Parafiscal Liability for Packaging Waste: Validity of Estimation Method and Cumulative Contract Requirement for Waste Valorization

Şedinţa publică din data de 17 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrata pe rolul Curtii de Apel Bucuresti-sectia a VIII-a in data de 29.12.2017, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecata parata Administraţia Fondului pentru Mediu, solicitând instanţei, ca prin hotararea pe care o va pronunţa, sa dispună:

1. Anularea Deciziei de impunere cu nr. 103/22.06.2017 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru mediu.

2. Anularea Deciziei Administraţiei Fondului Pentru Mediu cu nr. 83/nr. înregistrare 1926 din 18.09.2017 emisă ca răspuns la contestaţia prealabilă formulată.

3. Anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2017.

4. Constatarea inexistenţei creanţei invocate, creanţă care totalizează 1.808.091 RON, fiind compusa din:

- Obligaţia fiscală principală (ambalaje bunuri ambalate conform art. 9 (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005) de 1.805.254 RON;

- Obligaţia fiscală principală (anvelope conform art. 9, alin. (1) lit. i) din O.U.G. nr. 196/2005) de 2.837 RON

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1937 din 5 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României - Ministerul Mediului şi Schimbărilor Climatice - Administraţia Fondului Pentru Mediu, ca neîntemeiata, s-a admis cererea expertului B. de majorare a onorariului de expertiza cu suma de 1.230 RON şi s-a obligat reclamanta la plata către expert B. a sumei de 1.230 RON, prin intermediul BLETJC de pe lângă Tribunalul Bucuresti.

3. Cererea de recurs:

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

O primă critică formulată prin recurs se referă la lipsa unui răspuns al instanţei de fond la argumentul reclamantei conform căruia, pe de o parte, a arătat că a reciclat integral deşeurile de ambalaje produse în perioada de referinţă şi că AFM a admis expres acest lucru şi, pe de altă parte, a susţinut că AFM nu a determinat cantitatea de "deşeuri de ambalaje" produsă de Societate în perioada de referinţă.

Potrivit recurentei, din nota de fundamentare la O.U.G. nr. 196/2005 rezultă că scopul normei este să taxeze o eventuală activitate poluatoare pe teritoriul României. Acest lucru a fost negat de AFM care susţine un punct de vedere diferit deoarece, pe de o parte, încearcă să taxeze ambalaje ca atare, fără să verifice si să demonstreze caracterul poluator al activităţii contribuabilului si, pe de altă parte, fără să respecte exigenţele certitudinii impunerii.

Se arată că, deşi se recunoaşte faptul că ambalajele au fost fizic reciclate a fost, totuşi, stabilită o obligaţie parafiscală deoarece Societatea "nu a fost în măsură să prezinte facturi de servicii de la valorificatori". Aşadar AFM a admis lipsa caracterului poluator al activităţii Societăţii şi, mai mult, expertul desemnat în cauză a concluzionat că "nu există ambalaje pe care societatea reclamantă să nu le fi predat în vederea valorificării, respectiv, îndeplinirii obligaţiilor de mediu" (răspunsul expertului la obiecţiuni depus pentru termenul din 30.01.2019).

Instanţa de fond nu a răspuns argumentelor de mai sus pe care a ales să le ignore.

Mai mult, judecătorul fondului pare să nu fi înţeles mecanismul privind constituirea bazei impozabile în scopul aplicării taxării care face obiectul acestei cauze. Norma specială aplicabilă materiei taxează "deşeurile de ambalaje" şi nu cantitatea totală de ambalaje introduse în ţară. Obligaţiile parafiscale datorate în temeiul art. 9 (d) din O.U.G. nr. 196/2005 sunt datorate doar pentru categoriile de ambalaje limitative, strict definite de norma specială, anume, ambalajele care devin deşeuri. Este invocat în acest sens punctul 11 din anexa Metodologiei de calcul a contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu aplicabile la data Deciziei care explicitează art. 9 (d) din O.U.G. nr. 196/2005.

