Deductibility of financing costs, VAT rate application timing, and definition of ancillary residential property for reduced tax rates

Şedinţa publică din data de 12 mai 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 19.07.2018, sub număr unic de dosar x/2018, reclamanta S.C. A. S.A, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara — Serviciul Soluţionare Contestaţii a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa în cauză să se dispună:

- anularea Deciziei de respingere a contestaţiei x7/18.01.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii privind soluţionarea contestaţiei formulate în procedura prealabilă;

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice cu nr. de înregistrare x/31.05.2017, emisă de inspectorii din cadrul DGFP Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş Severin, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2017;

- anularea Deciziei nr. 1466/07.07.2017 referitoare la obligaţii fiscale accesorii emisă de Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cereri.

Prin precizarea de acţiune înregistrată la data de 14.08.2018, s-a solicitat şi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2017, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 10 din data de 22.01.2020, Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, continuator în drepturi şi obligaţii a fostei Administraţii Judeţene pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, invocată prin întâmpinare de pârâta AJFP Arad.

A respins excepţia nulităţii cererii de anulare a Deciziei nr. 1466/17.07.2017, invocată prin întâmpinare de pârâta ANAF.

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele: DGRFP Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, DGRFP Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, continuator în drepturi şi obligaţii a fostei Administraţii pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara şi A.N.A.F.- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat, în parte, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2017 şi Decizia de impunere nr. x/31.05.2017, ambele emise de pârâta DGRFP Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş Severin, Decizia nr. 1466/17.07.2017, referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, emisă de DGRFP Timişoara –Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara şi Decizia nr. 27/18.01.2018 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de A.N.A.F.- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, pentru suma de 2.402.933 RON, reprezentând:

- impozit pe profit în cuantum de 520.957 RON;

- TVA în cuantum de 910.690 RON;

- dobânzi aferente impozitului pe profit, în cuantum de 261.621 RON;

- penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, în cuantum de 96.100 RON;

- dobânzi aferente TVA în cuantum de 470.307 RON;

- penalităţi de întârziere aferente TVA în cuantum de 143.258 RON.

A respins acţiunea în ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 20.523 RON, dobânzi aferente în cuantum de 2.409 RON şi penalităţi de întârziere aferente în cuantum de 1.492 RON şi a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată parţiale în cuantum de 15.000 RON, reprezentând onorariu expert, onorariu avocat şi taxa judiciară de timbru.

3. Cererile de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 10 din data de 22.01.2020, Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele A.N.A.F.- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi DGRFP Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, prin AJFP Caraş-Severin şi AJFP Caraş-Severin în nume propriu.

3.1. În recursul declarat, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă A.N.A.F.- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat casarea hotărârii instanţei de fond, iar în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii formulate de reclamanta S.C. A. S.A. ca neîntemeiată.

3.1.1. Recurenta a susţinut în esenţă că sentinţa civilă nr. 10/22.01.2020 a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşita a normelor de drept material, respectiv: art. 3 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 280 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pct. 9.4. din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind Instrucţiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi art. 1341alin. (1) şi (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul fiscal, apreciind, în primul rând, că în mod eronat instanţa de fond a respins excepţia nulităţii cererii de anulare a Deciziei nr. 1466/17.07.2017 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii în sumă de 975.187 RON, pe motiv ca cererea de anulare a deciziei de calcul accesorii reprezintă un petit accesoriu cererii de anulare a deciziei de impunere, întrucât intimata - reclamanta face referire la obligaţiile fiscale accesorii doar la nivel declarativ, fara a prezenta motivele de fapt si de drept pe care îşi întemeiază cererea ce anulare a acestora.

3.1.2. În al doilea rând, recurenta-pârâtă arată că, contrar celor reţinute de instanţa de fond, Decizia nr. 27/18.01.2018 a fost emisa cu respectarea dispoziţiilor legale fiscale.

3.1.2.1. Astfel, referitor la suma de 1.262.110 RON, reprezentând 541.480 RON impozit pe profit si 720.630 RON TVA, recurenta apreciază ca în mod corect nu s-a investit cu soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de societatea intimata având în vedere ca prin Decizia nr. 259/27.02.2017 emisa de D.G.R.F.P Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii, organul de soluţionare s-a pronunţat asupra cauzei având acelaşi obiect şi aceleaşi părţi, respectiv asupra capetelor de cerere privind: posibilitatea legală a diminuării masei profitului impozabil cu contravaloarea cheltuielilor reprezentând dobânzi şi diferenţele de curs valutar aferente împrumutului contractat de petenta în scopul achiziţionării pachetului majoritar de acţiuni al unei alte societăţi; privind cheltuielile aferente achitării contravalorii facturilor emise de B. S.R.L. în sumă de 429.318 RON, tratate ca nedeductibile la calculul impozitului pe profit aferent anului 2014; privind impozitul pe profit şi TVA colectata stabilită suplimentar in urma calificării drept artificială a unei reduceri de preţ acordată unui client; privind TVA aferenta vânzărilor de apartamente împreună cu locurile de parcare/garaje, iar concluzia organului de soluţionare a contestaţiei a fost aceea ca organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Caras-Severin au stabilit in mod legal obligaţii fiscale suplimentare in sarcina societăţii reclamante.

În cazul în care contribuabilii nu respecta dispoziţiile art. 273 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu consecinţa atacării unui act administrativ fiscal de mai multe ori pe cale administrativa, devin aplicabile dispoziţiile art. 430 alin. (1) şi 431 alin. (1) din C. proc. civ. cu privire la hotărârile judecătoreşti.

Contestaţia înregistrată sub nr. x/07.08.2017 formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 se încadrează în excepţia prevăzută de C. proc. civ., având în vedere că şi contestaţia înregistrată la A.J.F.P Caras- Severin - Inspecţia Fiscala sub nr. x/07.03.2017 a avut acelaşi obiect, părţi şi cauză. Ambele contestaţii au fost formulate împotriva aceleiaşi Decizii de impunere nr. x/05.07.2016, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 1.262.110 RON, reprezentând 541.480 RON impozit pe profit si 720.630 RON TVA.

Societatea intimata şi-a exercitat dreptul conferit de legiuitor de a formula calea de atac împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.07.2016 cu ocazia contestaţiei depuse, respectiv contestaţia înregistrată la A.J.F.P Caras- Severin - Inspecţia Fiscala sub nr. x/07.03.2017, soluţionată de D.G.R.F.P Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii prin Decizia nr. 259/27.02.2017, iar în speţă sunt incidente dispoziţiile art. 280 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Luând in considerare aceste prevederi legale care instituie excepţia autorităţii de lucru judecat şi având în vedere că asupra actului atacat care formează obiectul contestaţiei, D.G.R.F.P Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii s-a mai pronunţat printr-o decizie rămasă definitivă în sistemul căilor administrative de atac, recurenta apreciază că în mod corect ANAF - DGSC nu s-a învestit cu soluţionarea acestui capăt de cerere, întrucât, în cauză, există autoritate de lucru judecat.

3.1.2.2. Mai susţine recurenta-pârâtă că, în mod eronat instanţa de fond a reţinut nelegalitatea impunerii in sarcina reclamantei a sumei de 1.165.247 RON reprezentând 190.060 RON TVA, 264.030 RON dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit, 97.592 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 470.307 RON dobânzi de întârziere aferente TVA si 143.258 RON penalităţi aferente TVA.

A. Astfel, în privinţa deductibilităţii dobânzii si a diferenţelor de curs valutar aferente împrumutului de 3.767.000 euro contractat de societate de la C., în scopul achiziţionării pachetului majoritar de acţiuni (68.642 acţiuni) al S.C. D. S.A. Braşov, instanţa de fond a concluzionat in mod greşit ca legislaţia fiscală nu prevede tratament fiscal diferit în situaţia în care în cursul unui an fiscal nu se pot tranzacţiona toate titlurile achiziţionate prin intermediul respectivului împrumut, condiţiile de amânare a deductibilităţii fiind expres prevăzute de vechiul Codul fiscal şi fiind legate exclusiv de valoarea gradului de îndatorare.

Recurenta reiterează constatările organelor de inspecţie fiscale, potrivit cărora veniturile si cheltuielile şi veniturile intimatei-reclamante nu sunt purtătoare de taxa, întrucât baza impozabila pentru stabilirea impozitului pe profit nu este similara cu baza impozabila la care se aplica TVA şi că în mod eronat expertul a calculat gradul de îndatorare, luând în calcul dobânzile şi diferenţele de curs valutar aferente împrumutului contractat cu C..

Cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor contractate de la banci nu intra sub incidenţa prevederilor art. 23 Codul fiscal, ci sunt analizate în baza art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. i) din Codul fiscal, respectiv, daca veniturile obţinute din vânzarea de acţiuni sunt neimpozabile, cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

B. În ceea ce priveşte legalitatea impunerii sumei de 39.198 RON reprezentând TVA, recurenta consideră că societatea intimata avea obligaţia să colecteze TVA rezultata din calificarea drept artificiale a lucrărilor de compartimentare a unor apartamente cu suprafeţe mari, întrucât aceasta nu a prezentat documente din care să rezulte o altă situaţie de fapt.

Societatea intimata a procedat la efectuarea unor lucrări de sub-apartamentare a trei imobile deţinute în proprietate, în urma cărora au rezultat 6 apartamente -bunuri imobile distincte înregistrate în extrase de carte funciară distincte, care au fost vândute unor beneficiari diferiţi.

În executarea Deciziei nr. 259/27.02.2017, prin care organele de soluţionare a contestaţiei din cadrul DGRFP Timişoara au desfiinţat Decizia de impunere nr. x/06.07.2015 pentru TVA stabilită suplimentar rezultată din calificarea drept artificiale a lucrărilor de compartimentare a unor apartamente cu suprafeţe mari, urmare a reverificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscala au concluzionat ca apartamentul achiziţionat de familia E. si F. cu cota redusa de TVA cu o suprafaţa utila de 107 mp compusa din 1/2 hol, baie, bucătărie, 1/2 camera, terasa, obţinut în urma compartimentării apartamentului 67 din G., la valoarea de 206.303 RON, nu respecta condiţiile stipulate în prevederile legale ale art. 140 alin. (2)1 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, referitoare la suprafaţa utila si preţul tranzacţiei.

