Tax objection suspension due to parallel criminal investigation: proportionality of indefinite delay versus Article 277(1)(a) CPF

Şedinţa publică din data de 20 mai 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea ce face obiectul prezentului dosar, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 146/1.04.2019 a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor şi în consecinţă să se dispună obligarea pârâtei de rândul II la soluţionare cu celeritate a Contestaţiei fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 13.02.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 13.02.2018, ambele emise de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj înregistrate sub nr. x/27.02.2018 la pârâta de rândul I şi obligarea pârâtelor, în solidar, la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 176 din 12.09.2019 a Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă cererea formulată de S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITĂ LA NIVELUL REGIUNII CLUJ şi DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR.

A fost dispus anulată Decizia nr. 146/1/4/2018 emisă de DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi obligată pârâta la soluţionarea contestaţiei fiscale formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere x din 13.02.2018 şi RIF x din 13.02.2018 emis de ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITĂ LA NIVELUL REGIUNII CLUJ.

Au fost obligate pârâtele la plata sumei de 50 RON cheltuieli de judecată faţă de reclamantă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile au formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ambele invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, a arătat că în speţă este incident motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1), punctul 8 din Noul C. proc. civ., în sensul că sentinţa recurată a fost dată cu interpretarea, respectiv aplicarea eronată a normelor de drept material.

Interpretarea greşită a primei instanţe rezidă din aprecierile acesteia relative la dispoziţiile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal în principal a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, implicit a prevederilor pct. 8 alin. (35) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VIII din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016 cât şi în ceea ce priveşte incidenţa dispoziţiilor art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Recurenta arată că înţelege să critice hotărârea şi pentru faptul că: - judecătorul fondului reţine în mod greşit faptul că reclamanta înţelege să se judece cu ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITĂ LA NIVELUL REGIUNII CLUJ; - reţinerile primei instanţe sunt confuze şi neclare, nefiind explicitate, motivate suficient, iar soluţia este dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a textelor legale ce se regăsesc în considerentele sentinţei recurate; - reţinerile instanţei ce se regăsesc în teza finală a filei 14 respectiv faptul că autoritatea fiscală prin exces de putere si-a exercitat dreptul de a suspenda soluţionarea cauzei; - nu pot fi primite nici reţinerile primei instanţe sub aspectul că: "din moment ce au putut fi determinate obligaţii financiare în sarcina contribuabilului fără a se aştepta soluţia organului penal se poate proceda şi la soluţionarea contestaţiei formulate de contribuabil."

De asemenea, recurenta critică hotărârea pronunţată în speţă şi sub aspectul obligării pârâtelor la achitarea cheltuielilor de judecată.

Arată recurenta că soluţia primei instanţe, de admitere a acţiunii, nu reflectă o analiză riguroasă a situaţiei de fapt rezultate din probele administrate şi nici o interpretare şi aplicare corectă a normelor pertinente din legislaţia aplicabilă speţei.

Instanţa fondului nu a dorit să observe, că autoritatea fiscală nu se regăseşte în culpă procesuală, mărginindu-se doar la a reitera susţinerile intimatului-reclamant.

Prima instanţă s-a mărginit a analiza problema simplist, dintr-o singură perspectivă, statuând că în speţă nu se justifică suspendarea soluţionării contestaţiei, fără însă a motiva, argumenta în concret, de ce consideră că nu este corectă această măsură dispusă de autoritatea fiscală.

Critică recurenta mai ales faptul că, deşi autoritatea fiscală prin actul contestat a argumentat în concret fundamentul care a stat la baza măsurii suspendării, instanţa fondului a apreciat că măsura suspendării nu este justificată fără însă, a aduce argumente clare şi neechivoce, fără să exemplifice care ar fi de fapt, situaţia concretă în care s-ar impune suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, deci când consideră că ar fi incidente dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Arată recurenta că autoritatea administrativă cu atribuţii jurisdicţionale, respectiv Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţii din cadrul ANAF, a dat soluţia de suspendare dispusă prin Decizia de soluţionare contestaţii, pe care o recurenta o apreciază temeinică şi legală, deoarece, în speţă au existat indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care au o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Date fiind aceste indicii, organul de soluţionare competent, respectiv ANAF -Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor a considerat în mod temeinic şi legal ca se impune suspendarea soluţionării contestaţiei, fiind incidente dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală .

Or, dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din actul normativ mai sus enunţat statuează clar şi fără echivoc faptul că: (1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Mai mult, ţinând cont de existenţa acestor indicii semnificative de altfel, organul administrativ cu competenţe jurisdicţionale a constatat că, intre stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscala x/13.02.2018 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/13.02.2018 si existenta elementelor constitutive ale unei infracţiuni, cu privire la mijloacele de proba, exista o strânsa interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependenţa este dată de faptul că, organele fiscale au constatat ca in speţa se ridică problema realităţii operaţiunilor efectuate de către societatea reclamanta, fiind identificate unele situaţii susceptibile de a intruni elementele constitutive ale unor infracţiuni economico -financiare printre care, se numără şi faptul că, contestatoarea a înregistrat în evidenţa contabilă mai multe tranzacţii fictive cu scop vădit de a nu colecta şi plăti TVA şi impozit pe profit către bugetul de stat.

Totodată, organele fiscale au constatat şi faptul că, documentele prezentate de furnizori în justificarea aplicării scutiri de TVA cu drept de deducere nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege, existând mari suspiciuni privind destinaţia acestora.

Pentru aceste considerente, organele administrative cu competeţe jurisdicţionale nu se puteau pronunţa pe fondul unei contestaţii înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale având în vedere faptul că inspectorii fiscali au considerat că pentru operaţiunile înregistrate se ridică problema realităţii acestora, cu consecinţa diminuării bazei de impunere privind TVA.

