Tax Suspension in Administrative Appeals: Interdependence Between Criminal Proceedings and VAT Deduction Requirements

Şedinţa publică din data de 14 septembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din analiza actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul acestei instanţe, sub nr. x/27.03.2018, reclamanta S.C. A. a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare A Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, Activitatea de Inspecţie Fiscală, să se pronunţe o hotărâre prin care să se dispună anularea Deciziei nr. 48/30.01.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.05.2017, emisă de către intimata de rang 1, şi pe cale de consecinţă, în principal: anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecţie fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.05.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.07.2017; în subsidiar, obligarea pârâtei de rang 1 să soluţioneze pe fond contestaţia formulată împotriva Deciziei susmenţionate, pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei.

Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, atât în nume propriu, cât şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara, a solicitat, în principal, constatarea lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara, iar pe fond, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Timiş, având ca obiect – anulare decizie.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs în termen legal S.C. A. S.R.L. în insolvenţă prin administrator judiciar B. invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului său, reclamanta susţine că hotărârea pronunţată de către instanţa de fond nu este legală, fiind incident, în opinia recurentei, motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

În speţa de faţă, se poate afirma că nu a fost judecat fondul în condiţiile în care instanţa s-a limitat a relua alegaţiile intimatelor fără a arăta care sunt considerentele pentru care înlătură apărările reclamantei, fapt care în contextul dat echivalează cu o lipsă a motivării, motiv de casare a hotărârii cu trimitere spre rejudecare.

Maniera în care se exprima instanţa de fond (practic o reiterare a motivelor în considerentele soluţiei face hotărârea dată criticabilă din perspectiva legalităţii, în măsura în care nu arată, la situaţia concretă supusă judecării care a fost parcursul logic al concluziei exprimate.

Un proces finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din CEDO, include printre altele dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate", ceea ce implică în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (a se vedea hot. CEDO din 28.04.2005 în cauza Albina c. României si hot. CEDO din 15.03.2007 în cauza Gheorghe c. României).

Or, în cauză, deşi instanţa a pronunţat o soluţie care ar reprezinta fondul cauzei, se poate observa că în fapt nicio afirmaţie a părţilor nu a fost cercetată, şi nici coroborată cu vreo probă administrată. Mai mult, instanţa de fond a limitat administrarea probelor în cauză, în ciuda faptului că probele solicitate de către reclamantă sunt pertinente, necesare şi utile pentru soluţionarea litigiului, cu referire la respingerea expertizei în specialitatea fiscalitate solicitate de către mine, nefiind admisă de către instanţa de fond pentru ca ulterior să i se reproşeze reclamantei că nu a probat cele afirmate în cadrul acţiunii.

Instanţa de fond s-a limitat la a relua alegaţiile intimatelor fără a se pronunţa asupra aplicabilităţii sau inaplicabilităţii tuturor prevederilor legale menţionate de către mine în acţiunea introductivă, fapt care echivalează cu nejudecarea în fond a cauzei.

Al doilea motiv de casare vizează greşita aplicare a dispoziţiilor art. 277 Codul de procedură fiscală.

Astfel, recurenta arată că procedura suspendării soluţionării contestaţiei este facultativă, iar pentru a se dispune o astfel de măsură prezintă relevanţă în primul rând existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, cu înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei. În conformitate cu prevederile legale susmenţionate, organul fiscal nu suspendă automat soluţionarea contestaţiei pentru simplul fapt că s-a depus o sesizarea la organele penale, ci are opţiunea de a o face sau de a nu o face. Mai mult, opţiunea nu este discreţionară, ci este reglementată şi poate fi exercitată doar dacă sunt îndeplinite anumite condiţii prevăzute de lege {nu este cazul în speţă).

Condiţia esenţială impusă de text se referă, indiscutabil, la justificarea acestei legături de interdependenţă dintre posibilul caracter penal al faptelor investigate şi stabilirea corectă a obligaţiilor bugetare în sarcina contribuabilului contestator.

Raportat la aceste împrejurări, suspendarea sine die a soluţionării cauzei este de natură a întârzia în mod nejustificat accesul părţii la instanţă, aspect ce contravine prevederilor art. 6 paragraful 1 din Convenţia Drepturilor Omului.