Locuinţa nu îndeplineşte statutul de suprafaţa locuibila, astfel cum este stipulat in prevederile legale de la pct. 23 alin. (8) din H.G. nr. 44/2005, respectiv, organele de inspecţie fiscală au considerat că o familie nu poate locui într-o jumătate de camera şi o serie de dependinţe, astfel încât, în cazul apartamentului nr. x din complexul rezidenţial G., intimata-reclamanta a procedat la o divizare artificială a apartamentului, în scopul aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

Astfel, apartamentul nr. x, având extras Carte Funciara nr. x-C1-U57, rezultat în urma recompartimentării şi care a fost vândut familiei E. si F. nu putea fi vândut cu cota de de 5% TVA întrucât nu sunt îndeplinite prevederile pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Titlului Vi din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu prevederile legii special, respectiv Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările si completările ulterioare, întrucât suprafaţa locuibilă este "1/2 cameră".

Pe cale de consecinţa, în mod corect organele de inspecţie fiscală au stabilit TVA suplimentară de plată în sumă de 39.198 RON [(206.303 x 24% = 49.513lei)] -[(206.303 x 5%) = 10.315 RON], în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1), art. 140 alin. (2)^1, lit. c) pct. 1 si 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

C. Referitor la suma de 150.862 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, recurenta susţine că societatea intimata avea obligaţia să colecteze taxa pe valoarea adăugată rezultata din majorarea cotei de TVA de la 19% la 24% aferenta operaţiunilor derulate de H. S.A. cu I. S.A., întrucât cota de 24% se afla în vigoare la data emiterii facturii înainte de a interveni faptul generator.

Recurenta-pârâtă a reiterat aspectele de fapt constatate de organele de inspecţie fiscală şi concluziile acestora din cadrul Raportului de inspecţie fiscală, în sensul ca operaţiunii în cauză nu îi sunt aplicabile prevederile art. 1341alin. (6) din Codul fiscal, astfel încât intimata-reclamanta nu se putea prevala de acest articol în stabilirea datei livrării şi a cotei de TVA aplicabila, aceasta întocmind eronat factura nr. x/31.08.2010, şi că, in speţa fiind aplicabile reglementările de la art. 134^2 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aflata în vigoare în anul 2010.

Recurenta-pârâtă nu a procedat, în acest caz, în sensul de a adduce critici concrete sentinţei, ci a reiterat aprecierea organelor fiscal că predarea bunurilor s-a făcut la data întocmirii facturii nr. x, respectiv la data de 31.08.2010, iar faptul generator si exigibilitatea au intervenit la data de 31.08.2010, data la care cota aplicabila este 24%, cu înlăturarea procesului-verbal de predare-primire nr. x/15.12.2009, care, în opinia acestuia, nu constituie mijloc de probă în dovedirea de către societatea reclamanta a datei livrării bunurilor către S.C. I. S.A., respectiv a momentului când intervine faptul generator si exigibilitatea taxei pentru operaţiunea in cauza.

D. În ceea ce priveşte stabilirea TVA asupra penalităţilor de întârziere calculate de intimata-reclamanta pentru neîndeplinirea obligaţiilor contractuale de către cumpărători, recurenta-pârâtă a învederat instanţei de recurs că în mod eronat instanţa de fond a reţinut ca " în noul RIF şi în noua decizie de impunere, emise ulterior desfiinţării actelor de impunere iniţiale, nu se menţionează nimic în legătură cu aceste aspecte.".

Organele de inspecţie fiscala au tratat aceste sume ca şi dobânzi, care intra în baza de impozitare a taxei (aşa cum rezulta din Anexa nr. 2 la RIF nr. RIF nr. x/31.05.2017 - Situaţie calcul diferenţa TVA aferenta vânzărilor de apartamente împreuna cu locuri de parcare/garaje) şi nu penalităţi cum în mod greşit expertul susţine.

Suma de 441.127 RON reprezintă dobânda (stipulata în promisiune la cap. III, pct. 3.7. şi 3.7.1.), care intra în baza de impozitare a taxei conform art. 137 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi care este stipulat a fi percepută prin promisiunea de vanzare-cumpărare.

E. Referitor la accesoriile stabilite prin Decizia nr. 1466/17.07.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, prin care au fost stabilite dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 975.187 RON, recurenta-pârâtă susţine legalitatea impunerii acestora, cu motivarea că accesoriile aferente unui debit reprezintă o sancţiune pentru neplata debitului, fiind aferente unor sume care au stat la dispoziţia contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanţei la termenele stabilite de lege, iar conform principiului "accesorium sequitur principale", atâta timp cat debitul principal a fost legal stabilit în sarcina societăţii intimate, accesoriile sunt, în egală măsura, datorate.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, în nume propriu prin reprezentanţii săi legali, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi respingerea acţiunii reclamantei ca neîntemeiate, considerând sentinţa civilă nr. 10/22.01.2020 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, ca fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Astfel, apreciind că în mod greşit instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei şi a anulat actele administrative, fără a ţine cont de prevederile legale în materie, recurenta reiterează pe larg aspectele de fapt reţinute de organele de inspecţie fiscală prin actele administrative fiscal contestate, astfel cu a procedat şi recurenta-pârâtă ANAF, pe care instanţa de control judiciar nu le va mai relua, urmând să reţină acele critici care vizează în mod concret încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, în concret, şi care nu au mai fost invocate.

3.2.1. Referitor la constatările curţii de apel în privinţa deductibilităţii dobânzii şi a diferenţelor de curs valutar aferente împrumutului de 3.767.000 Euro, contractat de societate de la C. în scopul achiziţionării pachetului majoritar de acţiuni (68.642 acţiuni) al S.C. D. S.A. Braşov, recurenta-pârâtă arată că cheltuielile şi veniturile reclamantei nu sunt purtătoare de taxa, baza impozabila pentru stabilirea impozitului pe profit nu este similara cu baza impozabila la care se aplica TVA, baza legala privind deductibilitatea cheltuielilor (pe natura lor) sau natura veniturilor neimpozabile la calculul profitului impozabil (şi impozitului pe profit aferent) este clar stipulata în Codul fiscal şi diferă de baza legala stipulata în acelaşi act normativ în ceea ce priveşte taxa (deducerea respectiv colectarea taxei).

Hotărârile Curţii Europene de Justiţie la care instanţa de fond face referire ar putea, în opinia recurentei, să fie luate în considerare doar dacă s-ar referi la spete privind TVA şi, chiar atunci, ar trebui să ne regăsim în aceeaşi situaţie în care s-au găsit societăţile pentru care s-au emis aceste hotărâri.

Expertul, în mod eronat, a calculat gradul de îndatorare luând în calcul dobânzile şi diferenţele de curs valutar aferente împrumutului contractat cu C., cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor contractate de la banci nu intra sub incidenţa prevederilor Codul fiscal, art. 23 (cum eronat susţine reclamanta) si sunt analizate in baza prevederilor Codul fiscal, art. 21 alin. (1). Întrucât deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar (aferente unui împrumut contractat de la o banca) nu se tratează prin prisma art. 23 şi nu intra la calculul gradului de îndatorare, eronat se face referire la acest calcul care a fost efectuat în cadrul expertizei, în timpul inspecţiei fiscale şi a fazelor de contestare a deciziei de impunere, inclusiv în toate punctele de vedere, societatea nu s-a prevalat de gradul de îndatorare astfel încât organele de inspecţie să se exprime cu privire la acest tratament.

Veniturile obţinute de societate pentru achiziţia de acţiuni (care este scopul contractării creditului de la C.) sunt venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit (conform art. 20 Codul fiscal).

Prin urmare, susţine recurenta-pârâtă, că în condiţiile în care cheltuielile nu fac obiectul art. 23 din Codul fiscal, se aplica prevederile art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. i) din Codul fiscal, respectiv, daca veniturile obţinute din vânzarea de acţiuni sunt neimpozabile, cheltuielile cu dobânzile si diferenţele de curs valutar sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

3.2.2. Referitor la constatările curţii de apel în privinţa deductibilităţii cheltuielilor cu lucrările de finisaje facturate de B. S.R.L., în sumă de 429.318 RON, recurenta-pârâtă susţine că deşi instanţa invoca autoritatea de lucru judecat, punctul de vedere pe aceasta speţa rămâne neschimbat, in sensul ca, cheltuielile in suma de 429.318 RON sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil in conformitate cu prevederile Codul fiscal, art. 21, alin. (1), din motivele exprimate atât in rapoartele de inspecţie fiscala întocmite cât şi in fiecare dintre obiecţiunile formulate la raportul expertului desemnat de instanţa.

Din punctul de vedere al impozitului pe profit, deductibilitatea acestor cheltuieli nu a fost analizata de instanţa, iar în lipsa motivaţiei recurenta nu poate afirma ca, cheltuielile sunt deductibile din punctul de vedere al impozitului pe profit, menţinându-şi punctul de vedere exprimat prin RIF nr. x/05.07.2016, Raportul de inspecţie fiscala nr. x/31.05.2017 si Decizia de impunere nr. x/31.05.2017 si considerând nedeductibila cheltuiala în suma totala de 429.318 RON.

3.2.3. În privinţa constatărilor curţii de apel referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar şi TVA stabilită suplimentar în urma calificării drept artificială a unei reduceri de preţ acordată unui client, recurenta-pâţrâtă susţine că, deşi se argumentează reducerea acordata ca fiind o decizie luata din raţiuni comerciale fata de un client care a achitat diferenţa de preţ anticipat fata de termenul limita prevăzut in promisiune, trebuie menţionat faptul ca ultima plata efectuată de acesta a fost data de 21.12.2012, în condiţiile în care termenul limita prevăzut de promisiune era la data de 15.12.2012. Mai mult, promisiunea prevede penalităţi de întârziere in caz de nerespectare a termenului de plata, dar nu conţine clauze potrivit cărora sa fie stimulata sub forma unor reduceri de preţ, o eventuala plata anticipata.

Scopul acordării acestei "reduceri de preţ" a fost tocmai încadrarea operaţiunii de vânzare în condiţiile impuse de legea fiscală pentru aplicarea cotei reduse de TVA, avantaj fiscal ce nu putea fi acordat în condiţiile în care facturarea s-ar fi făcut la preţul angajat in baza promisiunii de vânzare- cumpărare, preţ care de altfel a fost si achitat in întregime de către client.

