Taxability of land sales by natural persons: non-application of VAT for private property disposal lacking active commercial measures

Şedinţa publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul acestei instanţe la data de 04.04.2016 astfel cum a fost modificată şi precizată, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională a Finanţelor Publice şi Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice Bucureşti anularea actelor administrative contestate reprezentate de Decizia nr. 321/30.10.2013 privind soluţionarea contestaţiei şi Decizia de impunere nr. x/20.06.2013, întocmită de către organele de inspecţie fiscala ale Administraţiei Finanţelor Publice Sector 2 Bucureşti in baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/20.06.2013, decizie prin care au fost stabilite obligaţii suplimentare de plata in suma totala de 12.056.690 RON, astfel: Taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.488.501 RON; Dobânzi în sumă de 5.744.914 RON; Penalităţi de întârziere în sumă de 823.257 RON.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2406 din 16 iunie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte cererea formulată de dl. expert B. şi a dispus majorarea onorariului până la totalul de 6.000 de RON;

- a pus în vedere reclamantului A. să facă dovada achitării onorariului pentru expert, în completare, în cuantum de 1.000 de RON;

- a respins excepţia inadmisibilităţii ca neîntemeiată;

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională De Administrare Fiscală şi Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice Bucureşti;

- a admis în parte cererea de intervenţie accesorie în favoarea reclamantului, formulată de intervenienta C.;

- a anulat parţial decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 321/30.10.2013 şi decizia de impunere nr. x/20.06.2013, în ceea ce priveşte diferenţa dintre TVA în valoare de 5.488.501 RON stabilită de organul fiscal şi TVA în valoare de 4.612.186 de RON datorată conform legii (inclusă în preţul brut al tranzacţiilor), precum şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii corespunzătoare (majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi).

- a menţinut actele administrativ-fiscale pentru suma de 4.612.186 RON obligaţii fiscale principale (TVA) şi, proporţional, 4.612.186 RON obligaţii fiscale accesorii.

- a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 2406 din 16 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a de contencios administrativ şi fiscal au formulat recurs reclamantul A. prin moştenitor D. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia sector 2 a Finanţelor Publice Bucureşti.

În motivarea recursului său recurentul-reclamant A. a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În contextul unei succinte prezentări a situaţiei de fapt recurentul-reclamant a susţinut că sentinţa civila nr. 2406/16.06.2017 pronunţata de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a -VIII- a contencios administrativ si Fiscal este netemeinica si nelegala instanţa fondului făcând o greşita aplicarea a legii apreciind eronat îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 126 alin. (1) din Legea 571/2003, considerând ca speţa de fata se circumscrie situaţiei reţinute prin Hotărârea CJUE in cauza C-183/14 Salomie si Oltean când in realitatea, situaţia de fapt este similara celei din Hotărârea CJUE C-180/10 si C181/10 Slaby- Kuc.

In analizarea motivelor de nulitate invocate, instanţa fondului s-a raportat doar la hotărârea din afacerea Salomie şi Oltean, considerând ca toate situaţiile in care organul fiscal stabileşte suplimentar o suma cu titlu de TVA, se circumscriu situaţiei reţinute de CUJE in cauza Salomie si Oltean.

În opinia recurentului-reclamant vânzările de terenuri construibile sunt plasate în afara sferei de aplicare a TVA, în lumina jurisprudenţei Slabv-Kuc şi a interpretării art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE.

Simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăşi o activitate economică; numărul şi mărimea vânzărilor nu sunt determinante în sine; mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincţie între activităţile unui operator care acţionează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare a Directivei 2006/112/CE, şi cele ale unui operator ale cărui operaţiuni constituie o activitate economică; Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate şi de operatori care acţionează cu titlu privat; faptul că anterior înstrăinării persoana interesată a procedat la împărţirea terenului în loturi în vederea obţinerii unui preţ total mai mare nu are relevanţă .

