Non-deductibility of travel allowances lacking formal documentation and foreign consulting fees lacking genuine taxable purpose

Şedinţa publică din data de 9 decembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. Bucureşti a chemat în jduecată pârâtele Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Judeteana a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 2, solicitând instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună: anularea deciziei nr. 285/22.05.2017 de soluţionare a contestatiei formulate de A. S.R.L. Bucureşti împotriva deciziei de impunere nr. x/29.07.2011 a Administraţiei Judeteana a Finanţelor Publice Galaţi, emisa de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti; anularea deciziei de impunere nr. x/29.07.2011 a Administraţiei Judeteana a Finanţelor Publice Galaţi prin care societatea a fost impusa la plata sumei de 1.956.913 RON, din care contestă ca nedatorata suma de 1.480.227 RON, din care 939.847 RON reprezentând debit principal şi 540.380 RON reprezentând penalitati/majorari de intarziere calculate de organul fiscal.

A arătat că obiectul contestatiei l-a constituit decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata nr. x/29.07.2011, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale in suma de 1.956.913 RON, din care societatea a contestat 1.480.227 RON.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2180 din 9 iulie 2019, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Sectorului 2 a Finanţelor Publice.

A respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta ADMINISTRAŢIA SECTORULUI 2 A FINANŢELOR PUBLICE, pentru lipsa calităţii procesuale pasive.

A respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti şi excepţia tardivităţii cererii de a se stabili deductibilitatea cheltuielilor cu servicii de reclamă şi publicitate.

A admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect plata dobânzii.

A respins ca inadmisibil capătul de cerere având ca obiect plata dobânzii.

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE A JUDEŢULUI GALAŢI, şi A.N.A.F. - DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI.

A anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 285/22.05.2017 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi decizia de impunere nr. x/29.07.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Galaţi, în ceea ce priveşte suma de 704.476 RON reprezentând impozit pe profit şi accesoriile aferente sumei de 704.476 RON reprezentând impozit pe profit.

A respins în rest acţiunea.

A obligat pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Galaţi şi A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti la plata sumei de 5770 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu expert şi taxă judiciară de timbru.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile recurate au formulat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a formulat şi completare la motivele de recurs.

În motivarea recursului său, recurenta-reclamantă a arătat, în primul rând, că, în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu diurnele instanţa de fond nu contesta realitatea deplasărilor efectuate in baza cărora s-au acordat diurne (afirmând ca "nu s-a reţinut ca deplasarea efectiva nu s-a realizat") ci apreciază ca ordinele de deplasare nu sunt corect întocmite, acesta fiind unicul argument care sta la baza considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu diurne de deplasare.

Or, în opinia recurentei, scopul, sensul unui document justificativ este acela de a dovedi existenta operaţiunii care se înregistrează in contabilitate. De altfel, se mai arată că din Decizia nr. 285/22.05.2017 de soluţionare a contestaţiei rezulta ca organele fiscale contesta realitatea deplasărilor. Astfel la pagina 12 din Decizie ultimul paragraf se retine ca "Fata de dispoziţiile legale de mai sus si de constatările inspecţiei fiscale se retine ca societatea nu a justificat efectuarea cheltuielilor cu deplasările in suma de 588.900 RON pentru anul 2008 si in suma de 477.750 RON pentru anul 2009 cu documente justificative întocmite conform prevederilor legale si nici nu a prezentat documente din care sa rezulte necesitatea efectuării acestora in interesul direct al activităţii si in scopul realizării de venituri impozabile, respectiv rezultatele deplasărilor, având in vedere ca toate ordinele de deplasare poarta o simpla menţiune generica "este delegat pentru interes serviciu".

Recurenta susţine că în urma administrării probatoriului in cadrul prezentei acţiuni a rezultat fara dubiu realitatea operaţiunilor cu deplasarea personalului precum si faptul ca aceste cheltuieli sunt integral deductibile, fiind aferente obţinerii de venituri. Sunt invocate, în acest sens concluziile expertizei efectuate în cauză. Se arată că în condiţiile în care au fost înregistrate venituri din prestarea serviciilor de pază era evident că acestea nu se puteau realiza fără efectuarea de cheltuieli de personal, fiind de neconceput să se obţină venituri fără cheltuieli.

