Sole Associate’s Standing Upheld in Tax Dispute; Case Quashed and Remanded for Retrial

Şedinţa publică din data de 29 septembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2018, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu părţile pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ilfov (ANAF - DGFP Ilfov) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF - DGSC):

- în principal, anularea deciziei nr. 342/05.07.2018 privind soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x/15.12.2011 emise de DGFP Ilfov şi obligarea părţii pârâte ANAF - DGSC la soluţionarea în fond a contestaţiei înregistrate sub nr. x/08.02.2012;

- în subsidiar, anularea deciziei nr. 342/05.07.2018 privind soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x/15.12.2011 emise de DGFP Ilfov, anularea deciziei de impunere nr. x/15.12.2011, anularea raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/15.12.2011, prin care s-a anulat dreptul de deducere a TVA pentru B. S.R.L. pentru suma de 6.231.827 RON, întocmit de organul de inspecţie fiscală, obligarea pârâtei ANAF - DGFP Ilfov la plata sumei de 6.231.827 RON.

Prin sentinţa civilă nr. 563 din 14 februarie 2019, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei teritoriale invocate din oficiu şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Ploieşti – secţia contencios administrativ şi fiscal.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 106 din 14 mai 2019, Curtea de Apel Ploieşti – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantului şi a respins acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - DGFP Ilfov şi ANAF - DGSC, ca fiind introdusă de o persoană fără calitate procesuală activă.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamantul, întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În motivarea cererii de recurs a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a disp. art. 275 Codul de procedură fiscală, art. 38 C. proc. civ. şi a art. 237 alin. (13) din Legea nr. 31/1990.

A susţinut că a operat o transmisiune legală a calităţii de parte a raportului juridic de procedură fiscală, iar împrejurarea că organul fiscal nu a dispus, în temeiul art. 275 Codul de procedură fiscală, introducerea reclamantului în procedura de soluţionare a contestaţiei administrative nu îi este imputabilă reclamantului, el fiind cel care a formulat cerere de soluţionare a acestei contestaţii. Această cerere are valoare juridică şi de cerere prin care a solicitat introducerea sa în procedura de soluţionare a contestaţiei administrative, întrucât calificarea corectă a cererii se face în raport cu scopul urmărit, iar nu după denumirea acesteia.

Într-adevăr, societatea B. a fost radiată la data de 20.08.2014, dar determinantă în soluţionarea litigiului este stabilirea împrejurării dacă litigiul a fost declanşat în timpul existenţei societăţii sau după radierea ei din registrul comerţului.

Recurentul a susţinut că litigiul a fost declanşat prin formularea de către societate, la data de 8.02.2012, a contestaţiei împotriva deciziei de impunere, deci a fost declanşat în timpul existenţei societăţii, în sarcina organului fiscal subzistând obligaţia de soluţionare a contestaţiei pentru perioada cuprinsă între data formulării acesteia şi data radierii societăţii.

Prin contestaţia formulată cu mai mult de doi ani înainte de radiere, societatea a invocat un drept de creanţă în sumă de 5.629.524 RON reprezentând TVA de rambursat, respins la rambursare prin decizia de impunere contestată.

A invocat disp. 237 alin. (13) din Legea nr. 31/1990 precizând că în cazul persoanei juridice, transmisiunea legală operează nu numai în situaţia reorganizării, ci şi în cazul radierii, orice altă interpretare fiind de natură a goli de conţinut aceste prevederi legale, în acest sens fiind şi disp. art. 1282 alin. (1) din noul C. civ.. Prin urmare, de la data radierii, ope legis, a operat transmiterea dreptului de creanţă din patrimoniul societăţii radiate în patrimoniul recurentului, în calitate de asociat unic. Bunurile rămase în patrimoniu, din punct de vedere juridic, reprezintă drepturi, astfel că pot fi exercitate în condiţiile legii.

A mai arătat în cererea de recurs că în cursul procesului poate fi transmisă calitatea procesuală a unei persoane juridice unei alte persoane care nu a participat la proces, succesor, care preia, prin efectul transferării legale sau convenţionale a drepturilor şi obligaţiilor, poziţia procesuală a antecesorului de drept. Succesorilor persoanei juridice le sunt transmise drepturile antecesorului, fiind îndrituiţi să profite de efectele actului juridic încheiat de acesta sau, după caz, sunt ţinuţi să suporte aceste efecte datorită legăturii sale juridice cu una dintre părţile acelui act juridic.

