Recharacterization of affiliated-party real estate sale and interest-free loans under anti-avoidance provisions

Şedinţa publică din data de 7 decembrie 2021

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 24.10.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, a solicitat anularea deciziei de Impunere nr. x/20.11.2014, şi, pe cale de consecintă, desfiinţarea Deciziei de Impunere nr. x/20.11.2014 şi obligarea pârâtei la emiterea unei noi decizii de impunere, în conformitate cu refacerea în mod temeinic şi legal a constărilor din Raportul de Inspectie Fiscală.

Prin sentinţa nr. 4755/8.09.2016 a Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia de necompetenţă materială şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti – secţia contencios administrativ şi fiscal.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 894 din 1 martie 2018, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate, în sensul admiterii acţiunii aşa cum a fost formulată.

În motivarea recursului său, reclamanta susţine că sentinţa atacată este netemeinică, întrucât instanţa de fond a analizat superficial probatoriul administrat în cauză, acordând o valoare probatorie absolută înscrisurilor depuse de DGRFP Ploieşti, lipsind de valoare raportul de expertiză extrajudiciară, depus de reclamantă la dosarul cauzei.

Reiterând obiectul contestaţiei sale, recurenta reclamantă susţine că Decizia nr. 456/03.09.2015, pronunţată de către DGRFP Ploieşti este nelegală şi netemeinică cu privire la capetele de cerere privind impozitul pe profit si TVA, stabilite suplimentar prin Decizia de Impunere nr. x/20.11.2014, pentru următoarele considerente:

Sunt neîntemeiate susţinerile organului fiscal cu privire la diferenţa de 828.937 RON, reprezentând TVA necolectată de societate şi, ca atare, neînregistrată, nedeclarată şi neplătită la bugetul de stat, nefiind încălcate dispoziţiile art. 128 alin. (1), art. 150 alin. (1) privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare.

In mod netemeinic, organul de inspecţie fiscala a stabilit ca: "din analiza facturilor de vânzare nr. 39, 41, 42, 43, emise cu ocazia înstrăinării imobilului, rezulta ca societatea din prezenta tranzacţie nu a facturat suma de 3.453.907 RON, reprezentând modernizări la clădire, suma pentru care a beneficiat de rambursare TVA (diferenţa dintre valoarea contabila si valoarea efectiv facturata -nota contabila 4/ noiembrie 2013)".

Recurenta reclamanta afirmă că respectat prevederile legale cu privire la emiterea facturilor cu ocazia înstrăinării imobilului înscris in cartea funciara individuala nr. x si compus din teren in suprafaţa de 793 mp, identificat cu nr. cadastral xlotul 51 si construcţia cu destinaţie "locuinţă", 214 mp, amplasata pe acest teren, identificata sub nr. Cadastral 5040-C1, prin intermediul contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/27.11.2013, valoarea tranzacţiei imobiliare fiind de 1.892.612 RON cu T.V.A inclusa.

In speţă, imobilul la care se face referire a fost vândut la un preţ real, sincer, superior celui indicat prin raportul de evaluare, întocmit de către evaluatorul autorizat B. la data de 30.08.2013, respectiv vânzarea a fost făcuta la preţul de 400.000 Euro, in timp ce valoarea finala a fost estimata la 344.000 Euro.

Vânzarea imobilului s-a făcut in urma exprimării acordului liber de voinţa cu privire la preţ, de către vânzător si cumpărător, in conformitate cu legislaţia in vigoare si nu are absolut nicio relevanta faptul ca societatea a beneficiat de rambursări de T.V.A. pentru modernizarea unui imobil, iar imobilul a fost vândut la un preţ, sub valoarea T.V.A.-ului rambursat, in condiţiile in care legea nu interzice acest lucru.

In mod neîntemeiat organul de inspecţie fiscala a stabilit valoarea tranzacţiei ca fiind de 5.299.419 RON, considerând "diferenţa de 3.453.907 RON nefacturata (...) ca o lipsa in gestiunea societăţii atât timp cat nu exista documente justificative de scoaterea bunurilor din patrimoniu."

In acest sens, in mod nelegal, organul de inspecţie fiscala a stabilit ca diferenţa de 3.453.907 RON reprezintă venit impozabil si nu cheltuiala deductibila, cum a stabilit reclamanta.