Practica judiciară a calificat operaţiunile fictive ca fiind "operaţiuni care: constau în diminuarea realităţii prin crearea aparenţei exigenţei unei operaţiuni care de fapt nu există. În acest sens, operaţiunea fictivă poate consta, printre altele şi în cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele reale, cheltuieli care nu există în documente justificative, dar care sunt înregistrate în documente legale."

ICCJ a precizat în considerentele Deciziei 272/28.01.2013 că: "înregistrarea operaţiunilor fictive se poate realiza, fie prin întocmirea de documente justificative privind o operaţiune fictivă, urmată de înscrierea în documentele legale a documentului justificativ întocmit, care cuprind o operaţiune fictivă, fie prin înscrierea în documentele legale a unei operaţiuni fictive pentru care nu există document justificativ".

În lumina tuturor acestor prevederi legale, autoritatea fiscală cu atribuţii jurisdicţionale a considerat cu temei că, prezenta speţă se circumscrie considerentelor deciziilor mai sus enunţate, şi ţinând cont de existenţa dosarului penal care se regăseşte în instrumentarea Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizata si Terorism - Biroul Teritorial Maramureş, dosar în care sunt consemnate tranzacţiile efectuate de către S.C. A. S.R.L. cu mai mulţi parteneri de afaceri, in contextul disimulării unor tranzacţii.

S-a apreciat că toate aceste elemente conduc la concluzia că soluţia suspendării soluţionării contestaţiei se impunea a fi luată, fiind vădit ca soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

În virtutea acestor aspecte, susţine recurenta că această soluţie dispusă de autoritatea fiscală a fost corectă şi temeinică în speţă fiind întrunite dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, care stipulează că: (1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă."

Recurenta critică şi reţinerile primei instanţe în sensul că reclamanta înţelege să se judece cu ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITĂ LA NIVELUL REGIUNII CLUJ .

Asa cum a arătat si în apărarea formulată, D.G.R.F.P. CLUJ-NAPOCA în nume propriu şi în reprezentarea ADMINISTRAŢIEI PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITE LA NIVELUL REGIUNII CLUJ a formulat apărarea în cauză, şi are calitate procesuală pasivă raportat la actele administrativ fiscale emise de Administraţie. ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CLUJ este e entitate constituită la nivelul DGRFP CLUJ-NAPOCA, care funcţionează în subordinea DGRFP Cluj-Napoca, care nu are personalitate juridică şi care nu poate sta în instanţă în nume propriu, sens în care reţinerile din dispozitivul sentinţei, în sensul că "admite cererea formulata de reclamantă în contradictoriu cu ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CLUJ "nu sunt corecte .

Prin cererea introductivă la instanţă reclamanta a solicitat anularea in integralitate a Deciziei nr. 146/1/04.2019 emise în soluţionarea contestaţiei administrative de ANAF -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei. Dacă Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei din cadrul ANAF a fost competentă în soluţionarea contestaţiei administrative formulate, rezidă clar şi fără echivoc că anularea deciziei de soluţionare, de reluare a procedurii administrative cât si de soluţionarea pe fond a contestaţiei poate fi dispusă tot de aceeaşi structură din cadrul ANAF, sub nici o forma D.G.R.F.P. Cluj-Napoca sau Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii-Cluj.

Date fiind aceste aspecte, DGRFP Cluj -Napoca nu are calitate procesuală pasivă, raportat la petitul acţiunii reclamantei de anularea in integralitate a Deciziei nr. 146/1/04.2019 emise în soluţionarea contestaţiei administrative, atâta timp cât decizia de soluţionare a contestaţiei nu a fost emisa de DGRFP Cluj -Napoca.

DGRFP Cluj –Napoca a invocat lipsa calităţii procesuale pasive a sa în concordanţă cu obiectul acţiunii judiciare, respectiv cu primul petit al cererii introductive de instanţă prin care se solicită în mod explicit "anularea unui act administrativ fiscal" emis de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţii, respectiv a Deciziei soluţionare contestaţii nr. 438/30.08.2018 şi în niciun caz a înscrisurilor emise de subscrisa.

Referitor la cel de-al treilea motiv de recurs, arată recurenta că soluţia primei instanţe, de admitere a acţiunii, nu reflectă o analiză riguroasă a situaţiei de fapt rezultate din probele administrate şi nici o interpretare şi aplicare corectă a normelor pertinente din legislaţia aplicabilă speţei.

Reţinerile primei instanţe sunt confuze şi neclare, iar soluţia este dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a textelor legale ce se regăsesc în considerentele sentinţei recurate.

Prima instanţă nu a făcut o interpretare corectă a normelor de drept material incidente, respectiv a Codului de procedură fiscală şi în special a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015. Referitor la aceste dispoziţii, arată recurenta că Instanţa fondului dă o interpretare proprie, personală şi eronată unui "text de lege clar şi precis redactat", care - tocmai pentru această raţiune a legiuitorului de a asigura textului de lege -conţinutul a cărui întindere corespunde celui rezultat din simpla lui citire, se impune a fi interpretat literal. Formularea textului art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 şi cazurile concrete ce se încadrează în ipoteză se află în deplină concordanţă, norma juridică fiind clară, organul fiscal neavând decât sarcina să o aplice, întrucât textul corespunde conţinutului normei şi voinţei legiuitorului.

Astfel, în deplină consonanţă cu dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, care statuează: (1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Din perspectiva acestor prevederi legale, rezidă faptul că legiuitorul a conferit organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, atunci când există un act de sesizare penală cu privire la existenţa săvârşirii unei infracţiuni, iar presupusa infracţiune cu privire ia care s-a efectuat sesizarea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, organul de soluţionare având însă obligaţia de a motiva decizia adoptată.

Or, în speţă, decizia contestată conţine explicitat motivele de fapt şi de drept care au justificat necesitatea suspendării soluţionării contestaţiei administrative.