Susţine recurenta, în acest context, că decizia de soluţionare a contestaţiei nu este suficient motivată.

Din textul furnizat în decizia susmenţionată nu transpare nicio analiză concretă a elementelor de fapt ale speţei sau motivul pentru care cercetările penale ar putea avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei în contenciosul fiscal. Practic, în paginile alocate motivării deciziei de suspendare, este prezentată legislaţia aplicabilă şi reiterată starea de fapt prezentată în raportul de inspecţie fiscală.

Deşi organele de control fiscal au formulat plângere penală, în perioada de soluţionare a contestaţiei, nu au justificat afirmaţia că "există o strânsă interdependenţă " între stabilirea obligaţiilor suplimentare de plată şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite."

Decizia de suspendare trebuie să fie motivată, iar prin aceasta se înţelege o motivare reală şi concretă, iar nu una formală şi circumstanţiată, fără nicio referire la elementele factuale din speţă. Codul de procedură fiscală prevede că motivarea unui act trebuie să includă "motivele de fapt" ceea ce presupune că organele fiscale trebuie să indice care elemente concrete din starea de fapt au fost determinante pentru a dispune suspendarea soluţionării contestaţiei.

Cu privire la motivele de anulare a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecţie fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.05.2017, recurenta reclamantă arată că prin decizia de impunere care face obiectul prezentei acţiuni, organele de control au stabilit în sarcina sa obligaţia de a achita taxa pe valoare adăugată suplimentară în cuantum de 11.192.625 RON, din care 18.518 RON diferenţă de TVA nedeductibilă, 11.107.133 -TVA colectată suplimentar, la care se adaugă suma de 66974 RON cuprinsă în decontul de TVA, sumă care reprezintă TVA de rambursat perioadei anterioare, stabilită ca fiind nedeductibilă conform Deciziei de impunere emisă la 27.07.2015.

Arată recurenta că a contestat întreaga sumă stabilită cu titlu de taxă pe valoarea adăugată suplimentară pentru următoarele motive:

Cu privire la îndeplinirea condiţiilor impuse de lege pentru a beneficia de regimul de scutire de TVA pentru livrările si achiziţiile intracomunitare pe care le-a realizat, organele de control au contestat operaţiunile derulate raportându-se la societăţile cu care au fost încheiate şi nu la operaţiuni în sine. Mai exact, ceea ce au contestat organele de control nu a ţinut de o eventuală lipsă a documentelor justificative pentru fiecare operaţiune în parte ci de societăţile cu care au fost încheiate acele raporturi comerciale.

Motivul îl constituie faptul că autorităţile fiscale străine au arătat că anumite societăţi nu au achitat taxă pe valoarea adăugată, nu mai deţin cod valid de TVA, nu se mai pot obţine informaţii şi documente de la respectivele societăţi.

După cum se poate observa, aceste motive nu ţin de conduita fiscală a reclamantei ci de comportamentul altor entităţi în raporturile lor cu organele de control fiscal.

Acest argument al organelor de control este fundamental greşit pentru că nu ţine cont de părţile raportului juridic fiscal. În raportul juridic fiscal, părţile sunt statul şi contribuabilul. Astfel, în prezenta speţă părţile raportului juridic fiscal sunt reclamanta şi autoritatea fiscală română. În cadrul acestui raport trebuie să fie verificată îndeplinirea obligaţiilor legale care îi revin reclamantei din punct de vedere ai legislaţiei fiscale.

Pe de altă parte, există un raport juridic fiscal între autoritatea fiscală străină şi respectivele entităţi, raport separat de cel existent între reclamantă şi respectiva autoritate. Faptul că societăţile în discuţie nu şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale care le reveneau nu îi este imputabil reclamantei şi nici nu dă dreptul autorităţii fiscale să îşi recupereze pierderea suferită prin prejudicierea şi nerespectarea dreptului reclamantei.

În ceea ce priveşte scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri, recurenta consideră că aceasta se justifică cu factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

- documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, şi după caz;

- orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.

Reiterând apărările formulate în faţa instanţei de fond, prin care arată că a justificat scutirea de taxă cu factură, document de transport, verificarea validităţii codului de TVA a operatorului intracomunitar, comenzile primite de la operatorii întracomunitari/corespondenţă electronică şi extrase de cont care atestă încasarea contravalorii mărfurilor livrate, condiţiile impuse de dispoziţiile fiscale pentru a califica operaţiunile efectuate drept livrări intracomunitare si pe cale de consecinţă operaţiuni scutite de TVA cu drept de deducere, sunt îndeplinite, afirmă recurenta reclamantă.