Singurele motive pentru care organele fiscale au considerat nedeductibile cheltuielile cu deplasarea personalului au fost faptul că nu s-a făcut dovada cazării personalului şi modul de completare a ordinelor de deplasare.

In ceea ce priveşte cazarea personalului, aceasta se face in containere la locaţia beneficiarului, cazarea lor la hotel determinând costuri mult mai mari.

În ceea ce priveşte ordinele de deplasare se arată că clienţii societăţii sunt întreprinderi mari astfel că la obiectivele de pază şi securitate in general nu exista personal administrativ, ci doar personal executant - personalul administrativ existând doar la sediul social ai clientului. Prin urmare, era imposibil ca ordinele de deplasare sa fie semnate si stampilate de către reprezentanţii clientului, aceasta neînsemnând însa ca serviciile de pază nu au fost efectiv executate.

Constatarea organelor de inspecţie conform căreia ordinele de deplasare nu conţin menţiuni despre "avansuri spre decontare acordate si eventualele restituiri, semnătura titularului de avans" nu respecta realitatea. Fiecare ordin de deplasare prevede pe verso-ul acestuia menţiuni privitoare la diurna acordată. In plus, datorita numărului mare de agenţi de paza (peste 800 de angajaţi), acordarea diurnelor este centralizata in documente separate, intitulate Tabel nominal diurna acordata"

Totodată se arată faptul că deplasările salariaţilor se efectuează exclusiv cu autovehiculele Societăţii, in acest scop fiind completate foi de parcurs detaliate pentru fiecare deplasare/salariat. Prin urmare, deplasarea efectiva a salariaţilor poate fi justificata si cu aceste documente.

In ceea ce priveşte prevederile legislative la care face referire organul de control in cuprinsul raportului de inspecţie fiscala (punctele 1 si 2 secţiunea A din anexa 1 la Ordinul nr. 3512/2008), trebuie remarcat ca acestea nu fac nici o referire la obligaţia ca documentul justificativ sa poarte stampila unităţii pentru care a fost delegat si semnătura autorizata a reprezentantului acesteia.

Din expertizarea ordinelor de deplasare se constata ca diurna zilnica acordata salariaţilor se încadrează in plafonul deductibil fiscal. conform art. 21 (3) lit. b) din Codul fiscal, de 32,50 RON/zi (13 RON x 2,5).

În ceea ce priveşte respingere a cererii de restituire a plaţilor făcute in baza acestui act administrativ si la plata dobânzii de 0,02% pe zi începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal, recurenta-reclamantă afirmă că soluţia instanţei de fond este nelegală.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurenta afirmă că toate plăţile au fost efectuate de societate in baza deciziei de impunere contestată. Mai mult, organul fiscal dispusese masuri de executare iar suma de 704.477 RON a fost retrasa din contul societăţii de la B. prin poprire. Suma nu a fosta achitata cu titlu de prejudiciu in dosar penal ci s-au achitat obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere iar ulterior in anul 2016 organul de urmărire penala a pus in mişcare acţiunea penala si la scurt timp a dat soluţia de clasare.

De asemenea, se arată că instanţa de fond este in eroare când susţine ca suma a fost achitata pentru a se dispune clasarea cauzei. Instanţa de fond retine ca temeiul de drept pentru care s-a dispus clasarea este art. 19 din Legea nr 255/2013 - legea de punere in aplicare a C. pen. când, în realitate, temeiul de drept pentru care s-a dispus achitarea a fost art. 181 din vechiul C. pen.

În concluzie, anularea deciziei de impunere ar fi trebuit să conducă la restituirea sumelor achitate în baza acesteia precum şi la plata unor dobânzi în condiţiile art. 174 şi 182 din Codul de procedură fiscală.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii a solicitat casarea sentinţei, invocând aplicarea greşită a normelor de drept material.

O primă critică a recurentei pârâte se referă la calitatea sa procesuală, recurenta arătând că nu are calitatea în ceea ce priveşte decizia de impunere nr. xnr. 559/29.07.2011 emisă de AJFP Galaţi.