Organul de inspecţie fiscala, in stabilirea preţului de piaţa al tranzacţiei, apreciază ca suma de 3.453.907 RON reprezintă diferenţa dintre valoarea contabila si valoarea efectiv facturata.

Aceasta soluţie nu poate fi admisa de către lege pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei si pentru a reflecta preţul de piaţa al bunului.

Metoda cost-plus nu ar fi adecvata deoarece nu are nicio legătura cu realitatea.

Susţinerea cu privire la lipsa documentelor justificative de scoatere a bunurilor din patrimoniu, cu referire la diferenţa de 3.453.907 RON, este nefondata, din moment ce imobilul a fost vândut cu îmbunătăţirile incluse, după cum este descris imobilul in raportul de evaluare.

De asemenea, nu este fondata nici susţinerea cu privire la relaţia de rudenie dintre părţi, legea neinterzicând acest fapt.

Nota contabila de scădere din gestiune a sumei de 3.453.907 RON s-a făcut in conformitate cu normele prevăzute de OMFP 3055/2009 si in baza documentelor justificative care au fost prezentate organului de inspecţie fiscala: facturile nr. x,41,42,43 si raportul de evaluare.

In mod neîntemeiat, organul de inspecţie fiscala menţionează ca suma de 3.453.907 RON "a fost scoasa din patrimoniu fără documente justificative in baza notei contabile nr. 4 din noiembrie 2014".

Legea nu prevede o obligaţie cu privire la întocmirea vreunui alt document pe baza căruia sa se facă operaţiunea de descărcare de gestiune a bunurilor vândute, inclusiv a valorilor neamortizate ale imobilizărilor corporale.

Aceasta operaţiune se înregistrează pe baza facturilor de vânzare, sau a vânzărilor dintr-o anumita perioada.

Organul de inspecţie fiscala, în mod incorect, raportând momentul vânzării la momentul finalizărilor îmbunătăţirilor, trage concluzia unei lipse de motivaţii cu privire la vânzarea imobilului sub valoarea de contabilitate.

In realitate, astfel cum se precizează si in raportul de evaluare, la stabilirea preţului de piaţă al bunului trebuie sa se tina cont de situaţie de pe piaţa imobiliara, de blocajele create la nivelul pieţei, de conjunctura economica si de existenta unui număr din ce in ce mai mare de spatii care rămân neînchiriate sau nevândute, valoarea contabila a imobilului neimpunând, imperativ, valoarea de vânzare a acestuia.

Este evident faptul ca vânzarea unui imobil, aflat in circuitul civil, se face in urma exprimării acordului liber de voinţa cu privire la preţ, de către vânzător si cumpărător.

Legea nu interzice vânzarea unui imobil la un preţ mai mic decât valoarea lui contabilă.

Este indubitabil faptul că daca s-ar impune o astfel de măsura, s-ar ajunge la crearea unui blocaj la nivel imobiliar si s-ar încalcă principiul exprimării acordului liber de voinţă al părţilor cu privire la preţ.

De asemenea, in mod neîntemeiat, Biroul de Soluţionare Contestaţii apreciază faptul ca prin vânzarea imobilului "modernizat recent si dotat cu utilitari", la o valoare de 1.845.512 RON fără TVA, suma de 3.435.907 RON "a fost scăzuta din gestiune fără a avea niciun document justificativ in susţinere", concluzionând, in mod greşit, că diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea la care s-a vândut imobilul, respectiv suma de 3.435.907 RON "nu reprezintă cheltuiala deductibila".

Pe cale de consecinţă, în mod neîntemeiat, organul de inspecţie fiscală a apreciat ca societatea era obligată să colecteze TVA in suma de 1.271.860 RON si nu cat a înregistrat reclamanta, respectiv 442.923 RON, considerând, eronat, ca diferenţa de 828.937 RON reprezintă TVA necolectata de către societate.

Consideră recurenta reclamantă că este nelegală şi concluzia, în sensul că societatea nu a calculat impozit pe profit pentru toate încasările din vânzări.

Se arată că organul de inspecţie fiscala a încadrat suma de 458.831 RON, reprezentând diferenţa dintre suma de 568.950 RON încasări şi 110.119 RON TVA aferentă, ca venit încasat si nefiscalizat, în contextul în care s-a reţinut că în perioada iulie- decembrie 2013, două persoane fizice: C. şi D. depun in contul bancar al societăţii sume de bani reprezentând "încasări din vânzări", fără ca aceste sume să fie înregistrate in contabilitatea firmei ca venituri impozabile şi fără a se emite documente fiscale aferente (facturi fiscale, bonuri fiscale emise de casa de marcat).

