Tax warehouse authorization revocation annulled; authorities' appeal rejected, prior judgments upheld.

Şedinţa publică din data de 8 decembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. - în insolvenţă a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Comisia Regională Cluj-Napoca pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate, Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj-Napoca ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei nr. 17/05.12.2018 prin care Comisia Regionala Cluj-Napoca pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate a revocat Autorizaţia de antrepozit fiscal nr. x din 26.05.2015; anularea Deciziei nr. 003/13.06.2019 prin care Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generala Management al Domeniilor Reglementate Specific a respins ca neîntemeiata contestaţia împotriva deciziei menţionate anterior; suspendarea, în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004, a executării Deciziei nr. 17/05.12.2018, pana la soluţionarea definitiva a acţiunii în anulare; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 191 din 7 decembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a fost admisă cererea formulată de A. S.R.L. (în insolventa), legal reprezentata prin administrator special B. şi prin administrator judiciar C. în contradictoriu cu pârâtele Comisia Regională Cluj-Napoca Pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate şi cu Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific, a fost anulată Decizia nr. 17/05.12.2018 emisă de pârâta Comisia Regională Cluj-Napoca Pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate privind revocarea autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. x din data de 26.05.2015, până la soluţionarea definitivă a cererii de anulare a acestei decizii şi Decizia nr. 003/13.06.2019 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific, pentru soluţionarea contestaţiei reclamantei.

De asemenea, au fost obligaţi pârâţii în solidar să îi plătească reclamantei suma de 7.600 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 191 din 7 decembrie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, au formulat cereri de recurs pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi în reprezentarea Comisiei Regionale Cluj-Napoca pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate şi Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj Napoca, criticând hotărârea pentru nelegalitate.

3.1 Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi în reprezentarea Comisiei Regionale Cluj-Napoca pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate, prin cererea de recurs, întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în integralitate a cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă a criticat soluţia recurată, în primul rând, pe faptul că judecătorul fondului reţine în mod greşit faptul că, Comisia pentru Autorizarea Operatorilor Produse supuse Accizelor Armonizate din cadrul D.G.R.F.P. Cluj-Napoca are calitatea procesuală pasivă în pendinta cauză, fiind o entitate care funcţionează în baza unui act administrativ la nivelul D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, care are activitate vremelnică, nu are personalitate juridică şi care nu poate sta în instanţă în nume propriu.

Comisia Regională Cluj-Napoca pentru Autorizarea Operatorilor Produse supuse Accizelor Armonizate constituită la nivelul D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a mandatat DGRFP CLUJ-NAPOCA prin mandatul acordat nr. x/09.09.2019, în vederea instrumentării şi reprezentării acesteia în dosarul nr. x/2019 în faţa instanţelor de judecată si totodată pentru a exercita toate căile de atac care se impun.

În al doiela rând, recurenta apreciază că hotărârea recurată a fost dată cu interpretarea, respectiv aplicarea eronată a normelor de drept material, respectiv art. 369 alin. (2), lit. c) şi f) din Legea nr. 227/2015, raportat la Decizia de revocare nr. 17/05.12.2018, instanţa fondului dând o interpretare proprie şi eronată unui "text de lege clar şi precis redactat", care - tocmai pentru această raţiune a legiuitorului de a asigura textului de lege - conţinutul a cărui întindere corespunde celui rezultat din simpla lui citire, se impune a fi interpretat literal. Formularea textului art. 369 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 227/2015 şi cazurile concrete ce se încadrează în ipoteză se află în deplină concordanţă, norma juridică fiind clară, organul de aplicare neavând decât sarcina să o aplice, întrucât textul corespunde conţinutului normei şi voinţei legiuitorului. Textul de lege invocat impune autorităţii fiscale competente teritorial să dispună revocarea autorizaţiei de antrepozit fiscal în situaţia în care antrepozitarul autorizat nu respectă oricare dintre cerinţele prevăzute la art. 367.

Ca atare, prima instanţă nu reţine adevărata stare de fapt, recurenta fiind legată să constate îndeplinirea sau nu a condiţiilor impuse de prevederile Legii 227/2015 şi în principal ale art. 367 cât şi a H.G. nr. 1/2016, condiţii asumate prin autorizaţia de antrepozit fiscal emisa in acest sens .

Pe cale de consecinţă, revocarea autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. x/26.05.2015 a operat în temeiul si în virtutea legii, fără ca emitentul actului să aprecieze oportunitatea adoptării sale. Oportunitatea a fost apreciată de legiuitor atunci când a decis să instituie această normă în materia revocării, emitentul fiind legat să constate îndeplinirea cerinţelor formale statuate de legiuitor.

De asemenea, recurenta mai arată că au fost aplicate şi interpretate greşit dispoziţiile art. 348, 387 alin. (1) lit. a), art. 365 şi art. 367, implicit a prevederilor pct. 8 alin. (9) şi 35 din Normele metodologice de aplicare a Titlului VIII din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

În cauza pendinte, aceste obligaţii prevăzute de dispoziţiile legale îi incumbau reclamantei (fiind asumate în mod voit şi conştient odată cu solicitarea şi aprobarea autorizaţiei) şi deşi nu au fost respectate, iar prima instanţă reţine că revocarea unei autorizaţii de antrepozitar autorizat pentru nerespectarea obligaţiei reîntregirii garanţiei în termenul limită şi în cuantumul stabilit, cât şi pentru înregistrarea obligaţiilor fiscale restante, mai vechi de 60 de zile, ulterior intrării în procedura insolventei, nu ar fi corectă.

Mai susţine recurenta că reţinerile primei instanţe sunt confuze şi neclare, nefiind explicitate, motivate suficient, iar soluţia, aşa cum a reiterat, este dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a textelor legale incidente precum şi considerentele avute în vedere la momentul emiterii Deciziei nr. 17/05.12.2018 contestate şi anulate de prima instanţă şi nu a avut în vedere că instituţia nu se regăseşte în culpă procesuală, mărginindu-se doar la a reitera susţinerile intimatei-reclamante.

Mai mult, recurenta-pârâtă critică faptul că prima instanţă subliniază, accentuează, se prevalează şi totodată îşi fundamentează soluţia pe faptul că în speţă, cererea de suspendare a executării Deciziei nr. 17/05.12.2018, cerere formulată de reclamantă a fost admisă cu titlu definitiv, reţinându-se existenţa unei îndoieli serioase asupra legalităţii actului atacat.

Mai critică recurenta-pârâtă soluţia primei instanţe şi pe considerentul că, în soluţionarea cauzei nu a ţinut cont, respectiv nu a reţinut/constatat ca fiind relevante şi următoarele aspecte:

a) S.C. A. S.R.L. a fost autorizată ca antrepozitar de producţie alcool etilic începând cu data de 01.06.2015, emiţându-se în acest sens autorizaţia nr. x/26.05.2015, autorizaţie care nu mai este în vigoare, fiind expirată încă din 29.05.2020. Pe cale de consecinţă, şi Decizia nr. 17/05.12.2018 de revocare a acestei autorizaţii nr. x/26.05.2015, autorizaţie care nu mai este în vigoare, nu mai poate produce efecte;

b) Motivele de revocare ale Deciziei nr. 17/05.12.2018 nu sunt identice şi nici nu se suprapun cu cele ale Deciziei de revocare nr. 22/29.03.2017 şi nici nu se fundamentează pe controlul efectuat de Direcţia Generala Regionala Antifraudă 6 Oradea sau pe măsurile dispuse în urma acestuia.

c) Instanţa fondului, încearcă să acrediteze teza potrivit căreia înlănţuirea etapelor şi procedurilor parcurse de reclamantă şi evocate în practicaua sentinţei recurate ar atesta existenţa unei relaţii de cauzalitate între emiterea Deciziei de revocare nr. 17 şi controlul efectuat de Direcţia Antifraudă Fiscală 6 Oradea (finalizat cu emiterea Procesului-verbal nr. x/03.02.2017 ce estima în sarcina contribuabilului obligaţii fiscale în cuantum de 344.550 RON), control a cărui nelegalitate a fost constatată ulterior prin hotărâre judecătorească definitivă, intrată în puterea lucrului judecat (sentinţa civilă nr. 316/2018 pronunţată de Curtea de Apel Cluj în dosar nr. x/2018, definitivă prin respingerea de către I.C.CJ. a recursului declarat de organul fiscal).

Or. în cauza supusă soluţionării nu există niciun raport de cauzalitate între controlul efectuat de Direcţia Antifraudă Fiscală 6 Oradea şi Decizia de revocare nr. 17/05.12.2018.

Acest raport de cauzalitate între controlul efectuat de Direcţia Antifraudă Fiscală 6 Oradea (materializat în procesul-verbal nr. x/03.02.2017) nu poate fi însă reţinut ca fiind existent şi în relaţia cu Decizia de revocare nr. 17/05.12.2018 - cât timp aceasta a fost emisă ca efect al nerespectarii obligaţiilor (ce îi incumbau reclamantei în calitate de antrepozitar autorizat) - de reîntregire a garanţiei în termenul limită şi în cuantumul stabilit, cât şi de a nu avea obligaţii fiscale restante, mai vechi de 60 de zile, ulterior intrării în procedura insolvenţei.

