Fiscal interest on delayed VAT refunds: standing of non-issuing tax authority versus statutory 45-day refund deadline

Şedinţa publică din data de 3 februarie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti –Secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal la data de 10.02.2017 sub nr. x/2017, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

(i) anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 266969/10.08.2016, emise de AFP Sector 1, formulate împotriva Deciziei de respingere a cererii de dobânzi înregistrate sub nr. x/17.02.2016;

(ii) anularea în tot a Deciziei de respingere a cererii de dobânzi nr. x/27.06.2016, în ceea ce priveşte respingerea dreptului de a beneficia de dobânzi fiscale în cuantum de 1.517.467 RON, aferente rambursării cu întârziere a TVA la care era îndreptăţită reclamanta;

(iii) recunoaşterea dreptului reclamantei la rambursarea sumei de 1.517.467 RON;

(iv) obligarea pârâtelor la rambursarea efectivă a sumei de 1.517.467 RON către reclamantă;

(v) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

1.2. Prin întâmpinare, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive.

1.3. La data de 19.05.2017, reclamanta A. a depus cerere precizatoare prin care a solicitat introducerea în cauză a pârâtelor ANAF-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

1.3. Prin întâmpinarea înregistrată la data de 29.08.2017, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 4212 din 8 noiembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal:

(i) a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

(ii) a admis în parte cererea formulată de A., în contradictoriu cu pârâtele: Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti;

(iii) a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 266969/10.08.2016 şi Decizia nr. 14789/27.06.2016;

(iv) a obligat pârâtele la rambursarea sumei de 1.517.467 RON către reclamantă;

(v) a obligat pârâtele la plata sumei de 18.555 RON cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă;

(vi) a respins acţiunea formulată în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală –Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei curţii de apel au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sectorului 1 a Finanţelor Publice şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

3.1. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile generale prevăzute de art. 483 şi art. 488 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În mod eronat a apreciat instanţa de fond că întârzierile în soluţionarea deconturilor negative de TVA cu opţiune de rambursare apar ca fiind imputabile autorităţii fiscale care era ţinută să efectueze întreaga analiză documentară impusă de soluţionare în interiorul termenului de 45 de zile, deşi acest aspect nu s-a probat în cauză.

Susţine recurenta-pârâtă că a respectat metodologia stabilită pentru soluţionarea deconturilor negative de TVA cu opţiunea de rambursare a taxei, depuse de reclamantă în perioada septembrie 2014 - iulie 2015, iar întârzierile determinate de aplicarea acestei metodologii nu-i pot fi imputate şi nu pot produce consecinţa acordării dobânzilor de la data solicitată de reclamantă.

În conformitate cu dispoziţiile OMFP nr. 263/2010, deconturile de TVA cu optiune de rambursare a soldului negativ nu puteau fi soluţionate decât cu control ulterior, ceea ce presupune includerea în programul naţional gestionat de ANAF a acestor operaţiuni. Dincolo de acest impediment, în ceea ce priveşte încadrarea în termenul de recomandare de 45 de zile, acordarea sumelor stabilite prin control fiscal ulterior a fi datorate nu se poate face decât în conformitate cu selecţia naţională de soluţionare a deconturilor negative cu opţiune de rambursare. Rezultă deci că termenul legal de solutionare a acestor solicitari se prelungeste, prin efectul vointei legiuitorului fiscal, cu perioada cuprinsă între data depunerii deconturilor de TVA şi data corectării acestora.

În mod nelegal instanţa de fond nu a ţinut cont şi de punctul de vedere prezentat de organul fiscal. Intimata-reclamantă a solicitat la date diferite soluţionarea deconturilor de TVA cu optiune de rambursare a soldului negativ, însă data de la care se calculează termenul de soluţionare, care, în fapt, echivalează cu restituirea efectivă a sumelor constatate de către inspectorii fiscali a fi datorate, este data la care nota de restituire este transmisă spre a fi operată de Unitatea de trezorerie competentă.

Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea primei instanţe şi în ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 18.555 RON, susţinând că nu erau îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 453 din C. proc. civ., având în vedere că nu există aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale care să fie reţinute în sarcina acesteia.

Solicită aplicarea, în cauză, a prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., întrucât, în opinia recurentei-pârâte, cheltuielile de judecată urmează a fi acordate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real efectuate, în limita unui cuantum rezonabil, invocând în acest sens jurisprudenţa CEDO (Hotărârea din 15 martie 1999, alin. (54), cauza Iatridis împotriva Greciei şi Hotărârea din 28 mai 2002, alin. (27), cauza Beleyer împotriva Italiei).