Faţă de aceste argumente se afirmă că echipa de control ar fi trebuit să analizeze şi situaţia stocurilor de ambalaje ale societăţii pentru o evidenţă exactă a deşeurilor de ambalaje.

Tot cu privire la determinarea bazei impozabile se invoca faptul că, spre exemplu, în 2011, totalul achiziţiilor de materii prime (inclusiv ambalaje) este de 52% faţă de 2015, producţia de maşini este la un nivel de 45 % din producţia de maşini a anului 2015, iar valoarea stocurilor tot de 3 ori mai mică. Aceste informaţii au fost prezentate inspectorului AFM prin balanţele contabile ale Societăţii pentru fiecare an fiscal. Or, în ciuda faptului că structura de furnizori nu s-a modificat între aceste perioade, cantităţile de ambalaje stabilite de echipa de inspecţie sunt mai mici in 2015 decât în 2011, concluzie lipsită de orice logică economică, chiar şi pentru un observator neavizat.

Sunt prezentate, în cadrul recursului, o serie de date referitoare la cantitatea de lemn introdusă pe piaţa din România în perioada ianuare- februarie 2011 potrivit documentelor deţinute de societate şi cantităţile totale de deşeu de ambalaj generate şi predate în perioada 2011-2013, recurenta conchizând în sensul că judecătorul fondului, la fel ca organul fiscal, s-a raportat la cantităţi de ambalaje introduse pe piaţă (care nici acestea nu au fost corect determinate) şi nu la baza impozabilă legală, anume categoria "deşeurilor de ambalaje".

Referitor la determinarea bazei impozabile şi legalitatea metodei adoptate în cadrul controlului, "prin estimare", recurenta afirmă că metoda adoptată de organul fiscal încalcă principiului certitudinii impunerii. Obligaţiile parafiscale stabilite de AFM au fost determinate prin estimare, fără a fi raportate la date concrete, chestiune incompatibilă cu exigenţele materiei fiscale. În opinia recurentei este suficient să se verifice Anexa 13 a deciziei pentru a observa limpede lipsa flagrantă de acurateţe a determinărilor AFM, având în vedere că, spre exemplu, pentru anii 2013 şi, respectiv, 2015, la procentaje diferite ale aceloraşi tipuri de ambalaje (greutăţi identice prin urmare), procentul total de ambalaje aplicat cantităţilor introduse în ţară este acelaşi.

Recurenta apreciază că nu erau întrunite condiţiile pentru stabilirea bazei de impunere prin estimare întrucât organul fiscal dispunea de toate actele necesare pentru stabilirea exactă a acestei baze. Recurenta afirmă că reprezentanţii Societăţii au indicat o procedură de lucru si nu o metodă de stabilire a obligaţiilor parafiscale având în vedere că acest lucru excedea în mod limpede obligaţiilor (şi competenţelor) acestora.

De altfel, modul de determinare a obligaţiilor fiscale/parafiscale este stabilit de legislator şi orice opinie ar avea destinatarul normei, o astfel de opinie nu ar putea produce efecte juridice în privinţa obligaţiilor fiscale pe de o parte şi, pe de altă parte, nu ar trebui să îi fie opozabilă autorităţii deoarece, în astfel de condiţii, aceasta ar fi lipsită de autoritatea necesară calităţii de organ executiv care aplică legea.

În ceea ce priveşte determinarea bazei impozabile în baza declaraţiilor intrastat, recurenta afirmă că declaraţiile intrastat au o simplă valoare statistică şi au ca scop împiedicarea fraudelor în materia TVA.

Concluzionează recurenta în sensul că determinarea "prin estimare" a AFM încălcat norma fiscală şi, pe de altă parte, raportarea la "declaraţiile intrastat" nu poate conduce la un rezultat corect cu privire la cantităţile de ambalaje achiziţionate de societate, aşa cum, de altfel, a subliniat şi expertul numit de instanţă în cadrul raportului de expertiză depus la dosar.