Acest aspect este subliniat şi în cuprinsul deciziei nr. 17/05.12.2018 din care rezultă în mod neechivoc că acest act administrativ fiscal nu s-a fundamentat în nici cea mai mică măsură pe existenţa unor elemente de fapt şi de drept care să fi fost generate de controlul efectuat de Direcţia Antifraudă Fiscală 6 Oradea (finalizat cu emiterea Procesului-verbal nr. x/03.02.2017, respectiv de controlul dispus ulterior şi finalizat cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/15.06.2017.

d) De asemenea, în pronunţarea soluţiei prima instanţă nu a ţinut cont de faptul că: controlul efectuat de Direcţia Antifraudă Fiscală 6 Oradea (finalizat cu emiterea Procesului-verbal nr. x/03.02.2017 şi în urma căruia s-a emis Decizia de revocare nr. 22/2017, nu este unul şi acelaşi control cu cel efectuat de autoritatea fiscală şi în urma căruia s-a emis Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. BNG-AIF 1571/03.05.2017 asupra disponibilităţilor băneşti din conturile bancare ale S.C. A. S.R.L. în valoare de 473.801 RON, cât şi Decizia de impunere nr. BNG-AIF 182/15.06.2017;

Decizia de revocare nr. 17/05.12.2018 nu a fost fundamentată şi nu are nicio legătură cu Decizia de impunere nr. BNG-AIF 182/15.06.2017 şi nici cu măsura dispusă de autoritatea fiscală la data de 24.07.2017, sub aspectul executării garanţiei (474.062 RON);

Decizia de revocare nr. 17/05.12.2018 nu are nicio legătură cu Decizia de impunere nr. BNG-AIF 182/15.06.2017 întrucât, ca urmare a revocării autorizaţiei (29.03.2017) deţinute de S.C. A. S.R.L., Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul AJ.F.P. Bistriţa -Năsăud a procedat la efectuarea unui control fiscal în urma căruia, pentru stocurile care nu puteau fi justificate de contribuabil, la data de 03.05.2017 a fost emisă "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii" nr. BNG-AIF 1.571/03.05.2017 prin care s-a dispus instituirea măsurilor asigurătorii asupra disponibilităţilor băneşti din conturile bancare ale S.C. A. S.R.L. pentru suma de 473.801 RON. Totodată, in sarcina S.C. A. S.R.L. s-a emis Decizia de impunere nr. BNG-AIF 182/15.06.2017 (titlu de creanţă) cu scadenţă la data de 20.07.2017.

Împotriva Deciziei de impunere x/15.06.2017 agentul economic a formulat contestaţie pe cale administrativă, soluţionată prin Decizia nr. 681/11.09.2017 în sensul suspendării soluţionării contestaţiei pentru suma de 399.618 RON accize alcool etilic, pana la soluţionarea dosarului penal iniţiat urmare constatărilor organelor de control, respectiv in sensul respingerii pentru suma de 283.006 RON, accize alcool etilic, 120.104 RON TVA si 1.011 RON impozit pe profit, iar la data declarării recursului nu exista o soluţie definitivă pronunţată pe latura penala cu privire la dosarul penal x/2018 al Parchetului de pe lângă Judecătoria Bistriţa, dosar format prin disjungere si declinare de competenta de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Bistriţa Năsăud (dosar penal x/2015).

Tot împotriva Deciziei de impunere x/15.06.2017 prin care s-a individualizat creanţa fiscală în sarcina reclamantei s-a formulat acţiune în anulare, formându-se pe rolul Tribunalului Bistriţa-Năsăud dosarul nr. x/2018, la data declarării recursului, acesta încă nefiind soluţionat cu titlu definitiv.

Decizia de revocare nr. 17/05.12.2018 nu a fost fundamentă şi nici nu are nicio legătură cu executarea garanţiei în cuantum de 474.062 RON dispusă la data de 24.07.2017.

Având în vedere faptul că, în sarcina S.C. A. S.R.L. a fost emisă Decizia de impunere nr. BNG-AIF 182/15.06.2017 (titlu de creanţă) cu scadenţă la data de 20.07.2017 şi ţinând cont că, contribuabilul nu a efectuat plata creanţelor la scadenţă, acestea devenind certe, lichide şi exigibile, organul de executare silită din cadrul A.J.F.P. Bistriţa -Năsăud a procedat la transformarea măsurilor asigurătorii în măsuri executorii şi a dispus Trezoreriei Bistriţa, prin adresa nr. 3221a/06/C/21.07.2017, executarea garanţiei constituite în contul de garanţii -pentru suma de 474.062 iei în contul x -Accize pentru alcoolul etilic.

Deci, la data de 24.07.2017 garanţia constituită de societatea reclamantă in suma de 474.062 RON a fost executata (anterior intrării societăţii în insolventa - şi cu mai mult de un an înainte de suspendarea Deciziei 022/29.03.2017 care a produs efecte de la data de 19.09.2018).

Mai învederează recurenta că executarea garanţiei în sumă de 472.062 RON s-a efectuat în condiţii de legalitate şi temeinicie - măsura dispusă având ca fundament dispoziţiile art. 236 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care statuează că, poprirea înfiinţată anterior, ca măsură asiguratorie, devine executorie potrivit art. 213 alin. (3) odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii transformându-se în măsuri executorii. Legalitatea măsurilor dispuse de organul fiscal, a fost întărită şi subliniată inclusiv de instanţele de judecată, care au fost sesizate de S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar.

Împotriva actelor şi formelor de executare silită, S.C. A. S.R.L. a înţeles la data de 09.08.2017 să depună contestaţie la executare (pe rolul Judecătoriei Bistriţa fiind format dosarul civil cu nr. x/2017, petitele acestui demers judiciar fiind formulate în sensul constatării de către instanţă a nelegalităţii executării silite însăşi şi, pe cale de consecinţă, de anulare a tuturor actelor şi formelor de executare silită dispuse în dosarul execuţional nr. x, şi implicit de solicitare a dispunerii încetării acestei executări silite, cu repunerea părţilor în situaţia anterioară, respectiv obligarea subscrisei la restituirea tuturor sumelor ridicate din contul contestatarei în cuantum de 474.062 RON.

Mai mult, soluţia pronunţată a fost în sensul respingerii în integralitate a demersului introductiv de instanţă având ca obiect contestaţie la executare ca neîntemeiat şi nefondat.

Totodată, Tribunalul Bistriţa-Năsăud - instanţă la care au fost supuse cenzurii judecătoreşti, actele şi formele de executare silită întreprinse de organele de executare din cadrul A.J.F.P. Bistriţa-Năsăud împotriva debitorului S.C. A. S.R.L., a constatat prin decizia civilă nr. 762/05.07.2018, pronunţată în apel, în dosarul nr. x/2017: "că formele de executare iniţiate de AJ.F.P. Bistriţa-Năsăud au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale în vigoare şi în consecinţă nu există nici un motiv legal şi temeinic pentru a fi dispusă anularea acestora".

Deşi contestatoarea a înţeles ulterior a-şi exercita dreptul de promovare a tuturor căilor de atac, soluţia de respingere în integralitate a acestora subliniază şi întăreşte faptul că măsurile de executare dispuse în speţă de organele fiscale au fost fondate, temeinice şi legale.

Prin urmare, existenţa unei hotărâri judecătoreşti rămase definitive prin care s-a constatat de către instanţa de judecată legalitatea executării garanţiei de către organul fiscal conduce la concluzia legalităţii măsurilor de executare dispuse.

Într-adevăr, aşa cum reţine şi prima instanţă, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ si Fiscal, în dosarul nr. x/2018, prin încheierea civilă FN/19.09.2018 a dispus suspendarea executării Deciziei nr. 022 din 29.03.2017 prin care s-a revocat autorizaţia de antrepozit fiscal deţinută de societate.

Însă, judecătorul fondului deşi se prevalează de faptul că a fost dispusă suspendarea executării Deciziei nr. 022 din 29.03.2017, nu aminteşte/nu constată şi faptul că în contrapartidă, autoritatea fiscală s-a conformat în tot acestei soluţii, acestei hotărâri judecătoreşti executorii, procedând cu celeritate la punerea ei în executare, dispunând de îndată (de la data pronunţării - 19.09.2018) validarea autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. x, în aplicaţia informatica NSEA-Autorizari, S.C. A. S.R.L. fiind autorizată in aceeaşi zi sa desfăşoare activitatea curenta, conform autorizaţiei antemenţionate, cu respectarea însă a prevederilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal si ale Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 aprobate prin H.G. nr. 1/2016".

Prin urmare, organul fiscal a recunoscut efectele generate de această hotărâre judecătoreasca şi sentinţa a fost pusă imediat in practică, autorizaţia fiind validată în aplicaţia NSEA - Autorizări in aceeaşi zi, respectiv 19.09.2018.