Baza de impozitare este suma de 405.929 RON respectiv rata (389.230 RON = 379.599 RON + 9.631 RON) şi dobânda (16.699 RON). Din aceasta suma, societatea oferă o reducere de preţ în suma de 9.631 RON, (deşi acordarea unei reduceri nu este stipulata nici în promisiunea de vanzare-cumpărare şi nici în contractul final şi nu este motivata întrucât clientul face ultima plata în 21.12.2012, in condiţiile in care termenul limita prevăzut de promisiune era la data de 15.12.2012). Astfel, baza de impozitare din punctul de vedere al taxei este suma de 405.929 RON (405.929 RON total achitat de clientul J.), baza care depăşeşte suma de 380.00 RON, suma care este prevăzuta ca şi condiţie obligatorie pentru aplicarea cotei de taxa de 5% .

În mod eronat, expertul susţine ca suma de 16.699 RON reprezintă penalitate în condiţiile în care, la pct. 3.3 din cap. III al promisiunii sunt specificate sumele şi datele la care clientul are obligaţia de a efectua plata, sumele fiind achitate în cuantumul şi la datele stipulate în promisiune, neexistând motivul penalizării clientului în condiţiile în care acesta a respectat cauzele contractuale.

Suma de 16.699 RON reprezintă dobânda (stipulata în promisiune la cap. III, pct. 3.7. şi 3.8.), dobânda care intra în baza de impozitare a taxei conform Codul fiscal, art. 137, alin. (2) lit. b) şi care este stipulata a fi perceputa prin promisiunea de vanzare-cumpărare, recurenta menţinându-şi punctul de vedere exprimat prin Raportul de inspecţie fiscala nr. x/31.05.2017 si Decizia de impunere nr. x/31.05.2017.

3.2.4. În ceea ce priveşte constatările curţii de apel referitoare la TVA aferentă vânzărilor de apartamente împreună cu locurile de parcare, recurenta reiterează constatările inspecţiei fiscale, în sensul că, în contractele încheiate cu persoanele in cauza, obiectul contractului este vânzarea unui tot unitar compus din apartament si loc de parcare.

Astfel, în valoarea locuinţelor livrate cu cota redusa de TVA se include si valoarea spatiilor de parcare aflate la subsolul imobilului achiziţionate împreuna cu apartamentul situat la etajele aceluiaşi imobil, chiar daca acestea au fost înregistrate cu numere cadastrale diferite in registrul de publicitate imobiliara, livrarea locurilor de parcare având caracter accesoriu in raport cu livrarea apartamentului si constituind o operaţiune unica ce trebuie sa beneficieze de acelaşi tratament fiscal in înţelesul jurisprudenţei comunitare in materie de TVA.

Recurenta-pârâtă consideră ca expertul nu tine cont/contrazice principiul prevalentei economicului asupra juridicului instituit in mod expres prin art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

In conformitate cu prevederile Codul fiscal, art. 140 alin. (2)1, cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite care include şi amprenta la sol a locuinţei. Conform H.G. nr. 44/2004, pct. 23, alin. (9), în sensul art. 140 alin. (2)1lit. c) din Codul fiscal, suprafaţa utilă a locuinţei de 120 mp nu include anexele gospodăreşti. Suprafaţa terenului pe care este construită locuinţa, precum şi suprafaţa utilă a locuinţei, prevăzute la art. 140 alin. (2^1) lit. c) din Codul fiscal, trebuie să fie înscrise în documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condiţiile legii. Valoarea-limită de 380.000 RON prevăzută la art. 140 alin. (2)1lit. c) din Codul fiscal cuprinde valoarea locuinţei, inclusiv valoarea cotelor indivize din părţile comune ale imobilului şi a anexelor gospodăreşti şi, după caz, a terenului pe care este construită locuinţa, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuinţa respectivă.

Astfel, conform acestor prevederi legale, suprafaţa utila de 120 mp nu include anexele gospodăreşti insa valoarea anexelor gospodăreştii (in cazul nostru garaje/locuri de parcare) este inclusa in valoarea-limita de 380.000 RON. Vânzarea apartamentelor cu locuri de parcare/garaje nu îndeplineşte cumulativ condiţiile stipulate in Legea nr. 571/2003, art. 140, alin. (2)1lit. c) prin aceea ca valoarea apartamentelor la care se adaugă valoarea locurilor de parcare/garajelor depăşeşte suma de 380.000 RON aşa cum reiese chiar din promisiunile de vanzare-cumpărare.

Mai mult, recurenta consideră că în Legea nr. 50/1991, sunt asimilabile noţiunii de anexe gospodăreştii garajele si altele asemenea (în cazul nostru, locuri de parcare) care, prin amplasarea in vecinătatea locuinţei, alcătuiesc împreuna cu aceasta o unitate funcţională distincta.

În ceea ce priveşte aplicarea cotei standard pentru vânzarea locuinţelor (exclusiv garaje/locuri de parcare), recurenta arată că din diferenţa de taxa stabilită de către organele de inspecţie fiscala în aceasta speţa s-au scăzut sumele reprezentând taxa colectata de societate în cota de 5% pentru vânzarea de locuinţe (anexa nr. 2.2. la RIF nr. x/31.05.2017).

3.2.5. În privinţa constatărilor curţii de apel referitoare la stabilirea TVA asupra penalităţilor de întârziere calculate de reclamantă pentru neîndeplinirea obligaţiilor contractuale de către cumpărători, recurenta-pârâtă susţine că, deşi Curtea observă că "în noul RIF şi în noua decizie de impunere, emise ulterior desfiinţării actelor de impunere iniţiale, nu se menţionează nimic în legătură cu aceste aspecte", organele de inspecţie fiscala au tratat aceste aspecte însă ca şi dobânzi, care intra în baza de impozitare a taxei (aşa cum reiese din Anexa nr. 2 la RIF nr. RIF nr. x/31.05.2017 -Situaţie calcul diferenţa TVA aferenta vânzărilor de apartamente împreuna cu locuri de parcare/garaje).

În mod eronat, expertul susţine ca organele de inspecţie fiscala au inclus în baza de impozitare penalităţi în suma de 441.127 RON, invocând pg. 20 din RIF nr. x/05.07.2016, acesta fiind un act de control care a fost refăcut prin RIF nr. x/31.05.2017, în care organele de inspecţie fiscala utilizează noţiunea de dobânzi (ca în RIF-ul precedent), susţinând faptul ca suma de 441.127 RON reprezintă dobânda (stipulata în promisiune la cap. III, pct. 3.7. şi 3.7.1.), care intra în baza de impozitare a taxei conform Codul fiscal, art. 137, alin. (2) lit. b) şi care este stipulat a fi perceputa prin promisiunea de vanzare-cumpărare. Persoanele achita dobânda calculata la soldul rămas neachitat, conform promisiunii de vanzare-cumpărare în cote stabilite pe an, similar dobânzilor percepute de banci.

3.2.6. În ceea ce priveşte TVA-ul aferent vânzării unei locuinţe rezultate în urma unei compartimentări, în cuantum de 39.198 RON pentru vânzarea apartamentului nr. x, recurenta-pârâtă îşi menţine punctul de vedere exprimat prin Raportul de inspecţie fiscala nr. x/31.05.2017 si Decizia de impunere nr. x/31.05.2017 şi consideră ca societatea datorează diferenţa de taxa in suma de 39.198 RON.

Recurenta-pârâtă arată în primul rând că referirea instanţei de fond la apartamentul familiei K. este eronata, întrucât acest apartament a fost achiziţionat cu cota standard de taxa şi nu cu cota de 5%.

În cazul apartamentului 67 din G. (speţa de faţă), organele de inspecţie fiscala constata ca familia E. si F. a achiziţionat cu cota redusa de TVA o suprafaţa utila de107 mp compusa din 1/2 hol, baie, bucătărie, 1/2 camera, terasa. Valoarea locuinţei din contractul/promisiunea de vânzare cumpărare este de 206.303 RON. Deşi sunt îndeplinite condiţiile stipulate in prevederile legale referitoare la suprafaţa utila si preţul tranzacţiei (Legea nr. 571/2003, art. 140, alin. 2A1, lit. c), locuinţa nu îndeplineşte statutul de locuibila astfel cum este stipulat in prevederile legale (H.G. nr. 44/2005, cu modificările si completările ulterioare, pct. 23, alin. (8), respectiv nu se poate considera ca o familie poate locui într-o jumătate de camera si o serie de dependinţe.

Potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la art. 140, alin. 2A1, lit. c), se) stipulează ca "[...] Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare [...], iar în H.G. nr. 44/2004, la pct. 23, alin. (8), se stipulează ea "în aplicarea art. 140 alin. (2^1) lit. c) din Codul fiscal, prin locuinţă se înţelege construcţia alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependinţele, dotările şi utilităţile necesare, care, la data livrării, satisface cerinţele de locuit ale unei persoane sau familii".

Recurenta nu este de acord cu argumentele si concluzia expertului, preluate de către Curte, întrucât locuinţa familiei E. si F. este compusa din total suprafaţa utila de 107 mp din care 77,18 mp reprezintă suprafaţa unei terase si restul suprafeţei de 30,07 mp cuprinde 1/2 hol, baie, bucătărie si 1/2 camera, astfel încât nu este posibil ca pentru o familie este suprafaţa "locuibila", o suprafaţa de 30,07 mp compusă din anexe (baie, bucătărie si hol) si jumătate de camera, în condiţiile in care trei sferturi din suprafaţa sunt terasa si anexe (baie, bucătărie, hol).

3.2.7. În fine, referitor la constatările Curţii în ce priveşte TVA aferentă vânzării a 12 apartamente către S.C. I. S.A., în cuantum de 150,862 RON, decurgând din majorarea cotei de TVA de la 19% la 24%, recurenta-pârâtă arată că RIF nr. x/31.05.2017 a fost întocmit urmare refacerii inspecţiei fiscale în baza deciziei organului de soluţionare a contestaţiei la inspecţia iniţială cu respectarea expresa a considerentelor din decizie, din care s-a desprins faptul ca, pentru acest capăt de cerere, obligaţia organelor de inspecţie fiscala care au refăcut inspecţia a fost analizarea procesului-verbal de predare-primire nr. x/15.12.2009, respectiv daca acest document constituie mijloc de proba în dovedirea de către contribuabil a datei livrării bunurilor către I. S.A., respectiv a momentului când intervine faptul generator si exigibilitatea taxei pentru operaţiunea in cauza.