Se precizează faptul că "valoarea acestor depuneri in contul bancar este de 568.950 RON, iar in evidentele contabile, sumele respective sunt contabilizate in contul "viramente interne" si nu in contul de venituri, aşa cum a fost declarata provenienţa banilor."

Sumele depuse de către cele doua persoane fizice reprezintă creditări ale administratorului pentru care, în momentul depunerii, nu s-a prezentat la instituţia bancara. Nefiind vorba despre un contract de creditare, ci doar de simple creditări din partea administratorului societăţii, funcţionarul băncii a utilizat referenta comună "încasări din vânzări".

In cazul de faţă, este folosită aceasta înregistrare pentru a reflecta conţinutul economic real al tranzacţiei, sumele respective reprezentând efectiv depuneri de numerar in banca, provenite din creditarea de către administrator, şi nimic altceva.

Sumele au fost înregistrate corect în contabilitate, în contul de viramente intern.

Acest cont se foloseşte la înregistrarea depunerilor de sume din casierie in conturile bancare.

In cazul de faţă, este folosită această înregistrare pentru a reflecta conţinutul economic real al tranzacţiei, sumele respective reprezentând efectiv depuneri de numerar în bancă, provenite din creditarea de către administrator, şi nimic altceva.

Referitor la faptul ca societatea nu a calculat dobânda la contractele de împrumut, susţinere preluată întocmai de către instanţa de fond, organele de inspecţie fiscală au calculat dobânda aferentă acestui împrumut, în sumă de 19.357 RON.

Admiţând existenţa relaţiei de afiliere în împrumutător şi împrumutat, recurenta reclamantă susţine că nu exista nici o restricţie pentru acordarea de împrumuturi, acceptându-se implicit şi acordarea de împrumuturi fără dobândă, în măsura in care acestea sunt acordate ocazional şi nu pe termen lung, fără a avea ca scop un câştig.

Conform Codul fiscal, tranzacţiile intre persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere.

Faţă de analizarea substanţei tranzacţiei, în cauză nu se impune reconsiderarea acesteia, cum in mod greşit a procedat organul de inspecţie fiscală, motivele invocate fiind o serie de interpretări de natură subiectivă, fără susţinere legală.

In continuare, recurenta reclamantă susţine că în mod neintemeiat instanţa de fond a stabilit faptul că societatea nu a calculat corect pierderea fiscală.

Cu privire la modul de întocmire a declaraţiei 101, in care reclamanta a menţionat suma de 156.005 RON, se precizează faptul ca nu au fost încălcate prevederile art. 34 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

In mod greşit, organul de inspecţie fiscal a considerat ca pierderea fiscală de recuperat declarată de către societate este mai mare decât cea reală şi că a completat eronat suma de 156.005 RON, in loc de 43.700 RON.

Arată recurenta reclamantă că anexa 13, la care se face referire la pagina 4 in Raportul de inspecţie fiscala, nu face referire Ia pierderea aferenta datei de 31.12.2013, cum in mod greşit se menţionează.

In fapt, suma de 156.005 RON aparţine declaraţiei 101 aferenta lunii ianuarie 2013, care a fost rectificată de catre reclamantă prin declaraţia 101 rectificativa aferenta lunii ianuarie 2013, unde suma de 156.005 RON a fost modificata cu suma de 66.868 RON, ca urmare a inspecţiilor fiscale precedente.

In plus, sumele care in opinia organului de inspecţie fiscala afectează pierderea fiscala au fost contestate de catre reclamantă.

Biroul de Soluţionare Contestaţii din cadrul DGRFP Ploieşti îşi declină competenta de soluţionare cu privire la suma de 3.782.183, "pentru care organele de inspecţie fiscala stabilesc diminuarea pierderii fiscal a S.C. A. S.R.L. prin intermediul Raportului de inspecţie fiscala nr. x/20 noiembrie 2014, organul specializat de soluţionare a contestaţiilor din cadrul DGRFP Ploieşti constata necompetenta de soluţionare a acestui capăt de cerere raportat la legislaţia in vigoare.