Însă, începând de la aceeaşi dată 19.09.2018, odată cu validarea autorizaţiei a luat naştere şi obligaţia corelativă a antrepozitarului autorizat de a reîntregii garanţia in termenul expres de 30 de zile lucrătoare de la data validării acesteia. Astfel societatea a avut termen 30 de zile lucrătoare sa reîntregească garanţia, respectiv pana la data de 01.11.2018. Termenul acesta însă nu a fost respectat, la data de 06.11.2018 prin adresa nr. x/06.11.2018 AJFP Bistriţa-Năsăud informând faptul că S.C. A. S.R.L., deţinea in contul de garanţii doar suma de 10,62 RON.

Ca urmare a faptului ca societatea nu şi-a constituit garanţia în termenul de 30 de zile lucrătoare prevăzut la pct. 8 alin. (35) din H.G. nr. 1/2016, ceea ce înseamnă încălcarea obligaţiei antrepozitarului menţionata al art. 367 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prin adresa nr. x/15.11.2018 înregistrată la D.G.R.F.P. Cluj-Napoca sub nr. x/19.11.2018, Biroul Vamal de Interior Bistriţa-Năsăud, a propus revocarea autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. x/26.05.2015 deţinută de S.C. A. S.R.L..

Ţinând cont de capacitatea de producţie a reclamantei cat si de producţia efectiv realizată, prin Decizia nr. 07/04.11.2016 BV1 Bistriţa-Năsăud a stabilit cuantumul garanţiei actualizate la valoarea de 473.801 RON, valoare care reprezintă minimul prevăzut la pct. 8 alin. (9) lit. m) din H.G. nr. 1/2016, pentru producţia de alcool etilic intre 1.001 si 5.000 hi alcool pur pe an.

Deci, relevant în speţă este faptul că, ulterior obţinerii suspendării efectelor primei decizii de revocare şi revalidării autorizaţiei, agentul economic avea obligaţia respectării tuturor cerinţelor impuse antrepozitarilor autorizaţi, inclusiv pe aceea de reconstituire a garanţiei, în conformitate cu prevederile punctului 8 alin. (23), (24), (35) din Normele de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016,

Nu numai că în speţă este vorba despre o redimensionare a garanţiei care se realizează la început de an, ci, mai mult, se procedează la aceasta urmare unei declaraţii pe care antrepozitarul este obligat sa o depună la autoritatea vamala, chiar textul alin. (23), facând trimitere la "ieşirile de produse accizabile din anul precedent".

În ce priveşte obligaţia reîntregirii garanţiei ulterior executării silite a acesteia, susţinerile în sensul că reclamantei nu îi mai revenea o astfel de obligaţie in condiţiile obţinerii suspendării deciziei de revocare, nu sunt corecte. Odată cu validarea autorizaţiei a luat naştere şi obligaţia corelativă a antrepozitarului autorizat de a reîntregii garanţia în termenul expres de 30 de zile lucrătoare de la data validării acesteia. Astfel societatea a avut termen 30 de zile lucrătoare să reîntregească garanţia, respectiv până la data de 01.11.2018.

Executarea garanţiei intervenise cu mai mult de un an anterior obţinerii suspendării, pe de o parte, iar pe de alta parte demersurile in instanţa pentru restituirea garanţiei au fost respinse în integralitate. S.C. A. S.R.L. a solicitat in repetate rânduri restituirea sumei executate din contul de garanţii, atât către AJFP Bistriţa-Năsăud cât şi instanţei de judecată.

La AJFP Bistriţa-Năsăud în data de 23.10.2018 şi respectiv in 24.10.2018, s-au înregistrat cererile nr. x si 1608 ambele depuse de societate, prin administratorul judiciar, şi prin care s-a solicitat din nou restituirea sumei de 474.062 RON. Răspunsul AJFP Bistriţa Năsăud a fost negativ, dat fiind faptul ca instanţa a decis printr-o sentinţa rămasă definitiva, respingerea contestaţiei la executare formulata de societate.

Mai critică recurenta sentinţa recurată, considerând că nu pot fi primite reţinerile Curţii de Apel Cluj formulate la fila x paragraf 1 al sentinţei recurate, în sensul că, "relevant este că în speţă reclamanta a ajuns în această situaţie ca urmare a executării silite asupra garanţiei constituite iniţial, a unei decizii de impunere emise ca şi consecinţă a unui control despre care s-a statuat că a fost nelegal".

Prima instanţă se face că nu înţelege că reclamanta a ajuns în această situaţie tocmai pentru nerespectarea obligaţiilor care îi incumbau. Demn de reţinut este faptul că, agentul economic avea obligaţia respectării tuturor cerinţelor impuse antrepozitarilor autorizaţi, inclusiv pe aceea de reconstituire a garanţiei, in conformitate cu prevederile punctului 8 alin. (35) din Normele de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016. Faptul că, operatorul economic nu a înţeles a-şi respecta şi totodată îndeplinii obligaţiile ce-i incumbau a condus la dispunerea măsurilor legale care se impuneau, inclusiv la executarea silită asupra garanţiei.

Mai mult, executarea silită asupra garanţiei constituite a fost întemeiată, iar legalitatea măsurilor de executare dispuse de organul fiscal, a fost întărită şi subliniată inclusiv de instanţele de judecată, care au fost sesizate de S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar.

Împotriva actelor şi formelor de executare silită, S.C. A. S.R.L. a înţeles la data de 09.08.2017 să depună contestaţie la executare pe rolul Judecătoriei Bistriţa fiind format dosarul civil cu nr. x/2017, petitele acestui demers judiciar fiind formulate în sensul constatării de către instanţă a nelegalităţii executării silite însăşi şi, pe cale de consecinţă, de anulare a tuturor actelor şi formelor de executare silită dispuse în dosarul execuţional nr. x, şi implicit de solicitare a dispunerii încetării acestei executări silite, cu repunerea părţilor în situaţia anterioară, respectiv obligarea subscrisei la restituirea tuturor sumelor ridicate din contul contestatarei în cuantum de 474.062 RON.

Mai mult, soluţia pronunţată a fost în sensul respingerii în integralitate a demersului introductiv de instanţă având ca obiect contestaţie la executare ca neîntemeiat si nefondat.

Totodată, Tribunalul Bistriţa-Năsăud, instanţă la care au fost supuse cenzurii judecătoreşti, actele şi formele de executare silită întreprinse de organele de executare din cadrul A.J.F.P. Bistriţa-Năsăud împotriva debitorului S.C. A. S.R.L., a constatat prin decizia civilă nr. 762/05.07.2018, pronunţată în apel, în dosarul nr. x/2017, "că formele de executare iniţiate de A.J.F.P. Bistriţa-Năsăud au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale în vigoare şi în consecinţă nu există nici un motiv legal şi temeinic pentru a fi dispusă anularea acestora".

Deşi contestatoarea a înţeles ulterior a-şi exercita dreptul de promovare a tuturor căilor de atac, soluţia de respingere în integralitate a acestora subliniază şi întăreşte faptul că măsurile de executare dispuse în speţă de organele fiscale au fost fondate, temeinice şi legale.

Prin urmare, existenţa unor hotărâri judecătoreşti rămase definitive prin care s-a constatat de către instanţa de judecată legalitatea executării garanţiei de către organul fiscal conduce la concluzia legalităţii măsurilor de executare dispuse.

Recurenta critică şi consideră că nu pot fi primite reţinerile Curţii de Apel Cluj formulate la fila x paragraf 3 al sentinţei recurate, în sensul că, reclamanta a fost pusă în imposibilitatea de a-şi desfăşura activitatea. În speţă nu este culpa recurentei că operatorul economic nu a înţeles a-şi respecta şi totodată îndeplinii obligaţiile ce-i incumbau. Faptul că nu a înţeles a respecta cerinţele impuse antrepozitarilor autorizaţi, inclusiv pe aceea de reconstituire a garanţiei, in conformitate cu prevederile punctului 8 alin. (35) din Normele de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, a condus la dispunerea măsurilor legale care se impuneau, inclusiv la executarea silită asupra garanţiei.

Nu este culpa autorităţii fiscale pentru executarea silită a garanţiei. Executarea silită a garanţiei în sumă 472.062 RON la data de 24.07.2017, s-a efectuat conform prevederilor legale în vigoare şi a avut ca fundament creanţele fiscale stabilite în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. BNG-AIF 182/15.06.2017, (titlu de creanţă) cu scadenţa la 20.07.2017.

Mai mult, odată cu suspendarea executării efectelor Deciziei de revocare nr. 22/2017 şi ulterior a anulării deciziei de revocare reclamantei i-a fost revalidată autorizaţia, sens în care aceasta a şi-a desfăşurat activitatea.

Recurenta înţelege să critice şi reţinerile primei instanţe formulate la fila x paragraf 4, în sensul că, Biroul vamal de interior Bistriţa a arătat că nu mai sunt în vigoare motivele avute în vedere la emiterea Deciziei nr. 17/05.12.2018, solicitându-se reanalizarea acestora, considerând că aceste alegaţii nu pot fi primite întrucât BVI Bistriţa s-a referit la sumele datorate de reclamantă, mai vechi de 60 de zile, deci la situaţia datoriilor restante şi în niciun caz la reîntregirea garanţiei, întrucât în cuprinsul adresei AJFP Bistriţa-Năsăud nr. 6308/06/C/23.11.2018 comunicate Comisiei, este stipulat in mod expres faptul că,"la data prezentei societatea nu are constituite garanţii băneşti la Trezoreria Bistriţa, soldul contului de garanţie pentru plata accizelor este de 10.62 RON".