În acest sens a invocat disp. art. 17 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 menţionând că prin sintagma "alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport" legiuitorul a avut în vedere tocmai situaţia succesorilor în drepturi ai contribuabilului. Or, recurentul a deţinut calitatea de asociat unic şi administrator al societăţii, motiv pentru care, urmare a radierii acesteia, drepturile şi obligaţiile sale au fost transferate, prin efectul legii, în patrimoniul recurentului, care are legitimare procesuală activă de a pretinde organului fiscal soluţionarea contestaţiei administrative.

4. Apărările intimaţilor

Intimata pârâtă ANAF a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului faţă de împrejurarea că recurentul nu a indicat niciunul dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ., sens în care a făcut trimitere la disp. art. 486 alin. (1) lit. d) din acelaşi cod. Pe fondul cauzei a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurentul a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea excepţiei nulităţii recursului, precum şi respingerea recursului ca nefondat, pentru motivele de fapt şi de drept arătate în cererea de recurs.

II. Soluţia instanţei de recurs

Cu privire la excepţia nulităţii recursului, Înalta Curte constată că este nefondată având în vedere că recurentul, deşi nu a indicat în mod expres că îşi întemeiază calea de atac pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a arătat în mod clar că invocă aplicarea greşită a disp. art. 275 Codul de procedură fiscală, art. 38 C. proc. civ. şi ale art. 237 alin. (13) din Legea nr. 31/1990. Rezultă că a invocat motivul de casare reglementat de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. referitor la pronunţarea hotărârii cu aplicarea greşită a normelor de drept material, astfel că excepţia nu poate fi reţinută.

Pe fondul cauzei, analizând sentinţa recurată în raport cu motivul de casare invocat, cu apărările din întâmpinare şi cu dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat.

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

SC B. S.R.L. şi-a exercitat dreptul de rambursare TVA, iar în vederea soluţionării cererii, în perioada 07.10.2010 - 02.12.2011, aceasta a fost supusă unui control fiscal, finalizat prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.12.2011 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală înregistrată sub nr. x/15.12.2011. Prin această decizie, organul fiscal a respins cererea de rambursare TVA în sumă de 5.629.514 RON, solicitată conform decontului de taxă pe valoare adăugată cu sume negative cu opţiune de rambursare şi, de asemenea, a stabilit suplimentar, în sarcina S.C. B. S.R.L., obligaţii de plată în sumă de 1.083.827 RON, după cum urmează: 602.314 RON, cu titlu de TVA stabilită suplimentar şi rămasă de plată; 481.513 RON, cu titlu de obligaţii fiscale accesorii.

Împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, S.C. B. S.R.L. a formulat contestaţie înregistrată sub nr. x/08.02.2012, iar prin decizia nr. 11/15.02.2012 emisă de ANAF - DGFP Ilfov s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, conform art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât organul fiscal, prin adresa nr. x/23.12.2011, a formulat plângere penală împotriva reclamantului, în calitate de asociat unic, sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală.

Prin Ordonanţa nr. 303/P/2013 din 17.11.2016 a Direcţiei Naţionale Anticorupţie s-a dispus, printre altele, clasarea cauzei sub aspectul săvârşirii de către reclamant a infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea 241/2005, deoarece fapta nu există şi disjungerea cauzei şi declinarea competenţei de efectuare a urmăririi penale în favoarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov, cu privire la infracţiunea prev. de art. 32 C. pen. rap. la art. 8 din Legea 241/2005.

Prin Ordonanţa nr. 637/P/2017 din 06.06.2017 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Buftea s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârşirea de către reclamant a infracţiunii prev. de art. 32 C. pen. rap. la art. 8 din Legea 241/2005, în temeiul art. 16 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., reţinând că fapta nu există.

Întrucât organul fiscal nu a înţeles să reia procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei, reclamantul, în calitate de unic succesor în drepturi al S.C. B. S.R.L., societate radiată, a formulat cerere în acest sens, iar organul fiscal a emis Decizia nr. 342 din 5 iulie 2018, prin care a dispus scoaterea cauzei de pe rol privind suma de 1.083.827 RON, ca urmare a încetării calităţii procesuale S.C. B. S.R.L., luându-se act de faptul că titularul dreptului procesual a încetat să mai existe, fiind radiat de la Oficiul Naţional al Registrului Comerţului.

Instanţa de fond a admis excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantului reţinând disp. art. 30 alin. (1), art. 36 C. proc. civ., art. 1 pct. 1 şi pct. 37, art. 131 alin. (1), alin. (4) lit. a), art. 268 alin. (1) şi (2), art. 272 alin. (1), art. 275 alin. (1), (3) şi 4, art. 281 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală şi faptul că are calitate procesual activă în cauzele având ca obiect contestaţie împotriva actelor fiscale doar persoana care a formulat contestaţie sau care a fost introdusă în procedura de soluţionare a contestaţiei.