Deşi Curtea constată ca lipsită de relevanţă data emiterea facturii finale nr. x/31.08.2010, vizând restul preţului de 5.000 euro, precum şi data descărcării din gestiune, aceste împrejurări nefiind de natură a combate dovada predării apartamentelor înainte de schimbarea legislativă intervenită în privinţa cotei TVA, organele de inspecţie fiscala au considerat/considera ca procesul-verbal in cauza nu constituie mijloc de proba care sa dovedească fara îndoiala data predării bunurilor din următoarele motive:

Procesul-verbal a fost înregistrat la H. S.A. la data de 15.12.2009 sub nr. x, documentul conţinând o serie de menţiuni contradictorii; contrazicând clauzele privind transferul dreptului de proprietate stipulate in promisiunea de vânzare cumpărare nr. x/01.06.2009; apare ca anexa la Promisiunea de vanzare-cumpărare nr. x din 01.06.2009 dar este înregistrat la H. S.A. in 15.12.2009 (conform ştampilei aplicate de societate pe prima pagina); conţine o serie de deficiente pentru apartamentele nr. x şi nu se ştie la ce data au fost constatate acestea; conţine deficienţe privind data predării unor apartamente cu character contradictoriu şi menţiuni olografe pe pagini care nu se ştie dacă aparţin sau nu procesului-verbal.

De asemenea, recurenta-pârâtă mai arată că organele de inspecţie fiscala nu pot recunoaşte drept justificare fisa clientului I. S.A. "din care rezulta înregistrarea unor facturi reprezentând refacturari de utilităţi către aceasta societate", în condiţiile în care exprimarea expertului a fost generala, acesta neindicând nr. si data acestor facturi si conţinutul lor, iar contractul comercial de închiriere nr. 1128/11.08.2010, se refera doar la apartamentul nr. x care, conform menţiunilor din procesul-verbal de predare-primire nr. x/15.12.2009 apare "Predat in 29.09.2009 prin proces vb. de predare nr. 946".

Prin urmare, nu se ştie dacă apartamentul nr. x a fost predat in 29.09.2009 cum apare in procesul-verbal pe care expertul îl considera mijloc de proba sau a fost predat înainte de 11.08.2010, data la care, conform contractului comercial, a fost închiriat de I. unei terţe persoane.

H. S.A. a refacturat utilităţi către I. S.A., pentru ca aceste utilităţi erau facturate de către furnizorii de utilităţi pe H. S.A., ceea ce reprezintă încă o dovada ca nu era realizat transferul dreptului de proprietate asupra imobilului in cauza (apartamentelor).

Din cele de mai sus, reiese ca procesul-verbal pare a fi întocmit in decembrie 2009 când nu existau prevederile art. 134^1, alin. (6) care stabileşte expres ca, pentru bunurile imobile, faptul generator este dat de data livrării adică data predării bunurilor, motiv pentru care, pentru a putea susţine aplicarea acestor prevederi, contribuabilul inserează nişte menţiuni olografe la finalul procesului-verbal care au amânat momentul predării in martie 2010.

In aceste condiţii (contribuabilul nu a dovedit momentul predării bunurilor) coroborat cu faptul ca in contracte se stipulează ca dreptul de proprietate se transfera la data semnării de către părţi a contractului definitiv care este condiţionată de plata integrala a tranzacţiei, organele de inspecţie fiscală considerând ca predarea imobilelor s-a făcut la data întocmirii facturii nr. x respectiv la data de 31.08.2010.

Organele de inspecţie fiscala au procedat la analiza facturii nr. x/31.08.2010 si au constatat ca aceasta este întocmita cu încălcarea prevederilor Legii nr. 571/2003, art. 140, alin. (3) unde se stipulează ca "Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator", coroborate cu prevederile art. 140, alin. (1) din acelaşi act normativ unde se stipulează ca "Cota standard este de 24% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.

Concluzia organelor de inspecţie fiscala a fost/este ca procesul-verbal nr. x/15.12.2009 nu constituie mijloc de proba si deci, predarea bunurilor s-a făcut la data întocmirii facturii nr. x, respectiv Ia data de 31.08.2010, faptul generator si exigibilitatea intervin la data de 31.08.2010, cota aplicabila este 24% (cota in vigoare Ia data când intervine faptul generator) si ca factura este întocmita eronat (in sensul ca modul de stornare a avansului este corect insa la suma integrala a tranzacţiei trebuia aplicata cota de 24%).

3.3 Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, continuatoare în drepturi a Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Timişoara, conform dispoziţiilor H.G. nr. 520/2013. OPANAF nr. 2716/2018 şi OPANAF nr. 3127/2018, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate, în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, iar pe fond, respingerea în tot a acţiunii ca netemeinică şi nelegală şi menţinerea deciziilor contestate ca fiind temeinic şi legal întocmite, precum si exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată.

3.3.1. Recurenta-pârâtă reiterează excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Arad faţă de petitul acţiunii privind anularea actelor administrativ fiscale menţionate, în raport de dispoziţiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 209 Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care în speţa nu se contesta niciun act emis de aceasta, iar în cuprinsul acţiunii, reclamanta nu invocă niciun temei de drept sau de fapt care să justifice chemarea în judecată a A.J.F.P. Arad, in calitate de continuator al Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Timişoara.

Având în vedere că reclamantul este cel care declanşează procedura judiciară, lui îi revine obligaţia de a justifica atât calitatea procesuală activă, cât şi calitatea procesuală pasivă a pârâtului, potrivit art. 194 C. proc. civ.. Un eventual raport juridic de drept administrativ se leagă în mod valabil între autoritatea publică emitentă a unui act administrativ şi persoana vătămata prin acel act.

Mai mult, în speţa actul administrativ atacat - Decizia de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativa - este emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, iar Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice nr. x/31.05.2017 si Decizia nr. 1466/07.07.2017 referitoare la obligaţii fiscale accesorii sunt emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caras Severin.

Totodată, la data formulării cererii de recurs reclamanta este în administrarea fiscala a Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Arad în baza H.G. nr. 520/2013, privind organizarea şi funcţionarea ANAF, a OPANAF nr. 2716/05.11.2018 pentru modificarea Ordinului preşedintelui ANAF nr. 3610/2016 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii şi a OPANAF nr. 3127/2018 privind structura organizatorica a Direcţiilor Regionale a Finanţelor Publice Iaşi, Galaţi, Ploieşti, Craiova, Timişoara, Cluj-Napoca şi Braşov, dar, în speţa nu se contesta niciun act emis de AJFP Arad - Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii Arad, chiar daca, într-adevăr, instituţia va trebui sa dea eficienţa hotărârii definitive care se va pronunţa în prezenta speţa, având în vedere competenta de administrare fiscala de la locul de domiciliu al reclamantei, această prerogativă fiind primită ca urmare a publicării OPANAF nr. 3127/2018.

3.3.2. Pe fond, în situaţia în care nu se va admite excepţia invocata, recurenta solicită admiterea recursului, schimbarea în parte a hotărârii atacate si respingerea în tot a acţiunii ca neîntemeiata si menţinerea ca temeinic si legal al actului administrativ fiscal atacat respectiv a Deciziei referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/07.07.2017 emisa de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Timişoara, arătând că, calcularea dobânzilor si penalităţilor de intarziere pentru neplata la termen a obligaţiilor fiscale către bugetul de stat reprezintă o măsura de sancţionare, instituita prin legea fiscala, a contribuabililor care nu isi achita la termenele de scadenta obligaţiile fiscale.

Prin urmare dobânzile si penalităţile de intarziere în suma totala de 975.187 RON, aferente obligaţiilor fiscale principale de natura TVA si impozit pe profit, au fost calculate în mod legal de organul fiscal, măsura fiind una accesorie conform principiului de drept "accesorium sequitur principale", iar organul fiscal competent in mod corect a respins contestaţia reclamantei cu privire la acesta suma.

In concluzie, fata de considerentele instanţei de fond, recurenta apreciază ca acestea nu sunt justificate în totalitate fata de starea de fapt şi de drept invocata şi prezentata de organele fiscale în toate etapele, fapt pentru care achiesează la motivele şi concluziile pe care aceste instituţii le vor prezenta în calea de atac pe care o vor promova.

3.3.3. Cu privire la obligarea la plata cheltuielilor de judecată în suma de 15.000 RON, recurenta solicită, în principal, înlăturarea acestei obligaţii, iar, în subsidiar, diminuarea acesteia, în aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în concordanţă cu jurisprudenta CEDO în materie de cheltuieli de judecată, care a stabilit ca rambursarea cheltuielilor se poate obţine în măsura în care se stabileşte realitatea, necesitatea şi caracterul rezonabil al cuantumului lor.

Fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuala a pârtii "care cade în pretenţii". Culpa procesuala este cea care trebuie sa fundamenteze fiecare suma la care va fi obligata partea care a căzut în pretenţii, cu titlul de cheltuieli de judecată. Cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului sunt cheltuieli obişnuite şi nu se pot imputa pârtii adverse, aşa cum s-a subliniat în practica judiciara.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 01 septembrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 14 aprilie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentele-pârâte, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

6.1. Situaţia de fapt

La data de 19.07.2018 reclamanta S.C. A. S.A s-a adresat instanţei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Timişoara solicitând efectuarea unui control de legalitate asupra Deciziei de respingere a contestaţiei x7/18.01.2018 emisă de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii privind soluţionarea contestaţiei; Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice cu nr. de înregistrare x/31.05.2017, emisă de inspectorii din cadrul DGFP Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş Severin, Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2017 şi Deciziei nr. 1466/07.07.2017 referitoare la obligaţii fiscale accesorii emisă de Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, solicitând anularea actelor fiscale de soluţionare a contestaţiei administrative fiscale şi a actelor administrative fiscale şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cereri.

Actele administrative fiscale pretins vătămătoare pentru societatea reclamantă au fost emise în urma refacerii inspecţiei fiscale dispusă prin Decizia x59/27.02.2017, emisă de DGRFP Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii, prin care a fost desfiinţată Decizia de impunere nr. x/05.07.2016 pentru suma totală de 2.778.884 RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la reanalizarea situaţiei fiscal, fiind respinsă ca neîntemeiată contestaţia pentru suma de 103.036 RON reprezentând TVA aferent cheltuielilor din facturile emise de S.C. B. S.R.L., şi ca nemotivată pentru suma de 39.865 RON, reprezentând TVA aferentă operaţiunilor derulate cu L. S.R.L. şi M. S.R.L..