Astfel, in speţa, in Raportul de inspecţie fiscala sus menţionat, organele de inspecţie fiscala consemnează:

"(...) Fata de cele prezentate, organele de inspecţie fiscala Ia data de 31.12.2013 diminuează pierderea fiscala de 3.782.183 RON si determina un profit impozabil de 262.296 RON Ia care calculează un impozit pe profit de 41.967 RON. Pentru debitul suplimentar au fost calculate dobânzi in suma de 3.970 RON si penalităţi in suma de 2.551 RON conform O.G. nr. 92/2003 republicata (...).""

Este adevărat ca diminuarea cu suma de 3.782.183 RON a pierderii fiscale a fost stabilita prin Raportul de inspecţie fiscala nr. x/20 noiembrie 2014, insa organul de soluţionare a contestaţiei respinge, in mod nelegal, contestaţia referitoare la capătul de cerere privind impozitul pe profit suplimentar in suma de 41.967 Iei, stabilit prin Decizia de Impunere nr. x/20.11.2014, fara a motiva soluţia de respingere.

Referitor la TVA deductibila, in mod neîntemeiat, organul de inspecţie fiscala a constatat ca operaţiunile dintre societăţile afiliate nu au fost reale, apreciind ca nu s-a acordat dreptul de deducere de TVA in suma de 202.464 RON.

Desi nu afectează cu nimic dreptul de deducere, organul de inspecţie fiscala menţionează faptul ca societatea afiliata E. S.R.L. a efectuat in luna octombrie 2013 tranzacţii in suma de 23.087.622 RON, din care 4.468.572 RON cu o alta societate afiliata si anume F. S.R.L.., nu a declarat tranzacţia in decontul TVA, aferent lunii octombrie, ci o declara in luna noiembrie 2013, iar cu privire la societatea F. S.R.L.., organul de inspecţie fiscala face precizarea ca avea de plata TVA in suma de 4.647.321 RON si ca nu a efectuat aceasta plata pana la data de 30.09.2014.

Aceste afirmaţii sunt subiective, tendenţioase, nefondate, iar concluziile sunt forţate, false, cu scopul de a induce in eroare.

Susţine recurenta că instanţa de fond avea obligaţia de a verifica si cenzura documentele contabile supuse controlului si sa se subscrie respectării si aplicării corecte a dispoziţiilor legale. Decizia nr. 456/03.09.2015, pronunţata de către DGRFP Ploieşti, este nelegala si netemeinica si cu privire la capetele de cerere referitoare la accesoriile de plata, reprezentând accesorii de plata aferente acestor obligaţii fiscale suplimentare contestate, pentru următoarele argumente:

Organul de soluţionare contestaţii din cadrul DGRFP Ploieşti retine următoarele:

"Referitor la accesoriile de plata (dobanzi/majorari si penalităţi de întârziere) contestate in suma totala de 185.453 RON aferente impozitului de profit suplimentar (6.521 RON) si TVA suplimentara de plata (178.932 RON) acestea au fost calculate conform prevederilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările si completările ulterioare, iar potrivit principiului de drept "accesoriul urmează soarta principalului", se va respinge contestaţia ca neîntemeiata pentru suma totala de 142.880 RON, reprezentând accesorii de plata aferente acestor obligaţii fiscale suplimentare contestate."

Reclamanta arată că a contestat accesorii de plata in cuantum de 185.453 RON, însă organul de soluţionare contestaţie se pronunţa in sensul respingerii contestaţiei ca neîntemeiata pentru suma totala de 142.880 RON, pronuntandu-se astfel "minus petita", raportat la valoarea totala a accesoriilor de plata, in cuantum de 185.453 RON.

In concluzie, fata de motivele prezentate, in mod corect, la data de 31.12.2013, subscrisa a înregistrat o pierdere contabila de 3.740.047 RON, din care o pierdere fiscala de 3.626.178 RON, declarata prin declaraţia 101.

In mod neîntemeiat, organul de inspecţie fiscala a apreciat ca pierderea fiscala este mai mare decât cea reala, fiind încalcate prevederile art. 34 alin. (1) din Legea nr. 571 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

Astfel recurenta arată că diferenţa de 3.453.907 RON reprezintă cheltuiala deductibila si nu venit impozabil, asa cum a apreciat organul de inspecţie fiscala, in mod eronat.