O a doua critică se referă, în realitate, la partea din sentinţă prin care instanţa de fond a respins o parte din pretenţiile reclamantei, recurenta susţinând că, în ceea ce priveşte ordinele de deplasare, acestea nu puteau constitui documente justificative pentru diurnele achitate datorită modalităţii de întocmire a acestora.

De asemenea, recurenta-pârâtă formulează critici cu privire la soluţia de obligare la plata cheltuielilor de judecată, susţinând că nu a avut culpă procesuală.

Printr-o precizare la recurs recurenta-pârâtă arată că în mod greşit instanţa de fond a admis în parte acţiunea întrucât societatea reclamantă nu a dovedit realitatea şi necesitatea serviciilor de consultanţă achitate societăţii C.. Potrivit contractului, prestatorul nu presta activităţi pe teritoriul beneficiarului şi, pe de altă parte, lucrările prezentate au un caracter general, nefiind demonstrată utilitatea lor. În ceea ce priveşte creşterea cifrei de afaceri, se afirmă că nu s-a demonstrat o legătură între prestaţiile consultantului şi rezultatele pozitive ale reclamantei.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a invocat, în susţinerea recursului său, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În susţinerea recursului, recurenta-pârâtă arată că in ceea ce priveşte nedeductibilitatea cheltuielilor reprezentând servicii de consultanţă prestate de către S.C.C., organul de control a avut în vedere faptul că, din analiza celor două contracte de prestări servicii, referitor la locul prestării,a rezultat că acestea se realizează pe teritoriul prestatorului.

Mai mult, facturile emise de prestator sunt redactate în limba română şi nu în limba prestatorului, baza de impozitare este exprimată în valută şi sunt consecutive: factura x/27.03.2009, factura x/26.062009, factura x/22.09.2009 si factura x/29.03.2010 rezultând astfel că, în perioada martie 2009- martie 2010, reclamanta a fost singurul client al prestatorului.

Având în vedere că au fost constate necorelatii între documentele puse la dispoziţie, modalitatea atipică de întocmire a facturilor, caracterul teoretic al materialelor prezentate în susţinerea obiectului contractelor, organul de control nu a dat dreptul la deductibilitatea sumelor reprezentând cheltuielile cu prestările de servicii de management.

Se mai arată că instanţa nu a ţinut cont nici de faptul ca, prin Ordonanţa de clasare emisă de Parchetul de pe lângă a Tribunalului Galaţi, organul de urmărire penală a reţinut în sarcina suspecţilor că, în perioada martie 2009 - martie 2010 au înregistrat în contabilitate operaţiuni nereale/cheltuieli fictive, în valoare de 4.402.982 RON reprezentând cheltuieli de management în baza unor contracte încheiate cu C. Cipru, si nici de faptul ca, a fost formată o comisie rogatorie care a stabilit faptul că la adresa de sediu a societăţii din Cipru, era de fapt o cutie poştală.

În ceea ce priveşte respingerea de către instanţa de fond a excepţiei tardivităţii capătului de cerere de a se stabili deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de reclama si publicitate, se afirmă că soluţia este nelegala deoarece acest capăt de cerere a fost soluţionat prin pct. 2 al Deciziei nr. 73/06.02.2012. intimata-reclamanta având posibilitatea să conteste acest aspect.

In ceea ce priveşte obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 5770 RON, se afirmă că soluţia este nelegală întrucât nu pot fi reţinute aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale de către pârâte pentru a fi obligate la plata cheltuielilor de judecată într-un cuantum exagerat.

Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând probele administrate în cauză, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată următoarele:

Prin decizia de impunere nr. x/29.07.2011, emisă de D.G.F.P. Galaţi au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii de plată în cuantum de 1.956.913 RON din care: 204.616 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, urmare a neacordării deductibilităţii cheltuielilor cu diurna, tichete cadou precum şi ca urmare a ajustării veniturilor în relaţia cu S.C. D. GALAŢI S.A.; 29.580 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, urmare a tranzacţiei efectuate în lunile mai şi iunie 2009 cu S.C. E. S.R.L. Galaţi; 704.476 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, urmare a neacordării deductibilităţii cheltuielilor cu consultanţa în management, înregistrate de societate în baza contractelor încheiate cu C. (fostă F.) din Cipru; 591.171 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 311.214 RON reprezentând TVA; 115.856 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 73/6.02.2012, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă pentru impozitul pe profit în sumă de 29.580 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, urmare a tranzacţiei efectuate în lunile mai şi iunie 2009 cu S.C. E. S.R.L. Galaţi şi accesoriile aferente şi pentru TVA în sumă de 35.126 RON şi accesoriile aferente în sumă de 23.015 RON.