Aceste sume pentru care s-a respins contestaţia nu fac obiectul cauzei de faţă, ci fac obiectul dosarului nr. x/2017 al Tribunalului Arad.

În urma refacerii inspecţii fiscale parţiale, în perioada 04.05.2017-22.05.2017, la societatea reclamanntă, având ca obiectiv verificarea stabilirii obligaţiilor fiscale constând în impozit pe profit, pentru perioada 01.01.2010-31.12.2014, şi TVA, pentru perioada 01.01.2010-30.09.2015, a fost emis RIF nr. x/31.05.2017 în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/31.05.2017 de către AJFP Caraş Severin, prin s-au stabilit în sarcina societăţii S.C. A. S.A obligaţii suplimentare de plată constând în impozit pe profit în cuantum de 541.480 RON şi TVA în cuantum de 910.690 RON, iar prin Decizia 1466/07.07.2017 referitoare la obligaţii fiscale accesorii, emisă de fosta Administraţie pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii privind dobânzi/majorări aferente TVA în cuantum de 470.307 RON; penalităţi întârziere aferente TVA în cuantum de 143.258 RON; dobânzi/majorări aferente impozitului pe profit în cuantum de 264.030 RON; penalităţi întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 97.592 RON.

Împotriva actelor administrative - fiscale menţionate reclamanta a formulat contestaţie, soluţionată prin Decizia nr. 27/18.01.2018, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, fiind respinsă contestaţia, în parte ca fiind intervenită autoritatea de lucru judecat (pentru suma de 1.262.110 RON, reprezentând 541.480 RON impozit pe profit şi 720.630 RON TVA), în parte ca neîntemeiată, (pentru suma de 1.162.247 RON reprezentând 190.060 RON TVA, 264.030 RON dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit, 97.592 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 470.307 RON dobânzi de întârziere aferente TVA şi 143.258 RON penalităţi aferente TVA).

Prin sentinţa recurată, aşa cum s-a reţinut, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Timişoara a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, continuator în drepturi şi obligaţii a fostei Administraţii Judeţene pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, a respins excepţia nulităţii cererii de anulare a Deciziei nr. 1466/17.07.2017, invocată prin întâmpinare de pârâta ANAF, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele: DGRFP Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caras Severin, DGRFP Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, continuator în drepturi şi obligaţii a fostei Administraţii pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara şi A.N.A.F.- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi a anulat în parte Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2017 şi Decizia de impunere nr. x/31.05.2017, ambele emise de pârâta DGRFP Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caras Severin, Decizia nr. 1466/17.07.2017, referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, emisă de DGRFP Timişoara –Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara şi Decizia nr. 27/18.01.2018 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de A.N.A.F.- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, pentru suma de 2.402.933 RON, reprezentând: impozit pe profit în cuantum de 520.957 RON; TVA în cuantum de 910.690 RON; dobânzi aferente impozitului pe profit, în cuantum de 261.621 RON; penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, în cuantum de 96.100 RON; dobânzi aferente TVA în cuantum de 470.307 RON; penalităţi de întârziere aferente TVA în cuantum de 143.258 RON.

De asemenea, prima instanţă a respins acţiunea în ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 20.523 RON, dobânzi aferente în cuantum de 2.409 RON şi penalităţi de întârziere aferente în cuantum de 1.492 RON şi a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată parţiale în cuantum de 15.000 RON, reprezentând onorariu expert, onorariu avocat şi taxa judiciară de timbru.

6.2 Analiza motivelor de casare

6.2.1. Preliminar, Înalta Curte urmează să constate că din suma totală de 2.427.357 RON cu care a fost învestită pentru efectuarea controlului de legalitate, prima instanţă a constatat că apărările reclamantei sunt întemeiate pentru suma de 2.402.933 RON, mai puţin în privinţa impozitului pe profit în cuantum de 20.523 RON, dobânzilor aferente în cuantum de 2.409 RON şi a penalităţilor de întârziere aferente în cuantum de 1.492 RON, pe care reclamanta le datorează, soluţie nerecurată de către aceasta din urmă, intrând astfel în puterea lucrului judecat.

De asemenea, tot ca situaţie premisă, instanţa de control judiciar urmează să procedeze la gruparea criticilor recurentelor pârâte, trecând la soluţionarea cu precădere a susţinerilor de natură procedurală, formală, referitoare la respingerea eronată a excepţiei nulităţii cererii de anulare a Deciziei nr. 1466/17.07.2017 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii în sumă de 975.187 RON şi greşita soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a AJFP Arad, pentru actele administrative fiscale neemise de această autoritate, precum şi la susţinerile privind nelegala înlăturare a excepţiei autorităţii de lucru judecat reţinută de organul fiscal, ulterior criticile pe fond privind legalitatea impunerii pe categorii de obligaţii fiscale urmând a fi tratate în mod unitar.

6.2.2. Astfel, în ceea ce priveşte susţinerea recurentei-pârâte ANAF referitoare la respingerea eronată a excepţiei nulităţii cererii de anulare a Deciziei nr. 1466/17.07.2017 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii în sumă de 975.187 RON, având în vedere că intimata - reclamanta face referire la obligaţiile fiscale accesorii doar la nivel declarativ, fara a prezenta motivele de fapt si de drept pe care îşi întemeiază cererea ce anulare a acestora, deşi nu reprezintă o critică de încălcare şi aplicare greşită a unei norme de drept material, în contextul în care recurenta şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., instanţa de control judiciar o apreciază ca fiind vădit nefondată.

Caracterul de accesorialitate a acestor obligaţii fiscale faţă de obligaţia principală, precum şi aplicarea principiului "accesorium sequitur principale", coroborate cu solicitarea expresă a recurentei de anulare şi a Deciziei nr. 1466/17.07.2017, pe cale de consecinţă a anulării obligaţiilor principale, sunt suficiente pentru ca instanţa, din punct de vedere formal, să se considere legal învestită pentru a soluţiona şi acest capăt de cerere, criticile de nelegalitate invocate pentru obligaţia principală răsfrângându-se şi asupra a tot ce derivă din debitul principal, implicit şi asupra debitelor accesorii, cum judicios a apreciat prima instanţă.

Referitor la greşita soluţionare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a AJFP Arad, pentru actele administrative fiscale neemise de această autoritate, critică formulată de recurenta-pârâtă DGRFP-Timişoara-AJFP Arad, având în vedere că în speţă nu se contestă vreun act administrativ fiscal emis de această autoritate, Înalta Curte reţine că Decizia nr. 1466/17.07.2017 de stabilire a obligaţiilor fiscal accesorii, contestată în cauză, a fost emisă de DGRFP Timişoara-Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, care a fost desfiinţată, continuator în drepturi şi obligaţii fiind Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, organul fiscal unde reclamanta are domiciliul fiscal, care a preluat competenţa de administrare fiscală a obligaţiilor fiscale ale reclamantei, prin OPANAF nr. 3127/2018, împrejurare recunoscută expres de recurentă în declaraţia de recurs.

Prin urmare, în calitate de autoritate succesoare în drepturi şi obligaţii a emitentului actului, urmare a reorganizării auorităţilor fiscale, recurenta-pârâtă preia calitatea de titular al raportului juridic fiscal născut prin emiterea Deciziei nr. 1466/17.07.2017 de stabilire a obligaţiilor fiscal accesorii, emisă de DGRFP Timişoara-Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii, fiind astfel şi titular al raportului juridic procesual sub aspect pasiv, având astfel calitate procesuală pasivă.

Recurenta-pârâtă ANAF a criticat sentinţa pronunţată de Curtea de Apel Timişoara sub aspectul nelegalei înlăturări a excepţiei autorităţii de lucru judecat reţinută de organul fiscal de soluţionare a contestaţiei, prin Decizia nr. 27/18.01.2018, referitor la suma de 1.262.110 RON, din care 541.480 RON impozit pe profit si 720.630 RON TVA, având în vedere ca prin Decizia nr. 259/27.02.2017 emisa de D.G.R.F.P Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii, organul de soluţionare s-a pronunţat asupra cauzei având acelaşi obiect şi aceleaşi părţi, respectiv asupra capetelor de cerere privind: posibilitatea legală a diminuării masei profitului impozabil cu contravaloarea cheltuielilor reprezentând dobânzi şi diferenţele de curs valutar aferente împrumutului contractat de petenta în scopul achiziţionării pachetului majoritar de acţiuni al unei alte societăţi; privind cheltuielile aferente achitării contravalorii facturilor emise de B. S.R.L. în sumă de 429.318 RON, tratate ca nedeductibile la calculul impozitului pe profit aferent anului 2014; privind impozitul pe profit şi TVA colectata stabilită suplimentar in urma calificării drept artificială a unei reduceri de preţ acordată unui client; privind TVA aferenta vânzărilor de apartamente împreună cu locurile de parcare/garaje, iar concluzia organului de soluţionare a contestaţiei a fost aceea ca organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Caras-Severin au stabilit în mod legal obligaţii fiscale suplimentare în sarcina societăţii reclamante.

Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, apreciază că nu suntem în prezenţa autorităţii de lucru judecat, sau a unui efect pozitiv a puterii lucrului judecat, nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 430 alin. (1) şi 431 alin. (1) din C. proc. civ., având în vedere că, iniţial, Decizia de impunere nr. x/05.07.2016 emisă de AJFP Caraş Severin, prin care s-au reţinut mai multe debite în sarcina reclamantei, prin Decizia x59/27.02.2017, emisă de DGRFP Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii a fost desfiinţată pentru suma totală de 2.778.884 RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la reanalizarea situaţiei fiscale.

Ulterior, în urma operaţiunii de reverificare a fost emisă decizia de impunere x/31.05.2017, contestată în prezenta cauză, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale în cuantum de 1.262.110 RON (541.480 RON impozit pe profit + 720.630 RON TVA) ce au făcut obiectul primei verificări, dar şi alte obligaţii noi, în cuantum de 190.000 RON, reprezentând TVA.