Se mai arată că, aşa cum rezultă dintr-un răspuns oficial al Ministerului Finanţelor Publice din România, respectiv adresa din 27 februarie 2013, România nu a activat niciodată opţiunea prevăzută de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE. În aceste condiţii, jurisprudenţa Slaby-Kuc este pe deplin aplicabilă şi, practic, vor fi excluse din sfera de aplicare a TVA toate vânzările de terenuri pentru care nu s-au luat măsuri de viabilizare (ex. dotarea terenurilor cu utilităţi) anterior vânzării acestora.

Recurentul-reclamant subliniază faptul că dispoziţiile pct. 3 din normele metodologice date in aplicarea art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, si reiterate in cuprinsul procesului-verbal de control, au intrat in vigoare abia la 1 ianuarie a anului 2010, urmare modificărilor legislative introduse prin Hotărârea Guvernului nr. 1620/2009 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, publicata in Monitorul Oficial al României Partea a 1-a nr. 927 din 31 decembrie 2009, nefiind incidente in anul fiscal 2008, data la care au fost încheiate contractele de vanzare-cumparare menţionate mai sus, iar normele metodologice nu precizau expres până la 31.12.2009 ca obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea imobilelor din patrimoniul personal are caracter de continuitate, şi nici nu defineau continuitatea.

În plus, se arată că la nivelul anului 2008 nici măcar autoritatea fiscala nu înţelegea foarte clar procedura aplicării TVA-ului aferent tranzacţiilor imobiliare desfăşurate de către persoanele fizice. Având in vedere faptul ca in dreptul fiscal funcţionează principiul in dubio contra fiscum potrivit căruia "prevederile legale incerte se interpretează in contra autorităţii fiscale ", se impune anularea datoriilor fiscale stabilite în sarcina sa.

În ceea ce priveşte accesoriile, recurentul reclamant afirmă că reducerea lor la nivelul datoriei principale nu este suficientă pentru respectarea principiului proporţionalităţii.

Aşa cum s-a stabilit în cauza CJUE Salomie şi Oltean revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată. Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale.

Mai mult decât atât, in aprecierea cuantumului obligaţiilor accesorii trebuie să se aibă in vedere ca neîndeplinirea obligaţiei principale de către contribuabil are la baza o culpa comuna cu cea a autorităţii fiscale.

Astfel, în condiţiile date ar fi încălcat principiul neutralităţii TVA, întrucât sarcina fiscală a TVA, dublată de accesorii, n-ar fi suportată de consumatorul final, ci de către contribuabil (încadrat in categoria dezvoltatorului imobiliar).

Recurenta-pârâtă Autoritatea Naţională de Administrare Fiscală a criticat în cadrul recursului său sentinţa sub aspectul reducerii accesoriilor apreciind că este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În opinia recurentei-pârâte hotărârea pronunţata de CJUE in cauza Salomie si Oltean stabileşte faptul ca din perspectiva principiului proportionalitatii, penalităţile nu trebuie sa depăşească valoarea obligaţiei fiscale principale, nefacandu-se nicio referire la dobânzi.

Or, în cauza penalităţile sunt in cuantum de 691.828 RON - nedepasind creanţa fiscala principala care este în cuantum de 4.612.186 RON TVA, iar dobânzile sunt in cuantum de 4.827.659 RON.

Recurenta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a invocat, la rândul său, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă a prezentat, în cadrul recursului său, succesiunea actelor emise în cauză, concluzionând în sensul că obligaţiile fiscale stabilite de organul fiscal in urma raportului de inspecţie fiscala sunt perfect legale si in acord cu dispoziţiile fiscale in vigoare la momentul respectiv, aspect fata de care in mod greşit instanţa de fond a procedat la diminuarea acestora conform raportului de expertiza efectuat.

Recurenta-pârâtă Autoritatea Naţională de Administrare Fiscală a formulat, totodată, şi recurs incident, criticând sentinţa din perspectiva respingerii excepţiei de inadmisibilitate.