Referitor la expertiză se arată că expertul a arătat cu titlu exemplificativ lanţul documentar care a atestat îndeplinirea de către Societate a obiectivelor de mediu: aviz de însoţire a mărfii, formular de expediţie, tichet de cântar, formular de încărcare/descărcare, factură. Or, din documentele prezentate mai sus se puteau determina fără îndoială obligaţiile fiscale datorate conform O.U.G. nr. 196/2005. Acest lucru se putea face chiar şi în lipsa acestor documente, dată fiind structura repetitivă a achiziţiilor, aceleaşi, şi cântărirea independentă în funcţie de tipurile de ambalaje. Organul fiscal nu a uzat de niciuna dintre cele două metode menţionate.

Referitor la contribuţia datorată conform prevederilor art. 9 (1) d) al O.U.G. nr. 196/2005 se afirmă că, pentru perioada ianuarie 2011 - decembrie 2013, societatea a transferat responsabilitatea îndeplinirii obiectivelor anuale către C. S.A. iar pentru perioada ianuarie 2014- decembrie 2015 Societatea şi-a îndeplinit obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie conform legii, prin încredinţarea deşeurilor de ambalaje (lemn, carton, plastic şi fier) către D.. Pentru această din urmă societate a prezentat echipei de inspecţie fiscală contractul aferent şi, de asemenea, dovezi ale trasabilităţii aferente. Concluziile expertului cu privire la C. erau corecte şi se întemeiau pe actele prezentate de societate.

Este eronată susţinerea autorităţii publice potrivit căreia D. S.R.L. nu are autorizaţie de valorificare/reciclarea a deşeurilor. Recurenta afirmă că autorizaţia de mediu nr. x/17.06.2009, revizuită la 07.03.2014 autoriza D. S.R.L. să efectueze în mod legal "activităţi de colectare, depozitate, tratare si valorificare deşeuri şi transporturi".

Suma de 297 de RON la care AFM face trimitere în notele scrise depuse la dosar pentru termenul de dezbateri nu a făcut obiectul contestaţiei şi nici nu a făcut obiectul vreunei poziţionări divergente a părţilor.

Referitor la contribuţia datorată conform prevederilor art. 9 (1) i) al O.U.G. nr. 196/2005 se arată că la stabilirea obligaţiilor de plată, AFM nu a luat în considerare cantitatea de 1410 kg anvelope predată către D.. Cu privire la acest aspect sunt reiterate argumentele anterior formulate referitoare la D.. Recurenta apreciază că argumentul judecătorul fondului, potrivit căruia D. ar fi trebuit să "valorifice ea însăşi" aceste deşeuri, este fals. Documentaţia prezentată inspecţiei fiscale şi depusă exemplificativ la dosar, care atestă îndeplinirea obiectivelor de mediu, a fost ignorată de judecătorul fondului care, nici un moment, nu a arătat de ce a înlăturat aceste dovezi.

O ultimă critică se referă la lipsa de proporţionalizate a sancţiunii aplicate prin actul administrativ contestat şi obligaţia de a încheia "contracte separate/suplimentare de servicii".

Recurenta afirmă că a pus la dispoziţia echipei de control un număr vast de documente justificative (copie la dosar - documente exemplificative) care probează trasabilitatea deşeurilor de ambalaje proprii pe categorii de material (confirmată de expertiza dispusă în cauză), de la producătorul de deşeuri până la operatorul economic valorificator sau, după caz, la operatorul economic/persoana fizică care deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie. Judecătorul fondului nu a arătat de ce a înlăturat aceste probe. Din acte rezulta faptul că întreaga cantitate de deşeuri de ambalaje a fost reciclată.