Chiar dacă există identitate de părţi şi cauză, fiind vorba despre aceleaşi obligaţii fiscale, pentru care s-a dispus reverificarea, nu există identitate de obiect, pentru că obiectul celei de-a doua contestaţii administrative fiscale era un alt act administrativ-fiscal care stabiliea la rândul său obligaţii fiscale în sarcina contestatorului, decizia de impunere x/31.05.2017, care ar fi trebuit să facă obectul analizei pe fond, având în vedere că nici autoritatea învestită iniţial cu soluţionarea contestaţiei administrative, DGRFP Timişoara – Serviciul soluţionare contestaţii, nu a analizat pe fond obligaţia de plată, dispunând, odată cu desfiinţarea parţială a actului de impunere, clarificarea stării de fapt, reanalizarea documentelor relevante şi a argumentelor prezentate în cauză, aşteptarea unui răspuns din partea MF etc.

Prin urmare, în mod legal şi temeinic instanţa de fond a constatat că pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor a constatat eronat că ar exista autoritate de lucru judecat cu privire la sumele de 541.480 RON impozit pe profit şi 720.630 RON TVA, decizia de soluţionare a contestaţiei fiind nelegală în ce priveşte aspectele analizate.

6.2.3. Recurentele-pârâte ANAF şi DGRFP Timişoara, prin AJFP Caraş-Severin, au invocat, în temeiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ., încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, susţinând în esenţă că prima instanţă a anulat nelegal actele administrative fiscale contestate, formulând critici pe fondul fiecăreia obligaţii fiscale, instanţa de control judiciar urmând să le trateze în mod unitar.

6.2.3.1. Astfel, în privinţa deductibilităţii dobânzii si a diferenţelor de curs valutar aferente împrumutului de 3.767.000 euro contractat de societate de la C., în scopul achiziţionării pachetului majoritar de acţiuni (68.642 acţiuni) al S.C. D. S.A. Braşov, recurentele, reiterând concluziile Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2017, susţin că cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor contractate de la banci nu intra sub incidenţa prevederilor art. 23 Codul fiscal, ci sunt analizate exclusiv în baza art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. i) din Codul fiscal, respectiv, dacă veniturile obţinute din vânzarea de acţiuni sunt neimpozabile, cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (3) lit. h) din Legea nr. 571/2003, în vigoare la data stabilirii obligaţiilor fiscale, au deductibilitate limitată ... cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută la art. 23;

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 23 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Alineatul 2 al aceluiaşi articol stipulează că, în condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condiţiile alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora.

Ambele recurente-pârâte susţin că aceste din urmă dispoziţii nu sunt aplicabile, fără să ofere un argument juridic în acest sens, în condiţiile în care dispoziţiile art. 23 se referă la cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor contractate de la banci, interpretând "per a contrario" prevederile art. 21 din vechiul Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), aplicabil în perioada de referinţă, conform cărora "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Împrejurarea că reclamanta a contractat un împrumut bancar pentru a cumpăra pachetul majoritar de acţiuni al unei societăţi comerciale, nu se poate contesta că această operaţiune nu este aferentă realizării veniturilor, iar dacă veniturile obţinute din vânzarea de acţiuni sunt venituri neimpozabile, nu se poate trage concluzia că dobânzile şi diferenţelor de curs valutar aferente împrumutului, nu se pot înregistra ca şi cheltuială în scopul realizării veniturilor, fiind nerelevant că reclamanta a revândut doar o mică parte din acţiuni.

Faptul că reclamanta nu a revândut toate acţiunile nu poate atrage concluzia că achiziţia de acţiuni nu a fost făcută în scopul obţinerii de profit, nefiind condiţionată obţinerea profitului într-o anumită perioadă, respectiv în cursul unui an fiscal, condiţiile de amânare a deductibilităţii fiind expres prevăzute de vechiul Codul fiscal şi fiind legate exclusiv de valoarea gradului de îndatorare, în speţă, potrivit raportului de expertiză fiscală, în perioada analizată 2010 – 2015, societatea având un grad de îndatorare anual situat între 0,13 şi între 0,76.

În ceea ce priveşte trimiterile făcute la jurisprudenţa CJUE, referitoare la TVA, instanţa de fond a arătat că, deşi deciziile menţionate au ca obiect deductibilitatea TVA, principiile care se degajă din acestea, vizează recunoaşterea unor cheltuieli chiar în lipsa profitului şi luarea în considerare a intenţiilor declarate ale societăţii, apreciind judicious că se impun şi în cauza de faţă.

6.2.3.2. Referitor la la cheltuielile cu lucrările de finisaje facturate de B. S.R.L. (în sumă de 429.318 RON), inspectorii fiscali au recalculat impozitul pe profit ca efect al nerecunoaşterii deductibilităţii acestor costuri pe considerentul că situaţiile de lucrări trimise electronic echipei de inspecţie fiscala ar conţine anumite necorelaţii şi că aceste servicii ar fi fost efectuate cu referire la unele apartamente deja recepţionate de beneficiar şi deja date în folosinţă la momentul facturării.

Instanţa de fond a dat prevalenţă puterii lucrului judecat, în raport cu litigiul ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2017 al Tribunalului Arad, în care s-a pronunţat sentinţa civilă nr. 592/02.08.2018, menţinută prin decizia civilă nr. 55/17.01.2019 a Curţii de Apel Timişoara, în care s-a reţinut că lucrările au fost efectuate în perioada 2009 – 2012, fiind doar facturate cu întârziere, sumele reprezentând cheltuieli de amenajare apartamente fiind recunoscute într-o mare măsură, mai puţin suma de 926,35 RON, înregistrată în mod greşit de două ori, respectiv suma de 6.334,28 RON şi suma de 3.229,52 RON, aferente altui obiectiv, respectiv în afara perioadei de referinţă.

Pornind de la cele stabilite în dosarul nr. x/2017 al Tribunalului Arad, avute în vedere şi de expertul desemnat în prezenta cauză, care a concluzionat că din totalitatea cheltuielilor în sumă de 429.318 RON, doar suma de 301.047 RON ar reprezenta o cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit, în baza suplimentului la raportul de expertiză, în care expertul a concluzionat că societatea datorează impozitul pe profit în cuantum de 20.523 RON, dobânzi aferente în cuantum de 2.409 RON şi penalităţi de întârziere aferente în cuantum de 1.492 RON, instanţa de fond a constată că, în privinţa impozitului stabilit ca urmare a nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor aferente lucrărilor de finisaje facturate de B. S.R.L., acţiunea reclamantei este întemeiată doar în parte.

Reclamanta nu a formulat recurs, formulând critici doar recurenta-pârâtă DGRFP Timişoara, prin AJFP Caraş-Severin, care şi-a menţinut poziţia din Raportul de inspecţie fiscală, în sensul ca, cheltuielile in suma de 429.318 RON sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil in conformitate cu prevederile Codul fiscal, art. 21 alin. (1), din motivele exprimate atât in rapoartele de inspecţie fiscala întocmite cât şi in fiecare dintre obiecţiunile formulate la raportul expertului desemnat de instanţa, fără să aducă critici concrete raţionamentului instanţei de fond, astfel încât această susţinere nu poate fi analizată din perspectiva art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.

De altfel, tot cu caracter general recurenta susţine că, din punctul de vedere al impozitului pe profit, deductibilitatea acestor cheltuieli nu a fost analizata de instanţa, iar în lipsa motivaţiei nu poate afirma ca, cheltuielile sunt deductibile din punctul de vedere al impozitului pe profit, menţinându-şi punctul de vedere exprimat prin RIF nr. x/05.07.2016, fără să facă vreo referire la împrejurarea reţinută de instanţă că realitatea cheltuielilor s-a stabilit cu putere de lucru judecat, că decontarea acestora în anul 2014 nu poate impieta asupra deductibilităţii acestor costuri la calculul profitului impozabil, chiar şi în situaţia în care sunt aferente unor imobile deja înstrăinate şi nici la concluziile expertizei effectuate în cauză.

6.2.3.3. În privinţa impozitului pe profit stabilit suplimentar şi TVA stabilită suplimentar în urma calificării drept artificiala a unei reduceri de preţ acordată unui client, în sumă de 9.631 RON, de către inspecţia fiscală, (diferenţa între preţul final agreat prin Contractul de vânzare-cumpărare şi Promisiunea de vânzare-cumpărare), întrucât se urmărea încadrarea în plafonul de vânzare aferent cotei reduse de TVA de 5%, prin aplicarea art. 11 din vechiul Codul fiscal şi reflectarea conţinutului economic al acesteia, instanţa de fond a reţinut în esenţă că şi într-o atare ipoteză nu se impune majorarea bazei de impunere, stabilirea preţului în funcţie de legislaţia fiscală fiind o chestiune care ţine de modul de administrare a societăţii, cu atât mai mult cu cât, în cauză nu s-a dovedit şi nici nu s-a susţinut de către autorităţile fiscale că preţul final ar fi disimulat şi că reclamanta ar fi încasat un preţ mai mare decât cel declarat.

Recurenta-pârâtă DGRFP Timişoara, prin AJFP Caraş-Severin, îşi menţine punctul de vedere exprimat prin RIF, susţinând că, deşi se argumentează reducerea acordata ca fiind o decizie luata din raţiuni comerciale fata de un client care a achitat diferenţa de preţ anticipat fata de termenul limita prevăzut in promisiune, trebuie menţionat faptul ca ultima plata efectuată de acesta a fost data de 21.12.2012, în condiţiile în care termenul limita prevăzut de promisiune era la data de 15.12.2012. Mai mult, promisiunea prevede penalităţi de întârziere în caz de nerespectare a termenului de plata, dar nu conţine clauze potrivit cărora sa fie stimulata sub forma unor reduceri de preţ, o eventuala plata anticipata.

Scopul acordării acestei "reduceri de preţ" a fost tocmai încadrarea operaţiunii de vânzare în condiţiile impuse de legea fiscală pentru aplicarea cotei reduse de TVA, avantaj fiscal ce nu putea fi acordat în condiţiile în care facturarea s-ar fi făcut la preţul angajat in baza promisiunii de vânzare- cumpărare, preţ care de altfel a fost si achitat in întregime de către client.

Aplicarea art. 11 din vechiul Codul fiscal presupune ca situaţie premisă o situaţie juridică nereală, din perspectiva conţinutului economic, în scopul fraudei fiscale, în situaţia în speţă încadrarea în cota redusă de TVA, or, pentru a ajunge la reîncadrarea sau recalificarea tranzacţiei trebuia ca organul fiscal să facă dovada acestei operaţiuni, având sarcina probei, reclamanta bucurându-se de buna credinţă.