Chiar si în eventualitatea în care nu ar mai fi fost în vigoare motivele avute în vedere la emiterea Deciziei nr. 17/05.12.2018, respectiv obligaţiile restante ale reclamantei, pentru neîndeplinirea celorlalte obligaţii ce îi incumbau (nereîntregirea garanţiei), raportat la calitatea sa de antrepozitar autorizat, autorizaţia deţinută i-ar fi fost revocată, fiind incidente dispoziţiile art. 369 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care stipulează că, autoritatea competentă poate revoca autorizaţia pentru un antrepozit fiscal atunci când: c) antrepozitarul autorizat nu respectă oricare dintre cerinţele prevăzute la art. 367 ".

Recurenta consideră că reţinerile judecătorului fondului formulate în susţinerea soluţiei dispuse nu pot fi primite nefiind fondate, întemeiate, motiv pentru care apreciază că hotărârea recurată nu poate fi menţinută ci trebuie casată iar în rejudecare, cererea introductivă de instanţă trebuie respinsă ca atare, întrucât, Comisia pentru Autorizarea Operatorilor Produse supuse Accizelor Armonizate constituite în cadrul D.G.R.F.P. Cluj-Napoca în mod corect, temeinic şi legal a emis actul administrativ fiscal contestat în speţă şi anulat de prima instanţă, în cuprinsul acestuia fiind expuse pe larg considerentele avute în vedere în emiterea sa, reiterând dispoziţiile legale incidente şi aspecte care au condus la măsura revocării, reţinute.

Conchide recurenta că, dat fiind faptul că măsura autorităţii fiscale de executare a garanţiei constituite de contestatoare a fost dispusă la data de 24.07.2017, anterior intrării societăţii în insolvenţă 28.07.2017 şi cu mai mult de un an înainte de suspendarea Deciziei nr. 022/29.03.2017 pronunţate de Curtea de Apel la data de 19.09.2018, întrucât nu s-a dovedit culpa autorităţii fiscale în executarea garanţiei, legalitatea şi corectitudinea executării acesteia fiind subliniată şi recunoscută inclusiv de instanţele de judecată, totodată, întrucât nu există o hotărâre definitivă prin care să fie constatata cu titlu definitiv nelegalitatea Deciziei de impunere BHG-AIF 182/15.06.2017, obiectul dosarului nr. x/2018 l-a constituit anularea deciziei nr. 22/29.03.2017 de revocare autorizaţie antrepozit fiscal, decizie care a avut ca fundament nerespectarea altor obligaţii, obligaţii diferite de cele nerespectate prin Decizia nr. 17/05.12.2018, obligaţii asumate odată cu emiterea autorizaţiei de antrepozitar autorizat, întrucât reclamanta nu a înţeles a-şi onora, respecta obligaţiile ce îi incumbau în calitatea sa de antrepozitar fiscal, prima instanţă în mod greşit s-a pronunţat în sensul anulării Deciziei nr. 17/05.12.2018 cat şi a Deciziei nr. 003/13.06.2019 emise de organul jurisdicţional MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE - DIRECŢIA GENERALĂ MANAGEMENT AL DOMENIILOR REGLEMENTATE SPECIFIC în soluţionarea contestaţiei administrative, acest act administrativ fiscal fiind legal.

Relativ la reţinerile primei instanţe în sensul acordării cheltuielilor de judecată şi mai ales într-un astfel de cuantum, recurenta solicită Înaltei Curţi respingerea lor ca neîntemeiate sau macar reducerea cuantumului lor, având in vedere faptul că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 451-452 din Noul C. proc. civ.

3.2 Recurentul-pârât Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin cererea de recurs întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

În susţinerea cererii, recurentul-pârât consideră că sentinţa civila nr. 191/2020, pronunţată de Curtea de Apel Cluj in Dosar nr. x/2019, nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, cuprinde motive contradictorii şi a fost dată cu încălcarea prevederilor legale incidente în cauza, motive de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta a redat pe larg conţinutul Deciziei nr. 003/13.06.2019 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generala Management al Domeniilor Reglementate Specific, precum şi procedura administrative de contestare, respectiv procedurile judiciare derulate, astfel cum au fost araătate în recursul DGRFP Cluj în nume propriu şi în reprezentarea Comisiei Regionale Cluj-Napoca pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate, pe care instanţa de recurs nu le va mai relua, concluzionând că, având în vedere aceste aspecte, susţinerile societăţii privind garanţia nu pot fi luate în considerare. S.C. A. S.R.L., societate în insolvenţă, nu are constituită/reîntregită garanţia care să asigure plata accizelor care pot deveni exigibile, conform art. 367 alin. (1) lit. a) şi m), raportat la art. 348 alin. (1), alin. (4) alin. (6) şi alin. (8) şi art. 369 alin. (2) lit. c) şi f) din Legea nr. 227/2015 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 37, alin, (1) şi alin. (3), raportate pct. 8, alin. (9), lit. m), alin. (23), alin. (24), alin. (30), alin. (33) şi alin. (35) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, cu modificările şi completările ulterioare.

Sub acest aspect, prima instanţa reţine ca garanţia nu putea fi executata decât în baza unui titlu de creanţa, în speţa Decizia de impunere nr. x/16.06.2017 şi ca, reclamanta avea obligaţia constituirii garanţiei conform art. 367 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, însă reţine ca executarea silita a acesteia a fost efectuata în baza unui titlu de creanţa emis în urma unui control nelegal şi netemeinic.

Rezulta aşadar ca, sub acest aspect, motivele instanţei de fond sunt contradictorii şi nelegale, în condiţiile în care deşi se reţine obligaţia constituirii garanţiei, potrivit prevederilor legale menţionate mai sus, aceasta nu era constituita la data emiterii actelor administrative atacate, iar în cauza nu s-a făcut dovada anularii sau desfiinţării Deciziei de impunere nr. x/16.06.2017, în prezenta cauza, instanţa de judecată nefiind sesizata cu privire la anularea Deciziei de impunere nr. x/16.06.2017, emisa de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, aşa încât să facă aprecieri asupra acesteia.

Mai mult, în cauza a fost invocat faptul ca, în ceea ce priveşte executarea garanţiei, reclamanta a contestat acest aspect, iar în mod definitiv şi cu putere de lucru judecat, au fost respinse cererile de chemare în judecată formulate de către reclamante în acest sens, aspect asupra căruia instanţa de fond nu s-a pronunţat.

De altfel, mai susţine recurenta, instanţa de fond nu analizat toate aspectele invocate în cauza de către pârâţi, ceea ce echivalează cu o nemotivare a soluţiei pronunţate.

Şi referitor la Referitor obligaţiile mai vechi de 60 de zile la data soluţionării propunerii de revocare a autorizaţiei, recurenta redă situaţia fiscală a reclamantei după ce a intrat în insolvenţă, precum şi procedurile derulate, astfel cum au fost dezvoltate în faţa instanţei de fond şi cum au fost redate de cealaltă recurentă, nefiind necesar să fie reluate, recurenta concluzionând că, la data revocării autorizaţiei, S.C. A. S.R.L, societate în insolvenţă, înregistra obligaţii fiscale restante la bugetul generai consolidat de natura celor administrate de A.N.A.E. mai vechi de 60 de zile fată de termenul legal de plată, calculate dună data deschiderii procedurii de insolventă (Bugetul de Stat - 1.269 RON şi Bugetul Asigurărilor Sociale - 8.718 RON).

Susţinerile societăţii reclamante nu puteau fi luate în considerare chiar în condiţiile în care suma de 30.265 RON, reprezentând TVA cu scadenţă 25.08.2017, este evidenţiată ca obligaţie care este inclusă în planul de reorganizare, nefiind o obligaţie fiscală restantă mai veche de 60 de zile faţă de termenul legal de plată, având în vedere că pentru revocarea autorizaţiei de antrepozit nu este prevăzută o anumită valoare a obligaţiilor fiscale restante înregistrate pentru care să se aplice această măsură.

În ceea ce priveşte suma de 30.265 RON, reprezentând TVA şi modificările generate de aprobarea şi preluarea în sistemul informatic a planului de reorganizare, trebuie avut în vedere şi faptul că sentinţa de aprobare a planului de reorganizare a fost publicată în Buletinul Procedurilor de Insolvenţă nr. 1767/28.01.2019, ulterior emiterii Deciziei nr. 17/05.12.2018.

