Micro-enterprise income tax and reverse-charge VAT after official cancellation of VAT registration

Şedinţa publică din data de 09 februarie 2021

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată iniţial pe rolul Curţii de Apel Galaţi sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. Buzău a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi-Serviciul de Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, anularea Deciziei de impunere nr. x/21.12.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.12.2016 în ceea ce priveşte stabilirea unui impozit suplimentar de plată în sumă de 478.193 RON şi accesorii aferente (dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere) şi a T.V.A. suplimentar de plată în suma de 3.194.612 RON şi accesorii aferente (dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere).

Pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Buzău a depus la dosar întâmpinare, prin care a invocat excepţia prematurităţii, motivată de faptul că nu s-a solicitat şi anularea deciziei date în soluţionarea contestaţiei, precum şi excepţia netimbrării.

Prin sentinţa nr. 149 din 22 iunie 2017, Curtea de Apel Galaţi –Secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia necompetenţei teritoriale exclusive, în temeiul art. 129 alin. (3) din C. proc. civ. cu referire la art. 10 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei având ca obiect contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. Galaţi, A.J.F.P. Buzău şi Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor din Cadrul D.G.R.F.P. Galaţi, în favoarea Curţii de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018, la data de 25.07.2017.

La termenul de judecată din 17 octombrie 2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B.. a depus la dosar o cerere de modificare a acţiunii introductive prin care a solicitat şi anularea deciziei nr. 242/24.07.2017 privind soluţionarea contestaţiei emisă de A.N.A.F. -Direcţia Generală de Soluţionare a contestaţiilor.

Pârâtele D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Buzău şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări la cererea de modificare a acţiunii introductive, prin care au solicitat, în esenţă, respingerea acţiunii modificate, Decizia nr. 242/24.07.2017 emisă de D.G.S.C.-A.N.A.F. fiind temeinică şi legală.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 122 din 22 iunie 2018, Curtea de Apel Ploieşti – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală invocată de pârâta DGRFP Galaţi şi a respins ca neîntemeiată acţiunea completată şi modificată, formulată de reclamanta A. S.R.L - prin lichidator judiciar B.. în contradictoriu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul D.G.R.F..P Galaţi şi A.N.A.F . – Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut, în ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscala x/21.12.2016 invocată de pârâta D.G.R.F.P. GALAŢI prin întâmpinare, că este neîntemeiată, întrucât acest raport constituie un act premergător emiterii actului administrativ de creanţă fiscală şi - potrivit dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004 - poate face obiectul controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ care a fost sesizată cu verificarea legalităţii actului administrativ fiscal.

Pe fondul cauzei, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.12.2016 s-a emis Decizia de impunere nr. x/21.12.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice pentru suma de 3.673.805 RON (reprezentând 479.193 RON impozit pe venitul microîntreprinderilor şi 3.194.612 RON TVA).

Prin Decizia nr. 242/24 iulie 2017, s-a respins contestaţia formulată de reclamanta, menţinându-se constatările organelor de inspecţie fiscală.

Curtea de apel a constatat că în mod întemeiat s-a reţinut de către organele fiscale că reclamanta era obligată la plata impozitului pe veniturile încasate din vânzarea imobilului teren şi construcţie nefinalizată către C. S.R.L., conform facturii nr. x/09.09.2016, a procesului-verbal de licitaţie nr. x/09.09.2016 şi a contractului de vânzare cumpărare, în valoare de 15.973.058 RON, deoarece la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent societatea îndeplinea condiţiile prevăzute de legea fiscală în acest sens.

În ceea ce priveşte suma de 3.194.612 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată, curtea de apel a constatat că, pentru aplicarea taxării inverse, potrivit art. 331 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, condiţia obligatorie era ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA conform art. 316 din acelaşi cod, iar această condiţie nu era îndeplinită în speţă.

Judecătorul fondului nu a primit apărările reclamantei referitoare la necomunicarea legală a deciziei de anulare din oficiu a înegistrării în scopuri de TVA, considerând că o comunicare viciată nu se constituie într-o cauză de nulitate a actului administrativ, cauzele de nulitate fiind necesar să existe la momentul emiterii acestuia.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei nr. 122 din 22 iunie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin lichidator B.., pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material).

A susţinut, în esenţă, recurenta reclamantă că instanţa de fond nu a analizat incidenţa tuturor textelor legale invocate pentru susţinerea acţiunii, limitându-se la a prelua si analiza exclusiv susţinerile intimatelor pârâte din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 242/24. O7.2018 si din întâmpinările formulate de acestea.

Astfel, nu a analizat aplicabilitatea dispoziţiilor art. 53 alin. (1) din Legea nr. 227/2016 şi nu a ţinut cont de concluziile raportului de expertiză dispus în cauză.