În speţă, contestaţia fiscală a fost formulată de către S.C. B. S.R.L., prin administrator A., societate care în prezent este radiată, iar nu de reclamantul A., în nume propriu, astfel că acesta nu are calitate procesual activă pentru a formula acţiune în temeiul art. 272 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

De asemenea, Curtea a reţinut că, potrivit art. 38 C. proc. civ., calitatea de parte se poate transmite legal sau convenţional, ca urmare a transmisiunii, în condiţiile legii, a drepturilor ori situaţiilor juridice deduse judecăţii. În cazul persoanelor juridice transmiterea legală operează doar în situaţia reorganizării, când drepturile şi obligaţiile se preiau de către entitatea care dobândeşte bunurile.

Contrar celor susţinute de reclamant, disp. art. 237 alin. (13) din Legea nr. 31/1990 potrivit cărora "bunurile rămase din patrimoniul persoanei juridice radiate din registrul comerţului, în condiţiile alin. (8) - (10), le revin acţionarilor/asociaţilor" nu reglementează un caz de transmitere legală a calităţii procesual active, care să justifice continuarea unei acţiuni începute de societatea radiată. Totodată, dispoziţiile invocate de reclamant reglementează situaţia "bunurilor" rămase în patrimoniul societăţii, or, în cazul de faţă este vorba despre posibilitatea valorificării unui drept de creanţă al societăţii radiate de un asociat, astfel că nu sunt aplicabile.

Înalta Curte constată că sentinţa este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a unor norme de drept material.

Astfel, potrivit art. 17 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unităţile administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport."

Art. 212 din acelaşi act normativ, intitulat "Introducerea altor persoane în procedura de soluţionare" stabileşte în alin. (1) că "Organul de soluţionare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, în soluţionarea contestaţiei, după caz, alte persoane ale căror interese juridice de natură fiscală sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei. Înainte de introducerea altor persoane, contestatorul va fi ascultat conform art. 9."

În cauză, după radierea societăţii în luna august 2014 şi emiterea celor două ordonanţe de clasare anterior menţionate, în anii 2016 şi 2017, reclamantul, în calitate de asociat unic al societăţii radiate, a formulat o cerere de reluare a soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere, suspendate în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Aceasta reprezintă o cerere de introducere în procedura de soluţionare a contestaţiei administrative, întemeiată pe disp. art. 212 din O.G. nr. 92/2003, iar decizia a cărei anulare se solicită în prezenta cauză a fost emisă ca urmare a acestei cereri prin care reclamantul solicita continuarea procedurii de soluţionare a contestaţiei. În consecinţă, nu se poate considera că reclamantul nu ar avea calitate procesuală activă pentru a contesta în instanţa de contencios administrativ decizia emisă ca urmare a cererii sale de reluare a soluţionării contestaţiei.

Din moment ce decizia a fost emisă în soluţionarea cererii reclamantului, este lipsită de relevanţă din punct de vedere al calităţii procesuale active a acestuia împrejurarea că societatea comercială a fost cea care a formulat contestaţia împotriva deciziei de impunere, câtă vreme după pronunţarea celei de-a doua ordonanţe de clasare organul fiscal nu a efectuat niciun demers pentru reluarea soluţionării contestaţiei în conformitate cu disp. art. 214 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 care stabilesc că procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat sau nu.

În cauză, decizia a fost emisă la cererea reclamantului care a constatat rămânerea în pasivitate a organului fiscal cu privire la soluţionarea contestaţiei pe care o suspendase, iar în condiţiile în care acest act administrativ a fost emis la cererea reclamantului, este evident că acesta are calitate procesuală activă în prezentul litigiu, fiindu-i recunoscut dreptul de a ataca în instanţă respectivul act administrativ pe care îl consideră vătămător în înţelesul legislaţiei incidente în materie.

Este important de subliniat, pe de o parte, faptul că argumentele avute în vedere de organul fiscal atunci când a dispus scoaterea cauzei de pe rol privesc exclusiv radierea societăţii, condiţii în care organul fiscal a luat act de faptul că titularul dreptului material la acţiune a încetat să mai existe, că societatea nu mai beneficiază de capacitatea de a-şi exercita drepturile şi obligaţiile, îşi pierde capacitatea procesuală de folosinţă şi de exerciţiu, nu mai subzistă ca subiect de drept, fiind lipsită de "legitimatio ad causam".

