Deductibility of intra-group management fees based on cost-allocation keys rather than effective services

Şedinţa publică din data de 9 decembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 07.12.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE - AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ a FINANŢELOR PUBLICE Ploieşti –Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Ploieşti — Activitatea de inspecţie fiscală şi DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună anularea în parte a Deciziei nr. 9 din 20.01.2017 emisă de către ANAF – DGSC privind soluţionarea Contestaţiei nr. 1591/18.08.2016 formulată de către A. cu privire la suma de 4.348.087 RON şi, prin urmare:

1. Anularea Deciziei de Impunere nr. x/08.07.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice şi Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/08.07.2016 emise de către DGRFP Ploieşti – Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii - şi comunicate Contestatoarei la data de 12.07.2016, sub aspectul obligaţiilor suplimentare fiscale de plată în cuantum total de 4.348.087 RON menţinute prin Decizia nr. 9/20.01.2017 emisă de către ANAF DGSC, reprezentând:

a) Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 2.297.557 RON format din:

• 1.471.303 RON debit principal

• 622.688 RON dobânzi/majorări de întârziere

• 203.566 RON penalităţi de întârziere

b) Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator stabilită suplimentar în sumă de 909.455 RON formată din:

• 672.860 RON - debit principal;

• 163.302 RON - dobânzi/majorări de întârziere;

• 73.293 RON - penalităţi de întârziere

c) Contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi stabilită suplimentar în sumă de 497.435 RON formată din:

• 385.340 RON - debit principal;

• 73.323 RON - dobânzi/majorări de întârziere;

• 38.772 RON - penalităţi de întârziere

d) Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator stabilită suplimentar în sumă de 15.097 RON formată din:

• 11.192 RON - debit principal

• 2.711 RON - dobânzi/majorări de întârziere

• 1.192 RON - penalităţi de întârziere

e) Contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator stabilită suplimentar în sumă de 24.343 RON formată din

• 18.350 RON - debit principal

• 4.109 RON - dobânzi/majorări de întârziere

• 1.884 RON - penalităţi de întârziere

f) Contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi stabilită suplimentar în sumă de 24.343 RON formată din

• 18.350 RON - debit principal

• 4.109 RON - dobânzi/majorări de întârziere

• 1.884 RON - penalităţi de întârziere

g) Contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale stabilită suplimentar în sumă de 12.173 RON formată din:

• 9.176 RON - debit principal;

• 2.055 RON - dobânzi/majorări de întârziere

• 942 RON - penalităţi de întârziere

h) Contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator stabilite suplimentar în sumă de 253.164 RON formată din:

• 190.836 RON - debit principal;

• 42.733 RON - dobânzi/majorări de întârziere

• 19.595 RON - penalităţi de întârziere

i) Contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi stabilită suplimentar în sumă de 267.770 RON formată din:

• 201.845 RON - debit principal

• 45.199 RON - dobânzi/majorări de întârziere

• 20.726 RON - penalităţi de întârziere

j) Contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice şi fizice stabilite suplimentar în sumă de 46.750 RON formată din:

• 31.195 RON - debit principal;

• 12.352 RON - dobânzi/majorări de întârziere

• 3.203 RON - penalităţi de întârziere

2. Exonerarea contestatoarei A. S.R.L. de la plata sumei de 4.348.087 RON, reprezentând obligaţiile suplimentare de plată menţionate la pct. 1 de mai sus, stabilite prin Decizia de Impunere nr. x/08.07.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/08.07.2016 emise de către DGRFP Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi menţinute prin Decizia nr. 9 din 20.01.2017 emisă de către ANAF - DGSC

II. Obligarea pârâtelor la achitarea către A. S.R.L. a cheltuielilor de judecată suportate cu ocazia judecării prezentei cereri, în temeiul art. 453 din C. proc. civ.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1868 din 29 mai 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII – a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE – AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI – ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITĂ LA NIVELUL REGIUNII PLOIEŞTI.

A dispus anularea, în parte, a Deciziei nr. 9/20.01.2017 emisă de ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. xnr. 63/08.07.2016 emisă de DGRFP Ploieşti- Administraţia Contribuabili Mijlocii, pe care o anulează sub aspectul stabilirii impozitului pe profit suplimentar aferent cheltuielilor în sumă de 9.767.073,49 RON - cheltuieli deductibile în baza contractului nr. x/98/11.02.2005 şi a actelor adiţionale încheiate cu B. - şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestei sume.

A menţinut celelalte dispoziţii ale Deciziilor nr. 9/20.01.2017, respectiv ale Deciziei de impunere nr. xnr. 63/08.07.2016.

A admis în parte cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

A obligat pârâtele, în condiţiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ., la plata către reclamantă a sumei de 2800 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (taxă judiciară de timbru şi onorariu expert).