Ca atare, prima instanţă nu reţine adevărata stare de fapt, organul fiscal cu atribuţii jurisdicţionale fiind legat să constate doar îndeplinirea sau a unor condiţii impuse de prevederilor Legii 227/2015 şi în principal ale art. art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Deci, în virtutea acestor prevederi legale, organul de soluţionare a contestaţiei a dispus suspendarea prin decizie motivata a soluţionării contestaţiei administrative, dat fiind faptul că, in speţa, au existat indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni care are o inraurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează sa fie data in procedura administrativa.

Pe cale de consecinţă, independent de aprecierea autorităţii publice emitente a actului administrativ, suspendarea soluţionării contestaţiei administrative formulate a operat în temeiul si în virtutea legii, fără ca emitentul actului să încalce dispoziţiile legale. Oportunitatea suspendării soluţionării contestaţiei a fost apreciată de legiuitor atunci când a decis să instituie această normă în materia suspendării, emitentul fiind legat să constate îndeplinirea cerinţelor formale. Legiuitorul a legiferat această instituţie a suspendării fiind deosebit de utilă pentru realizarea unei optime administrări a justiţiei, fiind menită să preîntâmpine pronunţarea unor hotărâri greşite sau contradictorii.

Analizând modul în care autoritatea fiscală şi-a exercitat dreptul de apreciere, prin raportare la dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 referitoare la excesul de putere, a proporţionalităţii măsurii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, precum şi din perspectiva termenului rezonabil, solicită a se constata că, în speţă, raportat la circumstanţele concrete ale cauzei, nu există elemente care să justifice anularea deciziei contestate.

Astfel, contrar interpretărilor primei instanţe, condiţia impusa de art. 277, alin. (1) lit. a) este aceea de a exista o sesizare a "organelor în drept "cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Or, această sesizare există, formulată chiar de "organele în drept"- deci există actul de sesizare a organelor de urmărire penală, act ce a fost transmis la Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizata si Terorism - Biroul Teritorial Maramureş, astfel încât este îndeplinită prima condiţie pentru a se putea dispune suspendarea soluţionării contestaţiei in temeiul art. 277 alin. (1) NCPF.

Sesizarea penala vizează tocmai suspiciuni privind operaţiuni economice efectuate de reclamanta cu privire la realitatea operaţiunilor înscrise in documentele verificate de organele de inspecţie fiscala cu ocazia controlului dispus.

Constatarea infracţiunilor cu privire la care exista suspiciuni, ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei care urma să fie data in procedura administrativa iar Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţii din cadrul ANAF a indicat in Decizia de soluţionare a contestaţiei aspectele de interdependenţă existente intre dosarul penal format si soluţionarea contestaţiei.

Din Decizia nr. 146/1/04.2019 privind soluţionarea contestaţiei coroborată cu actul de sesizare a organelor de urmărire penala, rezultă cu evidenţă că suspendarea soluţionării contestaţiei s-a dispus ţinând cont că, în soluţionarea cauzei penale se vor verifica mijloacele de probă specifice acestei proceduri, realitatea tranzacţiilor economice efectuate de reclamanta cu societăţile indicate in cuprinsul sesizării penale si a deciziei de impunere emise în speţă.

Aceste probe, respectiv constatări, coroborate cu documentele fiscale aparţinând societăţii reclamante sunt necesare pentru a permite organului de soluţionare a contestaţiilor sa soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulata de reclamanta.

Deci, în cauza pendinte, şi condiţia ca organul fiscal să fi sesizat organul penal este îndeplinită.

Mai mult, exista o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă intre stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscala nr. xV13.02.2018 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/13.02.2018, si stabilirea caracterului infracţional ai faptelor săvârşite.

Această interdependenţă constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate de organele de inspecţie fiscală se ridică problema realităţii operaţiunilor desfăşurate între reclamantă şi furnizorii acesteia, interpunerea unor intermediari in lanţul de aprovizionare, al cărui beneficiar final era S.C. A. S.R.L., făcându-se cu scopul de a prejudicia bugetul de stat".

Pe cale de consecinţă, rezidă că în speţă este îndeplinită şi condiţia care priveşte existenta unei înrâuriri hotărâtoare a infracţiunii care face obiectul sesizării asupra soluţionării contestaţiei. Astfel, atât emiterea deciziei de impunere cat si sesizarea penala se întemeiază pe caracterul fictiv al unor tranzacţii înregistrate evidenţiate in actele emise de societatea reclamanta. In consecinţa, stabilirea sau dimpotrivă infirmarea acestui caracter in cadrul unui proces penal ar putea influenta direct soluţia pronunţata in contestaţia reclamantei.

Mai mult, organele fiscale au constatat şi faptul că, documentele prezentate de furnizori în justificarea aplicării scutiri de TVA cu drept de deducere nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege, existând mari suspiciuni privind destinaţia acestora.

Dată fiind existenţa unei sesizări penale, existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare cât şi interdependenţa de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă intre stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscala nr. x/13.02.2018 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/13.02.2018, si stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite rezultă temeinicia şi legalitatea măsurii de suspendare a soluţionării cauzei.

Organul administrativ cu competenţe jurisdicţionale nu se putea pronunţa pe fondul contestaţiei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale având în vedere faptul că organele de inspecţie fiscală au considerat că pentru operaţiunile înregistrate se ridică problema realităţii acestora, cu consecinţa diminuării bazei de impunere privind TVA.

Decizia nr. 401/2016, a Curţii Constituţionale în care se statuează că,". Este firesc ca, in virtutea principiului "penalul ţine in loc civilul", procedura administrativa privind soluţionarea contestaţie/formulate "împotriva actelor administrativ fiscale sa fie suspendată pana la încetarea motivului care a determinat suspendarea".

