Deductibility of subscription legal services and validity of intracommunity VAT exemption without recipient signatures on CMR transport documents

Şedinţa publică din data de 7 decembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2016 la data de 16.12.2016, reclamanta S.C. A. S.A., în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, Directia Generala Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti şi Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, a solicitat anularea parţiala a următoarelor acte administrativ-fiscale:

- Decizia nr. 145/16.06.2016 emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor;

- Decizia nr. 1821/14.09.2016 emisa de Directia Generala Regionala a Finanţelor Publice Ploiesti - Serviciul Soluţionare Contestaţii;

- Decizia de Impunere nr. x/28.09.2015 privind obligaţiile suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala din cadrul Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, cu anularea implicita parţiala a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/28.09.2015 în baza căruia a fost emisa Decizia de impunere nr. x/28.09.2015.

- Dispoziţia privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala cu nr. 401504/28.09.2015 emisa de Direcţia Generala Regionala A Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, cu obligarea paratelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecata ocazionate cu acest proces.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3126 din data de 29 iunie 2018, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

"Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., prin B., în contradictoiu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa.

Anulează în parte deciziile nr. 145/16.06.2016 şi nr. 1821/14.09.2016 şi, pe cale de consecinţă, decizia de impunere nr. x/28.09.2015, raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2015, respectiv dispoziţia de măsuri nr. 401504/28.09.2015, în ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată reprezentând:

a) TVA în cuantum de 1.994.026,22 RON şi dobânzi/majorări, dar şi penalităţi de întârziere aferente;

b) impozit pe profit, dobânzi/majorări, dar şi penalităţi de întârziere aferente, constatând ca fiind deductibile fiscal:

- sumele aferente anului fiscal 2009, respectiv: 3.570.084,86 RON consum catalizatori conform bonuri de consum şi fişe de cont; 601.674 RON cheltuieli de exploatare reprezentând dobânzi şi penalităţi; 582.820 RON diferenţă de cheltuială nedeductibilă cu impozitul pe profit; 60.000 RON cheltuieli înregistrate cu prestări servicii de Cabinet Avocat C.; 3.531 RON cheltuieli cu donaţii înregistrate în contul 6582; 1.812 RON marfă aflată în custodie; 39.088 RON cheltuieli nedeductibile cu dobânzi şi penalităţi;

- sumele aferente anului fiscal 2010, respectiv: 51.013 RON diferenţă cheltuieli de exploatare declarate eronat în declaraţia rectificativă 101; 45.000 RON cheltuieli înregistrate cu prestări servicii de Cabinet Avocat C.; 141.375 RON achiziţie de amoniu ambalat în cantitate de 195 to; 239.087 RON consum catalizatori conform bonuri de consum şi fişe de cont; 237.510 RON diferenţă de pierdere recuperată din anul fiscal ianuarie – septembrie 2010; 1.528.825 RON marfă aflată în custodie; 1.791 RON marfă aflată în custodie cont 351 înregistrată direct pe costuri; 15.000 RON cheltuieli înregistrate cu prestări servicii de Cabinet Avocat C.; 41.085 RON cheltuieli înregistrate în contul 635; 500 RON cheltuieli cu donaţii înregistrate în contul 6582;

- sumele aferente anului fiscal 2011, respectiv: 561.290 RON cheltuieli cu prestări servicii emise de S.C. D. S.R.L.; 55.000 RON cheltuieli înregistrate cu prestări servicii de Cabinet Avocat C.; 7.731 RON cheltuieli nedeductibile fiscal cu costuri înregistrate cu combustibilul şi reparaţii auto;

- sumele aferente anului fiscal 2012, respectiv: 60.000 RON cheltuieli înregistrate cu prestări servicii de Cabinet Avocat C.;

- sumele aferente anului fiscal 2013, respectiv: 438.903 RON diferenţă profit impozabil stabilită prin raportul de inspecţie fiscală.

Respinge în rest acţiunea ca neîntemeiată.

Ia act că reclamanta îşi rezervă dreptul de a solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.".

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1862 din 1 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ialomiţa criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., au solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii.

Referitor la impozitul pe profit in sumă de 51.013 RON declarat prin declaraţia rectificativa pe anul 2010, aferent cheltuielilor de exploatare in suma de 601.674 RON si in suma de 39.088 RON, recurentele pârâte arată că instanţa de fond şi-a însuşit concluziile expertizei contabile, potrivit căreia in anul 2010 cheltuielile reclamantei nu au fost afectate cu suma de 51013 RON şi nici rezultatul perioadei care a fost pierdere, respectiv ca, deşi factura a fost primita mai târziu (14.02.2012), fiind înregistrată în contabilitate la data primirii documentelor, aceasta nu reprezintă un argument care sa justifice considerarea cheltuielilor ca fiind nedeductibile atât timp cât cheltuielile respective au fost efectuate în legătura cu obiectul de activitate al companiei şi în scopul realizării de venituri impozabile.

Recurentele pârâte arată, însă, că instanţa de fond nu a ţinut seama de faptul ca reclamanta a prezentat factura nr. x/23.03.2010 "DUPLICAT conform cu originalul", însă nu a făcut precizarea când a fast recepţionată marfa (saci PP 38500 buc.), nu a fost prezentata nota de intrare recepţie a bunurilor in gestiune, si nici faptul daca la inventarierea anului 2010 a ieşit plus gestiune si daca a fost efectuata valorificarea acestora ca ambalaje si la ce perioada. Aşadar, soluţia a fost data cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, art. 6, alin. (1) si alin. (2) din Legea nr. 82/1991 a Contabilităţii, cu modificările si completările ulterioare.

Astfel, s-a constatat ca, in anul 2010, societatea a declarat eronat diferenţa de cheltuieli de exploatare in suma de 51.013 RON prin declaraţia rectificativa, la pct. 2 "Cheltuieli de exploatare" (114.532.756 RON) înregistrată sub nr. x-INTERNET din 18.06.2012 fată de balanţa de verificare pentru septembrie 2010, in care cheltuielile de exploatare sunt in suma de 114.481.743 RON (cheltuieli totale 117.394,270 — 2.912.527 RON cheltuieli financiare = 114.481.743 RON cheltuieli de exploatare).

Astfel, organele de inspectie fiscala au constatat ca sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare si ale art. 6 alin. (1) si alin. (2) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, precum si art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completarile ulterioare.

Conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, coroborate cu pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, anterior citate, se retine ca in contabilitate se înregistrează cheltuieli care au la baza documente justificative, potrivit legii, prin care se face dovada efectuării operaţiunilor. Per a contrario, cheltuielile înregistrate in contabilitate care nu au la baza un document justificativ sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

In ceea ce priveste cheltuielile in suma 51.013 RON, societatea sustine ca aceasta reprezinta contravaloarea facturii nr. x/23.03.2010 emisa de S.C. E. S.R.L. si care a fost primita la data de 14.06.2012. Din factura nr. x reiese ca suma de 51.013 RON reprezinta "saci PP 60/100 cm ..,".

Din fisa contului 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile" pe anul 2012 reiese ca societatea a inregistrat in acest cont contravaloarea facturii in suma de 51.013 RON, in corespondenta cu creditul contului 401 "furnizori" cu mentiunea "FF E. SRL".

Ulterior, in anul 2012, societatea a depus declaratia rectificativa pe perioada 01.01.2010 - 30.09.2010 majorand cheltuielile de exploatare de la randul 2 "Cheltuieli de exploatare" la suma de 114.532.756 RON, fata de 114.481.743 RON suma declarata prin declaratia initiala, anexate in copie la dosarul cauzei, respectiv cu suma de 51.013 RON.

Urmarea adresei nr. x/26.04.2016, prin care Directia Generale de Solutionare a Contestatiilor a solicitat organelor de inspectie fiscală lamuriri suplimentare cu privire la situatia de fapt fiscala din adresa de raspuns nr. x/12.05.2016 rezulta:

[..] de fapt este vorba de factura nr. x emisa de E. S.R.L. in data de 23.02.2010, expedierea s-a facut in prezenta noastra la data de 23.02.2010, delegat F., (plata cu OP in maxim 5 zile), inregistratá de contestatoare conform registru jumal, in data de 16.03.2010 s1 aceeasi factura fiind inregistrata prin cont 117 in data de 15.06.2012. [...].

In opinia organelor de inspectie fiscala, suma de 51.073 RON ramane ca diferenta la stabilirea profitului impozabil aferent anului 2010, la inventarierea de sfarsit de an contestatoarea nu a prezentat diferente faptice in plus fate de cele scriptice.

Rectificarea declaratiei 101 pentru anul 2010, cu suma de 51.013 RON nu se justifica [...].

Fata de cele prezentate mai sus si din documentele atasate adresei de raspuns rezulta urmatoarele:

- factura are numarul 30/23.02.2010 si nu nr. 20/23.03.2010;

- din registrul jurnal rezulta ca societatea a inregistrat suma de 51.013 RON din factura mai sus mentionatá la data de 16.03.2010;

- la data de 15.06.2012, societatea a efectuat corectia acestei facturi pe seama contului 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile",

- din fisa contului furnizori pe perioada 2009 —2012 reiese ca suma de 51.013 RON nu este achitata.

Ca urmare, se retine ca societatea a achizitionat saci de la E. S.R.L. cu factura nr. x/23.02.2010, in valoare de 51.013 RON, suma care nu a fast achitata furnizorului, dar care a fost inregistrata in registrul jurnal la data de 16.03.2010.

Ca urmare, inregistrarea in registrul jurnal a acestei facturi, chiar la o data ulterioara (16.03.2010 fata de 23.02.2016) reprezinta o operatiune de achizitii justificata cu documente,

In consecinta, corectarea erorii in anul 2012 nu se mai impunea astfel ca efectuarea corectiei pe seama rezultatului reportat nu se mai justifica ceea ce conduce la faptul ca nu se justificá nici declararea prin declaratie rectificativa a acestei sume.

In consecintă, avand in vedere prevederile pct. 13 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, date in explicitarea prevederilor art. 19-alin. (1) din Codul fiscal, conform carora:

"Veniturile sau cheltuielile inregistrate eronat sau omise se corecteaza prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale careia ii apartin. In cazul in care contribuabilul constata ca dupa depunerea declaratiei anuale un element de venit sau de cheltuiala a fost omis ori a fost inregistrat eronat, contribuabilul este obligat sa depuna declaratia rectificativa pentru anul fiscal respectiv. Daca in urma efectuarii acestei corectii rezulta o suma suplimentara de plata a impozitului pe profit, atunci pentru aceasta suma de datoreaza dobanzi si penalitati de intarziere conform legislatiei in vigoare", efectuarea corectiei in anul 2012 nu este justificata, intrucat in cazul in speta societatea nu se afla in situatia prevazuta de lege, respectiv aceea de a constata, dupa depunerea declaratiei anuale, a unei cheltuieli omise la inregistrare.

In prezenta cauză societatea a inregistrat factura in anul 2010, respectiv la data de 16.03.2010, in debitul contului 381"ambalaje" si creditul contului 401 "furnizori", iar conform celor mentionate in factură "expedierea mărfii s-a efectuat prezenta noastră la data de 23.02.2010".

Desi la inventarirea pe anul 2010 nu au fast constatate diferente in plus prin inregistrarea marfurilor achizitionate (saci) in contul 381"ambalaje" s-a majorat rulajul debitor al contului cu valoarea de 51.013 RON.

