anul 2012, care este prescrisă.

Astfel, potrivit art. 118 alin. (2) şi (3) Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală se exercită în baza principiului unicităţii, putând fi efectuată o singură dată pentru fiecare tip de creanţă fiscală şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Conform dispoziţiilor procedurale incidente, în momentul în care s-a finalizat inspecţia fiscală, potrivit principiului unicităţii, perioada supusă verificării se consideră încheiată, organul fiscal neavând posibilitatea de a recurge, ulterior, la reanalizarea ei.

Aşadar, întrucât Decizia de soluţionare vizează strict desfiinţarea Deciziei de impunere şi a RIF cu privire la anul 2012 (pentru care a intervenit prescripţia), iar inspecţia fiscală cu privire la impozitul pe profit datorat de intimata-reclamantă pentru anul 2013 a fost finalizată, s-a îndeplinit astfel condiţia care înlătură aplicabilitatea rezervei verificării ulterioare, motiv pentru care apare ca evident că soluţia DGSC de a transfera impozitul pe profit din anul 2012, în 2013 este nelegală.

Contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a principiului "non reformatio in pejus".

În conformitate cu prevederile art. 276 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, "prin soluţionarea contestaţiei nu se poate crea o situaţie mai grea contestatorului în propria cale de atac"

Or, prin emiterea Deciziei de soluţionare ulterior formulării de către intimată a Contestaţiei fiscale împotriva Deciziei de impunere şi RIF-ului, recurenta-pârâtă DGSC nu a făcut altceva decât să dispună transferul impunerii sumei de 4.659.942 RON din anul 2012, care este prescris, în anul 2013, ceea ce agravează situaţia fiscală a intimatei-reclamante.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat prin cererea de recurs că hotărârea instanţei de fond este nelegală, şi sub aspectul aplicării normelor de drept material în ceea ce priveşte obligarea sa la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată.

Critica recurentei-pârâte este neîntemeiată, urmând a fi respinsă.

Referitor la cererile de acordare a cheltuielilor de judecată, Înalta Curte reţine, faţă de art. 451-453 C. proc. civ., aplicabile în materie, că sumele solicitate cu titlu de cheltuieli de judecată pornesc de la principiul independenţei procesuale a fiecărei părţi în procesul civil şi, totodată, că au caracter de sancţiune procedurală, iar ca fundament răspunderea civilă delictuală şi culpa procesuală a părţii căzute în pretenţii.

Reţine Înalta Curte că, recurenta-pârâtă a căzut în pretenţii ca urmare a admiterii acţiunii introductive formulate de intimata-reclamantă, astfel că, obligarea acesteia, în solidar cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la suportarea cheltuielilor de judecată a fost decisă în conformitate cu prevederile legale în materie.

Prin urmare, aspectele invocate de recurentele-pârâte prin cererile de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate.

În conformitate cu prevederile art. 453 rap. la art. 482 C. proc. civ. va obliga recurenţii-pârâţi, în solidar, la plata sumei de 31.872,97 RON către intimata-reclamantă A. S.A., reprezentând cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 1912 din 14 decembrie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurenţii-pârâţi, în solidar, la plata sumei de 31.872,97 RON către intimata-reclamantă A. S.A., reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 30 martie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.