Deduction of input VAT on public infrastructure investments by a public service provider under the Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 7 decembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 16 noiembrie 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curţii de Apel Iaşi – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta R.A. Aeroportul Iaşi a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, ANAF Iaşi -Administraţia pentru contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iaşi-Activitatea de Inspecţie Fiscală, anularea Deciziei nr. 258/12.10.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF Bucureşti; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/21.04.2016, anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/21.04.2016, acte juridice emise de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (DGRFP Iaşi) - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iaşi - Activitatea de Inspecţie Fiscală, precum şi desfiinţarea tuturor actelor subsecvente; anularea Deciziei nr. 2/10.06.2016 şi a Dispoziţiei nr. 30481/21.04.2016 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 185/2021 pronunţată în data de 24 iunie 2021, Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.04.2016, invocate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta R.A. Aeroportul Iaşi, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi, ANAF - DGRFP Iaşi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi - Activitatea de inspecţie fiscală, a anulat decizia nr. 258/12.10.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/21.04.2016 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.04.2016 emise de DGRFP Iaşi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi - Activitatea de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a TVA în cuantum de 9954593 RON, a anulat decizia nr. 2/10.06.2016 şi dispoziţia nr. x/21.04.2016 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi - Activitatea de inspecţie fiscală, a respins, în rest, acţiunea, a admis, în parte, cererea de intervenţie accesorie în interes alăturat reclamantei formulată de intervenientul Judeţul Iaşi, şi a obligat pârâţii în solidar la plata către reclamanta RA Aeroportul Iaşi a sumei de 250 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată şi la plata către intervenientul Judeţul Iaşi a sumei de 50 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 185/2021 pronunţată la 24 iunie 2021 de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ. şi solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Criticile formulate de recurente se regăsesc în cererile de exercitare a căii de atac depuse la dosarul cauzei (filele x; 10-19).

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-pârâtă DGRFP Iaşi a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat admiterea recursurilor, modificarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii.

Intimata-reclamantă R.A. Aeroportul Iaşi a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

Intimatul-intervenient Judeţul Iaşi a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Reclamanta R.A. Aeroportul Iaşi a învestit instanţa de contencios fiscal cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, ANAF Iaşi -Administraţia pentru contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iaşi-Activitatea de Inspecţie Fiscală, anularea Deciziei nr. 258/12.10.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF Bucureşti; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/21.04.2016, anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/21.04.2016, acte juridice emise de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (DGRFP Iaşi) - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iaşi - Activitatea de Inspecţie Fiscală, precum şi desfiinţarea tuturor actelor subsecvente; anularea Deciziei nr. 2/10.06.2016 şi a Dispoziţiei nr. 30481/21.04.2016 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentinţa atacată, Curtea de Apel Iaşi – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.04.2016, invocate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta R.A. Aeroportul Iaşi, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi, ANAF - DGRFP Iaşi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi - Activitatea de inspecţie fiscală, a anulat decizia nr. 258/12.10.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/21.04.2016 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.04.2016 emise de DGRFP Iaşi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi - Activitatea de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a TVA în cuantum de 9954593 RON, a anulat decizia nr. 2/10.06.2016 şi dispoziţia nr. x/21.04.2016 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi - Activitatea de inspecţie fiscală, a respins, în rest, acţiunea, a admis, în parte, cererea de intervenţie accesorie în interes alăturat reclamantei formulată de intervenientul Judeţul Iaşi, şi a obligat pârâţii în solidar la plata către reclamanta RA Aeroportul Iaşi a sumei de 250 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată şi la plata către intervenientul Judeţul Iaşi a sumei de 50 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

În ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF cu privire la capătul 4 de cerere din acţiune, respectiv excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive a DGRFP Iaşi cu privire la capătul de cerere referitor la anularea deciziei nr. 258/12.10.2016, curtea de apel a reţinut că acestea sunt neîntemeiate, câtă vreme, în cererea de chemare în judecată, deşi au fost indicate mai întâi toate persoanele juridice chemate în judecată în calitate de pârâţi, ulterior, în petitul acţiunii, anularea fiecăruia dintre actele administrativ fiscale contestate a fost solicitată în contradictoriu cu emitentului fiecăruia dintre acestea. Astfel, s-a formulat în contradictoriu cu ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, exclusiv capătul 1 de cerere referitor la anularea deciziei nr. 258/12.10.2016 emisă de acesta, iar nu şi capătul 4 de cerere al acţiunii. Nu a fost formulat în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi capătul de cerere privind anularea deciziei nr. 258/12.10.2016, ci doar în contradictoriu cu emitentul acestei decizii - ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

În aceste condiţii, au fost respinse excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF în ceea ce priveşte capătul 4 de cerere din acţiune şi excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive a DGRFP Iaşi cu privire la capătul de cerere referitor la anularea deciziei nr. 258/12.10.2016.

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.04.2016, invocată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi, aceasta este neîntemeiată, întrucât în cauză anularea raportului de inspecţie fiscală nu a fost solicitată de sine stătător, ci în contextul formulării cererii de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative şi a cererii de anulare parţială a deciziei de impunere nr. x/21.04.2016 - act emis în baza constatărilor din RIF nr. x/21.04.2016.

În consecinţă, a fost respinsă şi excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.04.2016, invocată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi.

Referitor la fondul cauzei, instanţa de fond a reţinut că urmare a inspecţiei fiscale efectuate de organele de inspecţie fiscală, au fost emise Decizia de impunere nr. x/21.04.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.04.2016 prin care s-a dispus respingerea la rambursare către R.A. Aeroportul Iaşi a sumei de 9954593 RON, reprezentând TVA aferentă lucrărilor de investiţii efectuate în perioada 01.01.2015 – 31.12.2015 în vederea realizării obiectivului de investiţii: Dezvoltarea şi modernizarea Aeroportului Internaţional Iaşi-Modul 1-Proiectarea şi execuţia lucrărilor pentru realizarea suprafeţelor de mişcare aferente unei pistei noi cu lungimea de 2400 m, extindere suplimentară platformă parcare aeronave şi terminal pasageri. Prin dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/21.04.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi - Activitatea de inspecţie fiscală s-a dispus înregistrarea în contabilitate a sumei suplimentare stabilită conform RIF nr. x/21.04.2016, precum şi remedierea deficienţelor care au dus la stabilirea acestora, iar prin decizia nr. 2/10.06.2016 s-a respins ca nefondată contestaţia formulată de R.A. Aeroportul Iaşi împotriva acestei dispoziţii.

Prin decizia nr. 258/12.10.2016 a ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de R.A. Aeroportul Iaşi împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.04.2016 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.04.2016, în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată în sumă de 9954593 RON, stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare.

S-a reţinut, în fapt, că la data de 27.07.2011 a fost emisă de către Consiliului Judeţean laşi Hotărârea nr. 209 privind încredinţarea serviciului de interes economic general la R.A. Aeroportul laşi, prin care s-a stabilit:

"Art. 1 Se încredinţează serviciul de interes economic general la R.A. Aeroportul laşi, România, judeţul laşi, activitatea principală: activităţi de servicii anexe transporturilor aeriene - 5223.

Art. 2 (1) Activităţile care fac parte din serviciul de interes economic general încredinţat, sunt următoarele: a) Administrarea, întreţinerea curentă, repararea şi modernizarea suprafeţelor de mişcare aeronave (pistă, căi de rulare, platforme) aflate în administrarea regiei, precum şi a echipamentelor aferente; [...].

Art. 6 (1) Pentru ducerea la îndeplinire a obligaţiilor de serviciu de interes economic general prevăzută la art. 2, R.A. Aeroportul Iaşi are dreptul la primirea unei compensaţii.

Valoarea compensaţiei nu poate depăşi ceea ce este necesar pentru acoperirea costurilor efectuate pentru îndeplinirea obligaţiei de serviciu de interes economic general.

