Legality of fiscal security measures requiring concrete extrinsic proof of asset concealment or dissipation

Şedinţa publică din data de 28 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2021 din data de 22 iulie 2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.07.2021 emisă de intimata ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava. Cu cheltuieli de judecată.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 75 din 05 octombrie 2021, Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea având ca obiect "anulare act administrativ" formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, a anulat Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.07.2021 emisă de intimata ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, respingând, ca nefondată, cererea de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Cererea de recurs ce face obiectul judecăţii

Împotriva sentinţei nr. 75 din data de 05 octombrie 2021, pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a exercitat calea de atac a recursului pârâta ANAF în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava şi, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., aceasta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea contestaţiei, ca neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii, ca temeinică şi legală, a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.07.2021

Fără a structura criticile sale în mod distinct, pe fiecare motiv de nelegalitate în parte, a susţinut în esenţă recurenta că soluţia instanţei de fond este netemeinică şi nelegală şi dată cu încălcarea regulilor de procedură în ceea ce priveşte anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A"FSV-5661-2021 din 06.07.2021 emisă de ANAF -Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava.

Apreciază că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este legală, temeinică şi proporţionată, având în vedere următoarele aspecte:

Nu trebuie ignorat interesul statului de a-si recupera, prin organele care îl reprezintă, prejudiciile produse prin eventuala săvârşire a unor fapte cu efecte evazioniste, iar pentru atingerea unui atare scop acesta îşi poate exercita dreptul prevăzut de lege de a-şi lua garanţii, prin instituirea măsurilor asigurătorii, pentru recuperarea creanţelor sale, scopul măsurilor asigurătorii fiind acela de a conserva patrimoniul debitorului în vederea asigurării încasării creanţelor fiscale de la data scadenţei.

Luând în considerare documentele financiar-contabile si informaţiile furnizate de reprezentanţii societăţii A. S.R.L.. coroborate şi cu alte documente si informaţii, investigate de organele de control. furnizate de alte persoane cu care societatea a avut raporturi economice şi/sau juridice, sub aspectul consecinţelor fiscale rezultate, care s-au realizat prim subdeclararea achiziţiilor şi, ulterior a vânzărilor cu amănuntul realizate în vederea diminuării artificiale a bazei de impozitare în perioada 01 ianuarie 2021 - 31 martie 2021, organul de control a apreciat că aceasta a încercat să se sustragă de la procedura de colectare, sens în care pericolul sustragerii şi risipirii patrimoniului este unul real, emiterea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii fiind justificată de riscul evident de neplată, de comportamentul fiscal al contribuabilului, care a încălcat dispoziţiile legale menţionate, instituirea măsurii asigurătorii fiind o prerogativă legală la îndemâna organului fiscal, ce poate dispune poprirea asigurătorie şi/sau sechestrul asieurătoriu asupra bunurilor, pentru ca recuperarea creanţelor să aibă loc.

Motivarea necesităţii dispunerii măsurilor asigurătorii constă în rezultatul verificărilor efectuate de inspectori, în temeiul unor suspiciuni rezonabile cu privire la legalitatea şi realitatea operaţiunilor economice privind subdeclararea achiziţiilor şi ulterior a vânzărilor cu amănuntul realizate în vederea diminuării artificiale a bazei de impozitare în intervalul 01 ianuarie 2021 - 31 martie 2021. Aceste înregistrări au avut consecinţe asupra modului de determinare a impozitelor şi taxelor datorate la bugetul general consolidat, constând efectiv în disimularea realităţii, prin practicarea şi înregistrarea în evidenţele contabile şi fiscale a unui tarif nereal, subdiminuat faţă de preţurile pieţei, având ca rezultat, crearea de avantaje fiscale, în sensul diminuării bazei impozabile în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi a diminuării TVA de plată rezultată în aceasta perioadă.

Necesitatea dispunerii măsurilor asigurătorii a rezultat ca urmare a analizării stării de fapt fiscale a debitorului, constatată în urma documentării, verificării situaţiei fiscale personale ori ca urmare a constatării la faţa locului, informaţii cu privire la istoria comportamentului fiscal al debitorului, al reprezentanţilor legali şi asociaţi lor/acţionari lor majoritari (mod de declarare şi plată, situaţii de atragere a răspunderii solidare, situaţii de insolvenţă sau insolvabilitate etc.).

Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este motivată în fapt, în sensul dispoziţiilor legale incidente, din cuprinsul acesteia desprinzându-se argumentele pentru care inspectorii au apreciat că se impune luarea unor astfel de măsuri. Acestea nu se confundă strict cu suma considerabilă pe care societatea ar fi sustras-o de la plata către bugetul general consolidat al statului, ci cu subdeclararea operaţiunilor efectuate, situaţie care nu necesită acte dolosive în plus pentru aprecierea pericolului social. Aceste argumente sunt suficiente pentru a crea organelor de control o suspiciune rezonabilă cu privire la veridicitatea evidenţelor financiar-contabile întocmite de reclamantă, suspiciune care, în mod plauzibil, a fost extinsă şi asupra bunei-credinţe a reclamantei faţă de eventualele acte de executare silită ce s-ar putea întreprinde pentru recuperarea prejudiciului.

Având în vedere indiciile conturate, s-a apreciat că există pericolul ca societatea A. să se sustragă în prezent de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, context în care există un pericol de periclitare a colectării sumelor datorate bugetului de stat. Astfel, până la finalizarea procedurilor fiscale şi/sau penale, apreciem că se impune instituirea măsurilor asigurătorii.

Susţine recurenta că, din aceste considerente rezultă că emiterea unei decizii de instituire a măsurilor asigurătorii este justificată de riscul sustragerii de la plată, având în vedere sumele stabilite suplimentar de către inspectori în procesul-verbal nr. x/30.06.2021 încheiat la A.. Aspectele prezentate au determinat suspiciunea rezonabilă că entitatea A., prin reprezentantul sau, s-a sustras de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, prin omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii în actele contabile ori în alte documentele legale, a operaţiunilor comerciale efectuate cât şi a veniturile realizate, iar aceste susţineri sunt în acord cu prevederile art. 11 din Legea nr. 241/2005 şi art. 203 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată ("TVA este datorată de orice persoană ce menţionează această taxă pe o factură"), precum şi ale Deciziilor Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţate în Cauzele C-642/11 (Stroy Trans EOOD contra Bulgariei) şi C-643/11 (LVK - 56 EOOD contra Bulgariei).

Instanţa de fond şi-a fundamentat opinia cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale incidente. Astfel, legislaţia specifică nu impune, exhaustiv sau limitativ condiţii în privinţa motivării actului în discuţie deoarece este practic imposibil a se indica toate situaţiile care prin! producerea lor ar crea premisele dispunerii unor astfel de măsuri.

Pericolul de sustragere nu trebuie dovedit prin probe certe, fiind suficient să existe indicii temeinice în acest sens. Referitor la condiţia existenţei pericolului de sustragere de la plata creanţei atât legislaţia în domeniu, cât şi jurisprudenţa subliniază faptul ca măsurile asigurătorii sunt temporare, iar prin ele nu se execută, ci doar se indisponibilizează bunurile debitorului, chiar şi înainte de emiterea titlului de creanţă.

Prin actul de control au fost reţinute şi identificate operaţiuni economico-financiare cu incidenţă fiscală, cât şi aspecte care se circumscriu prevederilor legale care sancţionează fapte de natură penală, existând pericolul ca debitorul să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale datorate, iar cuantumul obligaţiilor fiscale calculate excede posibilităţile de plată voluntară din partea contribuabilului, îngreunând astfel colectarea, motiv pentru care se impunea instituirea măsurilor asigurătorii prevăzute de legislaţia în materie.

În ceea ce priveşte motivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, arată recurenta că ea este fundamentată pe indicii extrinseci, dar şi intrinseci.

