Fiscal liability for source tax withholding on claim assignments: statutory taxability under Art. 78(2) of the Fiscal Code and the non-limitative nature of methodological norms.

Şedinţa publică din data de 14 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 12 aprilie 2018, sub nr. x/2018, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Control Persoane Fizice, anularea Deciziei de impunere nr. x/24.04.2017 emisă de pârâtă, contestate prealabil în procedură administrativă cu nr. de înregistrare x/16.06.2017 şi nesoluţionate în procedură graţioasă prin soluţie fiscală definitivă timp de mai mult de 6 luni, până la data prezentei.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 113 din data de 3 octombrie 2018, Curtea de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea având ca obiect "contestaţie act administrativ fiscal" formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcţia Generală Control Persoane Fizice şi a anulat Decizia de impunere nr. x/24.04.2017.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Control Persoane Fizice, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, recurenta pârâtă arată că soluţia de admitere a acţiunii este întemeiată, în esenţă, pe considerentele potrivit cărora la momentul anului 2011 nicio dispoziţie din legea fiscala nu identifica venitul din cesiuni ca fiind impozabil, iar pct. 52 din Normele Metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004 nu prevede ca venituri din alte surse si veniturile izvorâte din cesiunea de creanţa, o dispoziţie in acest sens fiind introdusa abia prin H.G. nr. 84/2013.

Totodată, instanţa de fond arata ca, intrucat legea fiscala trebuie sa fie suficient de clara si previzibila, având in vedere principiul certitudinii fiscale, reclamantului nu i se poate reproşa ca in calitate de persoana fizica plătitoare a unui venit nu a reţinut impozit prin stopaj la sursa, din moment ce din lecturarea art. 78 din Legea nr. 571/2003 si pct. 152 din Normele Metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004 niciun element nu il determina sa tragă o astfel de concluzie.

Consideră recurenta că în perioada în care s-a încheiat Contractul de cesiune autentificat de B. sub nr. x/07.02.2011, precum şi Actul adiţional nr. x autentificat sub nr. x/07.02.2011 de acelaşi birou notarial, existau prevederile legale: art. 78 alin. (2) şi art. 79 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare privind reţinerea la sursă la momentul plăţii veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut, respectiv veniturile impozabile din alte surse.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, obligativitatea reţinerii impozitului pe venituri din alte surse conform art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, exista şi înainte de exemplificarea prin H.G. nr. 84/2013 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004; prin Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au fost exemplificate pentru art. 78 alin. (2) veniturile realizate de persoanele fizice: 152. în aplicarea art. 78 alin. (2) din Codul fiscal, în această categorie se includ, de exemplu, următoarele venituri realizate de persoanele fizice (...).

Exemplificarea prin H.G. nr. 84/2013 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 ca lege secundară prin includerea expresă a acestor operaţiuni nu exclude inexistenţa temeiului de drept din legea primară, respectiv Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, întrucât prin Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 valabile la data realizării operaţiunilor (2011) legiuitorul exemplifică pentru art. 78 alin. (2) veniturile realizate de persoanele fizice, fără a avea caracter limitativ, respectiv veniturile care puteau fi incluse în categoria veniturilor din alte surse nefiind limitate la cele expres enumerate.

Prin urmare, este eronata concluzia instanţei, potrivit căreia în anul 2011 nu existau prevederi legale care reglementau regimul fiscal al veniturilor obţinute de persoanele fizice în baza unor contracte de cesiune.

Mai mult, faptul că o prevedere expresă, în sensul impozitării prin aplicarea cotei de 16% asupra veniturilor obţinute de cedent din cesiunea de drepturi de creanţă, a fost introdusă prin H.G. nr. 44/2003, în luna martie 2013, întăreşte ideea că regimul fiscal aplicabil în speţă este corect stabilit de organele de inspecţie fiscală, normele neadaugând la lege, ci doar exemplificând.

Raţionamentul instanţei, in sensul ca dispoziţia in discuţie ar fi fost introdusa abia prin H.G. nr. 84/2013, ar duce la concluzia, nelegala, ca dispoziţia ar fi putut fi introdusa prin normele de aplicare a Codul fiscal, si nu prin Codul fiscal. Or, prin normele metodologice nu se poate adaugă la Codul fiscal, ele explicând o prevedere existenta in Codul fiscal.