Deşi aspectele de mai sus au fost invocate si in fata instanţei de fond, in motivarea soluţiei recurate, aceasta a reţinut doar ca nu are relevanta data publicării în BPI a sentinţei de confirmare a planului de reorganizare, aceasta fiind pronunţată înainte de emiterea deciziei de revocare, fără să analizeze toate celelalte aspecte invocate de pârâţi. De asemenea, în mod greşit, s-a reţinut ca emitentul deciziei de revocare este parte în dosarul de insolventă şi ca trebuia să cunoască soluţia asupra planului de reorganizare privind pe reclamanta de la data pronunţării si nu de la data publicării in BPI, având in vedere ca, calitatea de creditor in procedura insolventei privind pe reclamanta, o are Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud.

Conform prevederilor art. 75 alin. (3) şi art. 102 alin. (6) din Legea nr. 85/2014, debitoarea avea obligaţia de a achita sumele născute pe parcursul procedurii, fără a fi condiţionată de formularea şi depunerea unei cereri de plată de către creditori, iar cererea de plată se va putea formula pe parcursul perioadei de observaţie şi de reorganizare, fără a fi condiţionată de un anumit termen în care se poate depune.

Mai mult, în Planul de Reorganizare judiciară, asumat de dl. administrator special B. şi confirmat de Tribunalul Bistriţa-Năsăud, la Capitolul VI -Perspectiva de redresare a societăţii, este menţionat "Creanţele născute după data deschiderii procedurii, în perioada de observaţie sau în procedura reorganizării judiciare, vor fi plătite conform documentelor din care rezultă, nefiind necesară înscrierea la masa credală", societatea având cunoştinţă de prevederile art. 102 alin. (6) din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolventei şi de insolvenţă.

Rezulta aşadar ca pentru obligaţiile fiscale înregistrate la data revocării autorizaţiei (Bugetul de Stat - 1.269 RON si Bugetul Asigurărilor Sociale - 8.718 RON), sunt aplicabile dispoziţiile art. 364 alin. (1) fit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (Condiţii de autorizare).

În ceea ce priveşte invocarea compensării sumei de 9.987 RON (1269+8718) cu TVA de recuperat prin rambursare, nici aceasta compensare nu intervine automat, ci exista reglementata o procedura privitoare la rambursarea TVA şi care trebuie urmata, respectiv cea prevăzuta la art. 303 alin. (7) din Legea nr. 227/2015. Compensarea invocata de reclamanta care nu era efectuata la data revocării autorizaţiei.

Deşi instanţa de fond invoca prevederile art. 1617 C. civ., potrivit prevederilor art. 167 alin. (5) lit. b) din Codul de procedură fiscală: (5) în sensul prezentului articol, creanţele sunt exigibile b) la termenul prevăzut de lege pentru depunerea decontului cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare, în limita sumei aprobate la rambursare prin decizia emisă de organul fiscal central, potrivit legii, aşa încât fără parcurgerea procedurii prevăzute de art. 303 alin. (7) din Legea nr. 227/2015, nu poate opera compensarea, hotărârea fiind nelegală şi sub acest aspect.

Raportat la adresa nr. x/11.04.2019 emisă de Biroul Vamal de interior Gr. II, recurenta consideră ca aceasta nu poate fi luata în considerare la soluţionarea cauzei, aspectele cuprinse în aceasta fiind ulterioare emiterii deciziei de revocare si, mai mult, instanţa de fond nu a motivat relevanta si aplicabilitatea în cauza a celor cuprinse în aceasta adresa.

Conform prevederilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, cu modificările şi completările ulterioare, autorizarea unui antrepozit fiscal şi funcţionarea ulterioară a acestuia se face numai dacă solicitantul îndeplineşte condiţiile (art. 364 din Codul fiscal, pct. 30 din Normele metodogice) şi dovedeşte că are capacitatea de a respecta obligaţiile antrepozitarului autorizat (art. 367 din Codul fiscal, pct. 37-39 din Normele metodogice), pe toată perioada de valabilitate a autorizaţiei, iar sub acest aspect, organul de soluţionare a plângerii prealabile a avut în vedere şi faptul că societatea a mai deţinut anterior o autorizaţie de antrepozit fiscal care a fost revocată pentru acest motiv, respectiv S.C. A. S.R.L. a fost autorizată ca antrepozitar de producţie alcool etilic începând cu data de 01.06.2014, deţinând Autorizaţia de antrepozit fiscal nr. x/29.05.2014, autorizaţie care a fost revocată ca urmare a faptului că societatea nu a constituit garanţia la nivelul stabilit de Comisia de autorizare.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., respectiv nemotivarea soluţiei pronunţate, prin raportare la deciziei de soluţionare a contestaţiei, respectiv Decizia nr. 003/13.06.2019, este pe deplin incident, în condiţiile in care, instanţa de fond se rezuma a invoca doar că motivele ce privesc anularea deciziei de revocare sunt aplicabile şi în cazul deciziei de soluţionare a contestaţiei, fără a analiza cele cuprinse în aceasta.

4. Apărările formulate în recurs

4.1 Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi în reprezentarea Comisiei Regionale Cluj-Napoca pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate a formulat întâmpinare, prin care a arătat că achiesează în tot la poziţia procesuală exprimată de recurentul-pârât Ministerul Finanţelor Publice - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin calea de atac a recursului.

4.2 Intimata-reclamantă A. SRL-în insolvenţă, prin administrator special B. şi administrator judiciar CII D. a formulat, de asemenea, întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca neîntemeiate.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi în reprezentarea Comisiei Regionale Cluj-Napoca pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate a solicitat respingerea apărărilor formulate şi a argumentelor invocate în cuprinsul întâmpinării depuse de intimata-reclamantă A. S.R.L..

6. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 19 aprilie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 8 decembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

7.1. Situaţia de fapt

Reclamanta A. S.R.L. - în insolvenţă prin administrator special B. şi administrator judiciar CII D. s-a adresat la data de 20.08.2019 instanţei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Cluj solicitând, în contradictoriu cu pârâţii Comisia Regională Cluj-Napoca pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate, Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, efectuarea unui control de legalitate asupra Deciziei nr. 17/05.12.2018 prin care Comisia Regionala Cluj-Napoca pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate a revocat Autorizaţia de antrepozit fiscal nr. x din 26.05.2015 şi a Deciziei nr. 003/13.06.2019 prin care Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generala Management al Domeniilor Reglementate Specific a respins ca neîntemeiata contestaţia împotriva deciziei menţionate anterior, cu consecinţa anulării actelor administrative fiscal şi de soluţionare a contestaţiei şi suspendarea executării Deciziei nr. 17/05.12.2018, în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004, pana la soluţionarea definitiva a acţiunii în anulare cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Decizia nr. 022/29.03.2017, Comisia regională pentru autorizarea de produse supuse accizelor amortizate a dispus revocarea autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. x/26.05.2015 emisă în favoarea reclamantei, reţinându-se că aceasta nu a respectat dispoziţiile art. 367 alin. (1) lit. d) şi m) din Codul fiscal.

Prin încheierea din data de 19.09.2018 pronunţată în dosarul nr. x/2018 s-a admis şi cererea reclamantei de suspendare a Deciziei de revocare nr. 022/29.03.2017, iar prin sentinţa civilă nr. 316/28.12.2018 pronunţată în acelaşi dosar nr. x/2018, Curtea de Apel Cluj a anulat Decizia de revocare nr. 022/29.03.2017, reţinând, în esenţă, că aceasta s-a întemeiat pe un control nelegal şi netemeinic, cu încălcarea pct. 40 din Titlul VIII al Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, respectiv pe controlul evidenţiat în procesul-verbal de control nr. x/03.02.2017 şi în cel cu nr. x/20.12.2016.

Împotriva acestor hotărâri s-a formulat recurs, iar prin Decizia nr. 3946/28.07.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a fost respins recursul ca nefondat.

În urma emiterii Deciziei de revocare nr. 022/29.03.2017, s-a desfăşurat inspecţia fiscală din perioada 12.05.2017-15.06.2017 şi s-au emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2017 şi Decizia de impunere nr. x/1 din 16.06.2017, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale totale de 803.739 RON.

Acţiunea privind anularea acestei decizii, înregistrată pe rolul Tribunalului Bistriţa-Năsăud sub nr. x/2018, a fost suspendată, la data de 19.10.2018, până la soluţionarea definitivă a Dosarului nr. x/2018 în care s-a anulat în primă instanţă Decizia de revocare nr. 022/29.03.2017.

Prin sentinţa civilă nr. 402/23.12.2020 a fost admisă excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâte cu privire la cererea reclamantei de anulare a Deciziei de impunere nr. x din 15.06.2017, întocmită în baza raportului de inspecţie fiscală x/15.06.2017, în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiei fiscale suplimentare de plată a sumei de 399.618 RON reprezentând accize alcool etilic şi, în consecinţă, respinsă ca inadmisibilă această cerere.

A fost respinsă excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâte cu privire la cererea reclamantei de anulare a aceleiaşi Decizii de impunere nr. x din 15.06.2017, în ceea ce priveşte stabilirea următoarelor obligaţii fiscale suplimentare de plată: suma de 283.006 RON - accize alcool etilic, 1.011 RON – impozit pe profit şi 120.104 RON – TVA.

