Tax litigation: statute of limitations for challenging a fiscal objection suspension and inadmissibility of challenging underlying tax assessments pending administrative resolution

Şedinţa publică din data de 11 februarie 2021

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele:

I. Circumstanţele cauzei.

1.1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara – secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. în insolvenţă, prin lichidator judiciar Cabinet individual de insolvenţă B., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/2015 şi a Deciziei nr. 1014/327/17.07.2015.

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în nume propriu şi în reprezentarea D.G.R.F.P. Timişoara a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia prescripţiei dreptului de introducere a acţiunii în contencios la instanţa de judecată raportat la dispoziţiile art. 11 alin. (1) coroborat cu art. 11 alin. (5) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, solicitând admiterea excepţiei şi respingerea acţiunii ca fiind prescrisă. În subsidiar, a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată şi pe cale de consecinţă menţinerea ca temeinice şi legale a actelor administrative emise de către D.G.R.F.P. Timişoara şi A.J.F.P. Timiş.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 16 din 19 ianuarie 2018, Curtea de Apel Timişoara – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia prescripţiei dreptului la acţiunea în anularea Deciziei nr. 1014/327/17.07.2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B. a formulat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

Recurenta a susţinut că hotărârea recurată este nemotivată, având în vedere faptul că instanţa de fond pe un singur rând a arătat că nu pot fi cenzurate actele administrative fără a fi îndeplinită procedura prealabilă, situaţie contrazisă de starea de fapt.

Susţinerea instanţei de fond că nu pot fi supuse cenzurii Decizia de impunere nr. x/2015 şi RIF nr. x/2015 este eronată, câtă vreme societatea a realizat procedura prealabilă, însă organul fiscal a refuzat soluţionarea cererii. În ceea ce priveşte Decizia nr. 1014/327/2015, se precizează că nu acesta este actul care naşte/generează efecte juridice, ci Decizia de impunere care vine să creeze un debit în sarcina societăţii.

Susţine recurenta că, organul fiscal, prin invocarea dispoziţiilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003, în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei a suspendat şi curgerea termenului de prescripţie în ceea ce priveşte Decizia de impunere nr. x/2015, or în atare situaţie, se recunoaşte faptul societatea a formulat plângere prealabilă/contestaţie.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

2.1. Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

Criticile formulate de reclamantă, care se circumscriu dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sunt nefondate.

Astfel instanţa de control judiciar aminteşte că nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Lecturând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, prima instanţă a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

Astfel, judecătorul a explicat soluţia pronunţată în dispozitiv, prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia respingerii cererii de chemare în judecată.

În sensul dispoziţiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum şi a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt şi de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt şi de drept care au condus instanţa la adoptarea soluţiei din dispozitiv.

Aceasta înseamnă, aşa cum s-a reţinut în practica consolidată a instanţei supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conţinut, nu de volum, că instanţa nu este obligată să răspundă punctual tuturor susţinerilor/apărărilor părţilor ori fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcţie de legătura lor logică, cerinţă pe care o îndeplineşte sentinţa recurată, faptul că soluţia pronunţată nu este în concordanţă cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că în cauză nu este incident nici motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Din actele şi lucrările dosarului, rezultă că reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale privind TVA şi impozitul pe profit aferente perioadei 01.01.2011 – 30.09.2014, constatările organelor fiscale fiind cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.06.2015, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/3.06.2015.

Împotriva acestor acte reclamanta a formulat contestaţie în temeiul art. 205 din O.G. nr. 92/2003, contestaţie a cărei soluţionare a fost suspendată de către pârâta D.G.R.F.P. Timişoara – Serviciul de soluţionare contestaţii prin Decizia nr. 1014/327/17.07.2015, în baza art. 214 din O.G. nr. 92/2003, până la soluţionarea cauzei penale. Aceasta deoarece Procesul-verbal înregistrat la A.J.F.P. Timiş sub nr. x/02.06.2015, cuprinzând constatările preluate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.06.2015 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/3.06.2015, a fost înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Timiş prin sesizarea penală nr. 2940/09.06.2015, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Prin acţiunea de faţă, societatea reclamantă a solicitat anularea atât a Deciziei nr. 1014/327/17.07.2015, cât şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.06.2015 şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/3.06.2015, cu motivarea că procesul penal stagnează de 2 ani şi nici nu se poate dispune nicio măsură de către instanţa de judecată întrucât nu e începută urmărirea penală şi se află în imposibilitate de a se apăra.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a admis excepţia prescripţiei dreptului la acţiunea în anularea Deciziei nr. 1014/327/17.07.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi a respins acţiunea formulată de reclamantă.

În speţa de faţă, judecătorul fondului, în mod corect a reţinut incidenţa dispoziţiilor art. 11 alin. (1) coroborate cu dispoziţiile art. 11 alin. (5) din Legea nr. 554/2004, arătându-se că raportat la data comunicării răspunsului la plângerea prealabilă formulat prin Decizia nr. 1014/327/17.07.2015, emisă de către D.G.R.F.P. Timişoara - Serviciul de soluţionare contestaţii şi data înregistrării acţiunii în contencios la instanţa de judecată împotriva acesteia, respectiv 03.10.2017, s-a constatat că acţiunea este formulată peste termenul de 6 luni prevăzut de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Din coroborarea prevederilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 cu ale art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 rezultă că recurenta-reclamantă avea la dispoziţie, pentru contestarea Deciziei nr. 1014/327/17.07.2015, un termen de 6 luni care a început să curgă la data comunicării deciziei, respectiv 13.08.2015, termen pe care societatea nu l-a respectat, acţiunea fiind formulată la data de 03.10.2017, mai mult de 2 ani de la data comunicării deciziei, astfel că, în mod corect s-a reţinut că este prescrisă.