După cum se poate observa din actele fiscale contestate, organele de control recunosc faptul reclamanta şi-a îndeplinit obligaţiile şi a dovedit efectuarea livrării. Cu toate acestea, pentru a stabili obligaţia de a achita taxa pe valoare adăugată, organele de control au făcut referire la aplicabilitatea în speţă a celor statuate de către CJUE prin hotărârea pronunţată în Cauza 285/2009, respectiv au analizat situaţia plecând de la premisa că reclamanta ar fi disimulat identitatea cumpărătorului prin faptul că a livrat în centre de logistică şi nu la sediul social al cumpărătorului.

Sub acest aspect, recurenta menţionează faptul că nu se află în situaţie similară cu cea care a stat la baza pronunţării hotărârii în cauza susmenţionată. În cazul de faţă, nu a disimulat identitatea cumpărătorului, acesta fiind menţionat în cadrul documentelor contabile justificative emise de către reclamantă. Faptul că livrarea se efectua la centre de logistică este justificat întrucât în speţă discutăm despre cantităţi apreciabile de mărfuri care puteau fi livrate numai în locuri suficient de spaţioase şi amenajate în acest sens.

Pe de altă parte, trebuie luate în considerare menţiunile efectuate de către reclamantă pe documentele contabile justificative, facturile fiind emise pe numele cumpărătorului real şi nicidecum pe numele unor terţi.

Or, în aceste condiţii, în fapt, ceea ce i se impută reclamantei este conduita fiscală a societăţilor în discuţie faţă de autorităţile fiscale străine competente şi nu conduita faţă de autoritatea fiscală română. Faptul că societăţile în discuţie nu şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale care le reveneau nu îi este imputabil reclamantei şi nici nu dă dreptul autorităţii fiscale să îşi recupereze pierderea suferită prin prejudicierea şi nerespectarea dreptului său.

Cu privire la livrările de bunuri, la condiţiile de scutire de TVA şi la noţiunea de "expediat" s-a pronunţat CJUE în cauza C-409/04 Teleos pic and Others vechiul Commissioners of Customs & Excise. Astfel, Curtea statuează că:

"...scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează si când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru si că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare".

Or, recurenta susţine că a prezentat dovada transportului pentru fiecare operaţiune în parte, respectiv CMR-ul care face dovada faptului că bunurile au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare, fapt confirmat si de către organele de control.

În plus, CJUE stauează că Directiva a şasea "nu permite ca autorităţile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acţionat cu bună-credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menţionat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă".

În cauza C-273/11 Mecsek-Gabona Kftt CJUE a stabilit că art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrăriintracomunitare, cu condiţia să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu şi-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în materie de probă sau că ştia ori ar fi trebuit să ştie că operaţiunea pe care a efectuat o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile şi că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă.

În cazul de faţă, organele de control nu au menţionat niciun element obiectiv care să facă dovada că reclamanta nu şi-ar fi îndeplinit obligaţiile sau că ar fi trebuit să ştie că operaţiunile efectuate făceau parte dintr-o fraudă comisă de către beneficiar.

Cu privire la suma de 66.974 RON cuprinsă în decontul de TVA, recurenta reclamantă arată că a înţeles să conteste cele menţionate de către organele de control fiscal cu privire la suma susmenţionată întrucât nu a preluat în mod eronat respectiva sumă, ea rezultând din deconturile de TVA comunicate inspectorilor fiscali, deconturi întocmite în conformitate cu normele legale. Instanţa de fond a reproşat faptul că nu au fost administrate probe în acest sens, or, proba pe care reclamanta a solicitat-o, respectiv efectuarea unei expertize în specialitatea contabilitate fiscalitate, a fost respinsă de către instanţă ca fiind inutilă şi neconcludentă cauzei. În acest context, instanţa ar fi avut obligaţia de a stabili ea însăşi succesiunea sumelor comunicate în cadrul deconturilor de TVA, înscrisurile fiind singura proba pertinentă care a fost administrată.