Ulterior, prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 285/22.05.2017, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Bucureşti s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. A. S.R.L. pentru impozitul pe profit în sumă de 875.141 RON şi pentru accesoriile aferente în sumă totală de 504.793 RON, stabilite prin decizia de impunere nr. x/29.07.2011.

Acţiunea a fost formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.07.2011 şi împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 285/22.05.2017, decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 73/6.02.2012 nefăcând obiectul prezentei cauze.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a neacordării deductibilităţii cheltuielilor cu diurna, tichete cadou precum şi ca urmare a ajustării veniturilor în relaţia cu S.C. D. GALAŢI S.A., instanţa de fond a reţinut în mod corect că potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, nu sunt deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor."

Or, aşa cum s-a reţinut şi de către prima instanţă, ordinele de deplasare întocmite pe numele salariaţilor la D. Român, D. Iaşi, G., H. S.A. nu poartă menţiuni la rubricile: numărul ordinului de deplasare, data depunerii decontului, semnătura titularului. Aceste menţiuni sunt esenţiale pentru a conferi ordinelor de deplasare caracterul de documente justificative.

Recurenta afirmă că nu se poate reţine obţinerea de venituri fără realizarea de cheltuieli or, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că acest principiu nu este de natură să valideze orice cheltuieli care sunt înregistrate în contabilitatea unei societăţi, ci, aşa cum am arătat mai sus, este necesar ca, pentru recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor, acestea să fie înregistrate în baza unor documente justificative întocmite în conformitate cu prevederile legale. Este evident că pentru realizarea serviciilor facturate era necesară realizarea de cheltuieli, dar, în lipsa unor documente justificative legal întocmite este imposibil de stabilit în ce constau aceste cheltuieli şi care este cuantumul lor real.

Prezumţia pe care se bazează experţii consultaţi în cauză, în sensul că, în condiţiile în care au fost facturate servicii, în mod cert acestea au fost prestate şi, în consecinţă, au fost efectuate cheltuielile solicitate de recurentă nu are fundament. Caracterul deductibil al cheltuielilor nu se poate deduce din simpla facturare a unui serviciu, ci trebuie să se întemeieze, aşa cum a reţinut şi organul fiscal, pe documente justificative.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a neacordării deductibilităţii cheltuielilor reprezentând contravaloarea serviciilor de consultanţă prestate de către C., prima instanţă a reţinut că în lunile martie 2009, iunie 2009, septembrie 2009 şi martie 2010, societatea a inclus pe costuri deductibile suma de 4.402.982 RON reprezentând contravaloarea unor cheltuieli de management.

Între S.C. A. S.R.L., în calitate de beneficiar şi societatea C., în calitate de prestator, s-a încheiat contractul de prestări servicii nr. x/27.11.2008, având ca obiect furnizarea de servicii de consultanţă pentru management, afaceri şi marketing investiţional raportate la specificul domeniului de activitate al beneficiarului, respectiv servicii de securitate (protecţie şi pază) a bunurilor şi persoanelor.

Reclamanta a prezentat rapoarte de activitate întocmite trimestrial pentru fiecare factură emisă de C., în care sunt menţionate următoarele activităţi: pentru factura x-0327/27.03.2009, cunoaşterea companiei, studiul şi familiarizarea cu sistemul legislativ românesc, identificarea clienţilor, a principalelor probleme cu care se confruntă compania, investiţie în oameni, training in house denumit "Eficienţa personală", care s-a desfăşurat pe parcursul a două zile şi a avut ca obiectiv dezvoltarea abilităţilor manageriale; pentru factura x-0626/26.06.2009, consultanţa în domeniul securităţii informaţiei, (pentru care s-au predat manualele în limba engleză "Information security policies" şi "Security Management Processes for CSIRT", consultanţa în domeniul dezvoltării resurselor umane, (pentru care s-au predat manualele în limba engleză "Organizational Change" şi "Performance Management", training in house de dezvoltare a abilităţilor manageriale a angajaţilor din management; pentru factura x-0922/22.09.2009, consolidarea încrederii clienţilor (pentru care s-a ataşat manualul în limba engleză "Marketing Planning" şi manualul în limba română "International Operations Manual", dedicat senior managementului companiei reclamante; workshop intern la sediul beneficiarului; a doua sesiune de training in house de dezvoltare a abilităţilor manageriale "Eficienţa personală"