Sunt neîntemeiate susţinerile organului fiscal cu privire la diferenţa de 828.937 RON, reprezentând TVA necolectata de societate si, ca atare, neinregistrata, nedeclarata si neplatita la bugetul de stat, nefiind incalcate dispoziţiile art. 128 alin. (1), art. 150 alin. (1) privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare.

De asemenea, in mod neîntemeiat, organul de inspecţie fiscala apreciază faptul ca societatea nu a calculat impozit pe profit pentru încasări din vânzări, motiv pentru care a încadrat suma de 458.831 RON, calculata ca diferenţa dintre suma de 568.950 RON, reprezentând depuneri in contul bancar in perioada iulie- decembrie 2013 si valoarea de 110.119 RON TVA aferenta, ca venit incasat si nefiscal izat.

De asemenea, in mod neîntemeiat, a fost stabilita TVA ce trebuie colectată in valoare de 110.119 RON.

Referitor la TVA deductibilă, în mod neîntemeiat, organul de inspecţie fiscală a constatat ca operaţiunile dintre societăţile afiliate nu au fost reale, apreciind ca nu s-a acordat dreptul de deducere de TVA in suma de 202.464 RON.

Cu privire la împrumuturile acordate, in mod neîntemeiat, organul de inspecţie fiscala apreciază faptul ca societatea nu a calculat dobânda, motiv pentru care, in mod eronat, apreciază faptul ca reclamantei ii revine obligaţia de a calcula si de a înregistra contabil dobânda de 19.357 RON.

Aşadar, organul de inspecţie fiscala a diminuat, in mod neîntemeiat, pierderea fiscala la data de 31.12.2013 si a determinat un profit impozabil de 262.296 RON, la care a calculat un impozit pe profit de 41.967 RON, iar pentru debitul suplimentar a calculat dobânzi in suma de 3.970 RON si penalităţi in suma de 2.551 RON.

Faţă de toate aceste considerente, recurenta reclamantă solicită admitere recursului, casarea hotărârii şi, în rejudecare, admiterea acţiunii sale, aşa cum a fost formulată.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând recursul declarat de reclamantă cu privire la sentinţa civilă nr. 894 din 1 martie 2018, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a fi respins pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

O primă critică a recurentei reclamante la adresa legalităţii hotărârii atacate vizează tratamentul fiscal aplicat tranzacţiei reprezentate de vânzarea imobilului ce face obiectul contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub numărul x/27.11.2013 de către BNP G. şi Asociaţii.

Constată Înalta Curte că prin actele administrativ fiscale contestate în prezenta cauză organele fiscale, făcând aplicarea dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, au reconsiderat valoarea tranzacţiei, pentru a ajusta această valoare cu cea reflectată în contabilitatea societăţii.

În acest sens, organele fiscale constată că preţul declarat al vânzării(1.845.512 RON fără TVA) în timp ce valoarea contabilă a acestuia este de 5.299.419 RON, diferenţa valorică de 3.453.907 RON fiind scoasă din patrimoniu fără documente justificative în baza notei contabile nr. 4/ noiembrie 2014.

Prin raportul de inspecţie fiscală nr. x organul de inspecţie fiscală a reţinut că imobilul vândut a fost achiziţionat de reclamantă în anul 2011, iar dotările şi modernizările aferente acestuia s-au efectuat în perioada 2011-2013, iar vânzarea imobilului s-a făcut în noiembrie 2013, aspect ce duce la concluzia că reclamanta nu are nici o motivaţie în susţinerea afirmaţiei că: "imobilul modernizat s-a vândut sub valoarea din contabilitate pentru că acesta era degradat sau sub valoarea de piaţă".

De altfel, pentru TVA aferent cheltuielilor privind modernizările şi investiţiile de 3.453.907 RON, realizate în perioada 2011-2013, reclamanta şi-a exercitat dreptul la rambursare.

Având în vedere situaţia de fapt şi de drept menţionată anterior, organul de inspecţie fiscală a stabilit valoarea reală a imobilului ca fiind de 5.299.419 RON, valoare la care reclamanta a fost obligată obligată să colecteze TVA în sumă de 1.271.860,iar nu cât a înregistrat, respectiv 442.923 RON.

Examinând contestaţia reclamantei, prima instanţă a concluzionat în sensul că actele administrativ fiscale reflectă o corectă aplicare a dispoziţiilor normelor de drept fiscal incidente în cauză.