Nu pot fi primite nici reţinerile primei instanţe sub aspectul că: "Este de remarcat că sesizarea organelor penale poartă nr. 4251/28.05.2014, că în data de 05.04.2019 organele de cercetare penală au precizat faptul că dosarul x/2015 se află în lucru nefiind soluţionat şi că indiferent de faptul că sesizarea ar fi fost făcută de organul fiscal sau organul de cercetare penală s-a autosesizat, organele de inspecţie fiscală au finalizat raportul de inspecţie fiscală cu Document care conţine date cu caracter personal protejate de prevederile Regulamentului (UE) 2016/679 nr. F-CJ 11/13.02.2018 şi au emis decizia de impunere x/13.02.2018, aşa încât se poate considera că organele fiscale au avut suficiente mijloace de probă pentru a finaliza inspecţia şi a emite actul administrativ fiscal.

Or, din moment ce au putut fi determinate obligaţii financiare în sarcina contribuabilului fără a se aştepta soluţia organului penal se poate proceda şi la soluţionarea contestaţiei formulate de contribuabil care priveşte documentele justificative şi evidenţele contabile ce au stat la baza deciziei de impunere şi care aduce critici de nelegalitate ale actului administrativ."

Aceste reţineri ale judecătorului fondului vin însă în contradicţie atât cu Decizia nr. 95/2011, în care Curtea Constituţională apreciază ca "in ceea ce priveşte posibilitatea organului de soluţionare a contestaţiei de a suspenda, prin decizie motivata, soluţionarea cauzei, Curtea a reţinut ca adoptarea acestei masuri este condiţionată de 'înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează sa fie data in procedura administrativa. Or, intr-o atare situaţie este firesc ca procedura administrativa privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ fiscale se fie suspendata pana la "încetarea motivului care a determinat suspendarea [...]", cât şi cu dispoziţiile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., devenit art. 28 alin. (1) din Legea 135/2010 privind C. proc. pen. care stipulează: "hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o", Decizia nr. 72/28.05.1996 în care Curtea Constituţională a reţinut că. nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., preluat de art. 28 alin. (1) din Legea 135/2010 privind C. proc. pen. potrivit cărora hotărârea definitiva a instanţei penale are autoritate de lucru judecat in fata instanţei civile care judeca acţiunea civila, cu privire la existenta faptei si a persoanei care a savarsit-o.

Relevanţă în speţă prezintă şi Decizia nr. 449/26.10.2004 prin care Curtea Constituţionala a respins excepţia de neconstitutionalitate a prevederilor art. 183 (1), lit. a), devenind art. 214 (1), lit. a) după renumerotare, s-a pronunţat in sensul ca "întâietatea rezolvării acţiunii penale este neîndoielnic justificată si consacrata ca atare si de prevederile art. 19 alin. (2), din C. proc. pen., scopul suspendării constituindu-l tocmai verificarea existentei sau nu a infracţiunii cu privire la care instanţa are unele indicii."

În cazul C-225/02 Halifax-Cthers, Curtea Europeană de Justiţie statuează următoarele: "atunci când o persoana impozabilă sau un grup de persoane impozabile relationează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce TVA, acele tranzacţii nu ar trebui luate in considerare; orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavand conţinut economic, va fi ignorat si situaţia normala care ar fi existat in absenta acestui artificiu va fi restabilita".

În lumina tuturor acestor prevederi legale, autoritatea fiscală cu atribuţii jurisdicţionale a considerat cu temei că, prezenta speţă se circumscrie considerentelor deciziilor mai sus enunţate, şi ţinând cont de existenţa dosarului penal care se regăseşte în instrumentarea Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizata si Terorism - Biroul Teritorial Maramureş, dosar în care sunt consemnate tranzacţiile efectuate de către S.C. A. S.R.L. cu mai mulţi parteneri de afaceri, in contextul disimulării unor tranzacţii

A apreciat că toate aceste elemente conduc la concluzia că soluţia suspendării soluţionării contestaţiei se impunea a fi luată, fiind vădit ca soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Pentru aceste considerente, s-a apreciat că până la pronunţarea unei soluţii pe latura penală, este necesară a fi dispusă suspendarea soluţionării contestaţiei formulate, procedura administrativa urmând a fi reluata in conformitate cu dispoziţiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Pentru acest considerente, reţinerile instanţei în sensul că nu ar fi aplicabile dispoziţiile art. 277 Codul de procedură fiscală, organul fiscal neindicând motive clare, nu au suport, judecătorul fondului nearătând care ar fi, în concret, raţionamentele sale.

Relativ la reţinerile primei instanţe în sensul acordării cheltuielilor de judecată, recurenta a solicitat respingerea lor ca neîntemeiate, având in vedere faptul că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 451-452 din Noul C. proc. civ.

Conform acestor prevederi, partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă numai dacă se regăseşte în culpă procesuală, sau prin atitudinea sa, în cursul derulării procesului să fi determinat aceste cheltuieli.

De asemenea, nici aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina noastră pentru a fi obligaţi la plata cheltuielilor de judecată.

Având în vedere ca în prezenta speţă nu este îndeplinită nici una din aceste condiţii, solicităm respingerea şi acestui capăt de cerere.

Relevant în cauză este faptul că, echipa de inspecţie fiscală nu a făcut altceva decât a analizat documentele justificative si cele financiar contabile puse la dispoziţie, înscrisuri care au stat Ia baza declaraţiilor fiscale depuse de către contribuabil, precum si a informaţiilor existente in actele încheiate de organele fiscale cu ocazia verificărilor anterioare. Chiar dacă in cuprinsul raportului de inspecţie fiscala există referiri relative la informaţii din baza de date a ANAF si Revisal, cu privire ia furnizorii contestatoarei, învederăm că aceste baze de date sunt obţinute doar a urmare a declaraţiilor depuse de către contribuabili, respectiv acele diagrame legaturi, care sunt rezultatul comparării declaraţiilor 394 depuse de către persoana in cauza si a aceleiaşi declaraţii 394 depuse de către partenerii săi, cu privire la aceleaşi perioade si tranzacţii.