În fine, cu privire la suma de 18.518 RON reprezentând diferenţă de TVA nedeductibilă, recurenta reclamantă arată că a înţeles să conteste suma sus menţionată întrucât la baza stabilirii taxei pe valoare adăugată suplimentară organele de control au considerat că reclamanta nu are drept de deducere pentru anumite achiziţii de bunuri.

Cu privire la taxa pe valoare adăugată stabilită în plus, recurenta reclamantă arată că în mod eronat, organele de control fiscal nu i-­au acordat drept de deducere, în condiţiile în care a prezentat atât documentele justificative aferente, fiind îndeplinite condiţiile legale în materie de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Contrar alegaţiilor organelor fiscale competente, în speţă, îndeplinesc condiţiile legale pentru a se putea solicita deducerea TVA-ului în discuţie.

În cazul de faţă, sunt îndeplinite toate condiţiile pentru deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, aşa cum sunt ele stipulate de art. 145-146 din Codul fiscal (şi punctele 45 şi 46 din Normele metodologice), astfel că faţă de toate aceste motive, pe larg dezvoltate în memoriul de exercitare a căii de atac, reclamanta solicită admiterea recursului, astfel cum a fost formulat.

II. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând recursul de faţă, Înalta Curte constată că este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că reclamanta a învestit instanţa de contencios adminsitrativ cu o contestaţie formulată împotriva deciziei nr. 48/30.01.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.05.2017.

Prin decizia nr. 48/30.01.2018 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul instituţiei pârâte Administraţia Naţională de Administrare Fiscală, s-a dispus suspendarea contestaţiei formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/30.06.2017 emisă de pârâta AJFP Timiş pentru suma de 11.107.133 RON, reprezentând TVA, precum şi respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 85.492 RON.

Soluţionând acţiunea reclamantei, prima instanţă a apreciat că este legală şi temeinică măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, fiind îndeplinite în cauză dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, şi, de asemenea, a respins criticile reclamantei în legătură cu suma de 85.492 RON, cu motivarea cuprinsă în considerentele sentinţei.

Astfel cum rezultă din cele mai sus expuse, reclamanta a formulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 298/2018 din 27 noiembrie 2018, apreciind că hotărârea este nelegală, fiind afectată de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Astfel, Potrivit dispoziţiilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ., este casabilă hotărârea ce nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, apreciind instanţa de control judiciar că recurentele pârâte vizează prima ipoteză, nemotivarea hotărârii.

Prima ipoteză vizată de prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. trebuie analizată, în concret, prin raportare la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora în considerentele hotărârii trebuie să se regăsească analiza instanţei pe marginea obiectului cererii, susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Întinderea motivării hotărârii judecătoreşti trebuie raportată la circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, obligatoriu fiind, în contextul analizei respectării exigenţelor prevăzute de art. 425 C. proc. civ., ca hotărârea să reflecte aplecarea efectivă a judecătorului asupra aspectelor esenţiale şi determinante ale cauzei.

În jurisprudenţa sa, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 parag. 1 din Convenţia pentru apărarea dreptului omului şi a libertăţilor fundamentale include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră relevante pentru soluţionarea cauzei lor. Acest drept poate fi considerat efectiv numai dacă observaţiile părţilor sunt într-adevăr "ascultate" adică examinate temeinic de către instanţa sesizată (Hotărârea din 19 aprilie 1994, Van de Hurk contra Olandei, par. 59).

Întărind cele menţionate în jurisprudenţa sa anterioară, Curtea Europeană a Drepturilor Omului statuează că exigenţa motivării hotărârilor judecătoreşti nu impune un răspuns detaliat la fiecare argument al reclamantului, însă ea presupune totuşi ca partea în cauză să se poată aştepta la un răspuns specific şi explicit cu privire la aspectele decisive ale procedurii în cauză (Hotărârea din 9 decembrie 1994, H. Balani contra Spaniei şi Ruiz Torija contra Spaniei).