În susţinerea recursului incident recurenta-pârâtă a arătat că, aşa cum se poate observa, reclamantul, atât in motivul de nelegalitate de la punctul II cat si in cel de la punctul III ale cererii de chemare in judecata, arată că organele fiscale au calculat eronat suma încasata din contractul nr. x/22.10.2008, in sensul ca acestuia i-a revent doar 2/3 din preţul vânzării, respectiv suma de 7.396.347 RON si nu 10.862.100 RON, solicitarea fiind făcuta doar in fata instanţei, nu si in contestaţia administrativa formulata in baza art. 205 din Codul de procedură fiscală.

In atare situaţie, solicitarea ulterioara, direct in fata instanţei, fara existenta plângerii prealabile, contravine textelor de lege incidente in cauza, respectiv art. 1, art. 7 si art. 8 din Legea nr. 554/2004 in sensul ca reclamantul nu a urmat procedura administrativa prealabila.

4. Soluţia Înaltei Curţi cu privire la recursurile formulate

Analizând probele administrate în cauză şi prevederile legale aplicabile Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată următoarele:

Cu titlu prealabil urmează să fie analizată excepţia nulităţii recursului formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

Recurenta-pârâtă a făcut o prezentare a situaţiei de fapt şi a reluat, în mod sintetic, temeiurile de drept care au fundamentat actele contestate dar nu s-a raportat în niciun mod la soluţia instanţei de fond şi la considerentele acesteia, neformulând critici concrete cu privire la hotărârea atacată. Argumentele recurentei-pârâte sunt străine de considerentele pentru care instanţa de fond a admis în parte acţiunea, motivele de recurs referindu-se la calitatea reclamantei de plătitor de TVA şi la valoarea bazei de impunere pentru contractul x/22.10.2008 în condiţiile în care instanţa de fond a reţinut că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă şi nu a primit apărările acestuia referitoare la preţul încasat pentru unele contracte. În schimb, instanţa a admis în parte acţiunea şi a redus debitul principal în considerarea faptului că taxa pe valoare adăugată trebuia calculată ca fiind inclusă în preţul încasat iar nu să fie adăugată la acest preţ. De asemenea, au fost reduse accesoriile la valoare debitului principal în considerarea principiului proporţionalităţii. Or cu privire la aceste două aspecte care au fundamentat soluţia de admitere în parte a acţiunii nu au fost formulate critici concrete în cadrul recursului Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti.

Faţă de aceste considerente şi faţă de prevederile art. 489 din C. proc. civ. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va constata nul recursul recurentei-pârâte Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

Referitor la recursul incident formulat de recurenta-pârâtă Autoritatea Naţională de Administrare Fiscală, care urmează să fie analizat cu prioritate întrucât este invocată o chestiune prealabilă legată de soluţionarea acţiunii la instanţa de fond, Înalta Curte constată următoarele:

În faţa instanţei de fond recurenta-pârâtă a invocat excepţia inadmisibilităţii în considerarea faptului că în contestaţia administrativă reclamantul nu ar fi formulat critici cu privire la baza de impunere stabilită de organul fiscal în raport de suma încasată pentru contractul de vânzare-cumpărare nr. x/22.10.2008.

Or, instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că prin contestaţia administrativă reclamantul a contestat în întregul ei baza de impunere fiind nerelevant faptul că nu a fost făcută menţiune cu privire la pretinsa eroare legată de contractul de vânzare-cumpărare menţionat mai sus.

Distinct de aceste considerente, Înalta Curte constată că aspectele invocate de recurenta-pârâtă în faţa instanţei de fond nu ar fi fost apte să conducă la respingerea acţiunii ca inadmisibilă ci, eventul, la neanalizarea motivului invocat direct în faţa instanţei de judecată. În condiţiile în care prima instanţă a respins pe fond apărările reclamantei legate de preţul încasat pentru contractul nr. x/22.10.2008, reiterarea în cadrul recursului incident a aspectelor de inadmisibilitate apare ca lipsită de finalitate practică, neputând conduce la reformarea sentinţei.

Faţă de aceste considerente Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge recursul incident ca nefondat.