Atâta vreme cât organul fiscal nu a făcut dovada unei simulaţii în ceea ce priveşte preţul, o conivenţă a părţilor în scopul diminuării obligaţiei fiscale, prin încasarea unui alt preţ decât cel din contract nu există vreun motiv în a califica altfel decât o reducere de preţ de 9.631 RON, astfel cum părţile au stabilit, nefiind obligatoriu ca reducerea de preţ să fie stabilită în promisiunea de vânzare sau contract, putând fi aplicată şi ulterior, la preţul stabilit.

Calificarea organelor fiscale a sumei de 16.699 RON ca reprezentând dobânda (stipulata în promisiune la cap. III, pct. 3.7. şi 3.8.), care ar intra în baza de impozitare a taxei conform Codul fiscal, art. 137, alin. (2) lit. b), este una arbitrară nefiind justificată obiectiv, împrejurarea că prin această reducere de preţ s-ar ajunge la aplicarea cotei reduse de TVA nu este prin ea însăşi o operaţiune frauduloasă din punct de vedere fiscal, atâta vreme cât nu s-a făcut dovada că în realitate preţul convenit şi achitat ar fi fost altul.

Nimic nu împiedica vânzătorul să acorde cumpărătorului o reducere de preţ, iar potrivit dispoziţiilor art. 137 alin. (3) lit. a) din vechiul Codul fiscal, baza de impozitare nu cuprinde ...rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori direct clienţilor la data exigibilităţii taxei.

Prin urmare, în mod corect prima instanţă a reţinut că aplicarea cotei majorate asupra întregii tranzacţii a fost realizată cu nerespectarea dispoziţiilor art. 140 alin. (2)1 lit. c), potrivit cărora cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite . . . . . . . . . .prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege: ... livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 380.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie.

6.2.3.4. Referitor la TVA aferentă vânzărilor de apartamente împreună cu locurile de parcare, inspectorii fiscali au constatat că un număr de 8 apartamente au fost achiziţionate simultan cu locurile de parcare, achiziţia celor două categorii de imobile fiind tratată separat, în cazul apartamentului aplicându-se cota redusa de TVA de 5%, iar în cazul locurilor de parcare, aplicându-se cota standard de TVA de 24%. Achiziţionarea celor două categorii de bunuri imobile a fost tratată ca fiind o tranzacţie unică din punctul de vedere al TVA şi, în contextul în care valoarea lor cumulată a depăşit valoarea de 380.000 RON, s-a aplicat cota standard de TVA, iar nu cea redusă.

Instanţa de fond a reţinut că în situaţia reclamantei locurile de parcare nu sunt prevăzute ca anexe ale unor apartamente determinate, ele fiind imobile distincte, care pot sau nu să fie cumpărate de persoana care achiziţionează apartamentul, la aceeaşi dată sau la o dată ulterioară. Situaţia este cu atât mai evidentă cu cât în speţa de faţă reclamanta a vândut apartamente aflate în blocurile construite de aceasta, iar nu case individuale, în cazul cărora s-ar putea pune într-adevăr problema caracterului unitar al imobilului vândut. Prin urmare, Curtea a apreciat că, încheind contracte distincte pentru apartament (cu cota de 5%) şi pentru locul de parcare (cu cota de 24%), reclamanta nu a încălcat dispoziţiile legale incidente, situaţia fiind similară cu cea a unei persoane care achiziţionează două unităţi locative în acelaşi imobil, aplicându-i-se cota de TVA de 5% pentru o singură locuinţă, potrivit legii, şi cota standard pentru cea de a doua locuinţă, fără ca această situaţie să atragă aplicarea cotei standard pentru ambele imobile.

Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, reţine relevanţa noţiunii de "anexe gospodăreşti" în cazul locuinţelor dintr-un bloc de locuinţe, în cazul locului de parcare, în contextul în care cumpărătorul are opţiunea să nu achizitioneze locul de parcare, neavând autotursim sau neavând fondurile necesare, folosinţa apartamentului nefiind dependentă de un loc de parcare, astfel încât nu poate fi considerat anexă acestuia.

Prin urmare, nu poate fi considerat tot unitar vânzarea apartamentului şi a locului de parcare, atâta vreme cât vânzătorul unui imobil cu mai multe apartamente poate vinde locuri de parcare separate de apartamente solicitanţilor care achiziţionează separat un al doilea loc de parcare, disponibil pentru că de pildă unele apartamente s-au vândut fără loc de parcare. Cumpărătorul are astfel un drept de opţiune, parcarea având un caracter independent nefiind astfel "anexă".

Acest raţionament valabil în cazul apartamentelor nu contrazice principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, dimpotrivă, raţionamentul organelor fiscale fiind valabil în cazul caselor care se achziţionează cu garaj sau loc de parcare, fără să se afle într-un condominium, unde devine anexă fondului principal, fiind de folosinţa exclusivă a proprietarului acestui fond, cumpărătorul neavând posibilitatea opţiunii de a nu achiziţiona garajul sau locul de parcare.

Asimilarea garajelor prevăzută de Legea nr. 50/1991 are caracter general şi de principiu, însă şi în acest caz trebuie stabilit în mod concret dacă în raport de imobilul principal supus tranzacţionării, garajul sau locul de parcare reprezintă "anexă gospodărească" sau îşi păstrează independenţa, rămânând la latitudinea cumpărătorului dacă achiziţionează un loc de parcare sau nu.

6.2.3.5. Referitor la stabilirea TVA asupra penalităţilor de întârziere calculate de reclamantă pentru neîndeplinirea obligaţiilor contractuale către cumpărători, instanţa de fond a făcut aplicarea art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, în sensul că nu sunt cuprinde în baza de impozitare, susţinerea recurentei ANAF că organele fiscal le-a calificat ca fiind dobânzi, excedând obligaţiilor contractuale astfel cum au fost stabilite între părţi, pentru neîndeplinirea de către cumpărător a obligaţiilor contractuale, recalificarea acestor sume ca fiind dobânzi, adică daune moratorii, îndepărtându-se de la scopul menţionării acestora în contract, respective sancţiune civilă pentru neexecutarea obligaţiei la scadenţă.

6.2.3.6. În ceea ce priveşte TVA aferentă vânzării unei locuinţe rezultate în urma unei compartimentări, respectiv TVA în cuantum de 39.198 RON pentru vânzarea apartamentului nr. x, faţă de care inspecţia fiscală a apreciat că s-a procedat la o divizare artificiala a apartamentului, în scopul aplicării cotei reduse de TVA de 5%, în condiţiile în care apartamentul nr. x B rezultat în urma acestei divizări, vândut numiţilor E. şi F. şi compus din 1/2 camera şi diverse dependinţe, nu ar satisface cerinţele de locuit ale unei persoane sau familii, Înalta Curte constată că ambele recurente apreciază că "locuinţa nu îndeplineşte statutul de suprafaţa locuibila, astfel cum este stipulat in prevederile legale de la pct. 23 alin. (8) din H.G. nr. 44/2005, respectiv, organele de inspecţie fiscală au considerat că o familie nu poate locui într-o jumătate de camera şi o serie de dependinţe, astfel încât, intimata-reclamanta a procedat la o divizare artificială a apartamentului, în scopul aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

În stabilirea stării de fapt fiscale, art. 6 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale, cu denumirea marginală "Exercitarea dreptului de apreciere", prevedea cu caracter de principiu că: "organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.".

În speţa de faţă, organele de inspecţie fiscală au ajuns la această concluzie verificând cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare, în mod formal, apreciind că, "deşi sunt îndeplinite condiţiile stipulate in prevederile legale referitoare la suprafaţa utila si preţul tranzacţiei (Legea nr. 571/2003, art. 140, alin. 2A1, lit. c), locuinţa nu îndeplineşte statutul de locuibila astfel cum este stipulat in prevederile legale (H.G. nr. 44/2005, cu modificările si completările ulterioare, pct. 23, alin. (8), respectiv nu se poate considera ca o familie poate locui într-o jumătate de camera si o serie de dependinţe.".

Cu toate acestea, expertiza efectuată în cauză, ale cărei concluzii au fost însuşite de instanţa de fond, a constatat că apartamentul menţionat are o suprafaţă utilă de 107 mp (hol de 2.84 m.p.; baie de 3.64 m.p.; încăpere de 9.57 m.p.; o altă încăpere de 14.02 m.p. şi o terasă de 77.18 m.p) şi, deşi în actele de compartimentare apare noţiunea de 1/hol sau 1/2 cameră, împrejurarea că spaţiile unui apartament au fost împărţite în două constituie esenţa unei compartimentări, nefiind aptă să conducă la concluzia că existenţa a două încăperi, de 9.57 m.p. şi de 14.02 m.p ar face inapt locuirii un asemenea apartament.

Recurentele nu sunt de acord cu argumentele si concluzia expertului, preluate de către Curte, întrucât locuinţa familiei E. si F. este compusa din total suprafaţa utila de 107 mp din care 77,18 mp reprezintă suprafaţa unei terase si restul suprafeţei de 30,07 mp cuprinde 1/2 hol, baie, bucătărie si 1/2 camera, astfel încât nu este posibil ca pentru o familie este suprafaţa "locuibila", o suprafaţa de 30,07 mp compusă din anexe (baie, bucătărie si hol) si jumătate de camera, în condiţiile in care trei sferturi din suprafaţa sunt terasa si anexe (baie, bucătărie, hol).

Această susţinere reprezintă doar o apreciere a organelor de inspecţie fiscală, fără să se sprijine pe o argumentaţie juridică, fiind esential că apartamentul 67 B, înscris în Carte Funciara nr. x-C1-U57, are o suprafaţă utilă de 107 mp, iar preţul a fost stabilit la 46.401 euro (potrivit contractului de vânzare – cumpărare depus la fila x Vol. II), suprafaţă utilă nedepăşind maximum 120 m2, iar preţul contractului se încadrează în limita maximă de 380.000 RON, fiind astfel îndeplinite condiţiile art. 140 alin. (2)1 lit. c) din vechiul Codul fiscal pentru aplicarea cotei de TVA scăzute de 5%.