Aplicând aceste linii directoare cauzei de faţă, Înalta Curte constată că este nefondată critica recurentei reclamante la adresa legalităţii sentinţei civile nr. 298/2018 din 27 noiembrie 2018, observând că judecătorul fondului a dat curs obligaţiei de a examina efectiv cauza cu care a fost învestit, hotărârea cuprinzând considerentele pentru care instanţa a apreciat că este legală decizia nr. 48/30.01.2018, atât în privinţa măsurii suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale pentru suma ce reprezintă TVA în valoare totală de 11.107.133 RON, cât şi cu privire la respingerea contestaţiei pentru suma de 85.492 RON, reflectând, prin urmare, conformarea instanţei fondului la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Este adevărat că instanţa fondului nu a analizat apărările reclamantei cu privire la TVA în valoare totală de 11.107.133 RON, însă o atare omisiune nu echivalează cu necercetarea în fond a pretenţiilor părţii, cât timp măsura dispusă de organul de soluţionare a contestaţiei cu privire la această obligaţie fiscală a fost aceea de suspendare a soluţionării contestaţiei şi nu de antamare a fondului raportului de drept fiscal.

Cu alte cuvinte, o eventuală soluţie de anulare a deciziei prin care se face aplicarea art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală nu îndreptăţeşte instanţa de contencios administrativ să procedeze la analiza legalităţii deciziei de impunere pe fondul raportului de drept fiscal, singura soluţie admisibilă în acest caz fiind aceea de obligare a organului fiscal la soluţionarea contestaţiei suspendate.

În ceea ce priveşte cel de al doilea motiv de casare invocat, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă critică, în primul rând, modalitatea în care prima instanţă a făcut aplicarea art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, critică ce apare a fi întemeiată, după cum se va arăta în continuare.

Astfel, prin decizia nr. 48/30.01.2018 Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, suspendând soluţionarea contestaţiei formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. cu privire la obligaţia în sumă de 11.107.133 RON.

Instanţa fondului reţine că situaţia din speţă a relevat existenţa unor indicii ale săvârşirii infracţiunii de "evaziune fiscală", având în vedere constatările organelor de inspecţie fiscală referitoare la efectuarea de către reclamanta S.C. A. S.R.L. a unor livrări intracomunitare către 13 beneficiari, din care 7 reprezintă diverse societăţi cu un comportament fiscal suspect sau având legături cu societăţi având un comportament fiscal suspect.

Astfel, instanţa reţine că organele fiscale au învederat că pentru 7 dintre beneficiari, autorităţile fiscale din statele membre au informat că sunt societăţi de tip "missing trader" şi că s-au sustras de la plata TVA în statul de destinaţie a mărfii, iar 4 societăţi nu mai au cod valid de TVA la data analizării inspecţiei fiscale; de asemenea, se înregistrează livrări în sumă de 10.790.800 euro, care reprezintă 74,3% din totalul livrărilor efectuate în perioada verificată, societatea reclamantă neefectuând nicio vânzare de mărfuri sau prestare de servicii pe teritoriul naţional; în proporţie de 99%, livrarea este efectuată către sediile unei societăţi de logistică cu ordinul de eliberare acordat de proprietarul real şi nu către adresa beneficiarului înscrisă în factură, fără a se putea stabili identitatea persoanelor care au ridicat această marfă şi legătura lor cu societăţile înscrise în facturile de livrare; contestatara nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală documente prin care să facă dovada privind transferul către cumpărător a dreptului de proprietate asupra mărfurilor, pe CMR-urile prezentate nu se regăseşte ştampila sau semnătura cumpărătorului la rubrica "recepţia mărfii", ci doar ştampila unui centru logistic, chiar şi în condiţiile în care aproximativ 80% din transportul mărfurilor este realizat de S.C. A. S.R.L., cu mijlocul de transport propriu.

Având în vedere cele arătate mai sus, instanţa reţine că organele fiscale au ajuns la concluzia sesizării organelor de urmărire penală în urma nedovedirii de către reclamantă a faptului că societăţile înscrise în facturile de livrare sunt destinatarii reali ai acestor mărfuri, neexistând o recepţie a mărfurilor şi o înregistrare în evidenţa contabilă a bunurilor livrate şi a constatării existenţei unor motive întemeiate pentru a considera că achiziţiile intracomunitare aferente livrărilor în cauză au fost sustrase de la plata TVA în statul membru de destinaţie.