3.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate, admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi, pe cale de consecinţă, respingerea cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, iar pe fond, ca neîntemeiată.

Recurenta – pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a susţinut, ca prim aspect de nelegalitate, omisiunea primei instanţe de a se pronunţa asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, pe care a invocat-o prin întâmpinarea depusă la fond, excepţie reiterată şi în recurs şi fundamentată pe împrejurarea că nu este emitenta actelor administrativ fiscale a căror anulare s-a solicitat, în speţă, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 266969/10.08.2016 şi Decizia de respingere a cererii de dobânzi nr. x/27.06.2016.

În raport de dispoziţiile art. 1 şi art. 13 din Legea nr. 554/2004, acţiunea în contencios administrativ prin care se solicită anularea unui act administrativ se formulează în contradictoriu cu instituţia emitentă.

Cum, în cauză, instituţia emitentă a actelor contestate este Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, consideră că nu se justifică calitatea procesuală pasivă a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, în speţă.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, recurenta-pârâtă a criticat modalitatea de soluţionare, de către prima instanţă, a cererii de chemare în judecată, prin stabilirea în sarcina sa a obligaţiei de plată a dobânzilor de întârziere solicitate de intimata-reclamantă.

Instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că deconturile reclamantei nu au fost soluţionate în termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, însă acest termen este unul de recomandare pentru soluţionarea cererilor depuse de contribuabili şi nu unul de decădere, în acest sens pronunţându-se şi ÎCCJ-SCAF prin Decizia nr. 182/2008.

De asemenea, în speţă sunt incidente şi dispoziţiile art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, având în vedere că, pentru soluţionarea cererii erau necesare informaţii suplimentare pentru obţinerea cărora trebuiau efectuate anumite demersuri, deci termenul de soluţionare în acest caz s-a prelungit cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor.

A arătat că a fost respectată metodologia stabilită pentru soluţionarea deconturilor negative de TVA, cu opţiunea de rambursare a taxei, iar întârzierile determinate de aplicarea acestei metodologii nu-i pot fi imputate şi nu pot produce consecinţa acordării dobânzilor de la data solicitată de intimată.

Recurenta-pârâtă a criticat sentinţa recurată şi în ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, susţinând că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 451 alin. (1) C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinările depuse în cauză, intimata-reclamantă Societatea A. a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursurilor pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

În privinţa recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, a arătat că instanţa de fond s-a pronunţat în considerentele sentinţei asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, contrar susţinerilor recurentei-pârâte.

În opinia intimatei-reclamante pârâta Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii se legitimează procesual în cauză întrucât, în prezent, societatea reclamantă este administrată din punct de vedere fiscal de către Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, aceasta aflându-se în evidenţă pe lista nominală a contribuabililor mijlocii care vor fi administraţi de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, prin Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti începând cu data de 01.01.2007, la poziţia nr. 2686.

Totodată, a precizat că Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii este o instituţie fără personalitate juridică care funcţionează în subordinea DGRFP Bucureşti, astfel că hotărârea ce se va pronunţa în cauză se impune a fi opozabilă, inclusiv faţă de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, dat fiind faptul că, în eventualitatea rămânerii definitive a sentinţei recurate, această autoritate va fi cea care va proceda la plata efectivă a dobânzilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Analizând cu prioritate recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Înalta Curte îl constată fondat în limitele şi pentru considerentele care vor fi arătate în continuare.

Recursul pârâtei se întemeiază pe motivul de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, o primă critică se referă la omisiunea primei instanţe de a se pronunţa asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

Critica este fondată întrucât, din analiza dosarului de fond, rezultă că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, în calitate de pârâtă chemată în judecată, a formulat întâmpinare la fond prin care a invocat excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive în cauză, excepţie asupra căreia prima instanţă nu s-a pronunţat, contrar apărărilor intimatei-reclamante.

În ceea priveşte susţinerea propriu-zisă a excepţiei menţionate, reiterată în recurs, Înalta Curte reţine că excepţia fiind de ordine publică, poate fi invocată/analizată direct în recurs.

Pârâta Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii susţine, în esenţă, că nu este parte în raportul juridic de drept administrativ dedus judecăţii, nefiind emitenta actelor administrative contestate.

Înalta Curte constată că excepţia este fondată întrucât reclamanta, pe calea acţiunii de faţă, a solicitat anularea Deciziei nr. 266969/10.08.2016 privind soluţionarea contestaţiei administrative şi a Deciziei de respingere a cererii de dobânzi nr. x/27.06.2016, ambele decizii fiind emise de Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice.