Astfel, avand in vedere ca societatea a inregistrat contravaloarea ambalajelor din factura emisá de E. S.R.L. in anul 2010, de unde reiese ca avea cunostinta despre această factură. inca din data de 16.03,2010, in mod legal organele de inspectie fiscală au stabilit ca societatea a efectuat eronat corectia acestei sume in anul 2012 si in conseciata eronat a declarat prin declaratie rectificativa suma de 51.013 RON.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile de asistenţă şi consultanţă juridică de tip abonament în sumă de 235.000 RON şi taxa pe valoarea adăugată aferentă în sumă de 41.450 RON, in mod greşit instanţa de fond a reţinut ca este întemeiata argumentaţia reclamantei intemeiata pe hotărârea CJUE in cauza C-463/14 -Asparuhovo Lake Investment Company OOD referitoare la prestări servicii în baza unui contract de abonament.

Susţin recurentele că hotărârea instanţei de fond este nelegală sub acest aspect, întrucât contravine dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, astfel cum acestea sunt detaliate prin prevederile Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal pct. 48, nefiind suficientă factura şi contractul pentru a se considera prestate serviciile de asistenţă şi implicit pentru a se considera deductibilă TVA aferentă acestor servicii.

Totodată, recurentele pârâte arată că nu este justificată cheltuiala cu serviciile de asistenţă juridică de tip abonament în sumă de 235.000 RON, în condiţiile în care societatea reclamantă a beneficiat de asistenţa juridică exercitată prin proprii consilieri juridici dar şi prin intermediul altor biroruri de avocatură.

Cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu mărfurile aflate în custodie în sumă de 1.532.419 RON, recurentele pârâte arată că societatea a înregistrat pe cheltuieli de exploatare:

- în anul 2009 - suma de 1.812 RON inregistrata 6588 "Alte cheltuieli de exploatare" = 351 "Materii şi materiale aflate la terţi":

- în anul 2010 - suma de 1.528.825 RON inregistrata 6024 "Cheltuieli privind piesele de schimb" = 351 "Materii şi materiale aflate la terţi";

- în anul 2010 - suma de 1.791 RON inregistrata direct pe costuri 6021 "Cheltuieli cu materialele auxiliare" = 351 "Materii şi materiale aflate la terţi", reprezentând mărfuri aflate in custodie fara a se face dovada intrării din custodie in contul de stocuri si utilizarea acestora in procesul de producţie sau livrarea ca marfa.

Referitor la suma de 1.812 RON, din documentele anexate la dosarul cauzei rezulta următoarele:

Cu avizul de însoţire a mărfii nr. x/14.09.2009, societatea a predat către G. S.A. 220 kg de substanţe chimice de laborator cu conţinut de substanţe periculoase şi 900 kg deşeuri cu conţinut de arsen, pe acesta fiind înscrisă menţiunea "marfa nu se facturează, se trimite pentru eliminare conf contract x/27.08.2009, poz 3 şi 5 se supun regimului de export şi tehnologie cu dublă utilizare".

Contractul de prestări servicii nr. x/27.08.2009 încheiat cu G. S.A. în calitate de prestator are ca obiect "preluarea şi transportul, în vederea eliminării de către prestator, a cea 125 kg net deşeuri de substanţe chimice periculoase şi cea 600 kg net tiroxid de arseniu, conform anexei la contract, aflate în proprietatea beneficiarului.

La contract este anexată lista substanţelor chimice expirate, semnată de părţile contractante.

La pct. 6.3 din contract se prevede că deşeurile se vor preda prestatorului pe bază de proces-verbal de predare-primire, semnat de ambele părţi şi vor fi însoţite de aviz de expediţie pe care se va menţiona "marfa nu se facturează, se trimite la neutralizare".

La dosar au fost anexate şi documentele: Procesul-verbal nr. x/14.09.2009 în care sunt menţionate aceleaşi cantităţi cu cele din avizul de însoţire, autorizaţia integrată de mediu şi Planul de acţiuni.

Din analiza documentelor anexate a rezultat că între părţi s-a încheiat Contractul de prestări servicii nr. x/27.08.2009 ce are ca obiect "preluarea şi transportul, în vederea eliminării de către prestator, a cea 125 kg net deşeuri de substanţe chimice periculoase şi cea 600 kg net tiroxid de arseniu, conform anexei la contract, aflate în proprietatea beneficiarului, iar din avizul de însoţire a mărfii nr. x/14.09.2009 a rezultat că societatea a predat către G. S.A. 220 kg de substanţe chimice de laborator cu conţinut de substanţe periculoase şi 900 kg deşeuri cu conţinut de arsen, cantitate mult mai mare decât cea înscrisă în contract, în condiţiile în care nu s-a prezentat act adiţional la contract cu majorarea cantităţilor de deşeuri de substanţe periculoase şi deşeuri cu conţinut de arsen.

De asemenea, avizul de însoţire a mărfii nr. x este datat 14.09.2009, iar din fisa contului 351 "Materii şi materiale aflate la terţi" a rezultat că la "alte ieşiri" este înscris documentul "AE 13/31.12.2009" având alt număr si altă dată.

Totodată, cu adresa nr. x/11.05.2013 organele de inspecţie fiscală au solicitat societăţii Proces-verbal de distrugere a mărfurilor predate către G. S.A., ce nu a fost prezentat, respectiv nu au fost prezentate alte documente care să justifice neutralizarea produselor.

Ca urmare, contrar concluziei instanţei, din documentele prezentate au rezultat neconcordante în ce priveşte cantitatea de substanţe contractată si cea predată către G. S.A., între data avizului si data evidenţierii în contabilitate si nu au fost prezentate documente din care să rezulte că prestarea a avut loc efectiv sau că au fost returnate astfel că, în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că reprezintă mărfuri pentru care nu s-au prezentat documente justificative.

în ceea ce priveşte suma de 1.528.825 RON, in mod greşit instanţa a reţinut ca nu ar fi fost necesar a fi prezentate si alte documente din care sa reiasă produsele predate conform avizului de însoţire a mărfii, precum si, in acord cu concluziile expertizei efectuate in cauza, ca actele prezentate de reclamanta constituie documente justificative pentru operaţiunea de reînnoire a sitelor.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că bunurile se încadrează în categoria deşeurilor (bunuri uzate), precum si ieşirea acestora din gestiunea societăţii, respectiv că sunt aceleaşi produse cu sitele de platină şi rodiu uzate ce fac obiectul avizului de însoţire emis către H. S.A. si nici documente din care să rezulte predarea de către H. S.A. a produselor reciclate (Proces-verbal de primire).

Întrucât, deşi din documentele prezentate a rezultat că societatea a predat o serie de produse uzate (site de platină şi rhodium uzate) către H. S.A. în vederea trimiterii spre prelucrare a acestora, acestea nu sunt de natură să justifice că sunt aceleaşi produse cu cele înregistrate în contul 351" Materii şi materiale aflate la terţi", constatate de organele de inspecţie fiscală, nefiind prezentate proces-verbal de inventariere si liste cu bunurile uzate si pentru care se propune casarea/recondiţionarea.

Ca urmare, având în vedere că suma de 1.528.825 RON a fost înregistrată în contul 351" Materii şi materiale aflate ia terţi" si nu a fost justificată natura acesteia si nici returnarea materiilor prime si materialelor, în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste cheltuieli nu au la bază documente justificative.

în ceea ce priveşte suma de 1.791 RON, in mod greşit instanţa, contrar opiniei organelor fiscale si opiniei expertului contabil, raportat la prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003, retine "împrejurarea ca aceste substanţe de laborator expirate au fost predate către G. S.A., astfel ca a fost demonstrata ieşirea din gestiune pe baza documentelor justificative".

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, care aplica greşit dispoziţiile Codul fiscal, organul de soluţionare a contestaţiei in mod corect a reţinut că bunurile au fost găsite ca fiind înregistrate ca materiale aflate la terţi pentru care nu se face dovada returnării acestora si reintrarea în gestiune pentru a putea fi inventariate sî pentru casare.

Astfel, nefăcându-se dovada returnării, în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste mărfuri se află în custodie la terţi, pentru care nu au fost prezentate documente justificative, respectiv proces-verbal de custodie din care să rezulte condiţiile custodiei, perioada, gestiunea.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 141.375 RON cu achiziţii de amoniu şi taxa pe valoarea adăugată aferentă în sumă de 33.930 RON, recurentele pârâte susţin că în mod greşit a considerat instanţa fondului ca fiind întemeiată acţiunea reclamantei.

În acest sens, recurentele pârâte arată că în cursul inspecţiei fiscale s-a reţinut că în privinţa achiziţiei de azotat de amoniu, factura nr. x/30.09.2010 nu are completate datele privind expediţia, respectiv mijlocul de transport şi datele privind delegatul, iar la datele privind delegatul este menţionata aceeaşi persoana care întocmeşte factura furnizorului, contrar prevederilor art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

In mod eronat instanta a considerat ca fiind deductibile cheltuielile cu achizitia bunurilor inregistrate in evidenta contabila doar pe baza de facturi fiscale emise de H. S.A., care, pe langa conditia de forma prevazuta la art. 155 din Codul fiscal, trebuie sa indeplineasca si conditia de fond (realizarea in fapt a tranzactiilor, continutul economic nu doar financiar al tranzactiilor, prin justificarea cu documente de transport, documente privind manevrarea (manipularea) bunurilor, persoanele care au intervenit in manevrarea acestor stocuri, sau prin completarea facturilor de achizitie cu datele privind expeditia din avizul de insotire a marfii.

De asemenea, in mod netemeinic si nelegal instanta de fond a apreciat ca fiind deductibila taxa pe valoarea adaugata in suma de 33.930 RON aferenta facturii nr. x/30.09.2010, avand in vedere ca marfa a ramas in custodie la furnizor, pentru aceasta nefiind prezentat niciun proces-verbal de custodie care sa prevada termenii si conditiile custodiei si niciun alt document care sa justifice intrarea in gestiune a celor 195 tone azotat de amoniu, hotararea fiind data cu incalcarea prevederile art. 145 alin. (1) si alin(2) si ale art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si ale art. 6 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent aferent sumei de 89.483 RON, instanţa de fond a apreciat ca fiind deductibile fiscal numai o parte a cheltuielilor, respectiv a sumei de 41.085 RON.

Arată recurentele pârâte că societatea a înregistrat cheltuieli in contul 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate" în suma de 89.483 RON fara a fi justificate cu documente legal întocmite.

Soluţia de a considera suma de 41.085 RON deductibila fiscal este nelegala si netemeinica, raportat la prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu dispoziţiile pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi cu prevederile art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, potrivit cărora in contabilitate se înregistrează cheltuieli care au la baza documente justificative, potrivit legii, prin care se face dovada efectuării operaţiunilor şi care angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat şi înregistrat.

Referitor la cheltuielile cu prestările de servicii în sumă de 561.290 RON şi la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 134.710 RON, recurentele pârâte susţin că in mod greşit instanţa de fond a admis acţiunea.

In acest sens, se arată că societatea a înregistrat cheltuieli cu servicii de întreţinere si service în baza facturilor emise de S.C. D. S.R.L., în sumă fixă lunară, conform Contract nr. x/2011, pentru care s-a prezentat documentul ataşat facturilor "Lucrări efectuate cf.ctr. 94/2011".

Potrivit Contractului nr. x/01.07.2011, prestatorul se obligă să asigure servicii de întreţinere si service a instalaţiilor de furnizare a apei industriale de la staţia de captare Modelu până la secţia Hidro, pe o distantă de 42 km, precum si servicii de intervenţii la instalaţiile de furnizare a apei industriale în cazul producerii de evenimente, care vor fi facturate separat.