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile recurate au formulat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, invocând cazul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului său, recurenta DGRFP Ploieşti a invocat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta a susţinut, în esenţă, că sumele facturate de B. nu reprezintă prestări de servicii efectuate in folosul activităţii S.C. A. S.R.L. în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurenta arată că facturile cu menţiunea "management fee" primite trimestrial de la B. nu au fost însoţite de situaţii detaliate, rapoarte sau alte documente justificative aferente perioadei, iar corespondenţa electronică ia care instanţa de fond face trimitere, nu dovedeşte conexiunea între activităţile ce rezultă dintre acestea, activităţi de verificare si control si activitatea desfăşurată de societate în scopul obţinerii de venituri impozabile. Mai mult decât atât, urmare analizării contractului încheiat intre părţi nr. x/11.02.2008, precum şi a actelor adiţionale întocmite ulterior, s-a constatat că menţiunea "'management fee19 înscrisă în facturile emise de B., nu reprezintă servicii efectiv prestate ci reprezintă sume calculate pe baza unor chei de repartizare, prin care se facturează către A. costuri aferente activităţii desfăşurate de B. S.A. sau de alte societăţi din grup, sume ce nu reprezintă cheltuieli efectuate de A. şi nici servicii prestate de alţi parteneri în folosul său, în vederea obţinerii de venituri impozabile.

În ceea ce priveşte «sprijinul pentru studii tehnologice din partea birourilor de cercetări ale B. », facturate diverselor fabrici, S.C. A.. S.R.L. nu desfăşoară activitate de cercetare şl nu obţine venituri din astfel de activităţi, respectiv venituri din valorificarea unor produse sau tehnologii rezultate din activitatea de cercetare, bazate pe brevete, omologări sau inovaţii proprii sau studii prospective şi tehnologice şi servicii rezultate din activitatea de cercetare-dezvoltare.

Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat, la rândul său, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În susţinerea recursului, recurenta a arătat că Instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 19 alin. (1) si art. art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora profitul impozabil se determină ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile realizate în scopul obţinerii respectivelor venituri, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. De asemenea, sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil doar cheltuielile care au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

De asemenea, hotărârea este pronunţata cu aplicarea greşita a prevederilor art,21 alin. (4) Lit. m din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, conform cărora;, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, contribuabilul trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie sa fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege şi contribuabilul trebuie sâ dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Nu in ultimul rând, hotărârea pronunţata este nelegala intricat instanţa de fond si-a motivat soluţia exclusiv pe susţinerile reclamantei si prin însuşirea, in totalitate, a concluziilor raportului de expertiza efectuat in cauza.

În concret, recurenta arată că Facturile cu menţiunea ..management fees" reprezintă, în fapt sume calculate pe baza unor chei de repartizare, prin care se facturează către A. costuri aferente activităţi desfăşurate de B. sau alte societăţi din cadrul grupului, ele fiind emise trimestrial, fără a fi însoţite de situaţii detaliate, rapoarte sau alte documente justificative aferente perioadei. Având în vedere cele constatate, organele de inspecţie fiscală au concluzionat faptul că modul de repartizare a cheltuielilor către societăţile din grup, conform "cheilor de repartizare" dovedeşte în mod clar că acestea nu reprezintă servicii efectiv prestate, ci transferul unei părţi din profitul A. către acţionarul persoană juridica franceză.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata -reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului DGRFP Ploieşti susţinând că această recurentă nu a invocat critici de nelegalitate, ci doar de temeinicie. A mai susţinut că recurenta reiterează susţinerile din întâmpinare de la instanţa de fond. A mai solicita respingerea recursului ANAF ca neîntemeiat.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că ambele recurente au invocat motive care se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticile fiind, în esenţă, asemănătoare şi referindu-se la aplicarea greşită a normelor referitoare la calcularea impozitului pe profit. Faptul că recurenta DGRFP Ploieşti nu a menţionat, în mod explicit, aceste prevederi legale, ele fiind invocate doar de recurenta ANAF este lipsit de relevanţă, încadrarea unor critici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. nefiind influenţată de această omisiune.

În ceea ce priveşte fondul recursurilor, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată următoarele:

În ceea ce priveşte situaţia de fapt, se constată că, în temeiului Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/08.07.2016 elaborat de către DGRFP Ploieşti – Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii (căreia i-au fost delegate atribuţiile de control de către Direcţia Generală de Administrare a marilor Contribuabili), a fost emisă Decizia de Impunere nr. x/08.07.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice sub aspectul obligaţiilor suplimentare fiscale de plată în cuantum total de 4.348.087 RON menţinute prin Decizia nr. 9/20.01.2017 emisă de către ANAF DGSC, reprezentând:

a) Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 2.297.557 RON format din: 1.471.303 RON debit principal, 622.688 RON dobânzi/majorări de întârziere, 203.566 RON penalităţi de întârziere;

b) Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator stabilită suplimentar în sumă de 909.455 RON formată din:672.860 RON - debit principal;163.302 RON - dobânzi/majorări de întârziere; 73.293 RON - penalităţi de întârziere;

c) Contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi stabilită suplimentar în sumă de 497.435 RON formată din: 385.340 RON - debit principal; 73.323 RON - dobânzi/majorări de întârziere; 38.772 RON - penalităţi de întârziere;

d) Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator stabilită suplimentar în sumă de 15.097 RON formată din: 11.192 RON - debit principal, 2.711 RON- dobânzi/majorări de întârziere; 1.192 RON - penalităţi de întârziere;

e) Contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator stabilită suplimentar în sumă de 24.343 RON formată din 18.350 RON - debit principal, 4.109 RON - dobânzi/majorări de întârziere, 1.884 RON penalităţi de întârziere;

f) Contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi stabilită suplimentar în sumă de 24.343 RON formată din 18.350 RON - debit principal, 4.109 RON - dobânzi/majorări de întârziere, 1.884 RON- penalităţi de întârziere;

g) Contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale stabilită suplimentar în sumă de 12.173 RON formată din: 9.176 RON - debit principal; 2.055 RON - dobânzi/majorări de întârziere, 942 RON - penalităţi de întârziere;

h) Contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator stabilite suplimentar în sumă de 253.164 RON formată din: 190.836 RON - debit principal; 42.733 RON- dobânzi/majorări de întârziere; 19.595 RON - penalităţi de întârziere;

i) Contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi stabilită suplimentar în sumă de 267.770 RON formată din: 201.845 RON - debit principal, 45.199 RON - dobânzi/majorări de întârziere, 20.726 RON - penalităţi de întârziere; j)Contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice şi fizice stabilite suplimentar în sumă de 46.750 RON formată din: 31.195 RON - debit principal; 12.352 RON - dobânzi/majorări de întârziere; 3.203 RON - penalităţi de întârziere.

Contestaţia reclamantei înregistrată sub nr. x/22.07.2016 a fost soluţionată de către ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin decizia nr. 9/20.01.2017. S-a dispus desfiinţarea parţială a deciziei de impunere pentru suma de 2.387.738 RON reprezentând TVA (1.825.277 RON), majorări de întârziere (392.247 RON) şi penalităţi de întârziere. Contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată/nemotivată asupra celorlalte categorii de debite stabilite de organul fiscal - suma de 2.297.557 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar; pentru suma de 2.050.530 RON reprezentând: a. Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator stabilită suplimentar în sumă de 909.455 RON; b. Contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi stabilită suplimentar în sumă de 497.435 RON; c. Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator stabilită suplimentar în sumă de 15.097 RON;d. Contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator stabilită suplimentar în sumă de 24.343 RON; e. Contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi stabilită suplimentar în sumă de 24.343 RON; f. Contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariate stabilită suplimentar în sumă de 12.173 RON; g. Contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator stabilite suplimentar în sumă de 253.164 RON;h. Contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi stabilită suplimentar în sumă de 267.770 RON; i. Contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice şi fizice stabilite suplimentar în sumă de 46.750 RON.

Instanţa de fond a apreciat că sunt deductibile fiscal cheltuielile facturate de B., fiind întrunite toate condiţiile de deductibilitate.

Cu privire la aceste aspecte, Înalta Curte constată că criticile recurentelor sunt întemeiate.

Din ansamblul probatoriului rezultă că facturile în discuţie nu au avut în vedere servicii concrete, al căror conţinut, de altfel, nu rezultă din niciun înscris la care s-a raportat instanţa de fond, ci au fost transferate societăţii reclamante o serie de costuri ale societăţii B., în conformitate cu un algoritm abstract. Costurile înregistrate de reclamantă nu au reprezentat contravaloarea unor servicii reale, prestate de societatea mamă, situaţie în care ar fi trebuit să fie proporţionale cu serviciile prestate, ci au constituit un procedeu de externalizare a profitului. Acest lucru rezultă din faptul că societatea B. a repartizat societăţilor din grup o serie de costuri proprii în baza unor chei de repartizare care nu ţineau seama de întinderea reală a serviciilor de care ar fi beneficiat fiecare societate din grup.

În aceste condiţii, instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a prevederilor art. 19 alin. (1) din legea nr. 571/2003, potrivit căruia "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

Cât timp cheltuielile înregistrate de reclamantă nu au fost aferente unor servicii reale, prestate de societatea mamă şi remunerate în raport cu conţinutul concret al prestaţiei nu se poate considera că respectivele cheltuieli ar fi fost făcute în scopul realizării veniturilor.

Constatarea că "cifra de afaceri a reclamantei a crescut de trei ori în perioada analizată", este lipsită de relevanţă întrucât simpla creştere a cifrei de afaceri nu constituie o dovadă a prestării unor servicii.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de aceste considerente, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., raportat la art. 497 din acelaşi act normativ, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului formulat de Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti şi va admite recursurile, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând cauza, va respinge acţiunea ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti invocată de intimata-reclamantă.

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei civile nr. 1868 din 29 mai 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII – a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând:

Respinge acţiunea ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 9 decembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.