Astfel, din cele două orientări practice majore, existente în privinţa acţiunilor înregistrate sub imperiul vechiul cod de procedură fiscală, una care impune cercetarea pericolului cerut de art. 129 alin. (2) drept element extrinsec, derivat din existenţa unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îi vor incumba (eg: golirea conturilor societăţii, vânzarea activelor societăţii, antecedentele fiscale ale asociaţilor sau administratorilor societăţii), iar cea de-a doua care presupune interpretarea elementului pericol social drept parte intinsecă din descrierea situaţiei de fapt, rezultând din chiar prezumtiva faptă de înregistrare eronată în contabilitate a unor operaţiuni (în sensul că nu transpare din alte împrejurări exterioare operaţiunilor controlate), se poate observa că decizia atacată prin prezenta contestaţie este de natură a îmbina elemente caracteristice ambelor orientări. în primul rând pericolul este motivat de existenţa unei colaborări extrem de dificile în perioada controlului, de atitudinea reprezentanţilor legali care nu au pus la dispoziţie totalitatea documentelor şi nici nu a oferit explicaţii viabile în privinţa operaţiunlor investigate, iar în al doilea rând pericolul rezultă din cuantumul estimat al prejudiciului prezumtiv şi natura operaţiunilor suspectate a fi efectuate prin subdeclararea achiziţiilor şi ulterior a livrărilor.

Invocând dispoziţiile art. 213 din Codul de procedură fiscală precum şi dispoziţiile Capitolului III lit. A) pct. 16 din Ordinul nr. 2546/2016 pentru aprobarea procedurii de aplicare a măsurilor asiguratorii de utilizare şi păstrare a unor formulare, susţine recurenta că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este motivată în fapt, în sensul dispoziţiilor legale incidente, din cuprinsul acesteia desprinzându-se argumentele pentru care inspectorii au apreciat că se impune luarea unor astfel de măsuri.

Aspectele cuprinse în decizia de instituire a măsurilor asigurătorii sunt de natură a permite instanţei de judecată să efectueze controlul judecătoresc prevăzut de lege, indicând în mod neechivoc elementele de fapt şi de drept care au stat la baza soluţiei adoptate.

Organul fiscal, având obligaţia să asigure buna colectare a veniturilor la bugetul general consolidat al statului, poate şi trebuie să dispună măsuri asigurătorii.

Mai mult, pentru dispunerea de măsuri asigurătorii este cerută numai existenţa pericolului, fără a fi condiţionată de producerea unor consecinţe. Utilizarea de către legiuitor a termenului periclitare este definitorie, în esenţă fiind vorba doar de existenţa unui pericol şi nu de materializarea acestuia prin producerea de consecinţe, respectiv dispariţia bunurilor sesizabile, situaţie în care instituirea măsurilor asigurătorii ar deveni inutilă, nemaiavând obiect.

Aşadar măsura asiguratorie nu soluţionează fondul dreptului, ci are o finalitate subsecventă, şi anume preîntâmpinarea riscului la care este expus titularul dreptului în situaţia în care este pus,în imposibilitatea de a-l realiza ca urmare a manoperelor dolosive ale debitorului. Mai mult decât atât, dispoziţiile Codului de procedură fiscală nu impun organului fiscal obligaţia de a constata, prealabil emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, existenţa unor operaţiuni concrete de sustragere sau ascundere a bunurilor de la urmărire, ci numai existenţa unui pericol în acest sens, demersul având un scop preventiv.

Criteriul de bază îl reprezintă necesitatea aplicării măsurilor în scopul prevenirii unei ameninţări iminente privind producerea unui prejudiciu, în speţă existând posibilitatea ca obligaţiile fiscale stabilite în sarcina societăţii contestatoare să nu mai poată fi recuperate.

Organul de control a arătat elementele de fapt ce conturează riscul ca entitatea prin subdeclararea achiziţiilor şi ulterior a vânzărilor cu amănuntul realizate în vederea diminuării artificiale a bazei de impozitare, procurându-şi astfel o serie de avantaje fiscale. Ori şi în această manieră se poate sustrage de la plata obligaţiilor fiscale, în mod indirect. în procedura luării măsurilor asigurătorii nu este necesar a fi probate indubitabil elementele de fapt şi prezumţiile, fiind suficientă doar prezentarea unor elemente de fapt şi indicii din care sa reiasă, în mod rezonabil, existenţa riscului amintit de art. 213 din Codul de procedură fiscală. Nu în ultimul rând organul de control a evidenţiat anumite elemente de fapt care pun sub semnul îndoielii prezumţia de buna-credinţă a contribuabilului. Argumentele acestuia nu sunt suficiente pentru a risipi starea de pericol prefigurată.