Valoarea compensaţiei va include toate sumele din fonduri publice de care beneficiază, în condiţiile legii, Regia Autonomă Aeroportul laşi, precum şi cuantumul finanţării prin programele de finanţare externă nerambursabilă. […]".

La data de 31.08.2011, Consiliul judeţean Iaşi a emis Hotărârea nr. 236 privind aprobarea Contractului privind îndeplinirea obligaţiei serviciului de interes economic general de către R.A. Aeroportul Iaşi prin care la art. 1 s-a hotărât:

"Se aprobă Contractul privind îndeplinirea obligaţiei serviciului de interes economic general de către R.A. Aeroportul laşi, conform Anexei, parte integrantă din prezenta hotărâre".

Astfel, la data de 06.10.2011 a fost încheiat contractul privind îndeplinirea obligaţiei serviciului de interes economic general de către R.A. Aeroportul Iaşi între Consiliul judeţean Iaşi, în calitate de beneficiar şi regie, în calitate de prestator, al cărui obiect îl constituie, conform art. 2.1 a) "administrarea, întreţinerea curentă, repararea şi modernizarea suprafeţelor de mişcare aeronave (pistă, căi de rulare, platforme) aflate în administrarea prestatorului, precum şi a echipamentelor aferente".

La pct. III "Durata contractului", art. 3.1 se precizează: "prestatorul va realiza serviciile de interes economic general prevăzute la pct. 2.1 începând cu data semnării prezentului contract până la data de 31.12.2015", iar la pct. IV "Compensaţia" se stipulează:

"4.1 în vederea îndeplinirii obligaţiei serviciului de interes economic general, respectiv obiectul contractului prevăzut la capitolul II, de către prestator, beneficiarul va aproba anual prin hotărâre de aprobare a bugetului de venituri şi cheltuieli, o compensaţie a cărei valoare/cuantum nu poate depăşi ceea ce este necesar pentru acoperirea costurilor efectuate pentru îndeplinirea acestei obligaţii de interes economic general. Compensaţia va fi folosită numai pentru funcţionarea serviciului de interes economic general.

4.2 Valoarea compensaţiei va acoperi costurile totale aferente îndeplinirii obligaţiei de serviciu de interes economic general.

4.3 Valoarea compensaţiei va include toate sumele din fonduri publice de care beneficiază în condiţiile legii prestatorul, precum şi cuantumul finanţării prin programul de finanţare externă nerambursabilă".

Totodată, la pct. V din contract "Acordarea compensaţiei", la art. 5.1 se precizează:

"Acordarea compensaţiei se va face pe baza unei fundamentări a nivelului cheltuielilor necesare pentru buna desfăşurare a serviciului de interes economic general."

De asemenea, prin actul adiţional la contractul mai sus menţionat art. 2.1 din contract s-a modificat în sensul: "obiectul prezentului contract îl reprezintă furnizarea următoarelor activităţi care fac parte din serviciul de interes economic general încredinţat către R.A. Aeroportul Iaşi: a) construirea infrastructurii aeroportuare şi a echipamentelor: piste de decolare, terminale, platforme, turn de control sau a instalaţiilor care le sprijină în mod direct: instalaţii de stingere a incendiilor, echipamente de securitate sau de siguranţă; [...]".

În scopul îndeplinirii obligaţiei serviciului de interes public, R.A. Aeroportul Iaşi a încheiat contractul de execuţie a obiectivului "Dezvoltarea şi modernizarea Aeroportului internaţional Iaşi - Modul 1 - Proiectarea şi execuţia lucrărilor pentru realizarea suprafeţelor de mişcare aferente unei piste noi cu lungimea de 2400 metri la R.A. Aeroportul Iaşi", contract ce se afla în derulare şi în perioada 01.01.2015-31.12.2015.