Contractele puse la dispoziţia AFM cu ocazia inspecţiei fiscale au fost încheiate cu scopul exclusiv de îndeplinire a obiectivelor de mediu. Mai mult, cu ocazia discuţiei finale cu contribuabilul, chiar inspectorii AFM au admis în mod expres că Societatea a reciclat integral deşeurile sale de ambalaje. Practica instanţelor de judecată a subliniat constant prevalenta îndeplinirii scopului normelor în discuţie faţă de eventualele omisiuni de redactare ale contractelor aferente.

Decizia AFM, de a calcula obligaţii fiscale pentru simplul motiv că în contractele analizate nu s-a indicat distinct serviciul efectuat în vederea îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare este abuzivă si disproporţionată. Aceasta, în condiţiile în care Societatea, care are alt obiect de activitate decât procesarea deşeurilor sau activităţi conexe, nu avea altă raţiune (alt scop) pentru încheierea acestor contracte,fără scop comercial pentru Societate, decât îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare. Raţionamentul a contrario ar conduce, prin urmare, la o concluzie absurdă.

4. Apărările formulate în cauză:

Pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu a formulat întâmpinare prin care a solicitat, în principal, să se constate nulitatea recursului întrucât acesta a fost motivat în afara termenului legal şi, în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Referitor la excepţia nulităţii recursului, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că aceasta este neîntemeiată întrucât recurentei nu i-a fost comunicată sentinţa în mod legal la sediul ales, indicat instanţei de fond în condiţii procedurale. Or, la data formulării motivelor de recurs termenul de 15 zile reglementat de legea nr. 554/2004 nu era împlinit în raport cu data la care recurenta a luat cunoştinţă, la cererea acesteia, de motivarea sentinţei.

Referitor la fondul recursului, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că reclamanta a fost supusa în perioada 29.12.2016-25.05.2017 unei inspecţii fiscale derulate de AFM, ce a vizat, pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, modul de declarare, stabilire şi virare a obligaţiilor la bugetul Fondului pentru Mediu conform legislaţiei incidente.

In urma inspecţiei fiscale, a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscala nrx/22.06.2017, conţinând şi 62 de anexe.

În baza acestui raport de inspecţie fiscala a fost emisa decizia de impunere nr. x prin care parata a stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare parafiscale totale în cuantum de 1.808.091 RON, compuse din:

- 1.805.254 RON, contribuţia prevăzuta de art. 9, alin. (1), lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005

- 2.837 RON, contribuţia prevăzută de art. 9, alin. (1), lit. i) din O.U.G. nr. 196/2005.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativa împotriva deciziei de mai sus, aceasta fiind însă respinsa prin decizia nr. 83/18.09.2017 emisa de pârâtă.

Instanţa de fond a reţinut că la stabilirea tipurilor si cantităţilor de ambalaje introduse de reclamanta in circulaţie in perioada 2011-2015, s-au utilizat inclusiv metoda estimării.

Utilizarea acestei metode s-a realizat in baza convenţiei încheiate in acest sens pe parcursul inspecţiei fiscale, intre reprezentantul AFM (inspector E.) si reprezentanţii reclamantei (director economic F., coordonator SSM G., responsabil de magazie materii prime H.), după cum rezulta din Procesul-verbal încheiat de aceştia in data de 28.02.2017.

O primă critică, de ordin general, a recurentei se referă la faptul că, din nota de fundamentare la O.U.G. nr. 196/2005, rezultă că scopul normei este să taxeze o eventuală activitate poluatoare pe teritoriul României. Se susţine că doar cantitatea de deşeuri rezultate din ambalaje este supusă taxării nu întreaga cantitate de ambalaje.