Reclamanta a prezentat diplomele acordate personalului salariat de către Grupul de firme A. pentru participarea la cursul de dezvoltare a abilităţilor manageriale.

Între S.C. A. S.R.L., în calitate de beneficiar şi societatea C., în calitate de prestator, s-a încheiat contractul de prestări servicii din data de 7.01.2010, având ca obiect furnizarea de servicii de consultanţă pentru realizarea, implementarea şi operarea unui sistem operaţional de management al activităţilor profesionale autorizate în domeniul securităţii bunurilor şi persoanelor.

Preţul contractului reprezintă cumulul a trei categorii de remuneraţii: o cotă fixă anuală datorată cu titlu de know-how; onorariul plus o cotă de 1% din cifra de afaceri; soft cost, care reprezintă contravaloarea sistemelor informatice de operare şi a serviciilor de întreţinere a acestora.

Pentru factura x-0329/29.03.2010, în cuprinsul raportului de activitate sunt menţionate următoarele activităţi: consultanţa privind beneficiile implementării unui sistem ERP în compania A. S.R.L., livrarea manualelor de studiu "Integration of CRM" şi "Policies and Procedures", training in house "Management de proiect", a treia sesiune de training in house de dezvoltare a abilităţilor manageriale "Eficienţa personală".

Reclamanta a prezentat diplomele acordate de A. S.R.L. administratorului şi angajaţilor cu funcţii de director la cursul de training in house "Manager de proiect (Project management) şi a altor angajaţi la training-ul "Eficienţa personală".

Totodată, reclamanta a prezentat raportul prestatorului privind bilanţul activităţii de consultanţă în management pe anul 2009, în care se precizează la pct. A "Elemente de bilanţ pozitiv": referitor la contractul cu D. S.A. Galaţi, prestatorul s-a implicat activ în consilierea şi furnizarea de soluţii pentru consolidarea relaţiei client-prestator pe care A. S.R.L. o are cu D. S.A. Astfel, s-a obţinut prelungirea duratei de valabilitate a contractului de prestări servicii pază şi protecţie, de la un an la durate succesive de 3 ani, urmare a investiţiilor în infrastructura activităţii de pază a combinatului siderurgic (achiziţionarea unui sistem electronic performant de control acces persoane şi auto); referitor la promovarea imaginii A. S.R.L., s-a încheiat contractul de servicii de publicitate cu S.C. E. S.R.L. Galaţi, care are ca scop folosirea imaginii A. S.R.L., la toate competiţiile organizate de Clubul sportiv universitar I..

În raport de toate aceste aspecte, instanţa de fond a apreciat că activităţile menţionate în cuprinsul rapoartelor de activitate au caracter concret. S-a reţinut că activităţi precum consultanţa în domeniul securităţii informaţiei, consultanţa în domeniul dezvoltării resurselor umane, training in house de dezvoltare a abilităţilor manageriale a angajaţilor din management sau încheierea unor contracte constituie activităţi având o componentă practică, iar nu doar teoretică şi generală.

Împrejurarea că, în cuprinsul contractelor încheiate cu societatea C. se arată că toate serviciile se vor realiza pe teritoriul prestatorului, iar prin rapoartele de activitate se menţionează prestarea unor servicii pe teritoriul beneficiarului nu a fost considerată de instanţa de fond o inadvertenţă de natură să conducă la concluzia nedeductibilităţii cheltuielilor cu aceste servicii, în sensul art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003.

Totodată, împrejurarea că facturile sunt redactate în limba română, că sunt consecutive şi că baza de impozitare este exprimată în valută nu constituie, în opinia instanţei de fond, aspecte formale de natură să conducă la concluzia nelegalităţii acestora sau la concluzia că nu reprezintă documente justificative.