De altfel, încă din anul 2010, tratamentul fiscal aplicabil unor astfel de operaţiuni a făcut şi obiectul unor materiale disponibile, inclusiv în surse deschise accesului public, respectiv articolul publicat la data de 27 octombrie 2010, pe pagina de internet fiscalitatea.ro(https:/www.x.ro/vanzarea-unui-drept-litigios-1216) referitor la vânzarea unui drept litigios, în care se menţionează următoarele:

Cesiunea sau vânzarea unui drept litigios poate avea ca obiect orice drept, real ori de creanţă, fie un drept de proprietate intelectuală, drepturi succesorale, dacă spre exemplu privesc masa de împărţit sau când există neînţelegeri între moştenitori. Spre deosebire de contractul de vanzare-cumparare obişnuit, contratul de vânzare/cesiune a dreptului litigios este un contract în care părţile nu cunosc existenţa dreptului lor din momentul realizării acordului de voinţă. Contractul este unul aleatoriu, întrucât vânzătorul nu poate garanta cumpărătorului că dobândirea dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul contractului de cesiune a dreptului litigios.

Având în vedere prevederile legale în vigoare, venitul realizat la momentul cesiunii dreptului litigios nu poate fi încadrat nici drept venit neimpozabil potrivit art. 42 din Codul fiscal şi nici drept venit impozabil din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal potrivit art. 771 şi următoarele din Codul fiscal, astfel că recurenta pârâtă consideră că în aceste condiţii, venitul va fi impozabil, fiind inclus în categoria veniturilor din alte surse, potrivit art. 78 alin. (2) din Codul fiscal.

Veniturile care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h) din Codul fiscal, altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu titlul III din Codul fiscal, sunt identificate ca fiind impozabile în categoria veniturilor din alte surse. Impozitul pe venit se calculează prin reţinere la sursă la momentul plăţii veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut. Impozitul calculat şi reţinut reprezintă impozit final. Impozitul astfel reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

În consecinţă, recurenta pârâtă apreciază, pe de o parte, că regimul fiscal aplicabil era cunoscut (şi nu neclar), iar pe de altă parte, că persoana fizică plătitoare avea posibilitatea şi ocazia şi pe această cale să se informeze şi să cunoască tratamentul legal aplicabil din punct de vedere fiscal pentru operaţiunile economice la care a participat.

Faţă de aceste considerente, pe larg dezvoltate în motivarea recursului, se solicită casarea hotărârii atacate, rejudecarea cauzei şi respingerea acţiunii reclamantului ca fiind neîntemeiată.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că acesta este fondat, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru a decide în acest sens, Înalta Curte constată că reclamantul intimat a învestit instanţa de contecnios administrativ şi fiscal cu o contestaţie formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/24.04.2017, act prin care a fost stabilită suma de 2.516.416 RON cu titlu de obligaţie suplimentară de plată în sarcina reclamantului A., deoarece în calitate de cesionar nu a calculat şi reţinut prin stopaj la sursă impozitul pe venit datorat de cedentul C. din preţul contractului de cesiune autentificat sub nr. x/07.02.2011 şi a actului adiţional autentificat sub nr. x/07.02.2011.

Prin sentinţa recurată în cauză prima instanţă a admis acţiunea reclamantului şi a anulat decizia de impunere nr. x/24.04.2017, apreciind, în esenţă, că la data realizării venitului din cesiunea de creanţă în discuţie acesta nu era impozabil, astfel că este nelegală obligaţia stabilită în sarcina reclamantului.

În acest sens, judecătorul fondului, luând act de încadrarea venitului analizat ca fiind un venit din alte surse, constată că venitul din cesiuni nu este enumerat la alin. (1) al art. 78 din Legea nr. 571/2003 şi nici nu poate fi aici inclus prin similitudine, devenind necesară interpretarea alin. (2) al aceluiaşi articol, care face trimitere la venituri identificate ca impozabile sau enumerate prin norme metodologice.