In cazul aplicaţiei Revisal, aceasta reprezintă de fapt registrul general al salariaţilor pe care agentul economic in cauza ii completează cu ocazia încheierii unui contract de munca.

Astfel întreaga procedura de inspecţie fiscala a avut la baza documentele puse la dispoziţie de către contestatoare, respectiv declaraţiile depuse de reclamantă cat si de către partenerii de afaceri ai acesteia la organele fiscale.

Şi în ceea ce priveşte soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, pentru considerentele descrise anterior, susţine recurenta că este legală, sens în care solicită să se constate că nici DGRFP - Cluj şi nici autoritatea administrativ jurisdicţională nu se regăseşte în culpă procesuală, sens în care nu pot fi primite reţinerile formulate în dispozitivul sentinţei recurate sub aspectul achitării cheltuielilor de judecată.

3.2. Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, a arătat că sentinta civila recurata este lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept, aşa cum prevăd disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Ca o chestiune prealabila, arată că în dispozitivul sentinţei civile recurate s-a strecurat o eroare materiala, in sensul ca decizia de soluţionare are nr. 146/01.04.2019 si nu 146/1/4/2018.

Instanţa de fond retine ca in speţa nu se justifica suspendarea soluţionării contestaţiei, întrucât intimata poate suferi prejudicii însemnate având in vedere ca dosarul penal se afla in stadiul de urmărire penala fara a se putea anticipa daca si când va fi soluţionat.

In susţinerea acestui raţionament instanţa retine ca din moment ce au putut fi determinate obligaţii fiscale in sarcina intimatei fara a se aştepta soluţia organului penal, se poate proceda si la soluţionarea contestaţiei care priveşte documentele justificative si evidentele contabile ce au stat la baza deciziei de impunere.

In aceeaşi ordine de idei, instanţa apreciază ca nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală întrucât infracţiunea cu privire la care s-a efectuat sesizarea nu are o influenta hotărâtoare asupra soluţiei.

De asemenea, instanţa retine si un alt motiv de nelegalitate a deciziei de soluţionare prin aceea ca s-a procedat la o noua suspendare cu incalcarea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. n) prin exces de putere.

Raţionamentul instanţei de fond este in vădita contradicţie cu prevederile legale aplicabile, întrucât instanţa de fond si-a argumentat hotărârea pronunţata prin însuşirea in întregime a susţinerilor intimatei, fara a tine cont de apărările formulate de recurnta-pârâtă in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacata cu incalcarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Asa cum a arătat si instanţei de fond, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata a înregistrat achiziţii de animale vii de la A B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L. şi M. S.R.L., societăţi care declară achiziţii intracomunitare de animale vii din Ungaria.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că transportul animalelor vii achiziţionate de la diverşi furnizori din Ungaria (furnizori care sunt şi furnizorii direcţi ai reclamantei) se face, conform documentelor de transport CMR, de către beneficiarul final al bunurilor - A. S.R.L., cu menţiunea că transportul nu este facturat.

De asemenea, s-a constatat faptul că interpunerea furnizorilor menţionaţi în lanţul comercial, al cărui beneficiar final este A. S.R.L., s-a făcut cu scopul de a prejudicia bugetul de stat cu TVA în sumă totală de 6.400.356 Iei, aferent facturilor emise către intimata.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că marfa circula fizic pe relaţia Ungaria-Ardusat (sediul A. SRL), neavând loc achiziţii de la societăţile enumerate mai sus, rezultând astfel o cheltuială neacceptată la deducere în sumă totală de 26.668.149 RON, faţă de care s-a stabilit în sarcina societăţii un impozit pe profit în sumă de 4.266.904 RON.

Faţă de cele constatate, organele de inspecţie fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Biroul Teritorial Maramureş, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2018 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/13.02.2018, în completarea Sesizării Penale nr. 4251/28.05.2014, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale.

În virtutea rolului activ, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin Adresa nr. x/28.03.2019, a solicitat Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Biroul Teritorial Maramureş, să precizeze stadiul soluţionării Sesizării penale nr. 425/28.05.2014.

Ca urmare a acestei solicitări, în data de 05.04.2019, organele de cercetare penală au precizat faptul că dosarul penal nr. x/2015 se află în lucru, nefiind soluţionat.

În drept, potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei atunci când, în speţă, există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Astfel, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2018 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/13.02.2018 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, contrar celor reţinute de instanţa de fond.

Această interdependenţă constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că, în speţă, se pune problema că operaţiunile economice derulate de A. S.R.L. sunt fictive, cu scopul sustragerii de la plata datoriilor la bugetul de stat.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor menţionaţi şi anume: cei mai mulţi depun (sau nu depun) deconturi de TVA şi declaraţii informative 394 pe perioade scurte de timp, înregistrează TVA de plată către bugetul de stat neachitat sau îşi diminuează TVA colectat cu TVA deductibil aferent unor facturi de achiziţie emise de către furnizori inactivi, radiaţi sau unor facturi ce nu reflectă derularea unor operaţiuni reale, transportul animalelor vii achiziţionate de la diverşi furnizori din Ungaria se face, conform documentelor de transport CMR, de către beneficiarul final al bunurilor A. S.R.L., între furnizorii din Ungaria şi A. S.R.L. ca beneficiar final, se interpune cel puţin un cumpărător-revânzător.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au constatat că există suspiciuni întemeiate in sensul ca interpunerea furnizorilor în lanţul comercial al cărui beneficiar final este A. S.R.L. s-a făcut cu scopul de a prejudicia bugetul de stat cu TVA aferentă facturilor emise către reclamanta.

Orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia anterioară artificiului respectiv va fi restabilită.(CJUE - Cauza 255/02 Halifax & alţii).

Practica judiciară a calificat operaţiunile fictive că fiind operaţiuni care "constau în disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există. În acest sens, operaţiunea fictivă poate să constea, printre altele, şi în cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele reale ori cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale, Înalta Curte a precizat că înregistrarea operaţiunilor fictive se poate realiza, fie prin întocmirea de documente justificative privind o operaţiune fictivă, urmată de înscrierea în documentele legale a documentului justificativ întocmit care cuprinde o operaţiune fictivă, fie prin înscrierea în documentele legale a unei operaţiuni fictive pentru care nu există document justificativ", astfel cum se retine în considerentele Deciziei nr. 272 din 28 ianuarie 2013 pronunţată în recurs de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Susţinerea intimatei privind existenţa documentelor justificative pentru operaţiunile desfăşurate, nu este suficienta întrucât numai organele de cercetare şi urmărire penală, în cadrul competenţelor de care dispun, pot stabili dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate, respectiv dacă documentele justificative evidenţiate în contabilitatea contestatarei reflectă realitatea operaţiunilor.

De asemenea, cauza de fata se circumscrie jurisprudenţei europene ilustrată în cauza C-225/02 Halifax şi alţii, in care CJUE arata următoarele ."atunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce TVA, acele tranzacţii nu ar trebui luate în considerare; orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia normală care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită."

Practica judiciară europeană reliefata prin Decizia CJUE nr. 419/2002 retine următoarele ."pentru ca taxa să devină exigibilă în cazul în care este plătită o sumă fără ca livrarea de servicii să fii avut loc, toate informaţiile relevante privind momentul exigibilităţii, respectiv livrarea ulterioară sau prestarea ulterioară, trebuie să fie deja cunoscute. Îndeosebi când plata este efectuată, bunurile şi serviciile trebuie să fie identificate cu exactitate."

În ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

În consecinţă, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv.(a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel şi Recolta Recycling C-439/04 şi C-440/04; Mahageben şi David C-80/11 şi C-142/11 şi Bonik C-285/11).

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

In acelaşi timp, prin Decizia nr. 95/2011 Curtea Constituţională apreciază că "în ceea ce priveşte posibilitatea organului de soluţionare a contestaţiei de a suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, Curtea a reţinut că adoptarea acestei măsuri este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situaţie este firesc că procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea [...]".

De asemenea, prin Decizia nr. 401/2016, Curtea Constituţională a României retine: "cazul de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă se referă la o situaţie de excepţie, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi pronunţată în procedura administrativă. Este firesc ca, în virtutea principiului "penalul ţine în loc civilul", procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei fonnulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată până la încetarea motivului care a determinat suspendarea."

Prezenta cauza se circumscrie considerentelor deciziilor Curţii Constituţionale mai sus enunţate, ţinând seama de faptul că organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj au înaintat Parchetului de pe lângă înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Biroul Teritorial Maramureş, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2018 şi Decizia de impunere nr. x/13.02.2018, în completarea Sesizării Penale nr. 4251/28.05.2014, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale.

Justa înţelegere a prevederilor legale invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii.

A proceda altfel ar însemna să fi ignorat cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni.

De asemenea, practica judiciară s-a pronunţat constant în sensul necesităţii suspendării soluţionării contestaţiilor în astfel de cazuri, relevantă în acest sens fiind Decizia nr. 1970/25.05.2017 pronunţată de I. C. civ..J., prin care instanţa menţine decizia de suspendare a soluţionării cauzei până la definitivarea laturii penale, apreciind că "aceste dispoziţii speciale aplicabile prevăd îndeplinirea cumulativă a 2 condiţii pentru a se dispune suspendarea [...] în speţă, aceste două condiţii sunt îndeplinite deoarece există sesizarea organelor de urmărire penală cu privire la indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi faptele sesizate au o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce se va pronunţa asupra contestaţiei administrative având în vedere că ele vizează operaţiunile comerciale înregistrate de către recurentă ca fiind livrări intracomunitare în state membre UE în perioada 2008-2012 şi constatarea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale."

Totodată, instanţa apreciază că "tocmai pentru a evita sancţionarea atât penală, cât si administrativ-fiscală, s-a procedat la suspendarea contestaţiei administrative până la soluţionarea sesizării penale şi nu se poate dispune, aşa cum solicită recurenta, anularea obligaţiilor fiscale având în vedere că eventuala obligaţie de plată a acestora se va stabili în cauza penală."

De asemenea, în considerentele aceleiaşi decizii se arata: "că în jurisprudenta CJUE s-au stabilit condiţiile şi rolul pe care organele de control şi ulterior instanţele naţionale le au pentru a putea stabili dreptul unui contribuabil de a beneficia de restituire/scutire/deducere a TVA.

Astfel, în pct. 62 din Hotărârea dată în C-131/13, C-163/13 conexat la C-164/13, s-a stabilit ca instanţa naţională are sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor împrejurărilor de fapt pentru a se stabili dacă o societate a acţionat cu bună-credinţă şi a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea realizată nu conduce la o participare la o fraudă fiscală (pct 53 din hotărâre) şi că dacă instanţa ar ajunge la concluzia că operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile şi că nu luase măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, acesteia ar trebui să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea de tva (pct. 54 Hotărârea C-273/11)."

Cele anterior prezentate trimit la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente, administrativă şi penală cu privire la aceleaşi fapte, ce are drept consecinţă emiterea unor hotărâri contradictorii (a se vedea Cauza Lungu şi alţii împotriva României, în care CEDO a statuat că instanţele naţionale au încălcat principiul securităţii raporturilor juridice).