Prin urmare, raportul juridic de drept administrativ dedus judecăţii are ca părţi pe Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, în calitate de autoritate emitentă a actelor administrative supuse controlului în contencios administrativ şi pe reclamantă, în calitate de destinatară a acestor acte.

Potrivit art. 36 C. proc. civ., calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii.

Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii nu este parte în raportul juridic dedus judecăţii, în condiţiile în care cererea de plată a dobânzii fiscale a fost înregistrată la data de 17.02.2016 la Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, organ fiscal competent la momentul respectiv, nefiind relevante în cauză susţinerile intimatei-reclamante, în sensul că, începând cu data de 01.01.2017, societatea reclamantă este administrată din punct de vedere fiscal de către Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

În plus, este de principiu că în materia contenciosului administrativ şi fiscal are legitimare procesuală pasivă autoritatea emitentă a actului administrativ tipic sau asimilat atacat, fiind evident că exprimarea refuzului de acordare a dobânzilor aferente deconturilor de TVA în discuţie şi emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative formulate de reclamantă justifică formularea acţiunii judiciare în contradictoriu cu Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice.

Nici argumentele invocate de intimata-reclamantă referitoare la asigurarea opozabilităţii hotărârii judecătoreşti ce se va pronunţa în prezenta cauză nu sunt de natură a legitima procesual pasiv pe pârâta Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, întrucât opozabilitatea faţă de terţi a unei hotărâri judecătoreşti este asigurată, principial, prin efectul legii (art. 435 alin. (2) C. proc. civ.), iar nu prin constituirea de către reclamant a cadrului procesual subiectiv al cauzei.

În raport de caracterul întemeiat al excepţiei analizate şi de soluţia ce urmează a se pronunţa în recurs, nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurenta-pârâtă, ce vizează fondul cauzei.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi va casa în parte sentinţa civilă recurată, va admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii şi va respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

2. Analizând recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea pârâtei Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, Înalta Curte îl constată nefondat.

Criticile din recurs se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Modalitatea de dezlegare a aspectelor litigioase de către prima instanţă a fost criticată în calea recursului, susţinând recurenta-pârâtă că a respectat metodologia stabilită pentru soluţionarea deconturilor negative de TVA, cu opţiunea de rambursare a taxei, iar întârzierile determinate de aplicarea acestei metodologii nu-i pot fi imputate şi nu pot produce consecinţa acordării dobânzilor de la data solicitată de reclamantă.

Potrivit Ordinului MFP nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, termenul de soluţionare a cererilor de rambursare formulate de reclamantă era de 45 de zile de la data înregistrării cererilor la organul fiscal competent, conform dispoziţiilor art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, pentru sumele de restituit de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 70.

Capitolul 2 al Ordinului MFP nr. 263/2010, referitor la Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, cuprinde, de asemenea, dispoziţii referitoare la dreptul contribuabilului la dobândă, pentru sumele nerestituite în termen.

Rezultă, în baza acestor prevederi legale, că autoritatea fiscală recurentă-pârâtă era ţinută de respectarea termenului de soluţionare a cererii, de 45 de zile de la înregistrare, care nu este unul de recomandare, aşa cum susţine, dar şi că legiuitorul stabileşte că pierderile financiare generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani ce trebuiau restituite la un anume termen trebuie să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

Susţinerea recurentei-pârâte, în sensul că data de la care se calculează termenul de soluţionare, care, în fapt, echivalează cu rambursarea sumelor constatate de către inspectorii fiscali a fi datorate, este data la care nota de restituire este transmisă spre a fi operată de Unitatea de trezorerie competentă nu are niciun suport legal. Recurenta-pârâtă interpretează dispoziţiile legale anterior citate, referitoare la termenul de soluţionare a cererii de restituire, într-o manieră subiectivă, neargumentată.

Parcursul procedurii de restituire, care a implicat şi intervenţia autorităţii fiscale, în efectuarea controlului operaţiunilor, de asemenea, nu poate constitui un argument pentru eludarea termenului legal de soluţionare, respectiv nu poate fi opus dreptului contribuabilului la restituirea în termen a soldului negativ al TVA solicitat la rambursare.

Şi în privinţa dispoziţiei de obligare la plata cheltuielilor de judecată, criticată de recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a aplicat corespunzător prevederile art. 451-453 din C. proc. civ., în condiţiile în care pârâta a pierdut procesul, reclamanta a dovedit efectuarea cheltuielilor în legătură cu prezentul litigiu, iar reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată, nu poate face obiectul motivului de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., conform Deciziei nr. 3/2021 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie într-un recurs în interesul legii.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 4212 din 8 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii.

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 februarie 2021.