Analizând probatoriul administrat în cauză, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că soluţia instanţei de fond cu privire la aceste cheltuieli este nelegală.

Soluţia instanţei de fond se întemeiază, în cea mai mare măsură, pe conţinutul rapoartelor de activitate în care se afirmă prestarea unor servicii şi mai puţin pe analiza materialelor despre care se susţine că au fost furnizate de consultant.

Or, sub acest aspect, organele fiscale au reţinut în mod corect că materialele furnizate de consultant au un caracter general şi, în aceste condiţii, nu se poate vorbi de un veritabil serviciu de consultanţă care să fie necesar reclamantei în activitatea sa.

Acest aspect trebuie coroborat cu modalitatea de întocmire a facturilor, acestea fiind întocmite în limba română şi având numere de ordine succesive ceea ce este de natură să confirme îndoiala autorităţilor fiscal cu privire la existenţa unui consultant străin de a cărui expertiză să fi avut nevoie societatea reclamantă.

În ceea ce priveşte work-shop-urile despre care se afirmă că au fost realizate de consultantul străin în România, în mod corect organele fiscale au reţinut că, potrivit contractelor de consultanţă, serviciile contractate nu se realizau pe teritoriu beneficiarului. Or, aceste work-shopuri se pretinde că au fost realizate de consultant pe teritoriul României, ceea ce intră în contradicţie cu prevederile contractuale.

În fine, referitor la contractul pe care reclamant l-a încheiat cu D. S.A, se afirmă că prelungirea lui s-ar datora prestaţiilor consultantului, dar nu există nicio probă care să confirme contribuţia societăţii C. la prelungirea acestui contract şi nici dovezi care să susţină ideea că această societate ar fi avut vreo expertiză cu privire la acest aspect. Aceasta, mai ales în condiţiile în care reclamanta avea în derulare deja contractul cu D. S.A şi nu rezultă din niciun înscris care ar fi fost nevoile de consultanţă cu privire la această relaţie care să poată fi acoperite de C..

În consecinţă, toate aceste elemente de fapt, privite în ansamblul lor, conduc la concluzia că plăţile efectuate de reclamantă către C. au avut la bază raporturi pur formale, stabilite cu scopul de diminuare a veniturilor impozabile ale reclamantei nu cu scopul obţinerii unor servicii de consultanţă care să constituie un real beneficiu pentru aceasta şi să contribuie la obţinerea de venituri.

În aceste condiţii, în raport de prevederile art. 24 din legea nr. 571/2003 nu se putea recunoaşte caracterul deductibil al acestor cheltuieli, acestea nefiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Referitor la lipsa calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că susţinerile recurentei sunt neîntemeiate întrucât, în condiţiile unei interdependenţe între cele două acte atacate în prezenta speţă (decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei) calitatea procesuală nu se putea analiza în mod distinct, în raport de fiecare act atacat, ci global, în raport de ansamblul pretenţiilor. Or, sub acest aspect instanţa de fond a procedat în mod corect respingând excepţia lipsei calităţii procesuale a acestei pârâte în condiţiile în care unul dintre acte a fost emis de acest organ fiscal.

Referitor la modul de soluţionare a excepţiei tardivităţii, se constată că instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că obligaţiile fiscale stabilite în legătură cu contractul încheiat cu societatea E. nu au făcut obiectul litigiului. Nu se poate reţine tardivitatea unei contestaţii cât timp aceasta nici nu este formulată.

De asemenea, nu vor mai fi analizate criticile recurentei-reclamante referitoare la soluţia de respingere a cererii de restituire a sumelor încasate în temeiul deciziei de impunere cu dobânzi, nemaipunându-se problema vreunei restituiri în condiţiile în care actele atacate sunt legale.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de aceste considerente, în temeiul art. 497 din C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va admite recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii va casa sentinţa atacată şi va respinge acţiunea ca neîntemeiată. Totodată va respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 2180 din 9 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 2180 din 9 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând:

Respinge acţiunea ca neîntemeiată.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 2180 din 9 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 9 decembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.