Taxpayer prevails as court annuls joint liability ruling, finding tax authority failed to prove administrator's bad faith

Şedinţa publică din data de 2 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei.

1. Obiectul acţiunii prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 25.02.2019, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Cluj-Napoca - Comisia de Analiză a Soluţionării Contestaţiilor împotriva Deciziilor de Angajare a Răspunderii Solidare şi DGRFP Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 79/31.10.2018 emisă de DGRFP Cluj-Napoca - Comisia de Analiză a Soluţionării Contestaţiilor şi a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/2.05.2018 emisă de DGRFP Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa nr. 102/CA/2019-PI din 24 mai 2019, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamantului A.. A anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 79/31.10.2018 emisă de DGRFP Cluj-Napoca - Comisia de Analiză a Soluţionării Contestaţiilor împotriva Deciziilor de Angajare a Răspunderii Solidare. A anulat Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/02.05.2018 emisă de către DGRFP Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

Prin Decizia nr. 3287 din data de 02 iunie 2021, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul formulat de pârâtele D.G.R.F.P. Cluj Napoca şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, prin D.G.R.F.P. Cluj - Napoca împotriva încheierii din 13 mai 2019 şi a sentinţei nr. 102/CA/2019 din data de 24 mai 2019 ale Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleaşi instanţe.

2. Hotărârea Curţii de apel

Prin sentinţa nr. 124/CA/2021 din 22 octombrie 2021, Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamantul A. şi a anulat Decizia nr. 79/31.10.2018 şi Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/02.05.2018, obligând pârâtele la plata către reclamant a sumei de 4.710,88 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu avocaţial.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi pentru fosta Administraţie pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Comisia de analiză a soluţionării contestaţiilor, a formulat recurs, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, rejudecând cauza, respingerea acţiunii.

In drept au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În esenţă, recurenta-pârâtă a susţinut că s-a dispus anularea actelor administrative cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente, mai precis a art. 25 Codul de procedură fiscală.

În prezentarea situaţiei de fapt, recurenta-pârâtă a arătat că după comunicarea hotărârii pronunţate la judecată în fond, în cel de al doilea ciclu procesual, a formulat o interogare către A.J.F.P. Bihor, ca autoritate fiscală teritorial şi material competentă, iar A.J.F.P. Bihor a răspuns solicitării, prin Adresa nr. x din 23.11.2021, precizând că "B." S.R.L., al cărei asociat şi administrator statutar este intimatul A., figurează în evidenţele fiscale ale acestei entităţi cu suma de 377.441 de RON, vizând obligaţii fiscale stabilite prin Decizia de impunere fiscală nr. x/30.05.2017 - impozit pe profit 341.065 RON, T.V.A. 66 de RON şi accesorii în cuantum de 20.067 de RON; societatea administrată de intimat mai datorează şi suma de 198.382 de RON, în temeiul unor cereri de asistenţă în materie de recuperare de creanţe formulate de autorităţi ale unor state membre U.E.; referitor la situaţia intimatului-reclamant, prin prisma Deciziei nr. 9.261 din 2.05.2018 de atragere a răspunderii solidare, acesta figurează cu obligaţii fiscale restante în sumă de 559.580 de RON, constând în impozit pe profit 341.065 de RON, T.V.A. 66 de RON, dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 20.667 de RON, stabilite prin D.I.F. nr. x/30.05.2017, dar şi suma de 198.032 de RON, restanţe în baza unor cereri de asistenţă pentru recuperarea unor creanţe ale statelor membre U.E.;

În acest context, recurenta face trimitere la autoritatea de lucru judecat anterior existentă între părţile acestui litigiu, având în vedere că prin sentinţa civilă nr. 130/2018 din 5.09.2018, pronunţată de Curtea de Apel Oradea în Dosarul nr. x/2018, definitivă prin decizia civilă nr. 3.494/2021 din 9.06.2021 a Î.C.C.J., sunt menţinute ca obligaţii fiscale valide sumele stabilite prin D.I.F. nr. x/30.05.2017, mai exact impozitul pe profit şi T.V.A. datorate de societatea intimatului.

Susţine că recurenta-pârâtă că judecătorul fondului a săvârşit o eroare în soluţionarea litigiului, având în vedere că Înalta Curte a dispus rejudecarea în primul ciclu procesual, reţinând importanţa cuantumului obligaţiilor fiscale ale "B." S.R.L. în speţa atragerii răspunderii solidare, dar şi caracterul cert, lichid, exigibil şi executoriu, prin efectul legii, al obligaţiilor fiscale stabilite.