Pe de altă parte, compartimentarea iniţială, potrivit contractului de vânzare-cumpărare şi schiţelor anexe nu exclude posibilitatea cumpărătorului să procedeze ulterior, în condiţiile legii la o recompartimentare conform scopului folosinţei, a suprafeţei utile de 107 mp achiziţionată.

Or, în condiţiile în care tranzacţia a fost efectuată, cumpărătorul a fost de acord cu suprafaţa, preţul şi compartimentarea şi nu s-a dovedit de către organul fiscal existenţa unei simulaţii sau a unei conivenţe între aceştia în scopul unei fraude fiscale, principiul bunei credinţe are prevalenţă, neexistând niciun argument juridic oferit de organele de inspecţie fiscală din care să rezulte că intimata-reclamanta a procedat la o divizare artificială a apartamentului, în scopul aplicării cotei reduse de TVA de 5%, fiind vorba doar despre o suspiciune nesusţinută de probe concludente şi pertinente în acest sens.

6.2.3.7. Referitor TVA aferentă vânzării a 12 apartamente către S.C. I. S.A., în cuantum de 150,862 RON, decurgând din majorarea cotei de TVA de la 19% la 24%, organul fiscal a reţinut că societatea reclamantă nu dovedeşte momentul predării bunurilor, considerând că aceasta a avut loc la data întocmirii facturii finale nr. x/31.08.2010, când cota de TVA era de 24%, având în vedere că în contract se stipulează că dreptul de proprietate se transferă la data semnării de către părţi a contractului definitiv, condiţionat de plata integrală a preţului.

Instanţa de fond a apreciat, din interpretarea art. 134 alin. (1) – 3 din Legea nr. 571/2003 şi, începând cu data de 01.01.2010, art. 1341 din acelaşi act normaiv, că faptul generator de TVA a intervenit în cauza de faţă la data livrării apartamentelor ce au făcut obiectul tranzacţiei şi, dacă în general, faptul generator este important, potrivit dispoziţiilor art. 1342 din Legea nr. 571/2003, pentru a stabili data exigibilităţii taxei, adică data la care se naşte obligaţia de plată, care este importantă la rândul ei pentru stabilirea cotei aplicabile (exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator), în cauza de faţă însă data faptului generator, nu concordă cu data exigibilităţii întrucât exigibilitatea taxei s-a produs înainte de predarea bunurilor, potrivit dispoziţiilor art. 1342 alin. (2) lit. a), care reglementează excepţia de la regula generală, stipulând că, "prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator".

Prin urmare, Curtea a concluzionat că, fiind acceptat de ambele părţi că la data de 15.12.2009 reclamanta a emis factura vizând suma de 705.004 euro, adică marea majoritate a preţului (rămânând de facturat doar restul de 5.000 euro), exigibilitatea taxei a intervenit la data de 15.12.2009, înainte chiar de intervenirea faptului generator.

Potrivit situaţiei de fapt, necontestată în cauză, între reclamantă şi S.C. I. S.A. a intervenit Promisiunea de Vânzare-cumpărare nr. x/01.06.2009, prin care reclamanta se obliga sa vândă un număr de 12 apartamente, pentru preţul total de 710.004 EUR, termenul de livrare al apartamentelor fiind 15.12.2009, dată până la care S.C. I. S.A. se obligă să achite suma de 705.004 euro, rămânând de achitat un rest de 5000 euro la semnarea contractului de vânzare – cumpărare în formă autentică. Reclamanta a emis factura vizând suma de 705.004 euro la data 15.12.2009, aplicând cota de TVA de 19%. Pentru restul de 5.000 euro reclamanta a emis factura nr. x/31.08.2010, când legislaţia fiscală a fost modificată în sensul majorării cotei TVA la 24%.

Între părţi a fost încheiat Procesul-verbal de predare – primire, înregistrat la H. S.A. la data de 15.12.2009 x171, prin care s-a procedat la predarea-primirea apartamentelor ce au făcut obiectul convenţiei, pe care s-a inserat că apartamentul nr. x va fi predat la o dată ulterioară, pentru că s-a constatat anumite deficienţe, iar la fila x s-a consemnat olograf că, în 17.03.2010, apartamentul 1, sc A, s-a recepţionat fără observaţii.

Organele fiscale susţin însă că nu poate fi avut în vedere acest proces-verbal întrucât documentul conţine o serie de menţiuni contradictorii, contrazicând clauzele privind transferul dreptului de proprietate stipulate in promisiunea de vânzare cumpărare nr. x/01.06.2009 şi conţinând o serie de deficiente pentru apartamentele nr. x, 2, 11, 15, 16, 18, 19, 20, 21 si 24, nu se ştie la ce data au fost constatate acestea, conţine deficienţe privind data predării unor apartamente cu caracter contradictoriu şi menţiuni olografe pe pagini care nu se ştie dacă aparţin sau nu procesului-verbal.

Este adevărat că pe acest process-verbal apar mai multe menţiuni olografe, una datată în 13.01.2010 privind remedierea deficienţelor constatate şi altă menţiune adăugată la o dată ulterioară, respectiv 17.03.2010, însă acestea se referă la predarea cheilor apartamentului 1, în privinţa căruia de asemenea se constataseră anumite deficienţe în procesul-verbal. Aceste menţiuni vin însă să confirme că apartamentele au fost predate până cel târziu la data ultimei menţiuni olografe (17.03.2010), când cota standard de TVA era 19%.

Astfel, în speţa de faţă nu era necesară regularizarea TVA întrucât dispoziţiilor art. 1342 alin. (4), (În cazul schimbării cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cota în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii, pentru cazurile prevăzute la art. 1342 alin. (2).) fac trimitere expresă la cota în vigoare la data livrării bunurilor, cotă care la data de 17.03.2010 era, aşa cum s-a arătat deja, de 19%, cum a şi colectat societatea reclamantă.

Înalta Curte reţine că, indiferent de menţiunile olografe din cuprinsul procesului-verbal nu se poate nega existenţa acestuia, precum şi faptul că apartamentele au fost predate înainte de data de 30.06.2010 (când a fost majorată cota de TVA de la 19% la 24%).

Aprecierea organelor de inspecţie fiscală că predarea imobilelor s-a făcut la data întocmirii facturii nr. x respectiv la data de 31.08.2010, când intervine faptul generator, pentru întreaga tranzacţie, fără să aibe în vedere situaţia de fapt reală, respectiv, că reclamanta a emis factura vizând, cea mai mare parte a valorii tranzacţiei în suma de 705.004 euro la data 15.12.2009, aplicând cota de TVA de 19% şi doar pentru o mica parte din valoarea tranzacţiei, restul de 5.000 euro a emis factura nr. x/31.08.2010, când legislaţia fiscală a fost modificată în sensul majorării cotei TVA la 24%.

De asemenea, organele fiscale nu au făcut dovada că deficienţele constatate în cuprinsul procesului-verbal nu au fost eliminate înainte de data de 30.06.2010 şi apartamentele nu ar fi fost predate la acea data, astfel încât, este cert că nu se poate susţine că predarea bunurilor s-a făcut la data întocmirii facturii nr. x/31.08.2010.

Potrivit dispoziţiilor art. 134 alin. (1) – 3 din Legea nr. 571/2003, (1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. (3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

Conform dispoziţiilor art. 1341 din Legea nr. 571/2003 prevăd că faptul generator intervine la data livrării, iar "pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar", or, apartamentele au fost virate cel târziu până la data de 17.03.2010, când au fost predate cheile apartamentului 1, în ceea ce priveşte celelalte aparamente, neexistând vreo dovadă că au fost predate ulterior datei încheierii procesului-verbal din data de 15.12.2009 sau că remedierea deficienţelor ar fi condus la amânarea predării.

În mod corect s-a reţinut că în speţă, data faptului generator, nu concordă cu data exigibilităţii întrucât în cauză exigibilitatea taxei s-a produs înainte de predarea bunurilor, potrivit dispoziţiilor art. 1342 alin. (2) lit. a), care reglementează excepţia de la regula generală, stipulând că, "prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator".

Or, aşa cum s-a reţinut, la data de 15.12.2009 reclamanta a emis factura vizând suma de 705.004 euro, astfel încât, pentru această factură, exigibilitatea taxei a intervenit la data de 15.12.2009, înainte de intervenirea faptului generator, respectiv, predarea apartamentelor.

Şi în acest caz, conduita organelor de inspecţie fiscală a fost contrară principiului prevăzut de art. 6 din vechiul cod de procedură fiscală, aplicabil la data emiterii actelor fiscale contestate, exercitarea dreptului de apreciere a organelor fiscale făcându-se cu exces de putere, fără să dea relevanţă situaţiei de fapt fiscale, astfel cum rezultă din datele speţei, neputându-se aplica cota de 24% TVA la suma integrală a tranzacţiei, în condiţiile în care, la data modificării cotei de TVA, 30.06.2010, apartamentele au fost predate iar factura vizând suma de 705.004 euro, adică marea majoritate a preţului a fost achitată la data de 15.12.2009, rămânând de facturat doar restul de 5.000 euro, asupra căreia s-a aplicat corect cota de 24% în vigoare la data de 31.08.2010.

În concordanţă cu principiul neretroactivităţii legii, nu se poate aplica cota de TVA de 24% în vigoare din data de 30.06.2010, unei convenţii încheiate anterior acestei date când cota de TVA era de 19%, cu atât mai mult cu cât, la data de 15.12.2009, când părţile au stabilit ca restul de 5000 de Euro din preţ să fie achitat la data semnării contractului definitiv la notariat, nu puteau anticipa modificarea legislativă în ceea ce priveşte majorarea cotei de TVA.

6.2.3.8. În ceea ce priveşte accesoriile, instanţa de fond în mod corect, pe cale de consecinţă, a apreciat că, în virtutea principiului accesorium sequitur principale, accesoriile aferente tuturor sumelor constatate ca fiind nedatorate, nu sunt la rândul lor datorate.

Înalta Curte mai reţine că în mod legal şi temeinic instanţa de fond a făcut aplicarea art. 453 din C. proc. civ., în condiţiile în care recurenta a pierdut procesul, neaplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. neputând fi cenzurată în temeiul art. 488 pct. 8 din Codul de procedură, nefiind o încălcare a normelor de drept material.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă ANAF-Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi recurenta-pârâtă DGRFP Timişoara-AJFP Arad (continuatoare a Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara), împotriva sentinţei nr. 10 din 22 ianuarie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 mai 2021.