De asemenea, în perioada 01.01.2015-31.12.2015, se aflau în derulare următoarele contracte de execuţie a lucrărilor: contractul nr. x/04.11.2013 de supraveghere a lucrărilor de construire prin diriginţi atestaţi, în cadrul proiectului "Dezvoltarea şi modernizarea Aeroportului International Iaşi - Extras din SF, în vederea executării parţiale a obiectivului modernizare Modul 1 - Etapa intermediară - Pista 2400 m", contractul nr. x/05.05.2014 "Dezvoltarea şi modernizarea Aeroportului International Iaşi – extras din SF (studiu de fezabilitate), în vederea executării parţiale a obiectivului Modernizare Modul 1 – Etapa intermediară-Pista 2400 m", contractele nr. x/15.10.2013, nr. y/13.06.2014, nr. z/13.06.2014, nr. w/07.11.2014, nr. t/04.06.2013, nr. s/02.10.2014, nr. q/02.10.2014, nr. r/02.10.2014, nr. C105/07.11.2014, nr. C135/30.12.2014, nr. C49/26.05.2015, nr. C41/18.04.2014, nr. C34/06.05.2015, nr. C104/31.10.2014,i nr. C42/04.06.2015.

În urma executării lucrărilor, prestatorii de servicii au emis facturi care au fost achitate de reclamantă.

În baza acestor facturi reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA.

Instanţa fondului a constatat că un prim aspect ce trebuie stabilit în cauză îl reprezintă identificarea titularului dreptului de proprietate asupra investiţiei realizate la momentul formulării cererii de deducere TVA şi al emiterii actelor administrativ-fiscale contestate în cauză.

Din examinarea documentaţiei depuse la dosar rezultă că reclamanta RA Aeroportul Iaşi era la aceste momente titulară a dreptului de proprietate.

Contrar susţinerilor organului fiscal, investiţia nu a fost realizată de către unitatea administrativ teritorială Judeţul Iaşi prin Consiliul Judeţean Iaşi, care nu a finanţat în mod nemijlocit investiţia realizată, ci, în baza obligaţiilor pe care le avea, a acordat finanţare regiei autonome aeroportuare, sub formă de compensaţie, în vederea realizării obiectivului de investiţii.

La data emiterii deciziei de impunere, obiectivul de investiţii nu era finalizat şi figura în contabilitatea regiei la capitolul investiţii în curs.

În adresa depusă la dosar – nr. x/02.06.2014 - emisă de Consiliul Concurenţei se arată că, în conformitate cu prevederile deciziilor Comisiei Europene, sumele primite cu titlu de compensaţie de către întreprinderile publice nu reprezintă o contravaloare a unui serviciu prestat.

Cu toate că în actele fiscale întocmite se invocă faptul că a intervenit deja transferul dreptului de proprietate, organele fiscale nu au făcut nicio dovadă în acest sens. Trimiterile la conţinutul cărţilor funciare sunt neavenite, deoarece în cartea funciară nu se regăseşte încă noua investiţie.

Nu se poate considera nici că investiţia ar fi proprietatea judeţului, în temeiul dispoziţiilor art. 44 alin. (4) din Legea nr. 51/2006, deoarece activitatea economică desfăşurată de regia aeroportuară nu asigură satisfacerea nevoilor comunitare de utilităţi publice cu caracter social ale colectivităţilor locale prevăzute de această lege, această reglementare legală nefiind aplicabilă în cauză.

Operatorii de servicii de utilitate publică asigură satisfacerea nevoilor esenţiale de utilitate şi interes public general cu caracter social ale colectivităţilor locale, cu privire la:

a) alimentarea cu apă;

b) canalizarea şi epurarea apelor uzate;

c) colectarea, canalizarea şi evacuarea apelor pluviale;

d) producţia, transportul, distribuţia şi furnizarea de energie termică în sistem centralizat;

e) salubrizarea localităţilor;

f) iluminatul public;

g) administrarea domeniului public şi privat al unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi altele asemenea;

h) transportul public local (art. 1 alin. (2) din lege).