Tariful lunar este de 100.000 RON plus TVA si va fi renegociat anual prin act adiţional.

Obligaţiile beneficiarului prevăzute în contract constau în anunţarea deficientelor, emiterea comenzilor pentru efectuarea reparaţiilor, obţinerea avizelor necesare pentru lucrări speciale si asigurarea plătii lunare a serviciilor prestatorului.

Din analiza documentului ataşat facturii nr. x/30.11.2011 intitulat "Lucrări efectuate cf.ctr. 94/2011- luna noiembrie 2011", semnat şi ştampilat de părţile contractuale, a rezultat că sunt inscrise "denumirea operaţiei", respectiv întreţinere ventile de aerisire, întreţinere supape de siguranţă, întreţinere mecanism de acţionare, întreţinere metrologică la aparatura de laborator supraveghere parametri etc. şi tariful-RON.

Referitor la acest document, se susţine ca datele prezentate nu sunt de natură să justifice în ce au constat lucrările întreţinere şi service (vizualizare-inspectare, citire contoare, înlocuire diverse piese etc), materialele/piesele utilizate, locaţia unde s-au realizat aceste lucrări etc.

În ceea ce priveşte locaţia unde s-au realizat aceste lucrări, cu atât mai mult trebuia justificată cu documente, având în vedere argumentul conform căruia astfel de lucrări s-ar fi efectuat la staţia de captare şi tratare a apei din com. Modelu jud. Călăraşi şi trei fire de aducţiune apă de la staţia de captare până la sediul societăţii pe o distanţă de 42 km.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, atât locaţia, cât si serviciile prestate trebuiau justificate cu comanda emisă de beneficiar si devizul de lucrări întocmit de prestator conform clauzelor contractuale, având în vedere că acesta reprezintă acordul de voinţă dintre cele două părţi, liber exprimat şi consfinţit în scris.

În ceea ce priveşte argumentul conform căruia în perioada iulie - decembrie 2011 societatea nu mai avea angajat personalul necesar care să desfăşoare astfel de activităţi, fapt ce justifică necesitatea contractării acestor servicii, recurentele pârâte afirmă că societatea nu a prezentat în susţinere documente din care să rezulte acest fapt, prezentarea doar a listei cu mijloacele fixe nefiind suficientă. Mai mult, conform contractului, una dintre obligaţiile prestatorului era aceea de a asigura personal si necesarul de piese stabilit de comun acord cu beneficiarul.

De asemenea, recurentele pârâte susţin că şi TVA aferent facturii este nedeductibil, în condiţiile în care nu este demonstrată necesitatea dar şi prestarea efectivă a serviciilor în folosul societăţii reclamante, cerinţă de fond subliniată constant în jurisprudenţa instanţelor naţionale dar şi a CJUE.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 7.731 RON, din raportul de inspecţie fiscală reiese că societatea a înregistrat şi a dedus cheltuieli în sumă de 7.731 RON reprezentând achiziţii de combustibil şi reparaţii auto pentru care contribuabilul nu a justificat cu documente utilizarea combustibililor şi serviciilor auto achiziţionate în scopuri economice şi nu a demonstrat că sunt destinate exclusiv mijloacelor fixe aflate în patrimoniul său.

Astfel, aşa cum s-a analizat prin decizia de soluţionare a contestaţiei, societatea nu a prezentat documente, respectiv foi de parcurs cu specificarea categoriei de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, etc, din care să rezulte că achiziţiile de combustibil şi reparaţii auto au fost utilizate exclusiv pentru mijloacele auto din patrimoniu său, respectiv că au fost utilizate pentru desfăşurarea activităţii economice, nefiind respectate prevederile art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de 1.833.737 RON, in mod greşit instanţa de fond a admis acţiunea, reţinând ca nu exista vreun temei legal care sa susţină interpretarea autorităţii fiscale, care au considerat invalide o parte din CMR-uri pe motiv că nu sunt semnate şi ştampilate de către destinatarii mărfurilor.

Considera recurentele pârâte ca soluţia instanţei de fond incalca prevederile legale, astfel:

Art. 143) alin. (2) lit. a) si alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal precizează că livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană este scutită de taxă pe valoarea adăugată dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, iar documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru această operaţiune se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice.

În acelaşi sens s-a pronunţat şi Curtea Europeană de Justiţie, prin decizia pronunţată în cazul C-409/04, CEJ stabilind că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară de bunuri, nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun ca un proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare".

În ceea ce priveşte transportul rutier, documentele de transport sunt reglementate prin Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR), respectiv scrisoarea de trăsură CMR, care la art. 5 precizează:

"1. Scrisoarea de trăsură este întocmită în trei exemplare originale, semnate de expeditor şi de transportator, aceste semnături putînd să fie imprimate sau înlocuite prin ştampilele expeditorului şi transportatorului, dacă legislaţia ţării în care este întocmită scrisoarea de trăsură o permite. Primul exemplar se remite expeditorului, al doilea însoţeşte marfa, iar al treilea se reţine de transportator."

Potrivit acestor prevederi legale, primul exemplar original al scrisorii de trăsură, semnat şi/sau ştampilat de către expeditor şi transportator, se predă expeditorului, a! treilea exemplar original se reţine de către transportator, iar al doilea exemplar original însoţeşte marfa şi este cel care va fi remis destinatarului mărfii, în conformitate cu art. 13 pct. 1 Decretul nr. 451/1972, conform căruia: "1. După sosirea mărfii ia locul prevăzut pentru eliberare, destinatarul are dreptul de a cere ca al doilea exemplar al scrisorii de trăsură să-i fie remis şi ca marfa să-i fie eliberată contra unei dovezi de prim/re./".../"acesta fiind momentul în care destinatarului îi revine dreptul de dispoziţie asupra mărfii, dacă pe scrisoarea de trăsură nu există alte prevederi exprese.

Totodată, potrivit art. 6 pct. 1 din Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR), scrisoarea de trăsură trebuie să conţină următoarele date: "1. Scrisoarea de trăsură trebuie să conţină următoarele date:

a)locul şi data întocmirii sale;

b)numele şi adresa expeditorului;

c)numele şi adresa transportatorului;

d)locul şi data primirii mărfii şi locul prevăzut pentru eliberarea acesteia;

e)numele şi adresa destinatarului;

f)denumirea curentă a natuhi mărfii şi felul ambalajului, iar pentru mărfurile periculoase, denumirea lor general recunoscută;

g)numărul coteţelor, marcajele speciale şi numerele lor, h) greutatea brută sau cantitatea astfel exprimată a mărfii;

i) cheltuielile aferente transportului (preţ de transport, cheltuieli accesorii, taxe de vamă şi alte cheltuieli survenite de la încheierea contractului şi pînă la eliberare); j) instrucţiunile necesare pentru formalităţile de vamă şi altele;

k) indicaţia că transportul este supus regimului stabilit prin prezenta convenţie şi nici unei alte clauze contrare.[...j

3. Părţile pot însera în scrisoarea de trăsură orice altă indicaţie pe care ele o consideră utilă."

Astfel, în temeiul prevederilor legale citate mai sus, scrisoarea de trăsură face dovada, până la proba contrarie, a condiţiilor contractului şi a primirii mărfii de către transportator.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu beneficiază de scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât la data efectuării inspecţiei fiscale nu au fost prezentate documente care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru decât în cazul partenerului intracomunitar I. Bulgaria şi parţial pentru operatorul J..

La discuţia finală cu organele de inspecţie fiscală societatea a prezentat suplimentar o serie de documente justificative (CMR-uri), justificând o parte din livrările intracomunitare, pentru care, în urma analizei acestora, organele de inspecţie fiscală au acceptat că, parţial, nu se datorează taxa pe valoarea adăugată.

Potrivit celor menţionate în adresa nr. x/23.11.2015de către organele de inspecţie fiscală "Deficienţele constatate în timpul inspecţiei fiscale au fost:

- CMR-urile nu sunt semnate şl ştampilate pentru confirmarea primirii mărfii de către client;

- CMR-urile nu au data de confirmare a recepţiei mărfii.

Din analiza documentelor existente la dosar, rezultă că în ceea ce priveşte relaţia comercială cu J.. A. S.A. a emis factura nr. x/09.12.2009 pentru 24 tone azotat de amoniu, în valoare de 14.665 RON, pentru justificarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată, prezentând INVOICE nr. 433/08.12.2009 în care este înscris ca destinatar Bulgaria şi CMR nr. 433 din data de 29.09.2011.

Din analiza CMR rezulta că firma transportatoare a fost S.C. K., furnizorul a fost A. S.A., iar destinatarul L., rubrica "locul descărcării" este înscrisă ISPERTH, M., Bulgaria. De asemenea, la rubrica "locul şi data recepţiei" nu este indicată nici adresa de livrare, nici data la care a fost efectuată livrarea.

În ceea ce priveşte relaţia comercială cu N. A. S.A. a emis factura nr. x/20.01.2010 pentru 198 tone azotat de amoniu, în valoare de 129.913 RON, pentru justificarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată, prezentând INVOICE nr. x.01.2010 în care este înscris ca destinatar Bulgaria şi CMR din 20.01.2010, INVOICE nr. x din data de 19.01.2010 şi CMR ataşat la fiecare Invoice.

Din analiza CMR-urilor rezulta că firmele transporatoare au fost O. S.R.L. şi P. S.R.L., furnizorul a fost A. S.A., iar destinatarul N., str. x, Dobrich, la rubrica "locul descărcării" este înscrisă DOBRICH, Bulgaria. La rubrica "locul şi data recepţiei" nu este indicată nici adresa de livrare, nici data la care a fost efectuată livrarea.

În ceea ce priveşte relaţia comercială cu Q. A. S.A. a emis factura nr. x/04.02.2010 pentru 23 tone uree ambalată, în valoare de 22.055 RON, pentru justificarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată, prezentând INVOICE nr. 145/02.02.2010 în care este înscris ca destinatar Bulgaria şi CMR din 03.02.2010.

Din analiza CMR-ului rezulta că firma transporatoare a fost R., furnizorul a fost A. S.A., iar destinatarul Q._, Bulgaria, la rubrica "locul descărcării" este înscrisă S.. La rubrica "locul şi data recepţiei" nu este indicată nici adresa de livrare, nici data la care a fost efectuată livrarea.

În ceea ce priveşte relaţia comercială cu T. din Bulgaria. A. S.A. a emis factura nr. x/27.05.2010 pentru 22,52 tone uree vrac, în valoare de 21.187 RON, pentru justificarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată, prezentând INVOICE nr. 400/17.05.2010 în care este înscris ca destinatar Bulgaria şi CMR din 17.05.2010.

Din analiza CMR-ului reiese că transportul s-a efectuat cu semiremorca x/x, furnizorul a fost A. S.A., iar destinatarul T., Str. x 23, Vama, Bulgaria, la rubrica "locul descărcării" este înscrisă Varna/Bulgaria. La rubrica "locul şi data recepţiei" nu este indicată nici adresa de livrare, nici data la care a fost efectuată livrarea.

Având în vedere cele mai sus precizate, recurentele pârâte susţin că documentele existente în copie la dosarul cauzei nu sunt de natură să combată constatările organelor de inspecţie fiscală referitoare la faptul că nu se justifică cu documente că bunurile au fost transportate în alt stat membru al Uniunii Europene, respectiv că au părăsit fizic teritoriul României, ca urmare a faptului că nu este completată rubrica "locul şi data recepţiei" privind locul şi data recepţiei bunurilor.