Această critică nu este întemeiată.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 "Veniturile Fondului pentru mediu se constituie din: d) o contribuţie de 2 RON/kg, datorată de operatorii economici care introduc pe piaţa naţională bunuri ambalate, care distribuie pentru prima dată pe piaţa naţională ambalaje de desfacere, şi de operatorii economici care închiriază, sub orice formă, cu titlu profesional, ambalaje, pentru diferenţa dintre cantităţile de deşeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor minime de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie şi de valorificare prin reciclare prevăzute în anexa nr. 3 şi cantităţile de deşeuri de ambalaje încredinţate spre valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie şi valorificate prin reciclare;"

Potrivit art. 21 alin. (2) din Metodologia de calcul a contribuţiei şi taxelor la Fondul pentru Mediu "(2) Ambalajele produselor achiziţionate din afara spaţiului naţional, inclusiv ale produselor destinate utilizării/consumului propriu, se consideră introduse pe piaţa naţională în momentul achiziţiei."

Aşadar, contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă, modalitatea de calcul a contribuţiei prin luarea în considerare a cantităţii de ambalaje încă de la momentul achiziţiei lor care coincide, din punctul de vedere al legiuitorului, cu momentul introducerii lor pe piaţa naţională, este legală.

Formula de calcul reglementată de art. 22 din aceeaşi metodologie se raportează tot la cantitatea de ambalaje introdusă pe piaţa naţională fără să existe o precizare referitoare la momentul la care ambalajul devine deşeu.

Potrivit pct. 1 lit. l) teza finală din Hotărârea de Guvern nr. 651/2005 privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, în vigoare în perioada în care au fost achiziţionate bunurile ambalate pentru care a fost calculată contribuţia menţionată, "Cantitatea de deşeuri de ambalaje generate într-un an se consideră a fi egală cu cantitatea de ambalaje introdusă pe piaţa naţională în anul respectiv;"

În concluzie, distincţia pe care încearcă să o facă recurenta între noţiunea de ambalaje şi cea de deşeuri de ambalaje este lipsită de relevanţă. Există o prezumţie privind transformarea unui ambalaj în deşeu, situaţia reutilizării unui ambalaj fiind una de excepţie, fără legătură cu speţa de faţă. Odată introdusă o cantitate de ambalaje pe piaţa internă operatorul are obligaţia de recuperare şi valorificare a unui procent menţionat în anexa le Metodologie şi, în situaţia în care obiectivul de recuperare şi valorificare nu este îndeplinit, are obligaţia să achite contribuţia la Fondul pentru Mediu calculată potrivit Metodologiei.

Din acest motiv este neîntemeiată şi susţinerea privind greşita neluare în considerare a stocurilor de ambalaje la sfârşitul anului. Aşa cum am menţionat mai sus, există o corespondenţă între cantitatea de deşeuri de ambalaje, în raport cu care se stabileşte obiectivul de recuperare şi valorificare, şi cantitatea de ambalaje introdusă pe piaţă astfel încât, chiar dacă, la sfârşitul anului, operatorul economic înregistrează un stoc de marfă ambalată, aceasta nu înseamnă că la calcularea contribuţiei la Fondul pentru Mediu ar trebui să se scadă cantitatea de ambalaje aferentă mărfurilor aflate în stoc.

De asemenea, în cadrul recursului formulat este criticată decizia de stabilire a bazei de calcul prin estimare, recurenta afirmând că nu erau îndeplinite condiţiile legale în acest sens. Totodată se afirmă că, în acest mod, a fost nesocotit principiul certitudinii impunerii.

Înalta Curte, referitor la condiţiile pentru stabilirea bazei de impunere prin estimare constată că, potrivit art. 106 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 "Organul fiscal stabileşte baza de impozitare şi creanţa fiscală aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impozitare, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă."

Or, instanţa de fond a reţinut faptul că, în actele de achiziţie a bunurilor de pe piaţa europeană, nu erau menţionate, întotdeauna, date referitoare la greutatea ambalajelor astfel încât o stabilire a cantităţii de ambalaje puse pe piaţa internă pe baza verificării actelor contabile era imposibilă. Argumentul recurentei potrivit căruia, din documentele prezentate, se puteau determina fără îndoială obligaţiile fiscale datorate conform O.U.G. nr. 196/2005 este, aşadar, eronat.