Serviciile de utilităţi publice fac parte din sfera serviciilor publice de interes general şi au următoarele particularităţi:

a) au caracter economico-social;

b) răspund unor cerinţe şi necesităţi de interes şi utilitate publică;

c) au caracter tehnico-edilitar;

d) au caracter permanent şi regim de funcţionare continuu;

e) regimul de funcţionare poate avea caracteristici de monopol;

f) presupun existenţa unei infrastructuri tehnico-edilitare adecvate;

g) aria de acoperire are dimensiuni locale: comunale, orăşeneşti, municipale sau judeţene;

h) sunt înfiinţate, organizate şi coordonate de autorităţile administraţiei publice locale;

i) sunt organizate pe principii economice şi de eficienţă;

j) pot fi furnizate/prestate de către operatorii titulari de licenţă care sunt organizaţi şi funcţionează fie în baza reglementărilor de drept public, fie în baza reglementărilor de drept privat;

k) sunt furnizate/prestate pe baza principiului "beneficiarul plăteşte";

l) recuperarea costurilor de exploatare ori de investiţie se face prin preţuri şi tarife reglementate sau taxe speciale (art. 1 alin. (4) din lege)

R.A. Aeroportul Iaşi nu se încadrează în particularităţile subliniate exhaustiv de către legiuitor, astfel că regia nu este lipsită de personalitate juridică, nu este înfiinţată prin hotărâre deliberativă a Consiliului Judeţean Iaşi, nu este societate înfiinţată potrivit Legii nr. 31/1990, regia fiind înfiinţată potrivit Legii nr. 15/1990, prin divizarea ANAROM, nu asigură satisfacerea nevoilor colectivităţii locale, ci desfăşoară o activitate economică competitivă, concurenţială cu specific deosebit aeroportuar, nu prestează o activitate de satisfacere a nevoilor colectivităţii locale cu privire la cele precizate limitativ la art. 1 alin. (2) din lege, ci este o regie autonomă cu un specific deosebit aeroportuar, care funcţionează pe bază de gestiune economică şi autonomie financiară.

R.A. Aeroportul Iaşi nu se regăseşte nici printre operatorii de servicii de utilitate publică înfiinţate potrivit Legii nr. 51/2006, în sensul art. 3 din acest act normativ.

Potrivit art. 28 din Legea nr. 51/2006, prin excepţie, serviciile de utilităţi publice pot fi furnizate/prestate şi de regii autonome de interes local sau judeţean numai dacă acestea mai au în derulare proiecte de investiţii cofinanţate din fonduri europene ori din împrumuturi rambursabile, până la finalizarea acestora.

Or, R.A. Aeroportul Iaşi nu se încadrează în condiţiile stipulate, mai mult decât atât, din analiza art. 28 reiese că regiile autonome pot presta servicii de utilităţi publice doar cu caracter de excepţie, în anumite condiţii, condiţionat de eliberarea unei licenţe de la autorităţile de reglementare indicate la art. 38 din lege.

Autoritatea competentă de certificare şi autorizare a aerodromurilor civile din România este desemnată ca fiind Autoritatea Aeronautică Civilă Română - A.A.C.R. în temeiul O.G. nr. 26/1997 privind Codul aerian civil şi H.G. nr. 405/1993 privind înfiinţarea Autorităţii Aeronautice Civile Române.

Art. 33 din Legea nr. 51/2006 prevede că în funcţie de modalitatea de gestiune a serviciului adoptată, operatorii îşi pot desfăşura efectiv activitatea de furnizare/prestare a serviciilor de utilităţi publice numai după emiterea hotărârii de dare în administrare - în cazul gestiunii directe, respectiv a hotărârii de atribuire a contractului de delegare a gestiunii - în cazul gestiunii delegate.

Reclamanta nu poate fi asimilată unui astfel de operator deoarece nu are reglementată gestiunea directă sau gestiunea delegată.