În mod eronat, judecătorul fondului a apreciat că necomunicarea corectă a actelor administrative (a deciziilor de inactivitate şi de anulare a înregistrării in scopuri de TVA) nu este de natură a atrage nulitatea acestora, contrar art. 48 din Legea nr. 227/2015, care prevăd ca actul necomunicat nu este opozabil contribuabilului si nu produce efecte juridice.

A reluat recurenta toate argumentele expuse în cererea de chemare în judecata, care au constituit şi critici de nelegalitate în contestaţia administrativ- fiscală.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimatele pârâte au formulat întâmpinări, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ Decizia nr. 242/24.07.2017 emisă de A.N.A.F. în soluţionarea contestaţiei administrativ-fiscale, Decizia de impunere nr. x/21.12.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.12.2016.

Acţiunea sa a fost respinsă, prima instanţă apreciind ca fiind temeinice şi legale actele contestate.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator B..

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând criticile aduse sentinţei recurate, Înalta Curte reţine, referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), că acesta a fost invocat prin raportare la prevederile Codul fiscal (în principal, ale art. 53 alin. (1) şi ale Codului de procedură fiscală (art. 48).

Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Prima critică adusă de recurenta reclamantă o constituie pronunţarea sentinţei cu încălcarea dispoziţiilor art. 48 din Codul de procedură fiscală, cu referire la procedura de comunicare a Deciziei privind declararea inactivităţii fiscale nr. 16263/27.04.2015 si a Deciziei privind anularea din oficiu a înregistrării in scopuri de TVA nr. 10838/14.07.2015.

Înalta Curte apreciază că motivul de recurs referitor la nelegala comunicare a deciziilor menţionate către societate, iar nu către lichidatorul judiciar B., este nefondat, însă nu pentru considerentele expuse de judecătorul fondului, ci pentru cele ce vor fi arătate în continuare.

În acest sens, reţine din înscrisurile depuse în dosarul de fond că dreptul de administrare al A. S.R.L. a fost ridicat ulterior emiterii celor două decizii (la data de 27.04.2015 şi, respectiv, la data de 14.07.2015), abia prin sentinţa nr. 38 din 20.01.2016 a Tribunalului Buzău fiind desemnat în calitate de lichidator judiciar provizoriu B., astfel că Înalta Curte apreciază că, în împrejurările concrete ale cauzei, deciziile au fost comunicate legal societăţii contestatare (care îşi păstrase dreptul de administrare), la sediul social al acesteia, fiind producătoare de efecte juridice de la data comunicării lor.

Pe de altă parte, nu se poate reţine vreo vătămare a drepturilor societăţii, decurgând direct şi exclusiv din modalitatea de comunicare, câtă vreme recurenta nu a contestat primirea actelor şi a avut posibilitatea efectivă să le aducă ulterior la cunoştinţa lichidatorului, care le-a şi atacat pe cale administrativă şi judiciară.

Cât priveşte legalitatea actelor fiscale contestate în cauză, se constată că judecătorul fondului a procedat corect la menţinerea acestora ca atare.

Astfel, referitor la suma de 479.193 RON, reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor, Înalta Curte reţine că, în perioada 01.02.2013-31.08.2016, recurenta - reclamantă a înregistrat venituri în sumă de 42 RON, declarând însă ca obligaţie de plată 0 RON.

Potrivit legii, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar un impozit pe venitul microîntreprinderilor în suma de 1 leu.

Într-adevăr, în conformitate cu dispoziţiile art. 47 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, o microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a realizat venituri, altele decât cele obţinute din desfăşurarea activităţilor prevăzute la art. 48. alin. (6); a realizat venituri, altele decât cele din consultanţă şi management, în proporţie de peste 80% din veniturile totale; a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în RON a 100.000 euro; capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi unităţile administrativ-teritoriale; nu se află în dizolvare, urmată de lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la instanţele judecătoreşti, potrivit legii.

În conformitate cu dispoziţiile legale menţionate, precum şi cu prevederile art. 51 şi art. 53 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din orice sursă, din care se scad cele prevăzute la art. 53 alin. (1) lit. a)-m). la care se aplica o cotă de impozitare cuprinsă între 1% şi 3%, precum si cele ale art. 56 alin. (1)-(3) din acelaşi act normativ, conform cărora, calculul, plata şi depunerea declaraţiei privind impozitul pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul, persoanele juridice care se dizolvă cu lichidare în cursul aceluiaşi an în care a început lichidarea au obligaţia să depună declaraţia de impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi sa plătească impozitul aferent până la data depunerii situaţiilor financiare la organul fiscal competent.

Nu poate fi primită apărarea recurentei-reclamante în sensul că nu mai avea calitatea de microîntreprindere la data operaţiunii de livrare consemnate în Factura nr. x/09.09.2016.

Astfel, Înalta Curte constată, din actele depuse la dosar, că la finalul anului fiscal precedent (31.12.2015), societatea îndeplinea cumulativ condiţiile prevăzute de lege, respectiv:

- realizase venituri cuprinse între 0 euro şi 100.000 euro;

- nu se afla în dizolvare, urmată de lichidare, înregistrată în Registrul comerţului sau la instanţele judecătoreşti, potrivit legii, întrucât respectiva procedură a fost dispusă abia ulterior, la data de 20.01.2016, de judecătorul sindic potrivit sentinţei nr. 38/2016 pronunţată de Tribunalul Buzău.