Recurenta mai afirmă că stabilirea bazei de calcul pentru contribuţia la fondul de mediu se putea face chiar şi în lipsa documentelor invocate, dată fiind structura repetitivă a achiziţiilor, aceleaşi, şi cântărirea independentă în funcţie de tipurile de ambalaje. Observă, însă, Înalta Curte faptul că şi dacă ar fi procedat în acest mod organul fiscal ar fi realizat tot o estimare a bazei de calcul nu o stabilire precisă a acesteia pe bază de acte. Cu privire la expertiza realizată în cauză instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că expertul a avut în vedere doar documentele fiscale în care era menţionată cantitatea de ambalaje în condiţiile în care existau şi documente în care acest lucru nu era menţionat şi nu era posibilă stabilirea cu precizie, din alte înscrisuri, a greutăţii ambalajelor.

În concluzie, având în vedere faptul că din actele prezentate de contribuabil nu era posibilă stabilirea cu precizie a cantităţii de ambalaje puse pe piaţă, în mod corect s-a procedat la stabilirea bazei de impunere prin estimare.

Acest fapt nu este de natură să încalce principiul certitudinii impunerii, obligaţia de plată a contribuţiei la fondul de mediu rezultând în mod explicit din legislaţie iar condiţiile legale pentru stabilirea prin estimare a bazei de calcul fiind îndeplinite.

Recurenta a mai formulat o serie de critici referitoare la modalitatea concretă în care organul administrativ a înţeles să procedeze la estimarea bazei de impunere, subliniind o serie de pretinse inadvertenţe şi contradicţii la care instanţa de fond a răspuns punctual, raţionamentul acesteia fiind împărtăşit de Înalta Curte.

Astfel, în ceea ce priveşte faptul, prezentat de reclamanta cu titlu de exemplu, ca in lunile ianuarie- februarie 2011, cantitatea de ambalaje de lemn care ar rezulta din verificarea factura cu factura ar fi de 9.337 kg, in timp ce parata ar fi determinat o cantitate de 19.157 kg, se observa că reclamanta se rezuma la a face afirmaţii de tip concluziv, fără a trimitere la probe concrete, neintelegandu-se unde ar fi exact greşeala organului fiscal si nevăzându-se impactul acestei posibile erori punctuale in cantităţile totale aferente întregii perioade controlate 2011-2015.

In ceea ce priveşte diferenţele dintre cantităţile de deşeuri de ambalaj determinate de organul fiscal in perioada 2011-2013 si cantităţile calculate de reclamanta ca fiind generate si predate spre valorificate, evidenţiate in tabelul din cuprinsul acţiunii (I, 9), se reţin aceleaşi concluzii ca mai sus, in sensul ca reclamanta afirma ceva cu titlu de adevăr, fără a indica unde este eroarea organului fiscal si care ar fi probele din care ar rezulta ea.

În mod corect instanţa de fond a reţinut că nişte aspecte punctuale nu sunt de natură să invalideze întreg procesul de estimare a bazei de calcul, mai ales în condiţiile în care estimarea s-a realizat în temeiul unei colaborări între organul fiscal şi contribuabil.

Din acest punct de vedere, se constată că susţinerile recurentei, referitoare la faptul că stabilirea bazei de calcul se face în temeiul legii, nu în baza acordului contribuabilului, sunt lipsite de relevanţă întrucât, în speţă, doar modul în care s-a realizat, în concret, estimarea este rezultatul acestei colaborări între organul fiscal şi contribuabil, îndeplinirea condiţiilor pentru stabilirea bazei de calcul a contribuţiei prin estimare fiind verificată prin raportare la prevederile legale aplicabile, aşa cum s-a arătat mai sus.