Inspectorii au examinat starea de fapt în mod obiectiv şi în limitele stabilite de lege, sens în care este necesar a fi avute în vedere dispoziţiile art. 7 alin. (3)-(4) din Codul de procedură fiscală, care prevăd că organul fiscal este îndreptăţit sa examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului (...), să identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz în parte, precum şi să decidă asupra felului şi volumului examinărilor.

Buna-credinţă a contribuabilului se prezumă până când organul fiscal dovedeşte contrariul, fapt care, în speţa de faţă, coincide cu momentul constatărilor rezultate din controlul antifrauda.

Invocând dispoziţiile art. 13 alin 1-5 şi art. 14 alin. (1)-(2) din Codul de procedură fiscală, referitoare la principiul prevalentei conţinutului economic al situaţiilor relevante din punct de vedere fiscal, dar şi o vastă practica judiciară, a mai susţinut recurenta că măsura asigurătorie a fost motivată de organele de control în conformitate cu cerinţele din Codul de procedură fiscală, atât în referatul justificativ, cât şi în decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, arătându-se în concret că prin modul de sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale există şi pericolul de utilizare al unor procedee similare în scopul îngreunării, respectiv sustragerii de la colectare.

Referitor la susţinerea potrivit căreia nu exista pericolul de sustragere de la urmărire, reclamanta nu poate proba un astfel de fapt negativ, iar pentru protecţia drepturilor statului organul de control este îndreptăţit să ia măsuri de conservare a patrimoniului debitoarei, în speţă, prin luarea unor măsuri asigurătorii. Este pe deplin satisfăcută condiţia prevăzută de Codul de procedură fiscală pentru instituirea acestor măsuri şi anume existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă, să-şi ascundă sau să-şi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Din cele prezentate, reiese fără echivoc că societatea A. S.R.L. nu a respectat prevederile legale, inspectorii dând dovadă de obiectivitate şi realism atât în efectuarea controlului, cât şi la stabilirea măsurilor dispuse.

Pentru considerentele expuse, recurenta solicită admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecând contestaţia să se dispună respingerea acesteia, ca neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii, ca temeinică şi legală, a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A FSV 5661/06.07.2021.

Apărările intimatei-reclamante

Împotriva recursului promovat de pârâta ANAF în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava a formulat întâmpinare intimata- reclamantă S.C. A. S.R.L. şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului.

A susţinut în esenţă intimata -reclamantă că hotărârea atacată este legală, lipsa de motivare a deciziei contestate neputând fi complinită prin argumentele aduse prin cererea de recurs.

Nici în cuprinsul deciziei contestate şi nici al celorlate acte premergătoare întocmite de intimată nu a fost menţionat nici un act al reclamantei care justifică caracterul excepţional al măsurii dispuse.

Organul fiscal nu a invocat şi nu a dovedit nici o situaţie concretă din care să rezulte că este îndeplinită condiţia legală, respectiv aceea a existenţei pericolului sustragerii, al ascunderii sau al risipirii patrimoniului său, cu consecinţa periclitării sau al îngreunării colectării.

Răspunsul la întâmpinare

Deşi întâmpinarea intimatei - reclamante S.C. A. S.R.L. i-a fost comunicată în termenul legal, recurenta - pârâtă ANAF în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava nu a combătut apărările acesteia în cadrul unui Răspuns la întâmpinare, astfel cum permit dispoziţiile art. 4711alin. (4) din C. proc. civ., incidente şi în cazul recursului, conform art. 490 C. proc. civ.

Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin Rezoluţia Preşedintelui completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, din data de 01.02.2022, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 28 martie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când, Înalta Curte, luând act de solicitarea ambelor părţi de judecare a cauzei în lipsă, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, în baza art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise şi a reţinut dosarul spre soluţionare asupra cererii de recurs ce face obiectul pricinii deduse judecăţii.

Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport cu motivele de casare invocate, cu apărările din cuprinsul întâmpinării şi cu normele legale incidente litigiului dedus prezentei judecăţi, Înalta Curte constată că recursul promovat de recurenta-pârâtă ANAF în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava este nefondat, urmând a fi respins, ca atare, pentru motivele în continuare arătate:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că, deşi recurenta şi-a întemeiat calea de atac pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., criticile expuse se circumscriu doar cazului de casare reglementat de pct. 8 al articolului menţionat, recursul necuprinzând argumente de nelegalitate referitoare la încălcarea unor reguli de procedură, recurenta invocând în esenţă interpretarea şi aplicarea greşită dată de prima instanţă a dispoziţiilor legale incidente, respectiv a dispoziţiilor art. 213 din Legea nr. 207/2015, acestea fiind norme de drept material, nu procesual.

Or, în condiţiile în care acestea sunt norme de drept material, nu de drept procesual, criticile formulate de recurenta - pârâtă vor fi analizate doar din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. fiind invocat doar formal de către recurentă.

Astfel, constată Înalta Curte că, potrivit motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente, în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Astfel, se reţine că reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.07.2021 emisă de intimata ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava.

Prima instanţă a admis acţiunea reclamantei, reţinând în esenţă că decizia contestată nu este motivată, că aceasta nu conţine altceva decât o menţiune lapidară că "există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea" care face imposibilă exercitarea controlului de legalitate de către instanţă.

Soluţia primei instanţe, de admitere a acţiunii, este legală, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente, respectiv a dispoziţiile art. 213 din Legea nr. 207/2015, în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia nr. A FSV 5661-2021/06.07.2021 Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava a instituit măsuri asiguratorii în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. până la concurenţa creanţei estimate de 3.563.370 RON, din care 2.014.161 RON TVA suplimentar de plată şi 1.549.209 RON impozit pe profit suplimentar. Măsurile asiguratorii dispuse au vizat o Semiremorcă xşi un Chioşc metalic tip x, având o valoarea totală a acestor bunuri de 60.261,41 RON.

Potrivit art. 213 alin. (2) cod procedură fiscală:

"Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea."

Caracterul excepţional al măsurii este menţionat şi în Ordinul A.N.A.F. nr. 2546/2016 din 05 septembrie 2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente şi pentru aprobarea modelelor, modului de utilizare şi de păstrare a unor formulare, care statuează:

"16. Organul de control poate dispune măsuri asigurătorii, în mod excepţional, respectiv atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea (...). 17. În situaţia în care organul de control, în timpul acţiunii de control, efectuată după procedurile prealabile de documentare pentru control, şi în urma analizei dosarului fiscal, situaţiilor financiare, declaraţiilor fiscale sau a altor documente şi a informaţiilor pe care le deţine, constată că există suficiente informaţii că debitorul nu şi-a declarat materia impozabilă şi totodată apreciază că există pericolul iminent să se sustragă de la plata obligaţiilor la bugetul general consolidat sau să prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea, va dispune luarea măsurilor asigurătorii, iar organul de executare va proceda la ducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii."

Din lecturarea acestor texte legale reiese cu claritate că instituirea unor măsuri asigurătorii se justifică doar în ipoteze excepţionale şi doar în cazul în care se identifică cel puţin una din cele două situaţii indicate de legiuitor, respectiv atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale fie prin ascunderea fie prin risipirea propriului patrimoniu.

Scopul instituirii acestei măsuri este acela de a contracara reaua credinţă a debitorului, decelată chiar din faza incipientă a controlului fiscal, respectiv de a asigura colectarea creanţelor bugetare în contextul unui debitor al cărui comportament vădeşte clar intenţia de sustragere de la executare prin cele două variante indicate de legiuitor.

Cu titlu de principiu, mai reţine Înalta Curte şi faptul că instituirea acestor măsuri asigurătorii nu reprezintă o operaţiune automată luată de organele fiscale ori de câte ori identifică datorii fiscale peste o anumită valoare sau derivate dintr-un anumit gen de comportament fiscal. Justeţea acestei concluzii este dată chiar de textul legal aplicabil care stipulează în mod explicit caracterul excepţional al acestor măsuri.