Ca urmare, contrar celor reţinute de instanţa de fond, reclamanta avea obligaţia legala să solicite înscrierea în scrisorile de transport, în mod concret, a tuturor elementelor prevăzute de document, precum şi a oricăror altor menţiuni referitoare la condiţiile de transport.

Prin urmare, în vederea justificării scutirii de TVA prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, societatea nu a prezentat documente prin care să facă dovada că bunurile care au făcut obiectul facturilor emise către J., N., Q. T. din Bulgaria, precum şi în unele cazuri către I. Bulgaria, au părăsit teritoriul României, scrisorile de transport (CMR) prezentate nefînd completate cu toate datele prevăzute la art. 6 din Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenţia referitoare la referitoare la locul şi data recepţiei şi semnătura destinatarului.

În acelaşi sens este şi jurisprudenţa europeană, precum şi punctul de vedere al Direcţiei de legislaţie în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanţelor Publice exprimat prin adresa nr. x/2009, anexat în copie la dosarul cauzei, pentru o speţă similară, care precizează:

"[...] potrivit practicii comunitare in domeniu, organele fiscale trebuie să aibă în vedere totodată prevalenta fondului asupra formei în ceea ce priveşte analiza documentelor de transport.

Astfel, inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere, organului fiscal revenindu-i sarcina de a motiva decizia de impunere pe baza de probe sau constatări proprii. în astfel de situaţii intervine rolul inspectorului fiscal, care poate stabili dacă operaţiunea în cauză este reală sau nu şi, în consecinţă, dacă se consideră sau nu justificată acordarea dreptului de deducere, respectiv colectarea taxei. [...] Prin decizia în cazul C-409/04, CEJ a stabilit că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară de bunuri, nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun ca un proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriu! statului membru de livrare."

Având în vedere aspectele menţionate, precum şi faptul că societatea nu a prezentat alte documente din care să rezulte că bunurile au părăsit teritoriul României şi au ajuns la destinatar intrând în proprietatea acestuia, în mod legal organele de inspecţie fiscală, aferent livrării de bunuri către alte state membre ale Uniunii Europene, au reţinut în sarcina reclamantei ca fiind datorată taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 1.833.737 RON pe considerentul că A. S.A. nu a făcut dovada că bunurile au părăsit fizic teritoriul României.

În ceea ce priveşte argumentul ca societatea că nu a avut pârghii pentru a obliga transportatorii să completeze toate rubricile documentele de transport, acesta nu a putut fi reţinut de instanţa, având în vedere prevederile legale în materie de TVA, precum şi cele stipulate în decizia Curţii Europene de Justiţie în decizia pronunţată în cazul C-409/04, întrucât scutirea de taxă se acordă doar în situaţia în care furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că. în urma acestei expediţii sau acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare. Or, A. S.A. nu a făcut dovada că bunurile în cauză au ajuns la destinatar.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 50.772 RON, in mod greşit instanţa si-a insusit punctul de vedere al societăţii în sensul că a justificat cu documente, respectiv factura şi NIR, dreptul de deducere a TVA.

Societatea a dedus TVA în sumă de 50.772 RON aferentă facturii x/20.12.2013 prin care se achiziţionează "echipamente de măsura si control", de la H. S.A..

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, întrucât nu au fost prezentate informaţii privind realitatea acestei tranzacţii, respectiv factura este transmisa prin posta, nefiind completat cartuşul cu date privind expediţia şi nu exista aviz de însoţire a mărfii, în justificare fiind adusa doar factura nr. x/28.08.2013 emisa de către U. S.R.L. Bucureşti pentru H. S.A. având specificata ca adresa de livrare D. S.R.L., Slobozia România, nu s-a acordat drept de deducere pentru TVA.

Referitor la factura nr. x/28.08.2013 emisa de către U. S.R.L. Bucureşti pentru H. S.A. având specificata ca adresa de livrare D. S.R.L., Slobozia, prezentată în justificare, aceasta nu este relevantă, întrucât aceasta ar putea justifica cel mult achiziţia unor astfel de echipamente de către H. S.A. de la U. S.R.L. Bucureşti, precum si trimiterea acestora la o altă societate, deci nu priveşte achiziţia de echipamente de către A. S.A. de la H. S.A..

În ceea ce priveşte achiziţia, la dosarul cauzei s-a prezentat Nota de recepţie şi constatare de diferenţe nr. 47002/23.12.2013 în care este înscris avizul nr. x/20.12.2013, denumirea bunurilor recepţionate, UM, cantitate, preţ unitar şi valoare, precum şi numele şi prenumele persoanelor care au recepţionat bunurile şi semnătura de primire în gestiune.

De asemenea, conform celor precizate de organele de inspecţie fiscală în Nota de recepţie şi constatare de diferenţe nr. 47002/23.12.2013 sunt înscrise un număr de 36 de repere fată de factură unde se precizează "echipamente de măsura si control din producţia U. conform listei anexate" fără să fie anexată lista detaliată cu echipamente. Astfel, nefiind prezentate documente care să justifice concordanta dintre cele înscrise în factură cu cele menţionate în Nota de recepţie şi constatare de diferenţe nr. 47002/23.12.2013, societatea nu justifică achiziţia de echipamente.

Mai mult, nu au fost prezentate documente din care să rezulte că aceste echipamente au intrat în gestiune si au fost utilizate pentru consumul propriu sau au fost livrate, respectiv dacă echipamentele au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile.

Potrivit legii fiscale, asa cum s-a precizat prin actele administrative fiscale contestate, acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii prevăzute de lege, atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, iar neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Referitor la obligaţiile fiscale accesorii, acestea sunt datorate in temeiul prevederilor art. 119 şi art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care prevăd că pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv şi respectiv, penalităţi de întârziere.

Faţă de aceste considerente, recurentele pârâte susţin că hotărârea primei instanţe este afectată de motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând, în consecinţă, casarea sentinţei atacate, rejudecarea cauzei şi respingerea acţiunii ca fiind neîntemeiată.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Prealabil abordării punctuale a criticilor formulate de recurentele reclamante, Înalta Curte subliniază faptul că recursul, în accepţiunea legiuitorului, reprezintă o cale de atac extraordinară, prin care se verifică exclusiv conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile şi nu temeinicia concluziilor la care ajunge instanţa de fond în urma analizei probatoriului administrat în cauză.

O atare precizare este necesară, în contextul în care parte din criticile recurentelor pârâte nu vizează, în realitate, legalitatea sentinţei civile ci temeinicia acesteia, recursurile urmând a fi analizate de Înalta Curte exclusiv din perspectiva acelor critici ce pot fi subsumate motivului de casare la care fac referire ambele recurente pârâte, respectiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în cauză.

În atare context, Înalta Curte constată că o primă critică la adresa sentinţei civile nr. 3126/29.06.2018 vizează modalitatea de rezolvare a chestiunii reprezentate de corectarea erorii aferente facturii nr. x/23.02.2010.

Instanţa fondului a reţinut că suma de 51.013 RON reprezintă c/val. fact. nr. 20/23.03.2010, emisa de S.C. E. S.R.L., factura fiind primita de S.C. A. S.A. în data de 14.06.2012, aceasta atestând faptul că s-au livrat "saci PP60/100cm".

Operaţiunea de înscriere în registrul jurnal a sumei 51.013 RON la data de 16.03.2010 nu este similară operaţiunii de înscriere a facturii ce atestă menţionata sumă, astfel că în mod corect a procedat reclamanta la evidenţierea acesteia de îndată ce a recepţionat-o.

Împrejurarea că numărul şi data facturii ar fi fost eronat indicate de reclamantă, corect fiind numărul 30/23.02.2010 în loc de numărul 20/23.03.2010, nu conduce la o soluţie diferită, fiind vorba exclusiv de o eroare materială.

Faţă de acestea, rezultă că în mod corect a procedat societatea reclamantă prin contabilizarea facturii în cursul anului 2012 în debitul contului 1174 – Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile, depunând pentru anul 2010 declaraţia rectificativă 101.

În acord cu cele reţinute de prima instanţă, Înalta Curte va înlătura argumentele recurentelor pârâte, conform cărora nu se impunea a se proceda la corectarea erorii în anul 2012 deoarece reclamanta nu s-ar fi aflat în situaţia prevăzută de lege (pct. 13 din H.G. nr. 44/2004, date în explicitarea art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003), întrucât ar însemna ca astfel să fie validată operaţiunea de înregistrare a sumei de 51.013 RON în anul 2010, fără înregistrarea facturii ce o atestă şi care a ajuns în posesia reclamantei 2 ani mai târziu.

În acelaşi sens, trebuie avute în vedere şi concluziile menţionate în cuprinsul expertizei contabile, care constată că în anul 2010 cheltuielile reclamantei nu au fost afectate cu suma de 51.013 RON şi nici rezultatul perioadei care a fost pierdere, respectiv că deşi factura a fost primită mai târziu (14.02.2012), fiind înregistrată în contabilitate la data primirii documentelor, aceasta nu reprezintă un argument care să justifice considerarea cheltuielilor ca fiind nedeductibile atât timp cât cheltuielile respective au fost efectuate în legătură cu obiectul de activitate al companiei şi în scopul realizării de venituri impozabile.

Conform expertizei, cheltuiala efectuată are legătură cu obiectul de activitate al companiei şi este corespunzătoare operaţiunilor economice realizate de către reclamantă în îndeplinirea obiectului său de activitate în perioada supusă controlului fiscal.

Recurentele pârâte au criticat hotărârea instanţei fondului şi cu privire la aprecierea acesteia, în sensul deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de asistenta şi consultanta juridica de tip abonament în suma de 235.000 RON şi TVA aferenta în suma de 41.450 RON verificate şi aferente perioadei 2009-2012.

În esenţă, recurentele pârâte susţin că, în contextul aplicării dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile înregistrate de societatea reclamantă nu sunt deductibile, întrucât nu a fost justificată necesitatea acestora pentru activitatea societăţii şi nu au fost prezentate documentele la care fac referire Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Contrar celor susţinute de recurentele pârâte, Înalta Curte constată că hotărârea primei instanţe atestă o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, în contextul în care interpretarea acestora se impune cu luarea în considerare a hotărârilor relevante pronunţate de CJUE.

Necesitatea achiziţionării unor servicii de consultanţă juridică nu poate fi negată în cauză, dată fiind amploarea activităţii economice a reclamantei, aspect de fapt ce rezultă din evaluarea probatoriului administrat în cauză şi care este atributul suveran al instanţei fondului.

Apoi, faptul că în cadrul societăţii reclamante dispunea de personal calificat pentru asistenţă juridică nu reprezintă, în sine, un argument pentru a se concluziona în sensul inexistenţei necesităţii asigurării asistenţei asigurate prin intermediul unui contract de abonament de tipul celui analizat în cauză, nefiind furnizate suficiente elemente pentru a se demonstra că încheierea contractului de abonament a fost realizată strict în vederea obţinerii unor avantaje de ordin fiscal.

Raportat la contractul încheiat în cauză, în mod legal a reţinut prima instanţă că deductibilitatea cheltuielilor forfetare nu era condiţionată de prezentarea documentelor la care fac referire organele fiscale, întrucât disponibilitatea, în sine, justifică deductibilitatea unor astfel de cheltuieli, fiind considerată contrapartida ce constituie fapt generator, în contextul în care coordonatele concrete ale activităţii societăţii reclamante reliefează necesitatea acesteia de a-şi asigura permanent accesul la servicii de asistenţă juridică, în baza unui contract de tip abonament.