Mai mult, chiar în dispozitivul deciziei de suspendare a cărei anulare se solicită prin prezenta acţiune, organul de soluţionare a indicat faptul că această decizie poate fi contestată potrivit prevederilor legale la instanţa de judecată competentă în termen de 6 luni de la primirea acesteia.

În ceea ce priveşte criticile recurentei în sensul că nesoluţionarea sesizării penale este vătămătoare pentru societate, iar nesoluţionarea de către instanţa de contencios administrativ a acţiunii duce la imposibilitatea de a se apăra, sunt neîntemeiate.

Decizia de impunere nr. x/3.06.2015 emisă de A.J.F.P. Timiş este un act administrativ fiscal, fiind emis în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale conform art. 41 din O.G. nr. 92/2003, fiind supus procedurii de contestare reglementată de Titlul IX din O.G. nr. 92/2003.

Potrivit art. 205 raportat la art. 207 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie în termen de 30 de zile de la comunicarea actului administrativ, sub sancţiunea decăderii. Conform art. 218 din acelaşi act normativ deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Din cele ce preced rezultă că, obiectul acţiunii în contencios administrativ fiscal îl constituie anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

În procedura de soluţionare a contestaţiei prin decizie emisă de organul fiscal competent, potrivit art. 216 şi 217 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, contestaţia poate fi admisă în tot sau în parte, poate fi respinsă ca neîntemeiată sau pentru neîndeplinirea unor condiţii procedurale ori se poate dispune suspendarea în tot sau în parte a soluţionarii acesteia.

Aceste dispoziţii adoptate prin decizia de soluţionare a contestaţiei atunci când produc o vătămare a drepturilor sau intereselor legitime ale contribuabilului implicat în procedura de inspecţie fiscală finalizată sau temporizată prin aceast act administrativ pot fi contestate în faţa instanţelor de contencios administrativ şi fiscal.

Soluţia adoptată de organul fiscal în procedura de soluţionare a contestaţiei administrative determină şi influenţează viitorul cadrul procesual în care poate fi învestită instanţa de control procesual.

Prin urmare, numai analiza pe fond a dispoziţiilor din decizia de impunere suplimentară prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative permit contribuabilului, sub rezerva vătămării drepturilor şi intereselor sale legitime, contestarea în justiţie în aceleaşi limite cu cele din contestaţia administrativă a deciziei de soluţionare a contestaţiei în principal şi deciziei de impunere în secundar, precum şi a raportului de inspecţie fiscală privit ca operaţiune administrativă care precede şi fundamentează cele două acte, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Corespunzător, neanalizarea pe fond a impunerii suplimentare şi pronunţarea unei soluţii de respingere a contestaţiei administrative în temeiul unei excepţii procesuale sau de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, nu permit instanţei de contencios administrativ şi fiscal analiza omissio medio a legalităţii inspecţiei fiscale şi a actelor prin care a fost finalizată, pentru că actul principal care se contestă este decizia de soluţionare a contestaţiei şi de plano acest act administrativ nu conţine dispoziţii vătămătoare pentru contribuabil sub acest aspect, organul fiscal competent nepronunţând o soluţie de validare în fond a inspecţiei fiscale efectuate şi rezultatului ei, care constă în impunerea suplimentară a contribuabilului.

Cu toate acestea, dreptul la acces la justiţie nu este blocat pentru persoana care reprezintă subiectul raportului de drept fiscal a cărui analiză a făcut obiectul contestaţiei administrative.

Persoana vătămată prin această decizie poate contesta în justiţie acest act administrativ solicitând înlăturarea efectelor sale vătămătoare prin anularea lui, urmare a demonstrării nelegalităţii respingerii pe cale de excepţie a contestaţiei sau a măsurii de suspendare a soluţionării acesteia, cu obligarea corespunzătoare a organului fiscal la soluţionarea pe fond a acestei căi administrative de atac.

În acest cadru însă, nu poate fi analizată impunerea suplimentară a contribuabilului, pentru că suplimentar de cele anterior arătate, s-ar nesocoti normele procesual fiscale, care cu caracter imperativ reglementează condiţiile de exerciţiu şi de soluţionare a contestaţiei administrative. Cu caracter de exemplu, contribuabilul nu se poate plânge în faţa instanţelor judecătoreşti competente de efectele vătămătoare ale deciziei de impunere atunci când nu a formulat în termenul legal contestaţia administrativă şi organul fiscal a constatat intervenită excepţia decăderii sau când a fost admisă o altă excepţie procesuală dirimantă ori când s-a constatat existenţa unor împrejurări, care legal, impun temporizarea soluţionării contestaţiei.

Prin acţiunea de faţă, recurenta nu contestă refuzul organelor fiscale de soluţionare a cererii sale, ci înseşi Decizia nr. 1014/327/17.07.2015, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.06.2015 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/3.06.2015. Or, în privinţa Deciziei nr. 1014/327/17.07.2015 a fost depăşit termenul de contestare, iar celelalte acte nu pot fi cenzurate de către instanţă câtă vreme nu există o soluţie a organelor fiscale în contestaţia administrativă care să analizeze fondul impunerii, soluţionarea contestaţiei fiind doar suspendată.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Prin urmare, Înalta Curte constată că soluţia adoptată de judecătorul fondului este pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile, astfel că, pentru menţinerea ei, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge ca nefondat recursul exercitat de A. S.R.L. prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de A. S.R.L. prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B. împotriva sentinţei nr. 16 din 19 ianuarie 2018 a Curţii de Apel Timişoara – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 11 februarie 2021.