Aşadar, autoritatea publică pârâtă nu a procedat la stabilirea bazei de calcul prin estimare în baza acordului contribuabilului ci datorită faptului că din documentele societăţii nu rezulta cu certitudine cantitatea de ambalaje introdusă pe piaţa internă. În schimb, modalitatea în care a fost estimată această cantitate, şi care a fost descrisă de instanţa de fond, a fost rezultatul colaborării dintre autoritate şi contribuabil.

În ceea ce priveşte utilizarea unor date statistice, recurenta susţine că acestea nu puteau conduce la stabilirea cantităţii de deşeuri introduse pe piaţă de societate. Or, Înalta Curte constată că scopul unei evaluări nu este acela de stabilire cu exactitate a unei situaţii ci de aproximare a ei. Odată ce stabilirea cu precizie a cantităţii de ambalaje introduse pe piaţă de recurentă nu era posibilă datorită lipsei unor informaţii relevante în actele de achiziţie, calcularea bazei de impunere pentru contribuţia la fondul pentru mediu nu se putea realiza decât printr-o estimare a acestei cantităţi, cu luarea în considerare a unor date şi informaţii conexe, inclusiv a unor date statistice. De altfel, şi expertul desemnat în cauză a procedat tot la o estimare a cantităţii de ambalaje introduse pe piaţă, prin extrapolarea unor informaţii cunoscute, inclusiv de natură statistică, la situaţii sau perioade pentru care nu existau informaţii certe. Or, simplul fapt de a opune unei modalităţi de estimare o altă modalitate de estimare nu poate constitui o critică valabilă în privinţa actului administrativ atacat.

Referitor la contribuţia prevăzută de art. 9, alin. (1), lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, prima instanţă a reţinut că, în privinţa cantităţilor de deşeuri încredinţate spre valorificare către S.C. C. S.A., in perioada martie 2011- decembrie 2013, prin contractul nr. x/19.02.2010 (si actele adiţionale nr. 1-3), nu exista nicio critica, deoarece parata a avut in vedere aceste ambalaje, eliminându-le din baza de calcul a contribuţiei.

În recurs sunt reluate aspecte referitoare la contractul cu S.C. C. S.A. fără a se formula critici concrete legate de cele reţinute de instanţa de fond.

In ceea ce priveşte anii 2014-2015, prima instanţă a reţinut că reclamanta a vândut anumite cantităţi de deşeuri către S.C. D., considerând că, astfel, şi-a îndeplinit obligaţia legală de valorificare a deşeurilor. Cu privire la aceste vânzări, instanţa de fond a apreciat că nu pot fi luate în considerare pentru stabilirea îndeplinirii obiectivelor de valorificare întrucât nu a fost încheiat un contract de prestări servicii de valorificare a deşeurilor.

Aceleaşi motive au fost avute în vedere şi în ceea ce priveşte contribuţia datorată conform prevederilor art. 9 alin. 1 lit. i) din O.U.G. nr. 196/2005.

Criticile recurentei referitoare la deţinerea de către societatea D. a unei autorizaţii de valorificare deşeuri sunt lipsite de relevanţă. Cantitatea de ambalaje predată acestei societăţi poate fi avută în vedere la stabilirea gradului de îndeplinire a obiectivului de valorificare deşeuri doar dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de normele legale, inclusiv din perspectiva actelor întocmite de contribuabil.

Or, din această perspectivă, art. 24 lit. c) şi 25 alin. (1) lit. b) din Metodologia de calcul a contribuţiei la Fondul pentru mediu, în forma în vigoare în perioada 2014-2015 prevedeau următoarele:

Art. 24

Operatorii economici prevăzuţi la art. 21 care realizează obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările şi completările ulterioare, trebuie să deţină situaţii, întocmite în baza documentelor financiar-contabile şi a documentelor justificative, pentru: (…)

c) cantităţile de deşeuri de ambalaje proprii încredinţate, în baza unui contract, unui operator economic valorificator sau unui operator economic care deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie;