Pe de altă parte, se reţine că reclamantul, prin cererea de chemare în judecată, a invocat nu doar motive care combat aceste argumente, ci şi alte aspecte de nelegalitate a deciziei nr. 342/05.07.2018 emise de DGFP Ilfov, cum ar fi cele referitoare la lipsa din O.G. nr. 92/2003 a unui temei care să permită organului fiscal să dispună scoaterea cauzei de pe rol sau faptul că în decizia contestată se menţionează că s-a dispus scoaterea cauzei de pe rol privind suma de 1.083.827 RON, deşi prin decizia nr. 11/15.02.2012 emisă de ANAF - DGFP Ilfov s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 6.713.341 RON.

Prin admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale active a reclamantului, acesta este lipsit de posibilitatea de a supune cenzurii instanţei de contencios administrativ legalitatea deciziei de scoatere de pe rol a contestaţiei, prin prisma celorlalte motive invocate prin cererea de chemare în judecată, care nu vizează calitatea reclamantului de succesor al societăţii comerciale radiate.

În soluţionarea litigiului prezintă relevanţă şi următoarele prevederi ale Legii nr. 31/1990:

Art. 235 - "(1) În societăţile în nume colectiv, în comandită simplă şi în cele cu răspundere limitată, asociaţii pot hotărî, o dată cu dizolvarea, cu cvorumul şi majoritatea prevăzute pentru modificarea actului constitutiv, şi modul de lichidare a societăţii, atunci când sunt de acord cu privire la repartizarea şi lichidarea patrimoniului societăţii şi când asigură stingerea pasivului sau regularizarea lui în acord cu creditorii. (2) Prin votul unanim al asociaţilor se poate hotărî şi asupra modului în care activele rămase după plata creditorilor vor fi împărţite între asociaţi. În lipsa acordului unanim privind împărţirea bunurilor, va fi urmată procedura lichidării prevăzută de prezenta lege. (3) Transmiterea dreptului de proprietate asupra bunurilor rămase după plata creditorilor are loc la data radierii societăţii din registrul comerţului."

Art. 237 alin. (13) "Bunurile rămase din patrimoniul persoanei juridice radiate din registrul comerţului, în condiţiile alin. (8)-(10), le revin acţionarilor/asociaţilor." Aceste prevederi sunt reluate în art. 260 alin. (11) din aceeaşi lege, care reglementează procedura lichidării societăţilor comerciale la care face trimitere art. 235 alin. (2).

Având în vedere că reclamantul a fost asociat unic al societăţii radiate, sunt incidente disp. art. 237 alin. (13) din Legea nr. 31/1990, precum şi disp. art. 17 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, în sensul că reclamantul este o persoană care dobândeşte drepturi şi obligaţii în cadrul raportului juridic fiscal devenind subiect al acestuia.

Cu privire la aplicabilitatea disp. art. 237 alin. (13) din Legea nr. 31/1990, prima instanţă a apreciat că nu reglementează un caz de transmitere legală a calităţii procesual active, care să justifice continuarea unei acţiuni începute de societatea radiată. Totodată, dispoziţiile invocate de reclamant reglementează situaţia "bunurilor" rămase în patrimoniul societăţii, or, în cazul de faţă este vorba despre posibilitatea valorificării unui drept de creanţă al societăţii radiate de un asociat, astfel că nu sunt aplicabile.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului a statuat că intră în sfera noţiunii de "bun" în sensul art. 1 din Protocolul 1 şi drepturile de creanţă. A statuat că sunt bunuri în sensul Convenţiei, printre altele, acţiunile deţinute de acţionarii societăţilor comerciale pe acţiuni; părţile sociale ale asociaţilor unei societăţi comerciale cu răspundere limitată; dreptul unei societăţi comerciale de a i se rambursa de către autorităţile fiscale suma plătită ca T.V.A. în mod nejustificat, prin greşita interpretare şi aplicare a unor norme de drept comunitar clare, precise şi cu aplicabilitate directă. Prin urmare, este nelegală concluzia instanţei de fond potrivit căreia nu ar fi aplicabile dispoziţiile textului de lege sus menţionat.

În raport cu toate aceste argumente, se reţine că recurentul justifică în prezentul litigiu calitatea procesuală activă, existând identitate între acesta şi titularul dreptului dedus judecăţii, astfel că este nelegală soluţia de admitere a excepţiei în discuţie.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material sus menţionate, fiind incident motivul de casare invocat de recurent, Înalta Curte, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe. Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va analiza toate motivele de fapt şi de drept menţionate în cererea de chemare în judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Admite recursul declarat de A. împotriva sentinţei nr. 106 din 14 mai 2019 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti – secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 29 septembrie 2021.