Având în vedere situaţia de fapt raportata la dispoziţiile legale aplicabile, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, ANAF-DGSC nu se poate învesti cu soluţionarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispoziţiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

In acelaşi sens sunt si prevederile pct. 10.2 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte împrejurarea reţinuta de instanţa cu privire la emiterea deciziei de soluţionare prin exces de putere, aceasta este eronata .

În acest sens, arată recurenta că cele doua decizii prin care s-a dispus măsura suspendării soluţionării contestaţiei au temeiuri de drept diferite, astfel încat nu ne aflam in ipoteza emiterii actului administrativ-fiscal prin exces de putere.

Astfel, prin Decizia nr. 462/17.09.2018, DGSC a suspendat soluţionarea contestaţiei formulată de intimata împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.02.2018, în temeiul art. 277 alin. d) lit. b) din Legea nr. 207/2015. pana la soluţionarea acţiunii îndreptate împotriva Deciziei nr. 34/29.01.2018 emisă în soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de reverificare nr. F-CJ 166/10.10.2017.

Având în vedere soluţia definitiva a instanţei judecătoreşti, DGSC a procedat la reluarea soluţionării contestaţiei si a fost emisa decizia nr. 146/01.04.2019 prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei in temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, până la finalizarea cauzei penale.

Recurent critică hotărârea instanţei de fond si cu privire la dispoziţia privind obligarea paratelor la plata către reclamanta a sumei de 50 RON reprezentând cheltuieli de judecata, intrucat in cauza nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare, solicitând, în esenţă, respingerea ambelor recursuri ca nefondate şi menţinerea sentinţei atacate ca temeinică şi legală. Intimata a arătat că prin recursurile formulate nu se aduc critici de nelegalitate a sentinţei recurate ci se readuc în discuţie elemente de fond, iar indicarea art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este strict formală.

A solicitat acordarea cheltuielilor de judecată ocazionate cu prezenta cauză.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând criticile comune ale recurentelor invocate în cele două recursuri, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. xj 12/13.02.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2018, emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, s-au stabilit în sarcina societăţii reclamante obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 4.266.904 RON cu titlu de impozit pe profit pentru perioada 01.07.2011-30.06.2013, respectiv 6.400.356 RON cu titlu de TVA pentru perioada 01.09.2011-30.06.2013.

În esenţă, organul fiscal a reţinut că reclamanta a înregistrat achiziţii de animale vii de la mai multe societăţi care declară achiziţii intracomunitare de animale vii din Ungaria; transportul animalelor vii achiziţionate de la diverşi furnizori din Ungaria, se face conform documentelor de transport CMR de către beneficiarul final al bunurilor S.C. A. S.R.L. cu menţiunea că transportul nu este facturat. În privinţa impozitului pe profit, organul fiscal a arătat că marfa circula fizic pe relaţia Ungaria-Ardusat (sediul reclamantei) neavând loc achiziţii de la societăţile indicate anterior şi rezultând o cheltuială neacceptată la deducere în sumă totală de 26.668.149 RON; în privinţa TVA organul fiscal a concluzionat că interpunerea furnizorilor în lanţul comercial al cărui beneficiar este reclamanta s-a făcut cu scopul de a prejudicia bugetul de stat cu suma de 6.400.356 RON aferent facturilor emise către reclamantă.

Decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală menţionate anterior au fost emise ca urmare a reverificării perioadei 01.09.2011-30.06.2013. Reverificarea s-a efectuat în baza Deciziei de reverificare înregistrată sub nr. F-Cj 166/10.10.2017.

Reclamanta a formulat contestaţie fiscală împotriva Deciziei de impunere nr. xj 12/13.02.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 13 02.2018, ambele emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj. Contestaţia a fost înregistrată sub nr. x/27.02.2018.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativ fiscală şi împotriva Deciziei de reverificare nr. F-Cj 166/10/10/2017 emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj. Contestaţia formulată a fost respinsă prin Decizia nr. 34/29.01.2018 a Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Cluj. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Cluj sub nr. x/2018, societatea reclamantă a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 34/29.01.2018 şi a Deciziei de reverificare nr. F-Cj 166/10/10/2017 menţionate anterior. Prin sentinţa civilă nr. 2217/2018, definitivă, acţiunea reclamantei a fost respinsă.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 462/17.09.2018, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a dispus, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2018, în care societatea a solicitat anularea Deciziei de reverificare nr. x/2017 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj.

Prin sentinţa civilă 8/2019 din dosarul nr. x/2018, Curtea de Apel Cluj a dispus obligarea Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea contestaţiei administrative.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 146/1.04.2019, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a dispus din nou suspendarea soluţionării contestaţiei, în baza art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

Prin sentinţa atacată, instanţa de fond a anulat Decizia nr. 146/1/4/2018 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a obligat pârâta la soluţionarea contestaţiei fiscale formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere x din 13.02.2018 şi RIF x din 13.02.2018 emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

Cu privire la criticile referitoare la calitatea procesuală pasivă a Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii, instanţa de fond a reţinut în mod corect că aceasta nu a emis actul a cărei suspendare se solicită, dar a emis decizia de impunere atacată cu contestaţie administrativă şi prin urmare chemarea acesteia în judecată este făcută cu rol de opozabilitate, perspectivă din care a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive.

Cu privire la fondul cauzei, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea 207/2015, "(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Raportat la prevederile acestui articol, în mod corect prima instanţă a apreciat că nu se justifică şi este nelegală suspendarea soluţionării contestaţiei.