Or, analizând alin. (2) din perspectiva unui contribuabil mediu informat judecătorul fondului observă că într-adevăr din conţinutul acestuia se desprinde interpretarea potrivit căreia venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, precum şi cele enumerate prin normele metodologice.

La momentul anului 2011 nicio dispoziţie din legea fiscală nu identifica venitul din cesiuni ca fiind impozabil, iar pct. 152 din Normele Metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004 nu prevedea ca venituri din alte surse şi veniturile izvorâte din cesiunea de creanţă.

O dispoziţie în acest sens a fost introdusă abia prin H.G. nr. 84/2013 care a modificat punctul 152 prin introducerea unei noi liniuţe, liniuţa a 12-a, cu următorul cuprins: "- veniturile obţinute de cedent ca urmare a cesiunii de creanţă, respectiv de cesionar ca urmare a realizării venitului din creanţa respectivă, inclusiv în cazul drepturilor de creanţe salariale obţinute în baza unor hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile, din patrimoniul personal, altele decât cele care se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h) şi art. 42 din Codul fiscal."

În raport de aceste considerente instanţa fondului a considerat întemeiată acţiunea reclamantului, procedând la anularea actului administrativ fiscal contestat.

Constată Înalta Curte că soluţia primei instanţe reflectă încălcarea dispoziţiilor art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, consecinţa fiind incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că raţionamentul primei instanţe face inaplicabile dispoziţiile art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, dispoziţii potrivit cărora veniturile din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum şi cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol.

Considerând că în lipsa unei prevederi exprese în normele metodologice de aplicare a Codul fiscal venitul din cesiuni de creanţă nu era impozabil la data plăţilor efectuate de reclamantul intimat în contul cesiunii de creanţă, instanţa fondului a nesocotit faptul că aceste prevederi exemplifică şi nu limitează categoriile de venituri ce pot fi încadrate în sfera veniturilor din alte surse, concluzie ce rezultă din interpretarea literală a dispoziţiilor punctului 152 al Normelor metodologice anterior menţionate, prin care este enunţat ca atare caracterul nelimitativ al enumerării prevăzute de norma metodologică în privinţa veniturilor ce pot fi incluse în categoria veniturilor din alte surse (" în aplicarea art. 78 alin. (2) din Codul fiscal, în această categorie se includ, de exemplu, următoarele venituri realizate de persoanele fizice:…").

Prin urmare, faptul că la data plăţii veniturilor rezultate din cesiunea de creanţă această categorie de venituri nu era cuprinsă în corpul Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal respectiv a dispoziţiilor art. 78, nu poate fi interpretat în sensul arătat de reclamant şi însuşit de prima instanţă, acela potrivit căruia numai prin efectul H.G. nr. 84/2013, care a modificat punctul 152 prin introducerea unei noi liniuţe, a devenit impozabil venitul din cesiunea de creanţă, întrucât o atare interpretare neagă nu numai scopul declarat al adoptării normelor metodologice (acela al punerii în aplicare a normelor de drept substantial reprezentate de Codul fiscal şi nicidecum de modificare ori completare a acestui act normativ) dar şi principiile generale avute în vedere de legiuitor pentru reglementarea impozitului pe venit.

Astfel, din examinarea coroborată a dispoziţiilor art. 41 şi 78 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal rezultă faptul că regula avută în vedere de legiuitor pentru conturarea regimului impozitării veniturilor este aceea că orice venit este impozabil, cât timp printr-o prevedere contrară nu se stabileşte altfel.

Identificând, prin dispoziţiile art. 41 alin. (1) lit. a)-h) din Codul fiscal principalele categorii de activităţi economice ori de prestaţii ce constituie baza impozabilă, legiuitorul a prevăzut, la lit. i) a aceluiaşi articol, că sunt supuse impozitului pe venit şi veniturile din alte surse, definite conform art. 78 din Codul fiscal.

Intenţia de impozitare a oricărui venit ce nu este exceptat expres de la o astfel de sarcină fiscală rezultă atât din cuprinsul dispoziţiilor art. 78 alin. (1) Codul fiscal, unde se arată că în categoria veniturilor din alte surse "se includ, însă nu sunt limitate, următoarele venituri…" dar şi din cuprinsul dispoziţiilor alin. (2) al aceluiaşi articol, unde legiuitorul stipulează că "venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum şi cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol".