Raportând considerentele de îndrumare date de Î.C.C.J., prin decizia civilă nr. 3.287/2021 din data de 2.06.2021, la raţionamentul instanţei fondului, recurenta apreciază că era obligatoriu să se aibă în vedere, atunci când s-a admis în tot acţiunea intimatului, dacă obligaţiile fiscale ale "B." S.R.L. au fost "integral" stinse, prin anularea în parte a D.I.F. nr. x/30.05.2017.

Recurenta consideră că, procedând la anularea totală a deciziei de atragere a răspunderii solidare, instanţa fondului a încălcat obligaţia stabilită prin hotărârea de casare cu trimitere spre rejudecare de a aprecia temeinicia acţiunii prin raportare la întinderea obligaţiilor fiscale, dar şi prin neluarea în considerare a manoperelor întreprinse de intimatul-reclamant în ceea ce priveşte administrarea societăţii, mai precis asupra nedovedirii dreptului de a deduce T.V.A. legat de tranzacţii care nu au fost făcute în beneficiul societăţii administrate.

În opinia recurentei, soluţia corectă şi legală era ca acţiunea să fie admisă în parte şi doar pentru ceea ce nu depăşeşte suma de 10.482.645 de RON, constând în obligaţiile fiscale anulate de instanţa contenciosului fiscal, vizând legalitatea şi temeinicia D.I.F. nr. x/30.05.2017.

Sub aspectul relei-credinţe, instanţa fondului nu a văzut o legătură de cauzalitate nici în argumentul conform căruia prin analiza balanţei de verificare aferenta lunii octombrie 2017, s-a constatat că intimatul nu a înregistrat în evidenţele specifice ale societăţii administrate obligaţiile de plată stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.05.2017, deşi simpla lor contestare nu înlătura această îndatorire şi nici nu exista o dispoziţie legală de suspendare prin efectul legii a acestei obligaţii şi nici a celei de plată.

Având în vedere cele reţinute în litigiul anterior de instanţa contenciosului fiscal, despre situaţia automobilelor achiziţionate de societatea condusă de intimat, probată cu documente de inspectorii fiscali, o obligare a lui A. la suportarea unei părţi din pasivul "B." S.R.L., în baza cazului reglementat la lit. e) a art. 169 din Legea nr. 85/2014, ar fi foarte posibilă şi probabilă.

În fine, recurenta arată că alterarea semnificativă a rezultatelor economico-financiare ale unei societăţi, cu consecinţa neplăţii unor obligaţii fiscale determinate şi expres prevăzute de lege ca datorii către buget, precum şi cu rezultatul direct al măririi pasivului acestui agent, fără vreo justificare obiectivă, se încadrează fără niciun dubiu rezonabil în diminuarea considerabilă sau ascunderea situaţiei reale a patrimoniului unui agent economic. La fel ca în primul ciclu procesual şi dintr-o probabilă dorinţă de echitate greşit înţeleasă, judecătorul fondului nu a dorit să observe că societatea al cărei administrator statutar a fost intimatul-reclamant este insolvabilă şi are o situaţie fiscală profund viciată, tocmai din cauza manoperelor prezumat ilicite ale reprezentantului său legal, astfel că nu poate fi presupusă posibilitatea acoperirii obligaţiilor fiscale stabilite de autoritatea de control fiscal.

3. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei, intimatul-reclamant A. a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind temeinică şi legală, solicitând şi acordarea cheltuielilor de judecată.

În esenţă, intimatul-reclamant a susţinut că prima instanţă a analizat condiţiile legale pentru admiterea acţiunii formulate şi a constatat că aceste condiţii sunt îndeplinite.

Prin urmare, prima instanţă a admis cererea formulată de reclamant în contradictoriu cu DGRFP Cluj-Napoca şi a decis în mod corect, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 79/31.10.2018 emisă de DGRFP Cluj şi anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/2.05.2018 emisă de către DGRFP Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate, circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., faţă de prevederile legale aplicabile şi de apărările intimatei-reclamante, Înalta Curte constată că sunt nefondate motivele de recurs, în considerarea celor în continuare arătate.

1. Elemente de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

Ca urmare a inspecţiei fiscale derulate la S.C. B. S.R.L. şi finalizate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.05.2017 şi Decizia de impunere nr. x/30.05.2017, s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii fiscale în cuantum de 10.748.407 RON reprezentând TVA, impozit pe profit şi pe venitul din salarii şi contribuţii sociale, aferente perioadei 01.01.2011 - 31.12.2015.