Astfel, în considerarea faptului că tranzacţia de vânzare cumpărare a intervenit între persoane afiliate, Înalta Curte constată că organul fiscal era îndreptăţit să facă aplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal.

La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

În cauză, organele fiscale au constatat înstrăinarea imobilului la un preţ neobişnuit de scăzut, explicat numai prin realizarea unei descărcări din gestiune a investiţiilor şi mobilierului, fără nicio justificare.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, Înalta Curte constată că de la data achiziţiei imobilului în discuţie, 13.07.2011 şi până la data vânzări acestuia, 15.11.2014, reclamanta a efectuat lucrări de modernizare în valoare de 3.877.564 RON, acestea fiind evidenţiate în contabilitate în contul 231"Imobilizări în curs", lucrări de modernizare pentru care reclamanta a beneficiat de rambursări de TVA în mod repetat.

În aceeaşi perioadă, reclamanta a mai efectuat achiziţii de mobilier si aparatură electrocasnică destinate imobilului vândut prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub numărul x/27.11.2013 de către BNP G. şi Asociaţii, valoarea acestora fiind în sumă de 315.565 RON, sumă evidenţiată în contabilitate în contul 214 "Mobilier" (ce au fost vândute cu factura nr x/15.11.2014 şi scăzute din gestiune odată cu celelalte sume).

Tot în perioada analizată, reclamanta a achiziţionat şi diverse bunuri (piscine, ş.a.) în valoare de 35.341 RON, destinate imobilului vândut prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub numărul x/27.11.2013 de către BNP G. şi Asociaţii şi care au fost înregistrate în contul 2132 "Echipamente tehnologice".

Prin intermediul Notei contabile nr. 4/ noiembrie 2013, reclamanta descarcă din patrimoniul propriu gestiunile de "Mijloace fixe", "Imobilizări în curs", "Mobilier " şi "Echipamente tehnologice" pentru totală suma de 5.299.419 RON formată din:

- 856.760 RON, construcţie;

- 214.190 RON, teren;

- 3.877.563 RON, investiţii – modernizări;

- 315.565 RON, mobilier;

- 35.341 RON-diverse (piscine etc).

Rezultă din cuprinsul raportul de inspecţie fiscală nr. x că descărcarea de gestiune de 5.299.419 RON s-a făcut pe cheltuieli deductibile (contul 6583), neavând anexat niciun alt document justificativ de scădere din patrimoniu, în afară de facturile de vânzare numerele 39, 41, 42 si 43 ce totalizează doar suma de 1.845.512 RON fără TVA.

Însă, în cuprinsul facturilor de vânzare nr. 39, 41, 42, 43, emise de reclamantă cu ocazia încheierii contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub numărul x/27.11.2013 de către BNP G. şi Asociaţii, nu se regăseşte, ca o componentă a preţului vânzării, şi suma de 3.453.907 RON, reprezentând contravaloarea lucrărilor de modernizare aduse imobilului vândut, potrivit datelor din evidenţa contabilă a acesteia.

Aşa cum corect a subliniat instanţa fondului, Ordinul Ministrului Finanţelor Nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile, în forma în vigoare la data de 27.11.2013, stabileşte că descărcarea de gestiune intervine în situaţia vânzării bunurilor din patrimoniul societăţii, iar această operaţiune juridică se efectuează în contabilitatea societăţii în baza facturii fiscale care atestă vânzarea acestor bunuri.

Prin urmare, descărcarea din gestiune pentru totală suma de 5.299.419 RON apare ca fiind făcută fără suport legal, întrucât nu are la bază o factură fiscală care să cuprindă în conţinutul acesteia şi contravaloarea lucrărilor de modernizare aduse imobilului vândut şi care se reflectă în evidenţele contabile ale acesteia.

Critica recurentei reclamante, potrivit căreia instanţa fondului a înlăturat nejustificat concluziile raportului de expertiză extrajudiciară, ce atestă preţul de piaţă al imobilului, va fi înlăturată de Înalta Curte, în contextul în care lucrările dosarului demonstrează faptul că judecătorul fondului a încuviinţat proba cu expertiza tehnică evaluatorie în construcţii civile, având ca obiectiv stabilirea preţului de piaţă al imobilului situat în comuna Crevedia, sat Crevedia, str. x, nr. 701/52, judeţ Dâmboviţa, identificat cu nr. cadastral xlotul 51, compus din teren în suprafaţă de 793 mp şi construcţie cu destinaţia locuinţă, în suprafaţă de 214 mp amplasată pe acest teren.