Este neîntemeiată critica recurentelor potrivit căreia instanţa de fond si-a argumentat hotărârea pronunţata prin însuşirea in întregime a susţinerilor intimatei, fara a tine cont de apărările formulate de pârâte in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate, instanţa de fond pronunţând, astfel, hotărârea atacata cu încălcarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

În mod corect, pe de o parte, instanţa de fond a constatat că nu sunt îndeplinite condiţiile prev. de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, întrucât infracţiunea cu privire la care s-a efectuat sesizarea nu are o influenţă hotărâtoare asupra soluţiei, contestaţia putând fi soluţionată, iar pe de altă parte faptul că se ajunge la o încălcare a principiului celerităţii jurisdicţionale, în măsură să îngrădească soluţionarea în termen a contestaţiei şi dreptul contribuabilului de acces la o instanţă, în condiţiile în care cercetarea penală nu a fost finalizată de circa 5 ani de zile, dosarul penal se află în stadiul de urmărire penală, fără a se putea anticipa dacă şi când acesta va fi soluţionat.

Din textul legal rezultă că infracţiunea ce se cere a fi constatată trebuie să aibă o "înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă", Pentru aplicarea dispoziţiilor legale care prevăd suspendarea, este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză, iar instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa suspendării în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

Se susţine că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.02.2018, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/13.02.2018, şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, care constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că, în speţă, se pune problema că operaţiunile economice derulate de A. S.R.L. sunt fictive,. se ridică problema realităţii operaţiunilor desfăşurate între reclamantă şi furnizorii acesteia, interpunerea unor intermediari in lanţul de aprovizionare, al cărui beneficiar final era S.C. A. S.R.L., cu scopul sustragerii de la plata datoriilor la bugetul de stat, că susţinerea intimatei privind existenţa documentelor justificative pentru operaţiunile desfăşurate nu este suficienta, întrucât numai organele de cercetare şi urmărire penală, în cadrul competenţelor de care dispun, pot stabili dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate, respectiv dacă documentele justificative evidenţiate în contabilitatea contestatarei reflectă realitatea operaţiunilor.

Măsura suspendării nu este, însă, una obligatorie, ci una facultativă, organul fiscal fiind chemat să aprecieze asupra oportunităţii acesteia. Simplul fapt că organul învestit cu soluţionarea contestaţiei apreciază că este nevoie să se sesizeze organul penal cu privire la posibile infracţiuni ce ar avea o înrâurire în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei nu este suficient.

Trebuie să rezulte din cuprinsul sesizării şi, implicit, a deciziei de suspendare, elementele concrete care au creat suspiciunea rezonabilă a săvârşirii faptei penale, care sunt operaţiunile, elementele, actele sau faptele juridice avute în vedere şi care nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal, dat fiind măsura excepţională şi pe durată nedeterminată a acestei suspendări.

Verificarea realităţii operaţiunilor economice derulate de societate cu partenerii săi, a documentelor justificative, intră în sfera de control şi atribuţiile inspecţiei fiscale, astfel cum rezultă din prevederile art. 113 şi urm. Codul de procedură fiscală, putând fi cenzurate de către organul de soluţionare competent în procedura administrativă a contestaţiei.

Aspectele reţinute în cursul inspecţiei fiscale finalizate de către organele fiscale şi elementele care au fost avute în vedere emiterea actelor administrative fiscale reprezintă aspecte de drept fiscal care pot fi analizate de organul de soluţionare a contestaţiei.

Pe de altă parte, în efectuarea controlului judiciar trebuie avută în vedere perioada de timp îndelungată trecută de la momentul sesizării organelor penale, sesizarea organelor penale fiind înregistrată sub nr. x/28.05.2014. Organele de inspecţie fiscală au finalizat Raportul de inspecţie fiscală cu nr. x/13.02.2018 şi au emis Decizia de impunere x/13.02.2018, pe care le-au înaintat Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Biroul Teritorial Maramureş, în completarea unei sesizări penale anterioare, nr. 4251/28.05.2014.

De la data sesizării a trecut o perioadă de timp îndelungată, în care soluţionarea contestaţiilor reclamantei împotriva deciziilor de impunere este suspendată de către organele fiscale, ca urmare a sesizării organelor penale.

Faţă de toate aceste împrejurări, este legală soluţia instanţei de fond cu privire la măsura administrativă dispusă de organele fiscale, de suspendare a soluţionării contestaţiei, în temeiul art. 277 al (1) lit. a) C. proc. civ. fisc., prin raportare la cerinţele privind respectarea termenului rezonabil, a proporţionalităţii şi a posibilităţii reclamantei de a-şi valorifica dreptul la un proces echitabil şi într-un termen rezonabil şi dreptul de a-şi face apărările în raport de obligaţiile fiscale stabilite în sarcina sa.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că prima instanţă a pronunţat o hotărâre legală, cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 277 alin 1 lit. a) din Legea 207/2015.

Pe cale de consecinţă, şi motivele de recurs privind cheltuielile de judecată sunt nefondate. Ca urmare a admiterii acţiunii, pârâtele fiind în culpă procesuală, raportat la dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., care prevăd că "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată", în mod legal au fost obligate la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

În ceea ce priveşte cererea intimatei-reclamante privind acordarea cheltuielilor de judecată în recurs, Înalta Curte constată că este întemeiată, raportat la dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., în acest sens având în vedere factura nr. x/26.11.2019, în sumă de 13,090.00 ron, reprezentând onorariu conform împuternici avocaţiale nr. x şi a delegaţiei de substituire din 19.05.2021. Înalta Curte va face, însă, aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., apreciind că acesta este vădit disproporţionat în raport cu complexitatea cauzei, ţinând seama şi de circumstanţele dosarului, şi va obliga pârâtele la plata sumei de 5000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimata-reclamantă, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 176 din 12.09.2019 a Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă pârâtele la plata sumei de 5000 RON, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. reprezentând cheltuieli de judecată, către intimata-reclamantă . Definitivă.

Pronunţată astăzi, 20 mai 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.