Instanţa de fond a reţinut că atât din contractele de prestări, cât şi din facturile emise rezultă că regia autonomă aeroportuară este beneficiara investiţiei. Faptul că ulterior bunurile ce au reprezentat investiţia realizată vor fi transmise în proprietatea unităţii administrativ-teritoriale reprezintă o problemă distinctă ce nu poate fi analizată de organul fiscal decât la momentul efectuării acelui transfer de proprietate.

Organul fiscal în cauză nu face decât să judece situaţia fiscală anticipând un transfer de proprietate viitor sau apreciind eronat că a avut loc un asemenea transfer, această modalitate eronată de lucru fiind de natură să afecteze dreptul regiei de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

A constatat, de asemenea, instanţa de fond că în mod eronat organele fiscale au apreciat că nu se impune acordarea dreptului de deducere al TVA întrucât achiziţiile efectuate nu ar fi fost destinate efectuării de operaţiuni taxabile.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, nu se acordă dreptul de deducere a TVA datorată sau achitată pentru bunurile sau serviciile ce nu vor fi utilizate în scopul desfăşurării activităţii economice a persoanei impozabile ce achiziţionează aceste bunuri şi servicii.

Ori investiţia realizată, care după cum anterior s-a arătat, se află încă în proprietatea reclamantei, avea ca scop folosirea ei în scopul desfăşurării activităţii economice specifice aeroportuare, activitatea fiind generatoare de TVA. Pista şi toate celelalte investiţii conexe nu poate fi utilizată în mod nemijlocit nici de unitatea administrativ teritorială şi nici de un alt agent economic în afara reclamantei, care este o instituţie cu competenţe speciale.

Textul art. 145 Codul fiscal nu face nicio referire la calitatea de proprietar, ci doar la aceea de beneficiar al bunurilor, bunuri pe care le foloseşte în vederea obţinerii de profit rezonabil conform reglementării în domeniu.

Dreptul de deducere al reclamantei trebuie analizat şi sub aspectul dispoziţiilor art. 145 alin. (3) Codul fiscal, reglementări ce nu au fost avute în vedere de organul fiscal sau de către reclamantă.

Potrivit acestui text de lege, dacă nu contravine prevederilor art. 145 alin. (2), persoana impozabilă are dreptul de deducere al TVA şi pentru cazurile prevăzute la art. 128 alin. (8) şi 129 alin. (5) Codul fiscal.

Potrivit prevederilor art. 129 alin. (4) lit. b) Codul fiscal, sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice.

La alin. (5) al aceluiaşi articol se prevede că nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată în sensul alin. (4), fără a se limita la acestea, operaţiuni precum:

a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, în condiţiile stabilite prin norme;

b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor;

c) serviciile prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanţie de către persoana care a efectuat iniţial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

Serviciile prestate gratuit de o persoană impozabilă pentru uzul altor persoane nu sunt asimilate prestărilor de servicii cu plată, în sensul art. 129 alin. (4) din Codul fiscal, dacă prestarea acestora este efectuată în scopul desfăşurării activităţii economice a persoanei impozabile.

În conformitate cu prevederile art. 145 alin. (3) din Codul fiscal, persoana impozabilă îşi păstrează dreptul de deducere a TVA aferente cheltuielilor generate de prestarea gratuită a serviciilor respective, în situaţia în care poate demonstra că serviciile prestate gratuit au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii sale economice.

Rezultă că şi în situaţia în care ulterior pista ar fi transferată cu titlu gratuit către unitatea administrativ teritorială, realizarea investiţiei ar reprezenta o operaţiune efectuată în vederea realizării activităţii economice, deoarece activitatea specifică aeroportuară generatoare de TVA nu s-ar putea realiza în lipsa acestei investiţii, iar cheltuielile efectuate se regăsesc ca şi elemente de cost în vederea recuperării din preţul serviciilor livrate ulterior.

În aceste condiţii judecătorul fondului a apreciat că regia, în calitate de persoană impozabilă, are dreptul de deducere a TVA aferent lucrărilor de investiţii în discuţie, în condiţiile legii, chiar dacă intenţia acesteia ar fi de la început aceea de a preda investiţia către autoritatea locală.