Din documentele aflate la dosar, reiese că recurenta-reclamantă a înregistrat în perioada de referinţă venituri în cuantum de 42 RON (venit cuprins "între 0 euro si 100.000 euro") având deci obligaţia, conform dispoziţiilor legale menţionate, de a calcula, declara şi vira impozit pe veniturile microîntreprinderilor în sumă de 1 leu, ceea ce nu a făcut.

De asemenea, în împrejurările expuse, la data de 09.09.2016, în baza contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu C. S.R.L. şi a Procesului-verbal de licitaţie nr. x, a emis Factura nr. x, având ca obiect livrarea unui imobil teren şi construcţie nefinalizată în valoare de 15.973.058 RON, fără să calculeze impozitul pe venitul microîntreprinderilor.

Or, ca microîntreprindere, recurenta avea obligaţia să depună declaraţia de impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi să plătească impozitul aferent până la data depunerii situaţiilor financiare la organul fiscal competent (art. 56 alin. (3) din Codul fiscal).

În aceste condiţii, în mod temeinic şi legal a reţinut instanţa de fond că societatea recurentă datora suma de 479.193 RON cu titlul de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, hotărârea sa neîncălcând prevederile art. 53 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, astfel cum eronat susţine recurenta.

Înalta Curte împărtăşeşte pe deplin soluţia instanţei de fond de respingere a acţiunii şi în ceea ce priveşte suma de 3.194.612 RON reprezentând TVA.

În acest sens, reţine din probatoriul administrat că, la 09.04.2015, a fost deschisă procedura generală a insolvenţei societăţii recurente, iar la data de 20.01.2016 s-a dispus intrarea în faliment a acesteia (în procedura de dizolvare urmată de lichidare), conform sentinţei nr. 38/2016 emisă de Tribunalul Buzău.

La data de 09.09.2016, societatea recurentă, în baza Facturii nr. x, a procesului-verbal de licitaţie nr. x/2016 şi a contractului de vânzare-cumpărare, a înstrăinat către C. S.R.L. un imobil teren cu construcţie nefinalizată, în valoare de 15.973.058,40 RON, făcând pe factură menţiunea "taxare inversă".

Anterior, potrivit Deciziei de declarare în inactivitate nr. 16263 din 27.04.2015, recurenta - reclamantă fusese declarată inactivă începând cu data de 04.06.2015, iar la 14.07.2015 s-a emis şi Decizia privind anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA nr. 10838/2015.

Astfel, din momentul comunicării deciziei de anulare din oficiu a înregistrării recurentei în scopuri de TVA, în speţă au devenit incidente prevederile art. 324 alin. (10) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora persoanele impozabile al căror cod de înregistrare in scopuri de TVA a fost anulat trebuie să depună o declaraţie privind taxa colectată care trebuie plătită, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a intervenit exigibilitatea taxei pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate si/sau pentru achiziţii de bunuri si/sau servicii pentru care sunt persoane obligate la plata taxei, a căror exigibilitate de taxă intervine în perioada în care persoana impozabila nu are un cod valabil de TVA, respectiv taxa colectată care trebuie plătită in conformitate cu prevederile art. 11 alin. (6), (8) pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate si/sau pentru achiziţii de bunuri si/sau servicii pentru care sunt persoane obligate la plata taxei, efectuate în perioada în care persoana impozabilă nu mai are un cod valabil de TVA.

Or, recurenta -reclamantă nu a depus decontul special de taxă şi nu a plătit taxa colectată în sumă de 3.194.612 RON.

Nu poate fi primită ca justificare legală susţinerea recurentei - reclamante potrivit căreia operaţiunii de livrare menţionate în Factura fiscală nr. x din 09.09.2016 i se aplicau măsurile de simplificare prevăzute de art. 331 din Codul fiscal, întrucât societatea nu a avut în cadrul respectivei tranzacţii calitatea de beneficiar, la care se referă textul legal, ci aceea de furnizor şi nu erau îndeplinite cumulativ condiţiile ca, atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA.

Prin urmare este legală constatarea organelor fiscale, menţinută de judecătorul fondului, că în mod eronat recurenta - reclamantă a aplicat măsurile de simplificare (deşi la data efectuării tranzacţiei, aceasta nu mai era înregistrată în scopuri de TVA), aceasta datorând TVA în cuantum de 3.194.612 RON.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, cu înlăturarea concluziilor contrare ale raportului de expertiză contabilă (atributul aplicării legii revenind judecătorului), motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta A. S.R.L - prin lichidator B..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L - prin lichidator B.. împotriva sentinţei nr. 122 din 22 iunie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 09 februarie 2021.