În acest sens, prin Hotărârea CJUE în cauza C-463/14 se statuează că (1)Articolul 24 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că noţiunea "prestare de servicii" cuprinde contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă unei întreprinderi, în special de natură juridică, comercială şi financiară, în cadrul cărora prestatorul s-a pus la dispoziţia beneficiarului pe durata contractului.

2) În ceea ce priveşte contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă precum cele în discuţie în litigiul principal, articolul 62 alin. (2), articolul 63 şi articolul 64 alin. (1) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că faptul generator al taxei şi exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fără să prezinte importanţă dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului".

Sunt relevante, aşa cum a subliniat şi prima instanţă, în special considerente prevăzute la paragrafele 38-41 şi 47-50, având următorul conţinut:

"38 La punctul 40 din Hotărârea Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200) şi la punctul 36 din Hotărârea Le Rayon d'Or (C-151/13, EU:C:2014:185), Curtea a statuat în esenţă că, atunci când prestarea de servicii în cauză se caracterizează, printre altele, prin disponibilitatea permanentă a prestatorului de servicii pentru a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar, nu este necesar, pentru a constata existenţa unei legături directe între prestaţia respectivă şi contraprestaţia obţinută, să se dovedească faptul că plata priveşte o prestare individualizată şi punctuală efectuată la cererea unui beneficiar. În fiecare dintre cele două cauze în care s-au pronunţat hotărârile menţionate, exista o prestare de servicii impozabilă la care se raporta suma forfetară, independent de numărul de prestaţii furnizate şi primite, în speţă, de numărul de circuite de golf efectuate sau, respectiv, de volumul de servicii de îngrijire furnizate.

39 Împrejurarea că serviciile nu sunt nici definite dinainte, nici individualizate şi că remunerarea se face sub forma unei sume forfetare nu este de natură să afecteze legătura directă care există între prestarea de servicii efectuată şi contraprestaţia obţinută, al cărei cuantum este prevăzut în avans şi potrivit unor criterii bine stabilite (Hotărârea Le Rayon d'Or, C-151/13, EU:C:2014:185, punctul 37).

40 Aceste consideraţii sunt aplicabile unui contract de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă precum cel în discuţie în litigiul principal, a căror existenţă efectivă revine însă instanţei naţionale să o verifice, în cadrul căruia clientul s-a angajat să plătească sume forfetare cu titlu de remuneraţie convenită între părţi, independent de volumul şi de natura serviciilor de consultanţă efectiv furnizate în perioada la care se raportează această remuneraţie.

41 Împrejurarea că clientul nu plăteşte o singură sumă forfetară, ci efectuează mai multe plăţi periodice nu poate afecta această constatare, întrucât diferenţa referitoare la aceste plăţi nu priveşte natura impozabilă a activităţii, ci doar modalităţile de plată a sumei forfetare.

47 Or, astfel cum s-a arătat la punctele 40 şi 41 din prezenta hotărâre, în cadrul cauzei principale, întrucât obiectul prestării de servicii nu este furnizarea unor servicii de consultanţă bine definite, ci faptul de a se afla la dispoziţia clientului pentru a-i oferi consultanţă, prestarea de servicii este efectuată de prestator prin însuşi faptul de a se afla la dispoziţie în perioada stabilită în contractul de abonament, independent de volumul şi de natura serviciilor de consultanţă efectiv furnizate în perioada la care se referă această remuneraţie.

48 Potrivit articolului 64 alin. (1) din Directiva TVA, atunci când determină plăţi succesive, prestările de servicii sunt considerate efectuate la expirarea perioadelor la care se referă plăţile respective.

49 Astfel, o prestare de servicii precum cea în discuţie în litigiul principal, care constă, în esenţă, în faptul de a se afla în permanenţă la dispoziţia clientului pentru a-i furniza servicii de consultanţă şi care este remunerată prin plata periodică a unor sume forfetare, trebuie considerată efectuată în perioada la care se raportează plata, indiferent dacă prestatorul a furnizat sau nu a furnizat efectiv servicii de consultanţă clientului său în această perioadă.

50 Momentul la care prestarea trebuie considerată efectuată, în sensul articolului 64 alin. (1) din Directiva TVA, este sfârşitul fiecărei perioade la care se referă plăţile. Întrucât faptul generator şi exigibilitatea taxei depind de momentul la care sunt prestate serviciile, conform articolului 63 din această directivă, rezultă că aceste două evenimente intervin tot la sfârşitul fiecăreia dintre aceste perioade".

Raportat la cele statuate de instanţa europeană, concluzia primei instanţe, în sensul că tratamentul fiscal aplicat de organele fiscale sub acest aspect este eronat este una conformă jurisprudenţei CJUE, obligatorie în cauză atât din perspectiva TVA dar şi a impozitului pe profit, subliniind Înalta Curte că deşi normele vizând impozitul pe profit nu fac obiectul unei armonizări la nivelul Uniunii Europene, subzistă obligaţia interpretării conforme a normelor de drept intern, neexistând niciun argument pentru a se considera că, din punct de vedere al TVA un contract de genul celui în analiză este considerat că atestă o prestare de servicii în interesul societăţii iar din punct de vedere al impozitului pe profit contractul nu atestă cheltuieli deductibile.

În al treilea rând, recurentele pârâte au criticat soluţia primei instanţe de a recunoaşe caracterul deductibil al cheltuielilor cu mărfurile aflate în custodie în suma totala de 1.532.419 RON.

Sub acest aspect, recurentele pârâte arată că în cursul inspecţiei fiscale s-a constatat, că societatea reclamantă a înregistrat pe cheltuieli cu exploatarea sumele de:

- 1.812 RON în 2009 inregistrata 6588 "alte cheltuieli de exploatare"=351 "materii şi materiale aflate la terţi";

- 1.528.825 în 2010 inregistrata 6024 "cheltuieli privind piesele de schimb"= 351 "materii şi materiale aflate la terţi";

- 1.791 în 2010, inregistrata direct pe costuri 6021 "cheltuieli cu materialele auxiliare"= 351 "materii şi materiale aflate la terţi", sume ce nu pot fi deductibile întrucât nu a fost îndeplinită obligaţia de întocmire corectă a documentelor justificative.

Contrar celor susţinute de recurentele pârâte, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe reflectă corecta aplicare a normelor de drept substanţial, incidente în cauză.

Astfel, în privinţa sumei de1.812 RON, organele fiscale au reţinut că societatea reclamantă a predat către G. S.A. 220 kg de substanţe chimice de laborator cu conţinut de substanţe periculoase şi 900 kg deşeuri cu conţinut de arsen, pe acesta fiind înscrisă menţiunea "marfa nu se facturează, se trimite pentru eliminare conf contract x/27.08.2009, poz 3 şi 5 se supun regimului de export şi tehnologie cu dublă utilizare".

Contractul de prestări servicii nr. x/27.08.2009 încheiat cu G. S.A. în calitate de prestator are ca obiect "preluarea şi transportul, în vederea eliminării de către prestator, a cca 125 kg net deşeuri de substanţe chimice periculoase şi cca 600 kg net tiroxid de arseniu, conform anexei la contract, aflate în proprietatea beneficiarului.

Pârâtele au reţinut, în esenţă, diferenţe între cantitatea de substanţe chimice de laborator cu conţinut de substanţe periculoase şi deşeuri între contractul nr. x/27.08.2009 încheiat de reclamantă cu G. S.A. şi cantitatea predată conform avizului de însoţire a mărfii nr. x/14.09.2009, fără a exista un act adiţional la contract.

Pârâtele au mai reţinut că avizul de însoţire a mărfii este datat 14.09.2009 însă în fişa contului 351 "Materii şi materiale aflate la terţi" a rezultat că la "alte ieşiri" este înscris documentul "AE 13/31.12.2009", având deci alt număr şi altă dată.

În sfârşit, nu a fost prezentat proces-verbal de distrugere a mărfurilor predate către G. şi nici alte documente care să justifice neutralizarea produselor.

Fiind dovedit faptul predării unei cantităţi mai mari decât cea menţionată în contract, fără a se încheia un act adiţional în acest sens, din care să rezulte suplimentarea cantităţii de substanţe şi de deşeuri predate, este corectă concluzia primei instanţe, în sensul că absenţa unui act adiţional nu echivalează cu o dovadă a nepredării cantităţii mai mari, cât timp această predare este atestată de avizul de însoţire a mărfii.

În acelaşi timp, prima instanţă a argumentat în sensul că, din examinarea clauzelor contractului încheiat cu G. S.A., rezultă că obiectul este unul determinabil, cantitatea nefiind una fixă, aspect din care se poate decide voinţa părţilor de suplimentare a cantităţilor prestate în temeiul contractului. În acest sens, este necesar a se avea în vedere faptul că obiectul contractului este reprezentat de preluarea şi transportul în vederea eliminării de către transportator a cca 125 kg net deşeuri de substanţe chimice periculoase şi cca 600 kg net tiroxid de arseniu.

Faptul existenţei unei diferenţe de dată între avizul de însoţire a mărfii şi cea indicată în documentul înscris în contabilitatea proprie, documentul "AE 13/31.12.2009", nu conduce la pronunţarea unei alte soluţii deoarece data predării efective este una cel puţin determinabilă, iar respectivele diferenţe pot fi simple erori.

Cât priveşte neprezentarea, de către reclamantă, a unui proces-verbal de distrugere a mărfurilor predate către G. S.A. şi nici a altor documente care să justifice neutralizarea produselor (în realitate fiind vorba de acte în dovedirea operaţiunii de eliminare finală), în mod întemeiat reţine prima instanţă că nu se poate reţine o culpă a reclamantei pentru neprezentarea acestor acte de vreme ce aceasta a predat substanţele şi deşeurile în vederea distrugerii, nefiindu-i imputabilă nepredarea către aceasta de către G. S.A. a unor documente doveditoare ale faptului distrugerii. De altfel, potrivit contractului şi legii, răspunderea pentru transportul şi pentru eliminarea finală revine prestatorului acestor servicii – Legea nr. 211/2011 şi H.G. nr. 856/2002.

Aşadar, concluzia primei instanţe, potrivit căreia suma de 1.812 RON reprezintă cheltuială deductibilă, este conformă prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, deoarece este vorba de cheltuieli ocazionate de ieşirea substanţelor din gestiunea reclamantei, substanţe ce au legătură cu obiectul de activitate al companiei şi sunt corespunzătoare operaţiunilor economice realizate de reclamantă în îndeplinirea obiectului său de activitate în perioada supusă controlului fiscal.

Referitor la suma de 1.528.825 RON, reclamanta arată că este aferentă operaţiunii prin care sitele de platină şi rhodiu uzate se trimit, prin intermediul H. S.A., la o societate din Germania (V.) în vederea prelucrării şi rafinării, proces în urma căruia rezultă site catalitice noi din platină şi rhodiu. Predarea sitelor uzate se efectuează în baza avizelor de însoţire a mărfii, iar recepţia sitelor catalitice noi se efectuează în baza procesului-verbal de recepţie.

Recurentele pârâte au reţinut că reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte că bunurile se încadrează în categoria deşeurilor (bunuri uzate), ieşirea din gestiunea societăţii şi faptul că sunt aceleaşi produse cu sitele de platină şi rhodium uzate ce fac obiectul avizului de însoţire emis de H. S.A. şi nici documente din care să rezulte predarea de către H. S.A. a produselor reciclate (proces-verbal de primire), reţinând că din documentele prezentate a rezultat că reclamanta a predat o serie de produse uzate (site de platină şi rhodium uzate) către H. S.A. în vederea trimiterii spre prelucrare a acestora, fapt ce nu este de natură să justifice că sunt aceleaşi produse cu cele înregistrate în contul 351 "Materii şi materiale aflate la terţi".