Or, toate aceste aspecte urmează a fi analizate de organele de urmărire penală, care au posibilităţi de investigare mai largi decât organele de inspecţie fiscală şi decât instanţa de contencios administrativ, respectiv, au posibilitatea administrării tuturor mijloacelor de probă reglementate conform C. proc. pen., care nu sunt accesibile inspecţiei fiscale, cum sunt cele referitoare la confruntarea martorilor audiaţi, interceptarea corespondenţei scrise sau electronice sau a convorbirilor telefonice ale persoanelor fizice implicate în derularea operaţiunilor economice supuse investigaţiei.

Tot astfel este evidentă interdependenţa prevăzută de legiuitor, în condiţiile în care, în speţă, se pune problema realităţii operaţiunilor efectuate de societatea reclamantă.

Aşa fiind, Curtea constată că sunt îndeplinite ambele condiţii impuse de legiuitor pentru a se putea dispune suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, respectiv, formularea de către organele de inspecţie fiscală a unei sesizări adresate organelor penale care vizează indicii de săvârşire a infracţiunii de evaziune fiscală, stabilirea realităţii operaţiunilor de intracomunitare de bunuri având o înrâurire hotărâtoare asupra dreptului de deducere TVA al reclamantei şi, implicit, asupra soluţionării contestaţiei administrative.

Pentru toate aceste considerente, instanţa fondului a reţinut că este deopotrivă legală dar şi temeinică măsura de suspendare a soluţionării contestaţiei pentru suma de 11.107.133 RON până la finalizarea cercetărilor penale.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, Înalta Curte apreciază că nu sunt îndeplinite, în cauză, condiţiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ fiscale în baza art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală este facultativă şi constituie o situaţie de excepţie care intervine în soluţionarea contestaţiei administrative fiscale. Faptul că organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni nu este suficient pentru suspendarea soluţionării contestaţiei, dacă nu sunt reliefate elemente concrete privind săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Prin urmare, pentru a fi legal dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, organul competent este ţinut nu numai să verifice condiţia existenţei "de facto" a sesizării penale formulate de organul care a efectuat activitatea de control ci şi pe aceea de a justifica, în concret, măsura în care rezultatul cercetării penale ce vizează înseşi mijloacele de probă circumscrise raportului de drept fiscal.

Altfel spus, soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrativ fiscale trebuie justificată obiectiv, ori de câte ori organul de soluţionare a contestaţiei constată că fără rezultatul cercetării penale nu poate fi stabilită realitatea situaţiei faptice cu relevanţă fiscală, pentru că în alte condiţii măsura suspendării s-ar transforma într-un simplu instrument de tergiversare a soluţionării contestaţiei administrativ fiscale şi subsecvent de temporizare nejustificată a accesului la instanţa de contencios administrativ, ceea ce evident depăşeşte raţiunea reglementării edictate la art. 277 Codul de procedură fiscalălă.

Trebuie subliniat şi faptul că organul de inspecţie fiscală nu a avut nicio îndoială cu privire la concluzia conform căreia înregistrările în evidenţa contabilă a reclamantei nu au la bază documente justificative şi operaţiuni reale, chiar dacă condiţiile de formă pentru scutirea TVA ar fi fost îndeplinite, aspect ce intră în coliziune cu pretinsa înrâurire hotărâtoare a rezultatului cercetării penale în privinţa procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată că este fondată critica recurentei reclamante pe marginea modalităţii de aplicare, în cauză, a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, astfel că, rejudecând cauza sub acest aspect, va dispune anularea parţială a deciziei nr. 48/30.01.2018, obligând Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la reluare procedurii administrative de soluţionare.

Înalta Curte a luat act de apărările recurentei reclamante cu privire la fondul raportului de drept fiscal în legătură cu TVA în valoare totală de 11.107.133 RON, însă, aşa cum s-a arătat mai sus, acestea nu învestesc legal instanţa de contencios administrativ, cât timp organul de soluţionare a contestaţiei administrative nu le-a examinat, dispunând suspendarea soluţionării contestaţiei, astfel că singura soluţie legală sub acest aspect este cea dispusă prin prezenta decizie, aceea de obligare a organului fiscal la soluţionarea contestaţiei greşit suspendate.

Sunt nefondate, însă, criticile recurentei reclamante la adresa legalităţii sentinţei civile nr. 298/2018 din 27 noiembrie 2018 în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei administrative pentru suma de 85.492 RON.