Însă, imposibilitatea administrării probei este imputabilă exclusiv recurentei reclamante, care nu a înţeles să achite onorariul pentru efectuarea raportului de expertiză tehnică evaluatorie în construcţii civile.

În acelaşi context Înalta Curte constată că judecătorul fondului a motivat pe larg de ce nu a valorificat raportul de evaluare depus de reclamantă la dosarul cauzei, acest raport neavând natura unui raport de expertiză şi, totodată, în mod judicios sesizează instanţa fondului inadvertenţele cuprinse în acest raport, pe marginea aplicării unor coeficienţi de reducere a preţului imobilului, fără o justificare serioasă a reducerii valorii bunului.

Însă, subliniază Înalta Curte că nu aceste considerente sunt decisive pentru a verifica legalitatea operaţiunii de reîncadrare a tranzacţiei, ci faptul că descărcarea din gestiune a unor cheltuieli cu investiţii şi modernizări recente faţă de momentul vânzării, a căror realitate şi utilitate nu poate fi contestată de reclamantă din moment ce a considerat TVA aferent acestora ca fiind deductibil şi l-a tratat ca atare, s-a realizat fără respectarea prevederilor legale.

Astfel, dacă în principiu reconsiderarea preţului unei tranzacţii între peroanele afiliate presupune apelarea la criteriul rezonabilităţii, pentru a reflecta valoarea de piaţă a tranzacţiei, în cauza de faţă această reconsiderare prin raportarea la o valoare a imobilului pentru care înseşi reclamanta a obţinut avantaje de ordin fiscal(rambursare TVA) răspunde pe deplin dezideratului avut în vedere de legiuitor cu prilejul edictării dispoziţiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal.

Cu privire la depunerile în cuantum de 568.950 RON în contul societăţii de către persoanele fizice C. şi D., recurenta reclamantă reiterează argumentele promovate prin cererea de chemare în judecată, apreciind că aceste depuneri nu reprezintă venituri ci creditări ale administratorului societăţii.

Constată instanţa de control judiciar că în mod legal a fost înlăturată critica reclamantei sub acest aspect de către instanţa fondului, în contextul în care afirmaţiile reclamantei sunt combătute exact de explicaţia referitoare la scopul depunerilor-"încasări din vânzări" iar nu "creditări ale administratorului", astfel că recurenta reclamantă avea obligaţia de a înregistra în contabilitatea firmei aceste sume ca venituri impozabile, în conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009, punctul 8.10.1, art. 252 alin. (1), "Venituri", potrivit căruia în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse.

Nefondată este critica recurentei reclamante şi din perspectiva tratamentul fiscal aplicat contractelor de împrumut fără dobândă, constatând Înalta Curte că şi în cazul acestora organul fiscal a procedat la reconsiderarea valorii tranzacţiei, în contextul în care aceste împrumuturi au fost practicate între persoane afiliate.

Contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, soluţia ajustării unor atare tranzacţii la nivelul celor practicate pe piaţa liberă, între persoane neafiliate, are suport normativ şi în acest sens trebuie subliniate prevederile punctului 38 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Potrivit dispoziţiilor anterior menţionate, când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci când acesta primeşte un astfel de împrumut (credit), indiferent de scopul şi destinaţia sa, preţul pieţei pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului.

În cazul serviciilor de finanţare între persoane afiliate, pentru alocarea veniturilor se analizează:

a) dacă împrumutul dat este în interesul desfăşurării activităţii beneficiarului şi a fost utilizată în acest scop;

b) dacă a existat o schemă de distribuţie a profitului.

Încadrarea împrumutului în schema de distribuţie a profitului va fi presupusă dacă la data acordării împrumutului nu se aşteaptă în mod cert o rambursare a împrumutului sau dacă contractul conţine clauze defavorabile pentru plătitor.

Atunci când se examinează dobânda, trebuie luate în considerare: suma şi durata împrumutului, natura şi scopul împrumutului, garanţia implicată, valuta implicată, riscurile de schimb şi costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum şi alte circumstanţe de acordare a împrumutului.