Constată Înalta Curte că faptul predării către H. S.A., în vederea prelucrării, a unor produse uzate (site de platină şi rhodium uzate), nu poate fi contestat iar dovada identităţii între bunurile predate de reclamantă şi cele recepţionate de H. S.A. rezultă din coroborarea probelor la care face referire instanţa fondului, respectiv a avizului de însoţire a mărfii nr. x/26.07.2010 cu procesul-verbal de recepţie nr. x/09.08.2010, delivery note nr. x/05.08.2010 şi CMR din data de 07.08.2010.

Cu privire la suma de 1.791 RON, recurentele pârâte reiterează concluzia rezultată din inspecţia fiscală, aceea potrivit căreia suma a fost înregistrată în contul 351 "Materii şi materiale aflate la terţi", iar bunurile au fost găsite ca fiind înregistrate ca materiale aflate la terţi pentru care nu se face dovada returnării şi reintrarea în gestiune pentru a putea fi inventariate şi pentru casare. Nefăcându-se dovada returnării, organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste mărfuri se află în custodie la terţi, pentru care nu au fost prezentate documente justificative, respectiv proces-verbal de custodie din care să rezulte condiţiile custodiei, perioada, gestiunea.

Concluzia primei instanţe, în sensul că şi aceste cheltuieli au caracter deductibil rezultă din corecta apreciere a probatoriului administrat în cauză, constată Înalta Curte.

Astfel, instanţa fondului arată că suma de 1.791 RON a fost identificată în contul 3021 "Materiale auxiliare" iar, la inventarierea pentru anul 2010, comisia de inventariere a constatat că aceste materiale – substanţe de laborator – au durata de utilizare expirată, propunându-se casarea lor.

De vreme ce la dosar s-au identificat documente precum lista înregistrărilor contabile din luna decembrie 2010, formular de ieşiri – casare din gestiunea 3, proces-verbal de inventariere al comisiei centrale, centralizare propuneri casări, instanţa fondului a arătat că nu mai era necesar a mai fi prezentate şi alte înscrisuri suplimentare, reţinând în consecinţă ca fiind neîntemeiate concluziile privind pretinsa nedovedire a faptului returnării, respectiv a reintrării în gestiune pentru inventariere şi casare şi, totodată, faptul că aceste substanţe de laborator expirate au fost predate către G. S.A., astfel că a fost demonstrată ieşirea din gestiune pe baza documentelor justificative.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu achiziţii de amoniu în cuantum de 141.375 RON şi tva aferenta în cuantum de 33.930 RON, recurentele pârâte au reiterat considerentele prezentate în faţa primei instanţe, considerând greşită concluzie primei instanţe cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţia de azotat de amoniu şi TVA aferentă.

În esenţă, recurentele pârâte arată că factura nr. x/30.09.2010 nu cuprinde datele referitoare la transportul mărfii(mijloc de transport) iar la datele privind delegatul este menţionată aceeaşi persoană care întocmeşte factura furnizorului.

Aceste critici au fost înlăturate motivat de prima instanţă, neexistând argumente, cu excepţia opiniei personale a recurentelor pârâte asupra probatoriului administrat în cauză, pentru a se concluziona în sensul greşitei aplicări a legii de către judecătorul fondului.

Astfel judecătorul fondului subliniază că pârâtele neagă dreptul de deducere pentru neîndeplinirea unei cerinţe de formă, însă aceste cerinţe pretins neîndeplinite, privind mijlocul de transport şi delegatul, nu se încadrează între cele indicate în art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, apreciere care nu poate fi validată de instanţa de control judiciar, dar care este irelevantă în economia căii de atac, din moment ce sunt întemeiate celelalte considerente, după cum urmează.

Referitor la nejustificarea de date privind transportul şi manipularea bunului achiziţionat, respectiv la neprezentarea foii de parcurs, a unui aviz de însoţire a mărfii, instanţa fondului reţine că reclamanta a explicat inexistenţa acestor documente pentru considerentul că vânzătorul şi cumpărătorul au acelaşi sediu în care îşi desfăşoară activitatea.

Sub aspectul nedovedirii deţinerii de către reclamantă şi de către H. S.A. a unui depozit comun în care să fie deţinută marfa vândută, respectiv cumpărată, Curtea reţine că la data de 04.06.2018 reclamanta a prezentat contractul de închiriere nr. x/23.10.2009, conform căruia reclamanta avea dreptul de a folosi depozitul – instalaţie ambalare expediţie al D. S.R.L., fără a exista obligaţia întocmirii unui proces-verbal de custodie.

Cu privire la existenţa unor diferenţe între cantitatea indicată în factura nr. x/30.09.2010 (achiziţia a 195 to azotat de amoniu) şi cantitatea menţionată în centralizatorul avize de expediţie azotat de amoniu ambalat cod A0104 (cantitatea de 191.600 to), a explicat reclamanta, fără a fi contrazisă în mod pertinent, că din cantitatea de 195 to aferentă facturii menţionate, 191,6 to au fost comercializate către clienţi interni şi externi (livrări confirmate), existând pe stoc cantitatea de 3,4 to iar toată contravaloarea mărfii vândute a fost încasată. În aceste condiţii, la vânzarea produsului s-au efectuat articolele contabile 411 – 707 şi 411 – 4427, respectiv 607 – 371, deci societatea a înregistrat şi declarat venituri din vânzarea mărfurilor în valoare de 151.879 RON, aspect pe care echipa de inspecţie fiscală nu l-a analizat, fiind dovedite însă realitatea operaţiunii înregistrate şi realizarea acesteia în scopul obţinerii de venituri impozabile, respectiv în scopul operaţiunilor taxabile.

Faţă de acestea, reţinând şi celelalte documente deopotrivă prezentate, precum factura nr. x/30.09.2010, dovada vânzării azotatului de amoniu achiziţionat, cu colectarea taxei pe valoare adăugată aferentă, nota de recepţie şi constatare de diferenţe, centralizator avize de expediţie, se apreciază ca fiind neîntemeiate concluziile părţii pârâte în sensul că prin neprezentarea de documente care să justifice manipularea mărfii (trecerii din gestiunea vânzătorului în gestiunea cumpărătorului) ar fi nedeductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu achiziţia de azotat de amoniu.

Aceleaşi concluzii se impun în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei de azotat de amoniu ambalat, în opinia instanţei fondului, fiind dovedită operaţiunea efectuată de reclamantă, fiind deopotrivă dovedită şi împrejurarea angajării acesteia în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Aşadar, contrar celor susţinute de recurentele pârâte, Înalta Curte constată că tratamentul fiscal al operaţiunii atestate cu factura nr. x/30.09.2010 este unul conform prevederilor Codul fiscal pe marginea deductibilităţii cheltuielilor şi a TVA aferent acestor cheltuieli, concluzie a instanţei de fond rezultată din aprecierea probatoriului administrat în cauză.

Recurentele pârâte critică şi soluţia primei instanţe de a considera suma de 41.085 RON deductibila fiscal, raportat la prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu dispoziţiile pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi cu prevederile art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, potrivit cărora in contabilitate se înregistrează cheltuieli care au la baza documente justificative, potrivit legii, prin care se face dovada efectuării operaţiunilor şi care angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat şi înregistrat.

Sub acest aspect recurentele pârâte arată că societatea a înregistrat cheltuieli in contul 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate" în suma de 89.483 RON, fara a fi justificate cu documente legal întocmite.

Apreciind că nu au fost respectate prevederile art. 6 alin. (1) si alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicata, organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere aceste cheltuieli la calculul impozitului pe profit.

Societatea a susţinut că organele de inspecţie fiscală nu au precizat natura acestor cheltuieli şi a prezentat în susţinere fişa contului 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate" pe anul 2010 din care reiese că s-au înregistrat cheltuieli totale în sumă de 511.216 RON.

Ca urmare a solicitării de date suplimentare prin adresa nr. x/12.05.2016 organele de inspecţie fiscală precizează natura acestei sume ca fiind:

"TVA devenită nedeductibilă (4426), (4427) aferentă:

- 1.889 RON - reprezentând TVA aferentă cheltuielii nedeductibile cu combustibilul;

- 5.597 RON -reprezintă TVA aferentă depăşire % protocol peste limita legală fiind 'încălcate prevederile art. 21 alîn.(3) lit. a) din Legea nr. 571/2003;

- 598 RON - reprezintă TVA colectată aferentă bunurilor si serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură (întreţinere blocuri) (4427 fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (4) iit.d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare;

- 88.500 RON reprezentând TVA de plată stabilită prin Raportul de inspecţie fiscală în 2010, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (4) lit. b) si f) din Legea nr. 571/2003".

Din cele precizate prin adresa mai sus menţionată rezultă că suma contestată reprezintă TVA devenită nedeductibilă, respectiv TVA colectată înregistrată în contul 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate" pentru care societatea nu a prezentat documente justificative.

Contrar celor susţinute de recurentele pârâte, prima instanţă a apreciat că suma de 41.085 RON este deductibilă.

Pentru a hotărî astfel, instanţa fondului a avut în vedere expertiza contabilă, potrivit căreia din analiza fişei contului 635 "Cheltuieli alte impozite şi taxe" pentru anul 2010 s-a constatat că sumele contabilizate pe cheltuieli în acest cont sunt:

- impozite datorate către bugetul local pentru clădiri, terenuri, autoturisme;

- contribuţie pentru fondul de mediu;

- contribuţie către camera de muncă;

- contribuţie pentru neangajarea persoanelor cu handicap.

Toate impozitele, cotizaţiile şi contribuţiile menţionate se datorează de agentul economic în baza legii.

Au fost stabilite cheltuieli nedeductibile cu TVA aferentă – cheltuieli de protocol şi cu combustibilul cu deductibilitate limitată – conform art. 21 alin. (3) lit. a) şi n) din Legea nr. 571/2003.

Arată expertul judiciar că din suma de 89.483 RON, suma de 48.398 RON reprezintă cheltuieli care nu au legătură cu obiectul de activitate al firmei, acestea reprezentând TVA aferentă cheltuielilor cu combustibil şi protocol nedeductibile fiscal.

Aceleaşi sunt şi concluziile părţii reclamante, prin care are loc o modificare a argumentelor expuse prin cererea de chemare în judecată, reclamanta menţionând faptul că respectivele cheltuieli în sumă de 48.398 RON sunt formate din TVA aferentă cheltuielilor cu combustibilul şi protocol, fiind nedeductibile fiscal, ceea ce face ca susţinerile echipei de control conform cărora suma de 89.483 RON cheltuieli să fie înregistrată în contul 635 fără a fi justificată cu documente justificative, conform art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 82/1991 să nu fie reală, fiind contrară evidenţelor contabile şi documentelor justificative puse la dispoziţie.

Nici în recurs pârâtele nu aduc critici punctuale, fondate, nerelevând niciun considerent în afara propriilor opinii potrivit cărora întreaga sumă de 89.463 RON ar fi o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal.