A fost admisă în parte acţiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta SOCIETATEA A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BISTRIŢA-NĂSĂUD şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, dispunându-se anularea parţială a Deciziei nr. 681/11.09.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în sensul că: Anulează dispoziţia conţinută de art. 1 din Decizia nr. 681/2017, vizând suspendarea soluţionării contestaţiei în ceea ce priveşte suma de 399.618 RON reprezentând accize alcool etilic şi obligă pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative având ca obiect această obligaţie fiscală; anulează parţial dispoziţia conţinută de art. 2 din Decizia nr. 681/2017, vizând respingerea ca nemotivată a contestaţiei, respectiv doar în ceea ce priveşte suma de 283.006 RON reprezentând accize alcool etilic, obligaţie cu privire la care admite contestaţia administrativă formulată de contestatoarea Societatea A. S.R.L. şi dispune anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x din 15.06.2017 şi a raportului de inspecţie fiscală x/15.06.2017.

De asemenea, a fost respinsă, ca nefondată, cererea reclamantei de anulare a Deciziei nr. 681/2017, Deciziei de impunere nr. x din 15.06.2017 şi a raportului de inspecţie fiscală x/15.06.2017, în ceea ce priveşte dispoziţia vizând respingerea ca nemotivată a contestaţiei referitoare la suma de 1.011 RON reprezentând impozit pe profit şi suma de 120.104 RON reprezentând TVA.

Deşi la data declarării recursurilor, această sentinţă nu era definitivă, pe parcursul soluţionării recursului, prin decizia civilă nr. 782/29.06.2021 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia A III-A contencios administrativ şi fiscal, a fost respins ca neîntemeiat recursul formulat de recurentele ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BISTRIŢA-NĂSĂUD şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA.

Din raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2017, rezultă că inspecţia fiscală a fost demarată ca urmare a controlului consemnat în procesul-verbal din data de 418/03.02.2017, iar la data de 24.07.2017 a fost executată garanţia în sumă de 474.062 RON, pe care o avea reclamanta constituită în vederea desfăşurării activităţii.

Prin Decizia nr. 17/05.12.2018 s-a revocat, din nou, autorizaţia de antrepozit fiscal nr. x/26.05.2015 emisă în favoarea reclamantei, ce face obiectul cauzei de faţă, reţinându-se că reclamanta nu are constituite garanţii băneşti la Trezoreria Bistriţa soldul contului garanţie pentru plata accizelor fiind 10,62 RON întrucât în data de 24.07.2017 s-a executat garanţia pentru în sumă de 474.062 RON constituită de societate la Trezoreria Bistriţa în baza adresei nr. x/21.07.2017 emisă de Serviciul Colectare Executare Silită Persoane Juridice din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud, în prezent societatea se află în procedura insolvenţei din data de 28.07.2018, înregistrează obligaţii fiscale la bugetul de stat consolidat mai vechi de 60 de zile calculate după data deschiderii procedurii de insolvenţă în sumă de 40.252 RON reprezentând TVA în sumă de 30.265 RON, obligaţii la bugetul de stat şi obligaţii la bugetul asigurărilor sociale în sumă de 8.718 RON.

Reclamanta a formulat contestaţie împotriva acestei decizii, contestaţie care a fost respinsă prin Decizia nr. 003/13.06.2019 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific, decizie atacată în prezentul dosar.

Instanţa de fond, prin sentinţa recurată, a admis cererea şi a anulat Decizia nr. 17/05.12.2018 emisă de pârâta COMISIA REGIONALĂ CLUJ-NAPOCA PENTRU AUTORIZAREA OPERATORILOR DE PRODUSE SUPUSE ACCIZELOR ARMONIZATE privind revocarea autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. x din data de 26.05.2015, până la soluţionarea definitivă a cererii de anulare a acestei decizii şi Decizia nr. 003/13.06.2019 emisă de MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE - DIRECŢIA GENERALĂ MANAGEMENT AL DOMENIILOR REGLEMENTATE SPECIFIC, pentru soluţionarea contestaţiei reclamantei.

Judecătorul fondului a reţinut în primul rând că, în cauză, s-a suspendat executarea Deciziei de revocare a autorizaţiei de antrepozit atacate, reţinându-se existenţa unei îndoieli serioase asupra legalităţii actului atacat, prin încheierea pronunţată în prezentul dosar în data de 18.09.2019 rămasă definitivă prin respingerea recursului de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 1029/20.02.2020 în dosarul cu nr. x/2019, în care s-au expus motivele care conduc la existenţa unei îndoieli serioase asupra legalităţii actului atacat, iar aceste motive reprezintă de fapt şi motive de anulare a actelor administrative atacate.

În plus faţă de cele arătate în încheierea din data de 18.09.2019 de suspendare a deciziei de revocare atacate, instanţa a apreciat în esenţă că, cu privire la existenţa unor datorii mai vechi de 60 de zile, s-a făcut proba contrară existenţei acestei neregularităţi având în vedere că la dosarul cauzei s-a depus adresa nr. x/14.03.2019 conform căreia o parte din obligaţii au fost compensate înainte de emiterea deciziei de revocare, iar diferenţa respectiv suma de 30.265 RON, organul fiscal s-a înscris în tabelul creditorilor societăţii reclamante.

În privinţa nerespectării obligaţiei reconstituirii garanţiei, conform art. 367 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, s-a reţinut că, după ce garanţia iniţial constituită a fost executată silit, se reţine că relevant în speţă este, însă, faptul că reclamanta a ajuns în această situaţie ca urmare a executării silite asupra garanţiei constituite iniţial, a unei decizii de impunere emise în urma unui control despre care s-a statuat că a fost nelegal şi netemeinic, cu autoritate de lucru judecat, la acest moment printr-o hotărâre definitivă, iar această nelegalitate influenţează şi legalitatea deciziei de revocare atacată în prezentul dosar, aceasta fiind în cele din urmă tot o consecinţă a controlului menţionat anterior.

De asemenea, Curtea a avut în vedere faptul că prin adresa nr. x/11.04.2019 emisă de Biroul Vamal de Interior Gr. II s-a arătat că nu mai sunt în vigoare motivele avute în vedere la emiterea Deciziei nr. 17/05.12.2019 solicitându-se reanalizarea acestora.

Judecătorul fondului a subliniat încă o dată faptul că spre deosebire de momentul pronunţării încheierii de suspendare, în prezent hotărârea prin care s-a statuat caracterul nelegal al controlului a rămas definitivă, ca urmare a respingerii recursului prin Decizia nr. 3946/28.07.2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2018, arătând că, dacă o hotărâre judecătorească nedefinitivă a fost apreciată ca fiind suficientă pentru a se aprecia existenţa unui dubiu asupra deciziei atacate, o decizie definitivă conduce la concluzia certă a caracterului nelegal al respectivului motiv de emitere a deciziei de revocare.

7.2. Analiza motivelor de casare

Preliminar, Înalta Curte, având în vedere motivele de casare, în mare parte comune, invocate de recurentele-pârâte, va proceda la analiza acestora în mod unitar.

În primul rând, instanţa de control judiciar va înlătura critica recurentei-pârâte D.G.R.F.P. Cluj-Napoca referitoare la lipsa calităţii procesuale pasive a Comisiei pentru Autorizarea Operatorilor Produse supuse Accizelor Armonizate din cadrul D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, întrucât ar fi o entitate care funcţionează în baza unui act administrativ la nivelul D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, care are activitate vremelnică, mandatul nr. x/09.09.2019, fiind acordat în vederea instrumentării şi reprezentării acesteia în dosarul nr. x/2019 în faţa instanţelor de judecată si totodată pentru a exercita toate căile de atac care se impun, nu are personalitate juridică şi nu poate sta în instanţă în nume propriu.

Comisia pentru Autorizarea Operatorilor Produse supuse Accizelor Armonizate din cadrul D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, este autoritatea publică emitentă a actului administrativ fiscal contestat în cauza de faţă, respectiv Decizia nr. 17/05.12.2018 de revocare a Autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. x/26.05.2015, emisă de aceeaşi autoritate fiscală, având competenţa legală de a emite acte administrative fiscale în această materie, în regim de putere publică, având astfel capacitate de drept administrativ.

Împrejurarea că nu are personalitate juridică este nerelevantă în materia contenciosului administrativ, unde capacitatea procesuală este dată capacitatea de drept administrativ şi nu de personalitatea juridică a unei autorităţi publice sau modul de subordonare.

În al doilea rând, motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. este nefondat, neputându-se reţine o nemotivare a soluţiei pronunţate, prin raportare la decizia de soluţionare a contestaţiei, respectiv Decizia nr. 003/13.06.2019, atâta vreme cât această decizie tratează aspectele de nelegalitate invocate faţă de actul administrativ fiscal contestat, prin urmare în mod legal instanţa de fond a apreciat că motivele ce privesc anularea deciziei de revocare sunt aplicabile şi în cazul deciziei de soluţionare a contestaţiei, fiind prin urmare, comune.

Pe de altă parte, nu se poate susţine că motivele reţinute în considerentele sentinţei sunt contradictorii, susţinerile recurentei AJFP-Cluj Napoca legate de contradictorialitatea acestor considerente privind de fapt motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., aplicarea greşită a unor norme de drept material, instanţa de control judiciar constatând că sentinţa cuprinde motivele pe care se sprijină şi acestea nu sunt contradictorii.