Faţă de societatea B. S.R.L., DGRFP Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj a deschis procedura de insolvabilitate în baza Procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/12.10.2017, pentru imposibilitatea obiectivă a societăţii de a achita obligaţii fiscale în cuantum de 16.888.436 RON.

Prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/02.05.2018, emisă de pârâta DGRFP Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, s-a decis angajarea răspunderii solidare a reclamantului A. în limita sumei de 16.609.278 RON, conform prevederilor art. 25 alin. (2) lit. c) şi d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală .

Prin sentinţa civilă nr. 118/26.06.2018, pronunţată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Oradea a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/03.11.2017 emisă de către DGRFP Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj şi a obligat pârâta DGRFP Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj la ridicarea tuturor măsurilor asigurătorii dispuse în baza Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/03.11.2017.

Curtea de Apel Oradea, prin sentinţa nr. 130/05.09.2018, pronunţată în dosarul nr. x/2018, a admis în parte acţiunea formulată de societatea B. S.R.L. şi a anulat în parte Raportul de inspecţie fiscală xnr. x/30.05.2017 şi Decizia de impunere xnr. 101/30.05.2017, privind creanţa fiscală principală constând în contribuţii sociale obligatorii în cuantum total de 10.482.645 RON; au fost respinse ca nefondate restul pretenţiilor, respectiv în ceea ce priveşte creanţa fiscală în sumă totală de 265.762 RON reprezentând impozit pe profit în cuantum de 227.522 RON şi TVA în sumă de 38.240 RON.

Prin Decizia nr. 3494 din data de 09.06.2021, pronunţată în recurs de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosar nr. x/2018, au fost respinse în mod definitiv recursurile promovate de D.G.RF.P. Cluj Napoca şi A.N.A.F împotriva sentinţei nr. 130 din data de 05 septembrie 2018 a Curţii de Apel Oradea.

2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-pârâtă

Înalta Curte constată că sunt nefondate susţinerile recurentei potrivit cărora instanţa fondului a încălcat obligaţia stabilită prin hotărârea de casare cu trimitere spre rejudecare, de a aprecia temeinicia acţiunii prin raportare la întinderea obligaţiilor fiscale, dar şi prin neluarea în considerare a manoperelor întreprinse de intimatul-reclamant în ceea ce priveşte administrarea societăţii.

Contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că au fost respectate dispoziţiile deciziei de casare, prin care s-a stabilit să fie avută în vedere soluţia definitivă ce se va pronunţa în dosar nr. x/2018, sub aspectul întinderii obligaţiilor fiscale ale debitoarei B. S.R.L., şi să se aprecieze asupra îndeplinirii în cauză a condiţiilor legale pentru angajarea răspunderii solidare a reclamantului, având în vedere calitatea de administrator al societăţii, asupra conduitei reclamantului, respectiv dacă aceasta se circumscrie sferei elementelor caracteristice noţiunii sau conceptului bunei-credinţe.

Instanţa de fond a avut în vedere faptul că prin sentinţa nr. 130/05.09.2018 pronunţată în dosarul x/2018 de Curtea de Apel Oradea, definitivă prin Decizia nr. 3494 din data de 09.06.2021 a ÎCCJ, au fost anulate în parte Raportul de inspecţie fiscală xnr. x/30.05.2017 şi Decizia de impunere xnr. 101/30.05.2017, privind creanţa fiscală principală constând în contribuţii sociale obligatorii în cuantum total de 10.482.645 RON, au fost menţinute în ceea ce priveşte creanţa fiscală în sumă totală de 265.762 RON reprezentând impozit pe profit în cuantum de 227.522 RON şi TVA în sumă de 38.240 RON. De asemenea, a analizat îndeplinirea condiţiilor legale pentru angajarea răspunderii solidare, inclusiv în ceea ce priveşte reaua-credinţă.

În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 169 lit. e) din Legea nr. 85/2014, menţionate în cererea de recurs, se referă la atragerea răspunderii în cadrul procedurii de insovenţă a societăţii debitoare, nefiind incidente în prezenta cauză.

Motivele de recurs privind greşita aplicare a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. c) şi d) din Legea 207/2015, ce au constituit temeiul legal al emiterii actului administrativ fiscal contestat, sunt nefondate.

Potrivit acestor dispoziţii, "Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate; d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale."

Răspunderea este condiţionată de îndeplinirea, în fiecare caz, a condiţiilor vizând existenţa faptei ilicite, a vinovăţiei, a prejudiciului şi a raportului de cauzalitate, dispoziţiile fiind de strictă interpretare şi aplicare. Determinantă, pentru ambele ipoteze ale textului de lege citat, este îndeplinirea condiţiei relei-credinţe, aşa cum just a sesizat şi instanţa de fond.