Art. 25. -

(1) Pentru a fi luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie este necesar ca (…)

b) cantităţile de deşeuri de ambalaje menţionate la art. 24 lit. c) să facă obiectul unei tranzacţii cumulative, respectiv:

- tranzacţie de vânzare-cumpărare deşeuri de ambalaje de la operatorii economici prevăzuţi la art. 24 către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie;

- tranzacţie de prestare de servicii de către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deţine o instalaţie de incinerare cu recuperare de energie către operatorii economici prevăzuţi la art. 24. Facturarea serviciilor de valorificare deşeuri de ambalaje prestate se face în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi cu prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, în baza documentelor care dovedesc valorificarea respectivelor deşeuri de ambalaje pentru operatorii economici prevăzuţi la art. 24;

În raport de aceste prevederi legale instanţa de fond a reţinut, în mod corect, faptul că, pentru a putea considera deşeurile ca valorificate, nu era suficient ca reclamanta să le vândă, pur si simplu, către S.C. D., ci trebuia să dubleze respectiva vânzare prin încheierea unui contract de prestări-servicii prin care D. se obligă să le valorifice ea însăşi sau să le incinereze în propriile instalaţii de incinerare cu recuperare de energie. De asemenea, pentru a putea factura aceste servicii către reclamantă, D. trebuia să şi dovedească, prin documente justificative, că a realizat aceste operaţiuni.

Recurenta a invocat lipsa de proporţionalitate a unei astfel de soluţii, apreciind că, în condiţiile în care a dovedit că deşeurile au fost valorificate, nu se mai justifica o taxare a contribuabilului întrucât acestea nu a poluat.

Aceste susţineri sunt neîntemeiate.

Proporţionalitatea unei măsuri poate fi avută în vedere de organul administrativ şi, implicit, poate fi cenzurată de instanţă, în măsura în care legiuitorul lasă organului administrativ o marjă de apreciere.

În speţă, însă, prevederea legală impune, drept condiţie pentru a fi luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie, ca deşeurile predate de societate să facă obiectul unei tranzacţii cumulative, ceea ce implică şi încheierea unui contract de prestări servicii de valorificare deşeuri de ambalaje. Refuzând să ia în considerare cantitatea de deşeuri predate de recurentă fără încheierea unui contract de prestări servicii, organul administrativ nu a făcut decât să aplice prevederile legale nedispunând, în acest caz, de nicio marjă de apreciere.

Criticile recurentei referitoare la o eventuală lipsă de proporţionalitate se referă, de fapt, la opţiunea legiuitorului, care a impus o condiţie de formă esenţială pentru luarea în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare a ambalajelor predate unei societăţi autorizate în acest sens. Fiind vorba de o soluţie legislativă cuprinsă într-un act administrativ cu caracter normativ, care se bucură de prezumţia de legalitate, ea se impune cu forţă obligatorie atât intimatei, cât şi instanţei de judecată, o evaluare a proporţionalităţii ei nefiind posibilă în acest cadrul procesual.

În consecinţă, aspectul dacă ambalajele şi anvelopele predate de recurentă societăţii D. S.R.L. au fost valorificate este lipsit de relevanţă cât timp, cu privire la aceste deşeuri, nu s-a încheiat atât un contract de vânzare-cumpărare cât şi un contract de prestări de servicii de valorificare. Predarea şi valorificarea acestor deşeuri putea fi luată în considerare pentru verificarea îndeplinirii obiectivului recurentei de valorificare a deşeurilor doar în măsura în care se încheia o astfel de tranzacţie cumulativă, în caz contrar aceste cantităţi de deşeuri putând fi declarate de societatea valorificatore în contul unui alt contribuabil, care a optat pentru realizarea prin intermediul unui operator autorizat a responsabilităţii sale privind ambalajele.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de aceste considerente şi, în temeiul art. 489 din C. proc. civ. şi a prevederilor art. 496 din C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge excepţia nulităţii recursului şi, de asemenea, va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1937 din 5 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 17 iunie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.