Ambele recurente-pârâte apreciază că hotărârea recurată a fost dată cu interpretarea, respectiv aplicarea eronată a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., respectiv, art. 369 alin. (2), lit. c) şi f) din Legea nr. 227/2015, prin raportare la dispoziţiile art. 367 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ.

Potrivit acestor din urmă dispoziţii, în vigoare la data emiterii actului administrative fiscal,"orice antrepozitar trebuie să îndeplinească următoarele cerinţe:a) să constituie în favoarea autorităţii competente o garanţie care să asigure plata accizelor care pot deveni exigibile, în conformitate cu prevederile art. 348 şi în condiţiile stabilite prin normele metodologice (...)"

De asemenea, conform art. 369 alin. (2), lit. c) şi f) din Legea nr. 227/2015, "autoritatea competentă poate revoca autorizaţia pentru un antrepozit fiscal în următoarele situaţii (...)"antrepozitarul autorizat nu respectă oricare dintre cerinţele prevăzute de art. 367 cu excepţia obligaţiei prevăzute de art. 367 alin. (1) lit. l)" (...) "f) antrepozitarul autorizat înregistrează obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de ANAF, mai vechi de 60 de zile faţă de termenul de plată".

Înalta Curte constată, cu caracter de observaţie generală, că la data de 05.12.2018 când a fost emis actul administrativ contestat, dar şi la data de 13.06.2019, când a fost emisă decizia de soluţionare a contestaţiei administrative fiscale, dosarul nr. x/2018 al Curţii de Apel Cluj, nu fusese soluţionat definitiv, fiind pronunţată doar încheierea din data de 19.09.2018, prin care s-a admis şi cererea reclamantei de suspendare a Deciziei de revocare nr. 022/29.03.2017, prin care Comisia regională pentru autorizarea de produse supuse accizelor amortizate a dispus revocarea autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. x/26.05.2015 emisă în favoarea reclamantei, membrii Comisiei apreciind că acest aspect nu face obiectul analizei, întrucât societatea avea obligaţia să reîntregească garanţia, iar societatea figurează cu obligaţii restante la bugetul de stat, mai vechi de 60 de zile.

Membrii Comisiei au considerat nerelevante susţinerile administratorului special al societăţii potrivit cărora, obligaţiile restante în cuantum de aproximativ 36.600 RON au fost determinate de imposibilitatea de funcţionare urmare a revocării antrepozitului fiscal, păstrând o parte din angajaţi pe care îi plăteşte şi pentru care plăteşte contribuţii.

În legătură cu acest aspect, reţine Înalta Curte că, în urma emiterii Deciziei de revocare nr. 022/29.03.2017, s-a desfăşurat inspecţia fiscală din perioada 12.05.2017-15.06.2017 şi s-au emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2017 şi Decizia de impunere nr. x/1 din 16.06.2017, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale totale de 803.739 RON. Din raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2017, rezultă că inspecţia fiscală a fost demarată ca urmare a controlului consemnat în procesul-verbal din data de 418/03.02.2017, iar la data de 24.07.2017 a fost executată garanţia în sumă de 474.062 RON, pe care o avea reclamanta constituită în vederea desfăşurării activităţii.

Se constată astfel că executarea garanţiei în sumă de 474.062 RON, pe care reclamanta o avea constituită în vederea desfăşurării activităţii s-a dispus în baza unor acte administrative care, ulterior, au fost constatate nelegale şi, deşi la data emiterii Deciziei nr. 17/05.12.2018 prin s-a revocat, din nou, autorizaţia de antrepozit fiscal nr. x/26.05.2015 emisă în favoarea reclamantei, Decizia de revocare nr. 022/29.03.2017, în baza căreia s-a desfăşurat inspecţia fiscală finalizată cu Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2017 şi Decizia de impunere nr. x/1 din 16.06.2017, fusese suspendată, membrii Comisiei au apreciat că reclamanta era obligate să reintregească garanţia, deşi încheierea din data de 19.09.2018 avea caracter executoriu, prin urmare, Decizia de revocare nr. 022/29.03.2017 nu mai putea, temporar să producă efecte.

Prin sentinţa civilă nr. 316/28.12.2018 pronunţată în acelaşi dosar nr. x/2018, Curtea de Apel Cluj a anulat Decizia de revocare nr. 022/29.03.2017, reţinând, în esenţă, că aceasta s-a întemeiat pe un control nelegal şi netemeinic, cu încălcarea pct. 40 din Titlul VIII al Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, respectiv pe controlul evidenţiat în procesul-verbal de control nr. x/03.02.2017 şi în cel cu nr. x/20.12.2016, sentinţa fiind definitivă prin Decizia nr. 3946/28.07.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a fost respins recursul ca nefondat.

În cadrul acestei hotărâri se menţionează că revocarea autorizaţiei de antrepozit fiscal s-a dispus ca urmare a pretinsei nerespectări a prevederilor art. 367 alin. (1) lit. d) şi m) Codul fiscal potrivit cărora orice antrepozitar autorizat trebuie să ţină evidenţe exacte şi actualizate, pentru fiecare antrepozit fiscal în parte, cu privire la materiile prime, lucrările în derulare şi produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale şi expediate din antrepozitele fiscale şi să prezinte evidenţele corespunzătoare, la cererea autorităţilor competente şi de asemenea să se conformeze cu alte cerinţe impuse prin normele metodologice, între aceste cerinţe regăsindu-se şi cele privind denaturarea alcoolului etilic în prezenţa autorităţii vamale.

Or, nefiind determinat stocul faptic rezultă că cele două acte de control (x/20.12.2016 şi x/3.02.2017) nu sunt temeinic justificate, în sensul art. 40 alin. (2) din Normele de aplicare a Codul fiscal, nefiind realizat unul din obiectivele controlului, explicit formulat în procesele-verbale x/2016 şi x/2017, anume verificarea stocurilor existente la punctul de lucru al contribuabilului din Şesul Jelnei. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă (fişele de magazie) şi din contabilitate, cu menţiunea că înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiză a tuturor stocurilor înscrise în fişele de magazie şi a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate (pct. 35 alin. (1) şi (2) din Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii), astfel, câtă vreme lista de inventariere nr. x/13.12.2016 nu este întocmită regulat nu se pot determina cu exactitate rezultatele inventarierii.

Totodată s-a reţinut că echipa de control, contrar dispoziţiilor legale, înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii, nu a făcut o analiză a tuturor soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate, aspect ce rezultă din examinarea celor două acte de control şi a anexelor acestora

Curtea a mai reţinut în legătură punctuală cu cazul prevăzut la art. 367 alin. (1) lit. m) Codul fiscal prin raportare la pct. 79 alin. (2) din titlul VIII al Normelor Metodologice de aplicare, că potrivit Notei nr. x/5.07.2017, emisă de Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific în atenţia Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate, Biroul Vamal Bistriţa Năsăud a precizat că în timpul controalelor efectuate cu ocazia operaţiunilor de denaturare şi de sigilare sau desigilare a instalaţiilor de producţie, nu au fost observate indicii din care să rezulte faptul că în cadrul antrepozitului să se fi produs alcool etilic din cereale achiziţionate şi introduse ilegal în cadrul acestuia, or, acest aspect nu a fost lămurit în vreun fel de comisia care a soluţionat plângerea prealabilă, nefiind dovedit că reclamanta a produs alcool în regim propriu.

În raport de aceste constatări, Curtea a reţinut că actul administrativ atacat (decizia nr. 022 din 29.03.2017) este afectat de un viciu grav şi manifest, fiind fundamentat pe un control netemeinic şi nelegal, caz în care este incident motivul de nulitate prevăzut de art. 49 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală. Prin urmare, nu se pot reţine în sarcina reclamantei cele două cazuri de revocare a autorizaţiei, prevăzute la art. 369 alin. (2) lit. c) Codul fiscal prin raportare la art. 367 alin. (1) lit. d) şi m) din acelaşi act normativ.

Asa cum s-a arătat, prin decizia civilă nr. 782/29.06.2021 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia A III-A contencios administrativ şi fiscal, a fost respins ca neîntemeiat recursul formulat de recurentele ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BISTRIŢA-NĂSĂUD şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA, împotriva sentinţei civile nr. 402 din 23 decembrie 2020, pronunţată de Tribunalul Bistriţa-Năsăud în dosarul nr. x/2018.