Faţă de considerentele arătate, a fost admisă, în parte, acţiunea, a fost anulată decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 258/12.10.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost anulată, în parte, decizia de impunere nr. x/21.04.2016 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.04.2016 emise de DGRFP Iaşi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi - Activitatea de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a TVA în cuantum de 9954593 RON, iar pe cale de consecinţă, au fost anulate decizia nr. 2/10.06.2016 şi dispoziţia nr. x/21.04.2016 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi - Activitatea de inspecţie fiscală.

A fost respinsă în rest acţiunea, reţinându-se că nu se poate dispune direct de instanţă rambursarea sumei solicitate, reprezentând TVA (cu privire la care s-a dispus în prezenta cauză anularea actelor contestate), fiind în sarcina organului fiscal să dispună, în raport de dispoziţiile legale aplicabile, asupra modalităţii concrete de realizare a rambursării acestei sume.

În temeiul art. 453 C. proc. civ., au fost obligaţi pârâţii în solidar la plata către reclamanta RA Aeroportul Iaşi a sumei de 250 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, corespunzător pretenţiilor admise.

Ca urmare a admiterii, în parte, a acţiunii principale, în temeiul art. 67 C. proc. civ., a fost admisă, în parte, şi cererea de intervenţie accesorie în interes alăturat reclamantei formulată de intervenientul Judeţul Iaşi, pârâţii fiind obligaţi, de asemenea, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată efectuate de intervenientul Judeţul Iaşi, reprezentând taxă judiciară de timbru.

Înalta Curte apreciază că sentinţa recurată este legală, în raport cu motivele de casare invocate de cele două autorităţi recurente (în cea mai mare parte, aceste motive fiind comune).

Astfel, nu sunt întemeiate criticile prin care se susţine că instanţa fondului ar fi aplicat greşit prevederile art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, întrucât aceasta nu a justificat faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură ar fi fost destinate utilizării în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Înalta Curte are în vedere că, astfel cum argumentează judecătorul fondului (argumente necriticate explicit de recurente), în perioada realizării investiţiei, reclamanta RA Aeroportul Iaşi era titulară a dreptului de proprietate asupra acesteia. Investiţia nu a fost realizată de către unitatea administrativ teritorială Judeţul Iaşi prin Consiliul Judeţean Iaşi, care nu a finanţat-o în mod nemijlocit, ci, în baza obligaţiilor pe care le avea, a acordat finanţare regiei autonome aeroportuare, sub formă de compensaţie, în vederea realizării obiectivului de investiţii. Aceasta în condiţiile în care, după cum rezultă din adresa nr. x/02.06.2014, emisă de Consiliul Concurenţei, în conformitate cu prevederile deciziilor Comisiei Europene, sumele primite cu titlu de compensaţie de către întreprinderile publice nu reprezintă o contravaloare a unui serviciu prestat.

De asemenea, la data emiterii deciziei de impunere, obiectivul de investiţii nu era finalizat şi figura în contabilitatea regiei la capitolul investiţii în curs. Totodată, referirile la conţinutul cărţilor funciare nu prezintă relevanţă, deoarece în cartea funciară nu se regăseşte încă noua investiţie.

Nu au fost criticate în mod explicit nici celelalte argumente ale instanţei de fond, cu privire la dispoziţiile legale a căror greşită aplicare se susţine, respectiv:

- atât din contractele de prestări, cât şi din facturile emise rezultă că reclamanta este beneficiara investiţiei. Faptul că ulterior bunurile ce au reprezentat investiţia realizată vor fi transmise în proprietatea unităţii administrativ-teritoriale reprezintă o problemă distinctă ce nu poate fi analizată de organul fiscal decât la momentul efectuării acelui transfer de proprietate. Organul fiscal a apreciat situaţia fiscală anticipând un transfer de proprietate viitor sau reţinând eronat că a avut loc un asemenea transfer, această concluzie eronată fiind de natură să afecteze dreptul regiei de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