În privinţa sumei de 66.974 RON cuprinsă în decontul de TVA, stabilită suplimentar, organul fiscal a constatat din documentele care i-au fost puse la dispoziţie că societatea reclamantă a preluat în mod eronat în soldul contului 4424, în luna octombrie 2014, suma de 66.974 RON care reprezintă TVA de rambursat aferentă perioadei anterioare - verificată de către inspectori din cadrul AJFP Timiş şi stabilită ca fiind nedeductibilă conform Deciziei de impunere nr. x/27.07.2015 - aceeaşi sumă fiind solicitată nejustificat la rambursare prin depunerea decontului cu opţiune de rambursare aferent lunii mai 2016 înregistrat sub nr. x din 24.06.2016.

În drept, atât organul de soluţionare a contestaţiei cât şi prima instanţă au reţinut că sunt incidente în cauză prevederile art. 1562 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare - aplicabile până la data de 31.12.2015, potrivit cu care: "(1) Persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă. (2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art. 1471 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice."

Luând act că societatea reclamantă a preluat în mod eronat în soldul contului 4424, pentru luna octombrie 2014, suma de 66.974 RON care reprezintă TVA de rambursat aferentă perioadei anterioare stabilită ca nedeductibilă prin Decizia de impunere nr. x/27.07.2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.07.2015 ce a avut în vedere verificarea TVA pentru perioada 08.03.2012-30.09.2014 şi prin care s-a stabilit în sarcina societăţii TVA suplimentar în sumă de 26.355.825 RON, judecătorul fondului a concluzionat că în mod întemeiat a refuzat organului fiscal dreptul de deducere al societăţii pentru această sumă.

Aşa cum a sesizat şi instanţa fondului, recurenta reclamantă s-a rezumat la a afirma doar că nu a preluat în mod eronat această sumă şi că ea rezultă din deconturile depuse, fără a combate susţinerile organului fiscal, conduită reluată şi în cuprinsul memoriului de recurs, fără a aduce niciun argument concret, de natură a reliefa nelegalitatea sentinţei civile astfel pronunţate, din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Susţinerea recurentei reclamante, potrivit căreia instanţa fondului era datoare să stabilească ea înseşi succesiunea sumelor comunicate în cadrul deconturilor de TVA, în absenţa unei expertize, nu este aptă a fundamenta critica la adresa soluţiei instanţei, precizând Înalta Curte că reiterarea de rambursare a unei TVA declarate anterior ca fiind nedeductibilă a fost verificată, de altfel, de instanţa fondului, dovadă fiind trimiterea la Decizia de impunere nr. x/27.07.2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.07.2015 ce a avut în vedere verificarea TVA pentru perioada 08.03.2012-30.09.2014.

În fine, cu privire la TVA nedeductibil în sumă de 18.158 RON, recurenta reclamantă reia argumentele formulate în faţa primei instanţe, susţinând că plăţile aferente TVA în discuţie au la bază facturi şi documente justificative care îndeplinesc toate condiţiile legale pentru a da naştere dreptului de deducere iar achiziţiile respective au fost efectuate în folosul activităţii societăţii.

Constată Înalta Curte că nu caracterul incomplet al facturilor, raportat la prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal respectiv art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea 227/2015 privind noul Codul fiscal a justificat soluţia de nerecunoaştere a dreptului de deducere ci faptul că nu a fost demonstrată îndeplinirea condiţiei de fond pentru deducerea TVA, aceea de a proba că achiziţiile în discuţie au fost reale şi destinate operaţiunilor sale taxabile.

Din această perspectivă, simpla deţinere a unor facturi este o condiţie necesară dar nu şi suficientă pentru deducerea TVA, cât timp contribuabilul nu reuşeşte să demonstreze că achiziţiile de bunuri sau servici au avut loc în scopul operaţiunilor sale taxabile, context în care şi această critică la adresa legalităţii sentinţei civile este nefondată, hotărârea reflectând o corectă aplicare a dispoziţiilor normelor de drept fiscal incidente în materia deductibilităţii TVA.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvenţă prin administrator judiciar B. împotriva sentinţei nr. 298/2018 din 27 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi în rejudecare admite, în parte, acţiunea şi în consecinţă anulează în parte Decizia nr. 48/30.01.2018 în ceea ce priveşte măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative şi în consecinţă obligă Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea acesteia.

Menţine în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 septembrie 2021.