În considerentele acesteia se reţine că: "văzând hotărârile pronunţate în dosarul nr. x/2018, faptul că din raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2017, rezultă că inspecţia fiscală a fost demarată ca urmare a controlului consemnat în procesul-verbal din data de 418/03.02.2017, în condiţiile în care pe parcursul derulării inspecţiei fiscale, contribuabilul a invocat inclusiv nelegalitatea procesului-verbal nr. x/03.02.2017 încheiat de inspectorii antifraudă, în mod corect a reţinut prima instanţă că se impune ca organul fiscal să reia procedura de soluţionare a contestaţiei şi să analizeze care sunt consecinţele juridice ale statuărilor instanţei de contencios fiscal în ceea ce priveşte stabilirea cu titlu de accize alcool etilic a sumei de 399.618 RON, respectiv în ce măsură constatările efectuate în cadrul inspecţiei fiscale s-au întemeiat, în privinţa acestei sume, pe concluziile Procesului-verbal nr. x/03.02.2017 emis de inspectorii antifraudă, această soluţie impunându-se în raport de jurisprudenţa din cauza CEDO Lungu împotriva României pgf. 39-47, neputându-se ignora nici faptul că la data de 19.04.2021 s-a pronunţat în dosarul x/2018 ordonanţa de clasare ce are la bază hotărârea din dosarul nr. x/2018, în contextul actual putându-se proceda şi la soluţionarea contestaţiei formulate de societatea reclamantă, fără a aştepta finalizarea procedurii penale.".

Înalta Curte reţine că, urmare a anulării definitive a deciziei de revocare nr. 022/29.03.2017, toate consecinţele juridice ale acestui act administrativ fiscal erau desfiinţate, autorizaţia de antrepozit fiscal nr. x/26.05.2015 emisă în favoarea reclamantei fiind considerată ca fiind valabilă, inclusiv constituirea garanţiei, ori, stabilirea în sarcina reclamantei a unei noi obligaţii de reîntregire a garanţiei, la data emiterii deciziei contestate, în contextul în care la acel moment fusese suspendată executarea deciziei de revocare nr. 022/29.03.2017 a fost o operaţiune nelegală.

În mod corect a reţinut judecătorul fondului a reţinut că, în privinţa nerespectării obligaţiei reconstituirii garanţiei, conform art. 367 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, după ce garanţia iniţial constituită a fost executată silit, relevant în speţă este faptul că reclamanta a ajuns în această situaţie ca urmare a executării silite asupra garanţiei constituite iniţial, a unei decizii de impunere emise în urma unui control despre care s-a statuat că a fost nelegal şi netemeinic, cu autoritate de lucru judecat, la acest moment printr-o hotărâre definitivă, iar această nelegalitate influenţează şi legalitatea deciziei de revocare atacată în prezentul dosar, aceasta fiind în cele din urmă tot o consecinţă a controlului menţionat anterior.

De altfel, prin adresa nr. x/11.04.2019 emisă de Biroul Vamal de Interior Gr. II s-a arătat că nu mai sunt în vigoare motivele avute în vedere la emiterea Deciziei nr. 17/05.12.2019 solicitându-se reanalizarea acestora.

Recurenta-pârâtă susţine că în contrapartidă, autoritatea fiscală s-a conformat în tot acestei hotărâri judecătoreşti executorii, procedând cu celeritate la punerea ei în executare, dispunând de îndată de la data pronunţării 19.09.2018 validarea autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. x, în aplicaţia informatica NSEA-Autorizari, S.C. A. S.R.L. fiind autorizată in aceeaşi zi sa desfăşoare activitatea curenta, conform autorizaţiei antemenţionate, însă, constată instanţa de control judiciar co a apreciat în mod greşit că, de la aceeaşi dată 19.09.2018, odată cu validarea autorizaţiei a luat naştere o nouă obligaţie corelativă a antrepozitarului autorizat de a reîntregii garanţia in termenul expres de 30 de zile lucrătoare de la data validării acesteia.

Repunerea în situaţia anterioară presupunea inclusiv recunoaşterea valabilităţii garanţiei ce fusese constituită, cu atât mai mult cu cât, ulterior, soluţia de de suspendare a fost urmată de o anulare definitivă a deciziei de revocare nr. 022/29.03.2017, autoritatea fiscală abordând obligaţia de a constitui garanţia ca o obligaţie nouă ce s-a născut la data de 19.09.2018, nu ca efect al suspendării actului administrative de revocare, suspendare care urma să-şi producă efectele până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare, având în vedere dispoziţiile art. 15 raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Mai susţin recurentele că motivele de revocare ale Deciziei nr. 17/05.12.2018 nu sunt identice şi nici nu se suprapun cu cele ale Deciziei de revocare nr. 022/29.03.2017 şi nici nu se fundamentează pe controlul efectuat de Direcţia Generala Regionala Antifraudă 6 Oradea finalizat cu emiterea Procesului-verbal nr. x/03.02.2017 ce estima în sarcina contribuabilului obligaţii fiscale în cuantum de 344.550 RON sau pe măsurile dispuse în urma acestuia, însă, astfel cum s-a reţinut cu putere de lucru judecat, prin Decizia nr. 3946/28.07.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie-SCAF, anularea Deciziei de revocare nr. 022/29.03.2017 s-a dispus întrucât s-a întemeiat pe un control nelegal şi netemeinic, cu încălcarea pct. 40 din Titlul VIII al Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, respectiv pe controlul evidenţiat în procesul-verbal de control nr. x/03.02.2017 şi în cel cu nr. x/20.12.2016, iar inspecţia fiscală finalizată cu emiterea Deciziei de impunere nr. BNG-AIF 182/15.06.2017 a fost demarată ca urmare a controlului consemnat în procesul-verbal din data de 418/03.02.2017, urmată de executarea garanţiei, care, urmare a suspendării şi apoi a anulării Deciziei de revocare nr. 022/29.03.2017 nu a mai fost restituită, astfel încât organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantei reîntregirea garanţiei.

Prin urmare, există un raport de cauzalitate între controlul efectuat de Direcţia Antifraudă Fiscală 6 Oradea şi Decizia de revocare nr. 17/05.12.2018, cu atât mai mult cu cât astfel cum a susţinut administratorul special, imposibilitatea de desfăşurare a activităţii pe perioada cuprinsă între data de 29.03.2017 şi data suspendării Deciziei de revocare nr. 022/29.03.2017, respectiv 19.09.2018, a produs în mod evident consecinţe economice societăţii, după emiterea Deciziei nr. 022/29.03.2017, a fost executată garanţie la data de 24.07.2017, iar la data de 28.07.2017 societatea a intrat în insolvenţă.

Cu privire la existenţa unor datorii mai vechi de 60 de zile, judecătorul cauzei a reţinut în mod corect că s-a făcut proba contrară existenţei acestei neregularităţi având în vedere că la dosarul cauzei s-a depus adresa nr. x/14.03.2019 conform căreia o parte din obligaţii au fost compensate înainte de emiterea deciziei de revocare, iar diferenţa respectiv suma de 30.265 RON, organul fiscal s-a înscris în tabelul creditorilor societăţii reclamante.

Pe de altă parte, se reţine că reclamanta se află în procedură de contestare a deciziei de impunere nr. x/15.06.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2017, prin care s-a finalizat inspecţia fiscală demarată ca urmare a controlului consemnat în procesul-verbal din data de 418/03.02.2017, constatat definitiv nelegal, astfel cum s-a reţinut în decizia decizia civilă nr. 782/29.06.2021 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia A III-A contencios administrativ şi fiscal, se impune ca organul fiscal să reia procedura de soluţionare a contestaţiei şi să analizeze care sunt consecinţele juridice ale statuărilor instanţei de contencios fiscal în ceea ce priveşte stabilirea cu titlu de accize alcool etilic a sumei de 399.618 RON, respectiv în ce măsură constatările efectuate în cadrul inspecţiei fiscale s-au întemeiat, în privinţa acestei sume, pe concluziile Procesului-verbal nr. x/03.02.2017 emis de inspectorii antifraudă.

În acest context susţinerile recurentei AJFP Cluj-Napoca, privind evoluţia obligaţiilor fiscal ale societăţii nu pot fi avute în vedere ca fiind conforme cu principiul certitudinii impunerii, sitaţia fiscală reală a reclamantei la data emiterii deciziei de revocare contestate, în sensul în care înregistra din culpa acesteia datorii fiscale restante mai vechi de 60 de zile, urmând a fi stabilită în funcţie de soluţia definitive a instanţei cu privire la legalitatea deciziei de impunere nr. x/15.06.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.06.2017.

În ce priveşte existenţa unei hotărâri judecătoreşti rămase definitive prin care s-a constatat legalitatea executării garanţiei de către organul fiscal, acesta nu este un argument în sprijinul legalităţii măsurilor de revocare dispuse, întrucât soluţiile pronunţate în contestaţiile la executare au fost anterioare pronunţării Deciziei nr. 3946/28.07.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prin care a fost anulată definitiv Decizia de revocare nr. 022/29.03.2017.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată şi mai ales cuantumul acestora, Înalta Curte urmează să o înlăture, având în vedere, pe de o parte, prevederile art. 453 din C. proc. civ., recurentele-pârâte pierzând procesul, au obligaţia de a suporta cheltuierlile de judecaste suportate de partea adversă, în legătură cu procesul.

Pe de altă parte, astfel cum s-a decis prin Decizia RIL nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, modul de aplicare a prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. de către instanţa de fond nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi în reprezentarea Comisiei Regionale Cluj-Napoca pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate şi Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj Napoca împotriva sentinţei nr. 191 din 7 decembrie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 decembrie 2021.