Referitor la recursul recurentului-reclamant Înalta Curte constată următoarele:

Prin Procesul-verbal nr. x/28.03.2013 s-a stabilit ca reclamantul este persoana impozabila in sensul art. 127 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, considerându-se ca tranzacţiile imobiliare desfăşurate de reclamant in anul 2008 nu au avut un caracter ocazional ci unul de continuitate şi a desfăşurat o activitate economica ce consta in exploatarea bunurilor corporale in scopul obţinerii de venituri.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în anul 2008 reclamantul, în calitate de vânzător, a încheiat un număr de 6 contracte de vânzare-cumpărare imobile realizând venituri cu caracter de continuitate fără să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA după depăşirea plafonului de venituri realizate din operaţiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.

Contractele reţinute de organul fiscal sunt următoarele:

1) Contract de vanzare-cumparare nr. x/28.02.2008, incheiat intre E. si A., in calitate de vanzatori, si F., in calitate de cumparator, pentru dreptul de proprietate asupra terenului in suprafata totala de 615 mp, situat in Municipiul Bucuresti, str. x, avand numarul cadastral x. Reclamantul a efectuat transferul dreptului de proprietate asupra cotei indivize de 2/3 din terenul in suprafata de 615 mp, incasand suma de 2.243.151 RON reprezentând 2/3 din pretul vanzarii de 3.364.727 RON.

2) Contract de vânzare-cumpărare nr. x/05.06.2008, incheiat intre E. si A., in calitate de vanzatori, si G., in calitate de cumparator, pentru dreptul de proprietate asupra terenului in suprafata totala de 3.750 mp, situat in Municipiul Bucuresti, str. x, avand numarul cadastral x. Reclamantul a efectuat transferul dreptului de proprietate asupra cotei indivize de 2/3 din terenul in suprafata de 3.750 mp, incasand suma de 8.163.900 RON, reprezentand 2/3 din pretul vanzarii de 12.245.850 RON.

3) Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/15.07.2008, incheiat intre A., in calitate de vanzator, si E., in calitate de comparator, pentru dreptul de proprietate asupra terenului arabil in suprafata totala de 466.000 mp, situat in Loc. Ciorogarla, jud. Ilfov, reclamantul incasand suma de 5.565.967 RON, reprezentand pretul integral.

4) Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/23.09.2008, încheiat intre E. si A., in calitate de vânzători, si H., in calitate de cumparator, pentru dreptul de proprietate asupra terenului in suprafata totala de 1.000 mp, situat in Municipiul Bucuresti, str. x, având numărul cadastral x. Reclamantul a efectuat transferul dreptului de proprietate asupra cotei indivize de 2/3 din terenul in suprafata de 1.000 mp, incasand suma de 2.177.040 RON, reprezentand 2/3 din pretul vanzarii de 3.265.560 RON.

5) Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/22.10.2008, incheiat intre I. si A., in calitate de vanzatori, si E., in calitate de cumparator, pentru dreptul de proprietate asupra terenului in suprafata totala de 3.000 mp, situat in Municipiul Bucuresti, str. x, avand numarul cadastral x. Reclamantul a efectuat transferul dreptului de proprietate asupra cotei indivize de 2/3 din terenul in suprafata de 3.000 mp, incasand suma de 10.862.100 RON.

6) Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/11.11.2008, incheiat intre A., in calitate de vanzator, si E., in calitate de cumparator, pentru dreptul de proprietate asupra terenului in suprafata totala de 2.750 mp (Lot nr. 1), situat in Municipiul Bucuresti, str. x, avand numarul cadastral x. Reclamantul a efectuat transferul dreptului de proprietate asupra cotei indivize de 2/3 din terenul in suprafata de 2.750 mp, pretul vanzarii fiind de 2.050.000EUR, reprezentand echivalentul sumei de 7.683.810 RON.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în luna februarie 2008, reclamantul a realizat o singură tranzacţie conform contractului de vânzare-cumpărare nr. x/28.02.2008 în valoare de 3.364.727 RON, din care 2.243.151 RON a fost preţul încasat de acesta, reprezentând 2/3 din contravaloarea tranzacţiei, astfel că a depăşit plafonul de scutire de 35.000 de euro, echivalentul în RON a 119.000 RON în luna februarie 2008, devenind plătitor de TVA începând cu data de 01.04.2008.