Sintagma "în cazuri excepţionale" confirmă faptul că măsura asigurătorie este o măsură de excepţie, iar nu una de drept comun. Astfel încât dacă organele fiscale constată neîndeplinirea necorespunzătoare a obligaţiilor fiscale, nu există un temei suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii. Luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine de rea-credinţă a debitorului care încearcă să-şi sustragă, ascundă sau să distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanţa fiscală.

Astfel, constată Înalta Curte că măsurile asigurătorii nu sunt o etapă obligatorie care precede orice executare silită, ci se aplică doar în cazurile limitate în care există indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului.

Pericolul la care face referire legea trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îi vor incumba.

Însuşi legiuitorul a definit ce înseamnă caracterul excepţional:

"atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea."

Pentru ca măsurile asigurătorii să poată fi dispuse trebuie verificate, la data luării măsurilor, ipotezele de excepţie avute în vedere de legiuitor. Ca atare, pentru luarea măsurilor în aceste condiţii, trebuie să existe date certe, susţinute de probatoriu, care să ducă la concluzia existenţei pericolului că debitorul se sustrage, sau îşi ascunde ori îşi risipeşte patrimoniul.

Din prevederile art. 213 Codul de procedură fiscală rezultă că nu este reglementată o măsură ce intervine de drept, doar ca urmare a stabilirii de către organul fiscal a unei obligaţii de plată suplimentare, urmare a omisiunii evidenţierii în actele contabile a unor operaţiuni comerciale şi a veniturilor realizate, ci se impune a se indica în concret situaţia de excepţie incidentă şi a se motiva temeinic necesitatea luării măsurii asigurătorii în considerarea acestei situaţii excepţionale, cu circumstanţierea elementelor concrete de fapt care să reclame o astfel de soluţie în cazul contribuabilului în discuţie.

În această ordine de idei, se constată faptul că revine organului fiscal sarcina de a individualiza, în concret, necesitatea instituirii măsurii, respectiv de a motiva, în acord cu scopul legii, măsura asiguratorie luată. Astfel, se reţine că un element esenţial al legalităţii deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii fiscale, este acela al motivării concrete, prin încadrarea stării de fapt individualizate în ipotezele prevăzute de art. 213 alin. (2) din C. proc. civ. fiscală.

Simpla indicare a textului legal în baza căruia s-a luat măsura, în decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, evident că nu exonerează organul emitent de obligaţia de a menţiona datele concrete care probează că, la data instituirii măsurilor, există vreuna din ipotezele avute în vedere de legiuitor prin art. 213 alin. (2) din C. proc. civ. fiscală, iar pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) C. proc. civ. fiscală trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor societăţii, vânzarea activelor societăţii, antecedentele fiscale ale asociaţilor sau administratorilor societăţii.

Pericolul nu poate fi decât extrinsec faptelor controlate, în sensul că rezultă din acţiuni/inacţiuni ale contribuabilului altele decât operaţiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, întrucât o interpretare per a contrario ar transforma aceste măsuri asigurătorii în regulă şi nu în situaţii excepţionale, aşa cum însuşi legiuitorul o impune.

În acest context este important a se aminti faptul că, astfel cum în mod constant s-a pronunţat literatura şi practica de specialitate, în acord cu jurisprudenţa comunitară, "obligaţia autorităţii emitente de a motiva actul administrativ fiscal constituie o garanţie contra arbitrariului administraţiei şi se impune cu deosebire în cazul actelor prin care se modifică ori se suprimă drepturi sau situaţii juridice individuale şi subiective".

Motivarea, atât în fapt cât şi în drept, reprezintă o condiţie de legalitate a actului administrativ, o garanţie împotriva arbitrariului, o dovadă de transparenţă, pentru a da posibilitatea cunoaşterii motivelor pentru care a fost emis, a elementelor de fapt şi de drept care au determinat adoptarea, persoanei interesate să aprecieze asupra legalităţii şi temeiniciei acestuia şi instanţei de judecată învestite de persoana care se pretinde vătămată să efectueze controlul jurisdicţional. Motivarea reprezintă o obligaţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ, iar aprecierea asupra acesteia se realizează în concret, în raport de natura şi obiectul actului administrativ.