Cu privire la cheltuielile aferente prestărilor de servicii, în sumă de 561.290 RON, recurentele pârâte reiterează faptul că acestea reprezintă contravaloarea serviciilor şi lucrărilor prestate de D. S.R.L. în perioada iulie – decembrie 2011, în temeiul contractului nr. x/2011, fiind prezentat organelor de inspecţie fiscală, pentru justificarea necesităţii şi realităţii acestor servicii documentul ataşat facturilor " Lucrări efectuate cf.ctr. 94/2011".

Susţin recurentele pârâte că datele prezentate în documentul anterior menţionat nu sunt suficiente pentru a justifica în ce au constat serviciile prestate, materialele folosite, piesele şi locaţia unde s-au realizat aceste lucrări, în general acele elemente necesare pentru a justifica deductibilitatea unor astfel de cheltuieli.

Contrar celor susţinute de recurentele reclamante, deductibilitatea cheltuielilor în discuţie a fost corect analizată de prima instanţă.

Astfel, judecătorul fondului a avut în vedere, în primul rând menţiunile din documentul ataşat facturii fiscale nr. x/30.11.2011, în care sunt descrise lucrările prestate şi de care a beneficiat partea reclamantă, constând în întreţinere şi reparaţii, precum întreţinere ventile de aerisire, întreţinere supape de siguranţă, întreţinere mecanism de acţionare, întreţinere metrologică la aparatura de laborator supraveghere parametri, etc., "tariful net".

Se reţine deopotrivă că, potrivit contractului, preţul lunar este de 100.000 RON plus TVA, ce va fi renegociat prin act adiţional.

Este corectă concluzia primei instanţe, potrivit căreia necesitatea prestării anumitor lucrări în mod continuu, fără întrerupere, cum sunt lucrările de întreţinere şi service, impune considerarea, ca fiind deductibile, şi a cheltuielilor suportate efectiv pentru prestarea anumitor lucrări necesare, chiar în situaţia în care la baza acestora nu a stat o solicitare scrisă, determinată, din partea reclamantei.

De altfel, în privinţa lucrărilor de întreţinere şi service nu se constată necesitatea emiterii unei comenzi din partea beneficiarului, aceasta putând fi justificată, eventual, numai în cazul unor evenimente care justificau necesitatea unor intervenţii extraordinare.

Cu privire la argumentul potrivit căruia comanda din partea beneficiarului ar fi fost necesară ca o dovadă a acordului de voinţă al părţilor pentru efectuarea lucrărilor, instanţa fondului a apreciat că o comandă putea semnala necesitatea unei intervenţii deosebite (în cazul unor evenimente extraordinare) în timp ce acordul de voinţă al părţilor era lesne de dedus din semnarea facturii şi a documentului anexat în care erau descrise lucrările prestate, fără observaţii şi fără o contestaţie din partea beneficiarului, astfel cum a fost prezentat în speţă.

Referitor la argumentul neindicării locaţiei unde s-au realizat lucrările, instanţa fondului arată irelevanţa criticii recurentelor prin prisma faptului că lucrările de întreţinere şi service vizau staţia de captare şi tratare a apei din com. Modelu, jud. Călăraşi, respectiv trei fire de aducţiune apă de la staţia de captare până la sediul societăţii – pe o distanţă de 42 km, reclamanta deţinând, potrivit registrului numerelor de inventar, o staţie de captare a apei din Braţul Borcea şi conducta de aducţiune. Nu s-ar putea primi susţinerea potrivit căreia distanţa ar fi una mare şi că prin nedepunerea altor documente justificative ar trebui să se tragă concluzia potrivit căreia nu s-ar fi dovedit necesitatea lucrărilor şi prestarea lor efectivă. Pentru a pronunţa această soluţie, pe de o parte, se are în vedere împrejurarea că respectivul document ce atestă operaţiunile efectiv prestate a fost însuşit de ambele părţi sub semnătură, iar, pe de altă parte, faptul că au fost prestate lucrări efective care au asigurat bunul mers al instalaţiilor de furnizare a apei industriale este dovedit de realizarea unor venituri în cuantum de 2.275.941,39 RON fără TVA din vânzarea de apă industrială către diverşi consumatori.

Nu în ultimul rând, este de semnalat că potrivit clauzelor contractului, tariful lunar este de 100.000 RON plus TVA, sumă datorată pentru lucrările obişnuite de întreţinere şi service, în vreme ce serviciile de intervenţii la instalaţiile de furnizare a apei industriale în cazul producerii de evenimente se facturau separat. Aşadar, lunar, conform contractului, era datorat tariful menţionat.

Nu se poate achiesa la opinia potrivit căreia documentul ataşat facturii nu ar justifica prestarea efectivă a lucrărilor deoarece ar fi rapoarte de lucru generale, iar nu situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru deoarece respectivul document descrie lucrările prestate în perioada de referinţă, fiind excesiv a pretinde şi alte documente în acest sens, mai ales în cazul anumitor lucrări precum cele de vizualizare – inspecţie, citire contoare.

Faţă de acestea, reţinând clauzele contractului încheiat, documentele prezentate în justificarea cheltuielilor angajate, veniturile realizate în perioada de referinţă, validând şi opinia expertului contabil instanţa fondului a constatat că este justificată deductibilitatea acestor cheltuieli.

Aceleaşi concluzii se reţin în ce priveşte taxa pe valoare adăugată aferentă acestor servicii, judecătorul fondului reţinând, că fără a contesta dreptul autorităţii fiscale de a solicita persoanei impozabile să prezinte dovezi obiective care să susţină intenţia declarată de a desfăşura activitate economică, faptul că reclamanta, persoană înregistrată în scopuri de TVA, a demonstrat îndeplinirea condiţiilor legale pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, respectiv a prezentat o factură fiscală care îndeplineşte condiţiile prev. de art. 155 din Legea nr. 571/2003 şi documente care atestă necesitatea şi efectivitatea lucrărilor efectiv prestate de partenerul său contractual D. S.R.L., lucrări care i-au facilitat obţinerea de venituri în cuantum de 2.275.941,39 RON fără TVA din vânzarea de apă industrială către diverşi consumatori (pe durata realizării contractului în discuţie, reclamanta realizând venituri de 5.074.230,23 RON, împrejurare faţă de care nu se poate susţine că lucrările de întreţinere, service nu ar fi fost necesare).

Constatând, aşadar, că analiza instanţei de fond cu privire la deductibilitatea cheltuielilor de întreţinere şi reparaţii la calculul impozitului pe profit precum şi deductibilitatea TVA aferent acestor cheltuieli a urmărit verificarea caracterului real şi necesar al acestor prestări de servicii, analiză conformă, aşadar, exigenţelor impuse de art. 21 şi art. 137 din Legea nr. 571/2003, precum şi faptul că concluzia instanţei de fond este rezultatul aprecierii probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte va înlătura critica recurentelor pârâte la adresa sentinţei, din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la cheltuiala aferenta anului 2011 în suma de 7.731 RON cu titlu de cheltuieli cu combustibilul şi reparaţii auto, recurentele pârâte arată că din raportul de inspecţie fiscală reiese că societatea a înregistrat şi a dedus cheltuieli în sumă de 7.731 RON reprezentând achiziţii de combustibil şi reparaţii auto pentru care contribuabilul nu a justificat cu documente utilizarea combustibililor şi serviciilor auto achiziţionate în scopuri economice şi nu a demonstrat că sunt destinate exclusiv mijloacelor fixe aflate în patrimoniul său.

Cu privire la această cheltuială, instanţa fondului constată că în cuprinsul raportului de expertiză contabilă efectuat în cauzăse menţionează că din analiza fişei decontului x "Cheltuieli cu combustibilul", a declaraţiei D101 privind impozitul pe profit aferent anului 2011 şi a situaţiei determinării impozitului pe profit pentru anul 2011, s-a constatat că societatea a calculat cheltuieli nedeductibile cu combustibilul în sumă de 23.161,69 RON.

Nu a fost identificată o bază de calcul sau documente care să justifice suplimentarea cheltuielilor nedeductibile cu combustibil cu suma de 7.731 RON.

Expertiza concluzionează în sensul că respectivele cheltuieli cu combustibilul în sumă de 23.161,69 RON sunt nedeductibile fiscal, dar şi în sensul că, referitor la respectivele cheltuieli în sumă de 7.731 RON (cheltuieli cu combustibilul nedeductibile fiscal) nu se poate stabili dacă organele de control fiscal au calculat această sumă ca fiind suplimentară sau deja inclusă în cei 23.161,69 RON declaraţi de societate ca fiind cheltuială nedeductibilă fiscal.

În esenţă, aceasta este şi susţinerea părţii reclamante, nelămurită de către pârâte care formulează aceeaşi susţinere generală, respectiv că nu au fost prezentate documente din care să reiasă utilizarea combustibilului şi a serviciilor auto achiziţionate în scopuri economice şi nu a demonstrat că sunt destinate exclusiv mijloacelor fixe aflate în patrimoniul său.

Aşadar soluţia de admitere a acţiunii reclamantei sub acest aspect este motivată de prima instanţă prin raportare la faptul că pârâtele nu au lămurit dacă suma de 7.731 RON face sau nu parte din suma de 23.161,69 RON, ci se rezumă la a afirma că societatea nu a prezentat documente, respectiv foi de parcurs cu specificarea categoriei de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, etc, din care să rezulte că achiziţiile de combustibil şi reparaţii auto au fost utilizate exclusiv pentru mijloacele auto din patrimoniu său, respectiv că au fost utilizate pentru desfăşurarea activităţii economice, nefiind respectate prevederile art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003.

De vreme ce reclamanta a declarat suma de 23.161,69 RON ca fiind cheltuieli nedeductibile fiscal, era necesar a se invoca şi dovedi de către pârâte faptul că suplimentar acestor cheltuieli şi distinct de acestea ar mai fi fost înregistrată şi suma de 7.731 RON, în privinţa căreia nu s-ar putea reţine, de asemenea, caracterul deductibil al cheltuielilor.

Concluzionând, judecătorul fondului a reţinut faptul că sunt dovedite susţinerile reclamantei în sensul că suma de 7.731 RON face parte din suma de 23.161,69 RON, astfel că nu trebuia să fie stabilită suplimentar.

Constată Înalta Curte că recurentele pârâte nu dezvoltă critici concrete la adresa considerentelor pentru care instanţa fondului a admis acţiunea reclamantei sub acest aspect litigios ci reiau argumentele dezvoltate în faţa primei instanţe, în sensul că pentru suma de 7.731 RON reclamanta nu a prezentat documente justificative care să ateste că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că, din această perspectivă recursul nu este motivat.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de 1.833.737 RON, recurentele pârâte susţin că in mod greşit instanţa de fond a admis acţiunea, reţinând că nu există vreun temei legal care sa susţină interpretarea autorităţii fiscale, care au considerat invalide o parte din CMR-uri pe motiv că nu sunt semnate şi ştampilate de către destinatarii mărfurilor.

Constată Înalta Curte că pentru impunerea obligaţiei de plată a TVA în sumă de 1.833.737 RON, organele fiscale au constatat că pentru o serie de livrări intracomunitare de bunuri scrisorile de transport sunt invalide, pe motiv că nu sunt semnate şi ştampilate de către destinatarii mărfurilor, respectiv nu au data de confirmare a recepţiei mărfii.

Instanţa fondului a considerat că Opinia autorităţii fiscale pârâte este neîntemeiată deoarece nu există niciun temei legal care să susţină o astfel de interpretare. Astfel, analizând prevederile art. 6 pct. 1 din Decretul nr. 451/1972, Curtea constată că scrisoarea de trăsură nu trebuie să conţină şi datele constatate lipsă prin actele administrativ-fiscale litigioase. De asemenea, o interpretare diferită nu este dedusă nici din celelalte prevederi ale Decretului nr. 451/1972 (art. 5 sau art. 13 pct. 1).