Raportarea condiţiilor de împrumut are în vedere ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile şi în aceeaşi zonă valutară de o persoană independentă. De asemenea, trebuie să se ţină seama de măsurile pe care persoanele independente le-ar fi luat pentru a împărţi riscul de schimb (de exemplu: clauze care menţin valoarea împrumutului în termeni reali, încheierea unui contract de devize pentru plată la termen pe cheltuiala împrumutătorului).

Aceste dispoziţii au făcut obiectul analizei judecătorului fondului, după cum rezultă din sentinţa recurată, constatând Înalta Curte că recurenta reclamantă nu circumstanţiază în niciun mod critica sa la adresa considerentelor concrete care sprijină soluţia instanţei, mărginindu-se la reiterarea argumentelor expuse în cererea de chemare în judecată, în esenţă arătând că nu există nicio restricţie pentru acordarea de împrumuturi fără dobândă.

Nefondate sunt criticile recurentei reclamante şi cu privire la chestiunea litigioasă reprezentată de pierderea fiscală în sumă de 156.005 RON, constatarea instanţei fondului, în sensul că suma de 156.005 RON reprezentând pierderea fiscală la care face referire reclamanta în contestaţie, nu se regăseşte în obiectul cauzei analizate.

În egală măsură, Înalta Curte constată întemeiată aprecierea instanţei fondului, în sensul că organul de soluţionare a contestaţiilor nu a fost învestit cu soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva unei dispoziţii de măsuri de diminuare a pierderii fiscale, act administrativ-fiscal în accepţiunea prevederilor art. 41 din Codul de procedură fiscală, iar raportul de inspecţie fiscală nr. x nu produce efecte juridice în ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 3.782.183 RON.

Cu privire la refuzul recunoaşterii deductibilităţii TVA de 202.464 RON, aferent tranzacţiei încheiate de recurenta reclamantă cu o societate afiliată, Înalta Curte constată că raţionamentul instanţei fondului reflectă o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) din Codul fiscal.

Subliniază Înalta Curte că prezentarea unei facturi aferente livrării sau prestării de servicii conferă contribuabilului dreptul la deducerea TVA numai atunci când tranzacţia atestată de pretinsa factură este reală şi realizată în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii contribuabile.

În acest sens, judecătorul fondului constată că reclamanta nu a făcut dovada faptului că lucrările care sunt consemnate în conţinutul facturii nr. x/28.11.2013, în valoare de 1.046.064 RON, reprezentând "avans lucrări", care a fost emisă de o societate afiliată reclamantei, au fost executate în mod efectiv şi real, în folosul operaţiunii taxabile respective.

În aceste condiţii, în mod legal şi temeinic s-a reţinut de către pârâtă că avansul plătit de către reclamantă în baza facturii fiscale nr. x/28.11.2013 nu s-a concretizat într-o lucrare de investiţie, că lucrarea menţionată nu are un caracter real, astfel încât, în temeiul art. 6 si art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, art. 11 alin. (1), art. 134 alin. (1) si art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA în suma de 202.464 RON.

Nici cu privire la această chestiune litigioasă recurenta reclamantă nu arată, în concret, care sunt argumentele pentru care consideră hotărârea primei instanţe ca fiind nelegală, rezumându-se a arăta că sunt tendenţioase şi nefondate concluziile organului fiscal, în sensul nerealităţii operaţiunii consemnate în factura anterior menţionată.

În fine, Înalta Curte va înlătura şi critica recurentei reclamante cu privire la pretinsa soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale cu neobservarea limitelor învestirii.

În acest sens, recurenta reclamantă arată că a contestat obligaţii accesorii în cuantum de 185.453 RON, detaliate în raport de fiecare obligaţie principală asupra căreia poartă accesoriile, însă organul de soluţionare a contestaţiei s-a pronunţat în sensul respingerii contestaţiei cu privire la accesorii în sumă totală de 142.880 RON, aşadar "minus petita."

Dezlegând această critică, Înalta Curte constată că eroarea sesizată de recurenta reclamantă nu are nicio consecinţă de ordin practic, cât timp reclamanta nu a contestat modul de calcul al obligaţiilor accesorii şi întinderea acestora iar soluţia de respingere a contestaţiei administrative referitoare la obligaţiile accesorii a fost dispusă în aplicarea principiului accesoriul urmează soarta principalului.

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte constată nefondat recursul declarat de reclamantă împotriva hotărârii primei instanţe, urmând a-l respinge în consecinţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 894 din 1 martie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 decembrie 2021.