În temeiul acestui proces-verbal a fost întocmită Deciziei de impunere nr. x privind taxa pe valoarea adaugata si alte obligatii fiscale stabilite de inspectia fiscala pentru persoane fizice care realizeaza venituri impozabile din activitati economice nedeclarate organelor fiscale prin care a fost stabilită taxa pe valoare adăugată aferentă contractelor menţionate şi, totodată au fost calculate majorări de întârziere şi penalităţi.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 321/30.10.2013 a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de recurentul-reclamant.

În ceea ce priveşte normele legale incidente în speţă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că potrivit art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal (cu modificările în vigoare pe perioada verificată), este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă si indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

Conform art. 127 alin. (2) Codul fiscal, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole si activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Normele metodologice date în explicitarea art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 precizează că, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

De asemenea, art. 1251 alin. (1) pct. 18 şi 20 Codul fiscal defineşte noţiunea de persoană impozabilă în sensul că are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică, iar persoană neimpozabilă reprezintă persoana care nu îndeplineşte condiţiile art. 127 alin. (1) pentru a fi considerată persoană impozabilă.

În acelaşi sens, art. 126 alin. (1) şi (2) Codul fiscal prevede că din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fii în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Reglementarea internă referitoare la taxa pe valoare adăugată corespunde normelor europene privind sistemul comun de TVA, transpunând iniţial prevederile Directivei 77/388/CE şi apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE.

Din acest motiv, relevată pentru circumscrierea noţiunii de "persoană impozabilă acţionând ca atare" este jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în această materie.

În jurisprudenţa sa, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că "livrarea unui teren destinat construcţiei trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislaţiei naţionale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului, independent de caracterul permanent al operaţiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operaţiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular. O persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcţiei, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voinţa acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în sensul articolului 9 alin. (1) şi al articolului 12 alin. (1) din Directiva 2006/112, dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane. Dacă, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menţionate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, această persoană trebuie considerată că exercită o "activitate economică" în sensul articolului menţionat şi, în consecinţă, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată" (Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10 Slaby şi Kuc).

Actele administrativ-fiscale contestate în prezentul litigiu se întemeiază pe teza potrivit căreia tranzacţiile imobiliare realizate de recurentul-reclamant în cursul anului 2008 au fost tranzacţii care au condus la obţinerea de venituri cu caracter de continuitate ceea ce ar justifica impunerea acestora. Însă nici organele fiscale şi nici instanţa de judecată, care a confirmat acest raţionament al organelor fiscale, nu aduc argumente concrete şi nu realizează o reală analiză a situaţiei de fapt de natură să susţină această teză a caracterului continuu al activităţii economice.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că, dimpotrivă, situaţia de fapt contrazice o astfel de calificare a activităţii recurentului reclamant, conduita acestuia fiind una specifică unui simplu proprietar al unui teren construibil.

În primul rând se constată că dintre cele 6 contracte enumerate de organul fiscal şi reţinute şi de instanţa de judecată unul se referă la un teren arabil cu privire la care chiar organele fiscale au reţinut că operează o scutire de la plata taxei pe valoare adăugată conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Este vorba de cel de al treilea contract din enumerarea de mai sus, respectiv Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/15.07.2008.

În ceea ce priveşte celelalte cinci contracte de înstrăinare, acestea se referă la două terenuri achiziţionate cu aceeaşi ocazie, prin două contracte de vânzare-cumpărare, respectiv Contractul x/09.11.2007 pentru imobilul în suprafaţă de 8115 m.p. situat în Bucureşti str. x, având numărul cadastral x (recurentul-reclamant dobândind o cotă de 2/3 din drept alături de E. care deţinea restul de 1/3) şi contractul nr. x/09.11.2007 pentru imobilul situat în Bucureşti str. x, având numărul cadastral x (şi în acest caz recurentul-reclamant dobândind tot o cotă de 2/3 din drept, alături de I. care deţinea restul de 1/3).