Obligativitatea motivării deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii este prevăzută imperativ de art. 213 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, iar în raport de dispoziţiile alineatelor precedente, motivarea trebuie să se refere la cazurile excepţionale avute în vedere. Potrivit dispoziţiilor alin. (2), în cazuri excepţionale se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietatea debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, respectiv în situaţia în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Cazurile excepţionale sunt indicate de legiuitor, aşadar, ca fiind situaţiile când există pericol ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Simpla menţionare a acestor situaţii, indicate generic de legiuitor, nu constituie, însă, motivarea deciziei de instituie a măsurii asiguratorii, în sensul art. 213 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. De asemenea, prezentarea situaţiei de fapt care a condus la stabilirea obligaţiilor fiscale în sarcina contribuabilului, constatarea neîndeplinirii sau îndeplinirii necorespunzătoare a acestora, cuantumul creanţelor fiscale, nu sunt suficiente. Starea de pericol ar putea rezulta din activitatea ce a generat creanţele fiscale, însă în condiţiile în care din aceasta rezultă împrejurări relevante în acest sens, care să afecteze recuperarea obligaţiilor fiscale datorate de contribuabil şi care trebuie evidenţiate.

Pericolul avut în vedere de legiuitor nu este constituit, aşadar, de operaţiunile care au format obiectul controlului fiscal şi au determinat obligaţiile fiscale, de stabilirea acestora, întrucât, în această situaţie, orice inspecţie fiscală în urma căreia au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată ar fi însoţită de aplicarea unei măsuri asiguratorii. Or, nu aceasta este voinţa legiuitorului. Pericolul de sustragere, de ascundere ori risipire a patrimoniului, de natură să pericliteze ori să îngreuneze în mod considerabil colectarea, trebuie să rezulte din anumite elemente, împrejurări, acţiuni sau inacţiuni în acest sens.

Or, în decizia contestată, acestea sunt inexistente, măsurile asiguratorii dispuse nefiind în concret justificate.

În speţă, făcând propria analiză a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii ce face obiectul litigiului, în acord cu instanţa de fond şi Înalta Curte constată că pârâta nu a motivat în nici un fel decizia emisă, aceasta neconţinând altceva decât o menţiune lapidară că "există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea", fără a indica în concret indiciile pericolului menţionat. Aspectele de fapt legate de modul de efectuare a operaţiunilor economice sau cuantumul ridicat al obligaţiilor fiscale estimate a fi datorate nu suplinesc obligaţia de indicare expresă a cazului incident (să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea) şi comportamentul concret al reclamantei care justifică aprecierea cu privire la pericolul invocat.

Practic, deşi organul fiscal reţine textul de lege aplicabil şi îl evocă, nu reuşeşte să demonstreze că reclamanta se află în ipoteza acestuia. Decizia cuprinde numai constatările organelor fiscale cu privire la situaţia fiscală de fapt a reclamantei (prezentată pe larg şi în Procesul-verbal nr. x/1 din data de 30.06.2021- dosarul de fond), nicidecum motive care să justifice instituirea măsurilor asiguratorii, aceasta neconţinând, aşadar, elementele obligatorii prevăzute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă.

Astfel cum s-a reţinut anterior, un comportament fiscal neadecvat al reclamantei, cu consecinţa stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare, care fac obiectul deciziei privind fondul problemei, este un aspect diferit de cel care trebuie avut în vedere la instituirea măsurilor asiguratorii, care se iau în mod exceptional şi doar în situaţia în care se demonstrează reaua credinţă a contribuabilului care tinde să se sustragă în diverse moduri de la plata acestora.

Astfel, în mod corect a reţinut prima instanţă că decizia emisă de recurenta - pârâtă este nemotivată, întrucât, deşi nu este obligatoriu să existe şi să fie indicate în conţinutul deciziei fapte concrete ale debitorului de ascundere sau de risipire a bunurilor sale, este necesar, pentru o motivare adecvată, să fie menţionate indicii sau elemente concrete.