- în mod eronat organele fiscale au apreciat că nu se impune acordarea dreptului de deducere al TVA întrucât achiziţiile efectuate nu ar fi fost destinate efectuării de operaţiuni taxabile. Investiţia realizată, care după cum anterior s-a arătat, se află încă în proprietatea reclamantei, avea ca scop folosirea ei în scopul desfăşurării activităţii economice specifice aeroportuare, activitatea fiind generatoare de TVA. Pista şi toate celelalte investiţii conexe nu poate fi utilizată în mod nemijlocit nici de unitatea administrativ teritorială şi nici de un alt agent economic în afara reclamantei, care este o instituţie cu competenţe speciale.

- textul art. 145 din Legea nr. 571/2003 nu face nicio referire la calitatea de proprietar a persoanei impozabile care solicită deducerea TVA, ci doar la aceea de beneficiar al bunurilor.

Deşi susţin că unitatea administrativ teritorială este proprietară a investiţiei în temeiul prevederilor art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006, recurentele nu critică în mod convingător teza primei instanţe potrivit căreia acest act normativ nu este incident în cauză, întrucât activitatea economică desfăşurată de reclamantă nu asigură satisfacerea nevoilor comunitare de utilităţi publice cu caracter social ale colectivităţilor locale prevăzute de această lege. În mod evident, activitatea aeroportuară desfăşurată de reclamantă nu reprezintă o simplă activitate de administrare a domeniului public ori privat al unităţii administrativ-teritoriale, pentru a fi aplicabile prevederile art. 1 alin. (2) lit. g) din acelaşi act normativ.

Contrar susţinerilor recurentelor, Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 1, 2, 3 şi 8 din O.U.G. nr. 61/2011 nu stipulează că obiectivele de investiţii finanţate din bugetul unităţilor administrativ-teritoriale ar intra în proprietatea acestora, aspect ce rezultă cu evidenţă din simpla lecturare a acestor dispoziţii.

Nici adresa nr. x/23.03.2009 emisă de Direcţia de legislaţie în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi nici circulara nr. 341061/15.05.2009 nu pot fi considerate norme de drept material a căror încălcare să intre în sfera de aplicare a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ., acestea neavând nici valoarea unor interpretări cu valoare obligatorie a unei astfel de norme. Ca urmare, susţinerea recurentelor potrivit cărora pentru deducerea TVA ar fi fost necesară refacturarea către Consiliul Judeţean Iaşi a lucrărilor efectuate de prestatori reprezintă un simplu punct de vedere al organelor fiscale, neputând fi reţinută o încălcare sau aplicare greşită a unor dispoziţii de drept substanţial.

Nu este întemeiată critica recurentei DGRFP Iaşi referitoare la greşita respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală, dat fiind că potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, instanţa de contencios administrativ este competentă să se pronunţe şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii. Or, raportul de inspecţie fiscală reprezintă tocmai o astfel de operaţiune.

Nu sunt întemeiate nici criticile prin care se susţine greşita obligare a recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere că cererea de chemare în judecată a fost admisă, iar culpa procesuală a pârâtelor este neîndoielnică, în condiţiile emiterii unor acte administrativ/fiscale nelegale care au determinat introducerea acţiunii în anulare deduse judecăţii.

Cât priveşte critica recurentei ANAF prin care se susţine greşita anulare în totalitate a deciziei nr. 258/12.10.2016, Înalta Curte apreciază că, în raport cu lipsa din considerentele sentinţei atacate a oricăror referiri cu privire la competenţa ANAF de soluţionare a contestaţiei împotriva dispoziţiei de măsuri nr. 30481/21.04.2016, se impune urmarea procedurii de lămurire a hotărârii, prevăzută de art. 443 din noul C. proc. civ.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 181/2017 din 29 noiembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Iaşi – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 181/2017 din 29 noiembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Iaşi – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 7 decembrie 2021.