După cum se poate observa, achiziţionarea terenurilor este, mai degrabă, rezultatul unei acţiuni punctuale nu a unei activităţi care să se caracterizeze prin continuitate în timp.

În ceea ce priveşte vânzarea acestor terenuri se constată că recurentul reclamant a înstrăinat prin Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/22.10.2008 cota de 2/3 din dreptul de proprietate asupra terenului situat în Bucureşti str. x, având numărul cadastral x către acelaşi E., coproprietarul din cadrul contractului nr. x/09.11.2007. Nu s-a reţinut în acest caz realizarea vreunor lucrări care să confere acestei tranzacţii caracteristicile specifice unei activităţi economice, terenul fiind înstrăinat în starea în care a fost achiziţionat.

De asemenea, nici în ceea ce priveşte terenul situat în Bucureşti str. x, sector 2 nu au fost luate de către recurentul-reclamant măsuri active de comercializare. Conform hotărârii CJUE din cauza Slaby şi Kuc, menţionate mai sus, "astfel de măsuri active pot consta, între altele, în realizarea pe aceste terenuri a unor lucrări de viabilizare, precum şi în punerea în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice". Or nu au fost reţinute niciun fel de lucrări care să fi fost realizate de proprietari în legătură cu terenul în discuţie.

În schimb "faptul că, anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărţirea terenului în loturi în vederea obţinerii unui preţ total mai mare nu este, prin el însuşi, determinant", aşa cum se menţionează în aceeaşi hotărâre. De altfel, în legătură cu terenul în discuţie nu se poate reţine nici măcar realizarea unei lotizări prealabile care să conducă la concluzia unei activităţi consecvente, organizate în scopul valorificării terenului. Împărţirea pe loturi a fost una conjuncturală realizată cu ocazia înstrăinării unor corpuri de proprietate.

Astfel, o primă împărţire a terenului s-a realizat cu ocazia încheierii Contractului de vanzare-cumparare nr. x/28.02.2008, incheiat intre E. si A., in calitate de vanzatori, si F., in calitate de cumparator, pentru dreptul de proprietate asupra unei suprafeţe totale de 615 mp din imobilul în discuţie. Cu această ocazie au fost realizate două loturi, unul cu nr. x în suprafaţă de 615 m.p. (care a făcut obiectul înstrăinării) şi unul cu numărul cadastral x pentru restul suprafeţei de 7500 m.p.

Ulterior a fost realizată o nouă împărţire a suprafeţei rămase în două loturi, fiecare a câte 3750 m.p. unul dintre loturi făcând obiectul Contract de tranzacţie autentificat sub nr. x/05.06.2008 în baza căruia cei doi coproprietari au transferat dreptul de proprietate asupra lotului cu nr. topo x în favoarea lui G. în schimbul unor concesii şi renunţări din partea lui G. şi a altor persoane semnatare ale tranzacţiei între care exista o situaţie litigioasă. Cu privire la acest contract se constată că organele fiscale au făcut vorbire de un "Contract de vânzare-cumpărare nr. x/05.06.2008" în baza căruia recurentul reclamant ar fi încasat suma de 8.163.900 RON, reprezentand 2/3 din pretul vanzarii de 12.245.850 RON. Or se observă, aşa cum am arătat mai sus, că este vorba, în realitate, de o tranzacţie menită să pună capăt unei situaţii litigioase iar valoarea de 12.245.850 RON este menţionată în actul notarial ca valoare la care se taxează transferul dreptului de proprietate. Chiar dacă se admite că tranzacţia are un caracter oneros şi că valoarea contraprestaţiei poate fi echivalată cu valoarea la care a fost taxată autentificarea actului nu se poate ignora modalitatea în care s-a realizat înstrăinarea dreptului de proprietate, fiind exclusă asimilarea acestei înstrăinări cu activitatea specifică unui comerciant.