Astfel, neîndeplinirea obligaţiei de completare a documentului de transport de către destinatar nu poate fi sancţionată prin nerecunoaşterea dreptului de deducere TVA pentru operaţiunile efectuate de către societatea reclamantă expeditoare, care a prezentat documentele necesare dovedirii livrării intracomunitare de bunuri, conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Nu există nicio prevedere legală care să prevadă expres semnarea documentului de transport şi, astfel, confirmarea recepţionării mărfii, observându-se că menţiuni referitoare la obligaţia de semnare şi de ştampilare a actelor este expres stipulată pentru expeditor şi pentru transportator. În plus, aşa cum susţine şi reclamanta, Convenţia CMR nu prevede nici obligativitatea remiterii exemplarului deţinut de către destinatar către expeditor cu semnătura şi/sau ştampila acestuia. În acest sens, potrivit art. 13 pct. 1 din Decretul nr. 451/1972, "după sosirea mărfii la locul prevăzut pentru eliberare, destinatarul are dreptul de a cere ca al doilea exemplar al scrisorii de trăsură să-i fie remis şi ca marfa să-i fie eliberată contra unei dovezi de primire ...".

În sfârşit, în susţinerea acestei concluzii sunt şi prevederile art. 30 din acelaşi act, care prevăd faptul că destinatarul poate să indice anumite nereguli în legătură cu starea mărfii, în caz contrar, prezumându-se că bunurile s-au primit în starea descrisă în documentul de transport.

Cu privire la pretinsa nedovedire a faptului livrării mărfii într-un stat membru al Uniunii Europene, pentru considerentul că CMR-urile prezentate nu ar avea indicate "locul şi data recepţiei", nici adresa de livrare şi nici data la care a fost efectuată livrarea, nici această susţinere nu poate fi primită.

Astfel, referitor la relaţia comercială cu J., cu privire la care A. S.A. a emis factura nr. x/09.12.2009 pentru 24 tone azotat de amoniu, în valoare de 14.665 RON, pentru justificarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată, Curtea reţine că au fost prezentate INVOICE nr. 433/08.12.2009 în care este înscris ca destinatar Bulgaria şi CMR nr. 433 din data de 29.09.2011. Din analiza CMR rezulta că firma transportatoare a fost S.C. K., furnizorul a fost A. S.A., iar destinatarul L., rubrica "locul descărcării" este înscrisă ISPERTH, M., Bulgaria.

În ceea ce priveşte relaţia comercială cu N., pentru care A. S.A. a emis factura nr. x/20.01.2010 pentru 198 tone azotat de amoniu, în valoare de 129.913 RON, pentru justificarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată, Curtea constată că au fost prezentate INVOICE nr. x.01.2010 în care este înscris ca destinatar Bulgaria şi CMR din 20.01.2010, INVOICE nr. x din data de 19.01.2010 şi CMR ataşat la fiecare Invoice. Din analiza CMR-urilor rezulta că firmele transportatoare au fost O. S.R.L. şi P. S.R.L., furnizorul a fost A. S.A., iar destinatarul N., str. x, Dobrich, la rubrica "locul descărcării" este înscrisă DOBRICH, Bulgaria.

În ceea ce priveşte relaţia comercială cu Q., pentru care A. S.A. a emis factura nr. x/04.02.2010 pentru 23 tone uree ambalată, în valoare de 22.055 RON, pentru justificarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată, Curtea constată că au fost prezentate INVOICE nr. 145/02.02.2010 în care este înscris ca destinatar Bulgaria şi CMR din 03.02.2010. Din analiza CMR-ului rezulta că firma transportatoare a fost R., furnizorul a fost A. S.A., iar destinatarul Q. 191, Bulgaria, la rubrica "locul descărcării" este înscrisă S..

În ceea ce priveşte relaţia comercială cu T. din Bulgaria, pentru care A. S.A. a emis factura nr. x/27.05.2010 pentru 22,52 tone uree vrac, în valoare de 21.187 RON, pentru justificarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată, Curtea constată că au fost prezentate INVOICE nr. 400/17.05.2010 în care este înscris ca destinatar Bulgaria şi CMR din 17.05.2010. Din analiza CMR-ului reiese că transportul s-a efectuat cu semiremorca x/x, furnizorul a fost A. S.A., iar destinatarul T., Str. x 23, Varna, Bulgaria, la rubrica "locul descărcării" este înscrisă Varna/Bulgaria.

Aceste documente fac dovada raporturilor comerciale existente cu societăţi din Bulgaria, precum şi a faptului că, în derularea acestora, mărfurile au fost livrate, menţionându-se în actele de transport faptul că destinaţia este Bulgaria.

Este nefondată, prin urmare, concluzia pârâtelor în sensul că reclamanta nu ar fi făcut dovada că marfa ar fi ajuns la destinatar.

Referitor la solicitarea părţii reclamante de anulare a diferenţei suplimentare a TVA colectată în sumă de 1.833.737 RON, Curtea constată concluziile expertizei contabile efectuate în cauză, la care reclamanta a achiesat ulterior, astfel cum reiese şi din concluziile scrise depuse la dosar, respectiv:

- reclamanta a realizat livrări intracomunitare în sumă totală de 9.219.630,58 RON;

- suma de 1.801.437,66 RON reprezintă TVA pentru care societatea beneficiază de scutire conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 în situaţia în care sunt respectate prevederile art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 1503/2007.

Expertiza a constatat că din TVA 1.801.437,66 RON pentru care societatea beneficiază de scutire conform anexei 9, societatea nu a îndeplinit prevederile art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 1503/2007 pentru suma de 68.273,44 RON deoarece pentru livrările aferente nu au fost identificate documentele de transport – CMR aferente.

Expertiza a concluzionat că societatea a efectuat legal deducerea pentru suma de 1.733.164,22 RON TVA aferentă livrării comunitare pentru care au fost identificate documente de transport – CMR-uri, iar pentru suma de 68.273,44 RON TVA constată că este fără drept de deducere întrucât pentru aceste livrări intracomunitare nu au fost identificate documente de transport – CMR-uri.

În acord cu cele reţinute de instanţa fondului, Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 5 şi 6 din Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele nu impun condiţia semnării şi ştampilării scrisorii de trăsură de către destinatar.

O atare condiţie, a semnării documentului este impusă exclusiv în sarcina expeditorului şi a transportatorului şi nu în sarcina destinatarului, fiind totodată corectă sublinierea instanţei fondului, în sensul că dispoziţiile art. 6 din Convenţia anterior amintită nu impun nici obligativitatea menţionării, în cuprinsul scrisorii de transport, a confirmării datei şi locului recepţionării mărfii de către destinatar.

Prin urmare, în mod corect a procedat instanţa fondului, statuând în sensul că verificarea realităţii livrărilor intracomunitare nu se poate restrânge la elementele de formă menţionate de organele de inspecţie fiscală, respectiv asumarea scrisorii de trăsură de către destinatar şi menţionarea, în cuprinsul acestora, a datei şi locului descărcării mărfii, cerinţe ce nu sunt impuse pentru validitatea convenţiei CMR, analiza realităţii livrării intracomunitare fiind posibilă în raport de orice alt mijloc de probă.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 50.772 RON, recurentele pârâte consideră nelegală hotărârea primei instanţe, stăruind în concluzia potrivit căreia societatea reclamantă nu a făcut dovada deductibilităţii cheltuielilor aferente facturii x/20.12.2013, ce atestă achiziţia unor echipamente de măsură şi control de la H. S.A..

Contrar celor susţinute de recurentele pârâte, Înalta Curte constată că aprecierea primei instanţe, în sensul deductibiilităţii cheltuielilor aferente facturii x/20.12.2013 nu reflectă o greşită aplicare a normelor de drept material incidente în cauză.

Reţinând, în fapt, că SC. H. S.A. a achiziţionat echipamente de măsură şi control de la S.C. U. S.R.L. la data de 28.08.2013, în factura de achiziţie nr. x/28.08.2013 adresa de livrare fiind Călăraşi, jud. Ialomiţa (SC D. SRL) precum şi că la 20.12.2013 reclamanta a achiziţionat respectivele echipamente de la S.C. H. S.A. pentru suma de 211.548,85 RON (TVA 50.771,72 RON), sens în care a fost emisă factura nr. x/20.12.2013, instanţa fondului arată că materialitatea tranzacţiilor este atestată şi prin nota de recepţie şi constatare de diferenţe nr. 47002/23.12.2013, în care este înscris avizul nr. x/20.12.2013, denumirea bunurilor recepţionate, UM, cantitate, preţ unitar şi valoare, precum şi numele şi prenumele persoanelor care au recepţionat bunurile şi semnătura de primire în gestiune.

Având în vedere îndeplinirea condiţiilor de fond privind realitatea tranzacţiei comerciale şi utilitatea sa pentru operatorul economic verificat (aparatura de măsură şi control având legătură cu obiectul de activitate al companiei iar achiziţionarea este realizată în scopul obţinerii de venituri care sunt impozabile), reclamanta prezentând factura fiscală aferentă achiziţiei şi dovedind înregistrarea în contabilitate, instanţa fondului reţine şi susţinerea potrivit căreia menţiuni precum mijlocul de transport şi delegatul nu sunt obligatorii, potrivit art. 155 din Legea nr. 571/2003, astfel că nu poate fi respinsă cererea de deducere TVA pentru neîndeplinirea unor condiţii de formă.

Referitor la pretinsa nemenţionare a listei detaliate cu echipamente, acest aspect nu poate constitui un motiv temeinic pentru respingerea dreptului de deducere deoarece este posibilă determinarea echipamentelor efectiv achiziţionate prin analizarea coroborată a informaţiilor oferite de nota de recepţie cu cele informaţiile oferite de cele două facturi ce atestă o achiziţionare succesivă a aceloraşi produse.

De asemenea, nu se poate reţine nici motivul privind transmiterea facturii nr. x/20.12.2013 prin poştă, o astfel de comunicare documente contabile nefiind prohibită. Referitor la împrejurarea că pe factură nu este menţionat avizul de însoţire iar acest document nici nu a fost prezentat, au arătat reclamanta şi expertiza, fără a fi pertinent combătute, faptul că, potrivit OMF nr. 3512/2008, cap. III, nota de recepţie şi constatare diferenţe serveşte ca document pentru recepţia bunurilor aprovizionate, pentru încărcarea în gestiune, pentru înregistrarea în contabilitate, respectiv, ca document de recepţie obligatoriu în cazul bunurilor materiale cuprinse într-o factură sau aviz de însoţire a mărfii care fac parte din gestiuni diferite şi al bunurilor materiale primite spre prelucrare, în custodie sau în păstrare şi al bunurilor materiale care sosesc neînsoţite de documente de livrare.

Aceste considerente justifică soluţia instanţei fondului, în sensul că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile analizate reprezentând cheltuieli cu achiziţia unor echipamente utile activităţii societăţii reclamante.

În fine, critica vizând reducerea cuantumului obligaţiilor accesorii proporţional măsurii anulării obligaţiilor principale apare ca fiind vădit nefondată, cât timp soluţia primei instanţe aplicarea principiului "accesorium sequitur principale".

Faţă de aceste considerente, recursurile declarate de pârâte urmează a fi respinse ca fiind nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ialomiţa împotriva sentinţei civile nr. 3126 din data de 29 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 decembrie 2021.