Dacă în privinţa caracterului exemplificativ al enumerării cuprinse în normele metodologice de aplicare a Codul fiscal sub aspectul tipurilor de venituri ce pot fi considerate venituri din alte surse nu pot exista dispute întemeiate, pentru considerentele reţinute mai sus de instanţa de recurs, este de subliniat faptul că nici sintagma "identificate ca fiind impozabile", invocată de reclamantul intimat ca un argument în sprijinul concluziei potrivit căreia până la data adoptării H.G. nr. 84/2013 veniturile din cesiunea de creanţă nu erau prevăzute ca fiind impozabile, nu reprezintă, în realitate un temei al acestei afirmaţii, pentru că altfel ar fi înlăturată însăşi raţiunea reglementării ce a condus la edictarea ar. 41 alin. (1) lit. i) şi art. 78 alin. (2) Codul fiscal, şi, totodată, ar fi încălcat principiul potrivit căruia legea se interpretează în sensul în care poate avea efect şi nu în sensul în care nu ar avea niciunul.

Astfel, interpretarea în sensul că numai veniturile din activităţi sau alte prestaţii nominalizate expres prin Codul fiscal sau Normele metodologice ar fi generatoare a obligaţiei de plată a impozitului pe venitul din alte surse intră în coliziune cu principiul statuat de legiuitor la art. 78 alin. (1) Codul fiscal, unde se arată că enumerarea veniturilor acolo menţionate nu restrânge sfera de definire a "altor surse", acelaşi principiu răzbătând şi din modalitatea de redactare a alin. (2) al articolului 78 din Codul fiscal, unde legiuitorul exclude din categoria veniturilor din alte surse supuse impozitului pe venit doar două categorii de venituri respectiv:

- veniturile care se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h);

- veniturile declarate ca fiind neimpozabile.

Raportat la cele anterior menţionate, este evident că dacă identificarea unui venit ca făcând parte din categoria veniturilor din alte surse, impozabile, ar fi condiţionată de nominalizarea explicită a acelui tip de venit prin Codul fiscal sau Normele metodologice, o atare condiţionare ar lăsa fără efect întreaga reglementare referitoare la impozitarea veniturilor din alte surse.

În consecinţă, completarea dispoziţiilor punctului 152 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în sensul includerii veniturilor din cesiunea de creanţă în categoria veniturilor din alte surse nu reprezintă un izvor al obligaţiei de reţinere şi de plată a impozitului pe venit ci pur şi simplu o completare a exemplelor furnizate de emitentul Nomelor metodologice pe marginea diferitelor categorii de venituri ce se încadrează în categoria veniturilor din alte surse.

De aceea, în mod greşit susţine reclamantul intimat faptul că organul fiscal a aplicat retroactiv legea, întrucât interpretarea corectă a dispoziţiilor art. 41 alin. (1) lit. i) coroborate cu art. 78 alin. (1) şi (2) Codul fiscal conduce la concluzia potrivit căreia şi la nivelul anului 2011 venitul din cesiuni de creanţă, nefiind calificat ca fiind neimpozabil şi nici încadrabil în vreuna din categoriile prevăzute de art. 41 lit. a) - h) Codul fiscal, era impozabil.

De aceea, nici încălcarea principiului certitudinii impunerii nu poate fi invocată, cât timp aplicarea particulară a regulilor privind impozitarea veniturilor porneşte de la faptul că orice venit este impozabil, atât timp cât nu există o normă legală care să prevadă altfel, or în contextul unei atare reguli, ce nu comportă nicio reală dificultate de înţelegere, nu se poate invoca neclaritatea sau dubiul legii fiscale.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată că decizia de impunere emisă în cauză reflectă o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 41 alin. (1) lit. i), coroborate cu art. 78 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, astfel că, în rejudecare, va respinge ca neîntemeiată acţiunea reclamantului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Control Persoane Fizice împotriva sentinţei nr. 113 din data de 3 octombrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând, respinge acţiunea ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 iunie 2021.