Celălalt lot în suprafaţă de 3750 m.p. a fost dezmembrat încă o dată cu ocazia înstrăinării unei suprafeţe de 1000 m.p. prin Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/23.09.2008 încheiat intre E. si A., in calitate de vânzători, si H., in calitate de cumpărător. Cu această ocazie au fost formate loturile cu numele topografice x în suprafaţă de 2750 m.p. şi x (care a făcut obiectul contractului menţionat).

În ceea ce priveşte ultimul contract de vânzare-cumpărare, respectiv Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/11.11.2008, prin acesta recurentul D. a înstrăinat cota de 2/3 din dreptul de proprietate asupra lotului cu nr. topografic x în favoarea celuilalt coproprietar, E.. Nici în acest caz nu se poate identifica o tipologie specifică unei activităţi economice, fiind vorba de o înstrăinare menită să pună capăt unei stări de coproprietate prin reîntregirea dreptului de proprietate al unuia dintre copărtaşi.

În concluzie, dintre cele 6 contracte de vânzare cumpărare reţinute de organele fiscale un contract se referă la un teren arabil scutit de la plata TVA, unul reprezintă, de fapt, o tranzacţie menită să pună capăt unei situaţii litigioase iar unul se referă la înstrăinarea unei cote din dreptul de proprietate către celălalt coproprietar, acestea două din urmă fiind, în mod vădit, o modalitatea de exercitare a dreptului de proprietate fără nicio componentă economică.

În ceea ce priveşte celelalte trei contracte, ţinând seama de caracterul singular al achiziţiei terenurilor şi în lipsa unor măsuri active de comercializare acestea nu pot fi considerate expresia unei activităţi economice lipsind caracterul organizat şi continuitatea specifică unei astfel de activităţi.

Prin urmare, tranzacţiile analizate nu sunt supuse taxei pe valoare adăugată, nefiind îndeplinită condiţia ca operaţiunile să fie realizate "de o persoană impozabilă acţionând ca atare".

Faţă de aceste considerente se impune admiterea recursului recurentului reclamant şi, în rejudecare, anularea în tot a actelor atacate.

În ceea ce priveşte accesoriile, soluţia de anulare se impune în conformitate cu principiul accesorium sequitur principalae, în lipsa debitului principal nefiind posibilă calcularea unor accesorii.

În raport de aceste considerente nu se mai justifică analizarea celorlalte motive de recurs ale recurentului reclamant.

Totodată, considerentele de mai sus conduc şi la respingerea recursului principal al recurentei pârâte Autoritatea Naţională de Administrare Fiscală întrucât, în condiţiile în care anularea majorărilor şi penalităţilor este consecinţa anulării debitului principal nu se mai pune problema modalităţii în care instanţa de fond a aplicat principiul proporţionalităţii în privinţa accesoriilor.

Faţă de toate aceste considerente, în baza art. 489, 496 şi 497 cu aplicarea art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va constata nul recursul recurentei-pârâte Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, va respinge atât recursul principal cât şi recursul incident formulat de recurenta-pârâtă Autoritatea Naţională de Administrare Fiscală, va admite recursul recurentului reclamant şi, casând în parte sentinţa atacată, va admite în tot acţiunea şi cererea de intervenţie în favoarea reclamantului şi va anula în totalitate actele atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nul recursul formulat de pârâta Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 2406 din 16 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursul principal şi recursul incident formulate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 2406 din 16 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Admite recursul formulat de reclamantul A. prin moştenitor D. împotriva sentinţei civile nr. 2406 din 16 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi în rejudecare admite în tot acţiunea formulată de reclamantul A. şi cererea de intervenţie formulată în favoarea reclamantului C. S.A..

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 321/30.10.2013 emisă de ANAF şi Decizia de impunere nr. x/20.06.2013 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 Bucureşti.

Păstrează în rest dispoziţiile sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.