Însă, în speţă, expunerea verificărilor preliminare şi a constatărilor privind unele operaţiuni economice ale societăţii intimate - reclamante precum şi simpla menţionare a dispoziţiilor legale apreciate ca incidente sunt insuficiente pentru a justifica dispunerea măsurilor asigurătorii. Prin urmare, raportat la contextul factual evidenţiat în cauză, Înalta Curte nu poate reţine criticile recurentei vizând interpretarea eronată de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 213 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că faptele reclamantei, chiar dacă denotă o atitudine apreciată necorespunzătoare de organele fiscale, ele nu evidenţiază un pericol de sustragere de la executare din partea debitoarei prin fapte care să denote intenţia de a-şi diminua propriul patrimoniu pentru a se sustrage de la executare sau de a îngreuna în mod considerabil colectarea, din moment ce situaţia descrisă exista deja la momentul controlului, nefiind dovedită intenţia reprezentanţilor societăţii de diminuarea a patrimoniului.

Contrar susţinerilor recurentei, constată instanţa de control judiciar că, faţă de prevederile art. 213 din Codul de procedură fiscală, comportamentul fiscal al societăţii şi al reprezentanţilor acestora, modul de declarare şi plată, presupusele suspiciuni privind tranzacţiile comerciale în care au fost implicaţi furnizorii societăţii reclamante, istoria comportamentului reprezentanţilor legali şi asociaţilor/acţionarilor majoritari nu poate constitui temei pentru luarea măsurilor asiguratorii, cât timp nu este raportată la o anumită atitudine a debitorului care încearcă să se sustragă, ascundă sau să distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanţa fiscală, ceea ce în speţă nu s-a dovedit.

În speţă, instanţa reţine că nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 213 Codul de procedură fiscalălă, organul fiscal nefiind în măsură să indice în cuprinsul deciziei niciun aspect, niciun indiciu rezonabil din care să rezulte concret starea de pericol la care fac referire dispoziţiile legale invocate, respectiv acţiuni ale debitoarei care să concretizeze pericolul sustragerii de la plata creanţelor fiscale stabilite în sarcina sa ori acţiuni de natură a indica vreo diminuare sau risipire a patrimoniului, nu s-a indicat plecarea unor sume din conturile bancare ale contestatoarei în alte conturi ale unor terţe persoane fără o justificare anume şi care să plaseze operaţiunile bancare în imediata apropiere a controlului fiscal, nu s-a observat diminuarea sumelor existente prin scoaterea fără justificare a sumelor, vânzarea unor bunuri din patrimoniul contestatoarei după efectuarea controlului, ascunderea lor prin deplasarea în terţe locaţii sau orice alte activităţi care să conducă la concluzia că după efectuarea controlului debitorul tinde să îşi ascundă ori să îşi risipească averea.

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că nu prezintă relevanţă din perspectiva îndeplinirii condiţiilor art. 213 C. proc. civ. aspectele invocate prin memoriul de recurs cu privire la relaţia de afiliere între intimata - reclamantă şi societăţile B. S.R.L. şi C. S.R.L..

Pe de altă parte, reţine Înalta Curte că motivarea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii trebuie să existe în cuprinsul deciziei, iar nu într-un act de procedură din cadrul litigiului în care s-a contestat decizia respectivă, ori în memoriul formulat cu ocazia exercitării căii de atac împotriva sentinţei prin care s-a constatat nelegalitatea actului administrativ fiscal pentru nemotivare.

De altfel, astfel cum judicios a reţinut prima instanţă, nici în cuprinsul deciziei contestate şi nici al celorlalte acte premergătoare întocmite de pârâtă nu a fost menţionat nici un act al reclamantei care justifică caracterul excepţional al măsurii dispuse în cauză, respectiv pericolul concret generat de reclamantă de a se sustrage de la executare.

Aşadar, organul fiscal a emis un act nelegal din perspectiva nemotivării sale în fapt conform cerinţelor anterior precizate, respectiv a neindicării în concret a motivelor pentru care se impune luarea măsurilor asiguratorii.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, cu interpretarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, Înalta Curte, constatând că nu este întrunit cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motivele invocate prin cererea de recurs de recurenta-pârâtă nefiind apte să determine reformarea sentinţei de fond din perspectiva încălcării sau aplicării greşite a normelor de drept material incidente în speţă, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava, ca nefondat, cu consecinţa menţinerii hotărârii atacate, ca legale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava împotriva sentinţei nr. 75 din 5 octombrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 28 martie 2023.