Cu privire la existenţa acestei condiţii, esenţiale pentru antrenarea răspunderii solidare a administratorului pentru obligaţiile de plată restante, prima instanţă reţinând că nu este întrunită în cauză, în timp ce recurenta-pârâtă apreciază că aceasta a fost pe deplin dovedită.

Pentru reţinerea relei-credinţe, sunt necesare dovezi concludente, întrucât reaua-credinţă nu se prezumă, ci trebuie probată, având în vedere şi art. 14 din Noul C. civ., iar sarcina probei revine celui ce invocă reaua-credinţă.

Faptul că organul fiscal a menţionat în mod abstract alterarea semnificativă a rezultatelor economico-financiare ale unei societăţi, cu consecinţa neplăţii unor obligaţii fiscale determinate şi expres prevăzute de lege ca datorii către buget, ar însemna că toţi administratorii de societăţi care nu îşi plătesc datoriile (fără să intereseze ce datorii sunt, care este cuantumul sau vechimea lor ori motivele pentru care nu s-au plătit datoriile) şi care nu au cerut tribunalului competent deschiderea procedurii insolvenţei, trebuie să răspundă în solidar cu societatea debitoare. Or, nu aceasta a fost intenţia legiuitorului.

Deschiderea procedurii de insolvenţă, astfel cum corect a reţinut instanţa de fond, nu reprezintă o condiţie suficientă pentru atragerea răspunderii. Dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 nu instituie o prezumţie de culpă în sarcina administratorului, ci impun probarea relei - credinţe.

În ipoteza prevăzută la art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, cu privire la determinarea nedeclarării sau neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale, reaua-credinţă presupune o atitudine voliţională a persoanei în cauză în legătură cu îndeplinirea de către societate a obligaţiilor legale ce îi incumbă în raporturile cu organul fiscal, atitudine constând în determinarea, cu rea-credinţă, a nedeclarării şi/sau neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale şi în reprezentarea rezultatului negativ şi urmărirea acestei finalităţi prin acţiunile şi inacţiunile persoanei a cărei răspundere se atrage, atitudine nedovedită în prezenta cauză. Simplul fapt al măririi pasivului societăţii, inexistenţa sumelor de bani necesare achitării obligaţiilor fiscale, simpla invocare a unor manopere prezumat ilicite, nu sunt de natură a atrage, în mod automat, răspunderea patrimonială a intimatului, în contextul în care buna - credinţă se prezumă.

Simpla neachitare la scadenţă a obligaţiilor fiscale nu dovedeşte reaua-credinţă a administratorului. O atare abordare nu poate fi primită, întrucât este în contradicţie flagrantă cu însăşi voinţa legiuitorului, care a statuat existenţa relei-credinţe ca o condiţie esenţială pentru instituirea răspunderii administratorului, şi nu doar acţiunea de nedeclarare sau neachitare a datoriilor, care să atragă incidenţa răspunderii.

Având în vedere că textul de lege menţionează o astfel de condiţie, este cert că ea trebuie dovedită, neputându-se accepta premisa existenţei unei prezumţii legale de rea-credinţă a persoanelor prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. c) şi d) din Legea nr. 207/2015.

Invocarea faptului că intimatul nu a înregistrat în evidenţele specifice ale societăţii obligaţiile de plată stabilite prin Decizia nr. 101/30.05.2017, cu privire la cale s-a formulat contestaţie, ulterior admisă, nu dovedeşte, de asemenea, îndeplinirea acestei condiţii. În lipsa unor elemente concrete care să demonstreze reaua-credinţă nu se poate deduce reaua-credinţă a administratorului.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor art. 25 alin. (2) lit. c) şi d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ., la cererea intimatului-reclamant, potrivit înscrisurilor de la dosar, Înalta Curte va obliga recurentele la plata sumei de 2000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, onorariu avocat, către intimatul-reclamant A., cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., onorariul solicitat, 5.885,38 RON, fiind disproporţionat în raport de circumstanţele şi complexitatea cauzei.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi pentru fosta Administraţie pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Comisia de analiză a soluţionării contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 124/CA/2021 din 22 octombrie 2021 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi pentru fosta Administraţie pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Comisia de analiză a soluţionării contestaţiilor la plata sumei de 2000 RON reprezentând cheltuieli de judecată către intimatul-reclamant A., cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 2 martie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.