Treaty tax exemption for interest denied where non-resident recipient is not a liable taxpayer in the treaty state despite anticipated tax ruling

Şedinţa publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Hotărârea primei instanţe

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, la data de 16.11.2018, pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu,

1. Anularea în totalitate a Deciziei nr. 245/16.05.2018 emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală în soluţionarea în fază prealabilă administrativă a recursului graţios;

2. Anularea în totalitate a Deciziei de impunere x/30.06.2017 şi desfiinţarea Raportului de Inspecţie Fiscală F-SB 127/30.06.2017, ambele întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sibiu, acte administrativ fiscale prin care au fost stabilite în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 5,488,286 RON;

3. Obligarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sibiu la emiterea unei noi decizii de impunere care să ateste că suma de 5.488.286 RON a fost achitată în plus de către reclamantă şi să dispună rambursarea către reclamantă a sumei de 5.488.286 RON, cu titlul de impozit nedatorat.

1.2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 90 din 10 aprilie 2019, Curtea a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov şi a respins acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu această pârâtă pentru lipsa calităţii procesuale pasive.

A respins acţiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, formulând critici care se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 (hotărârea instanţei nu cuprinde raţiunile şi temeiurile pentru care a înlăturat susţinerile sale) şi pct. 8 (hotărârea este rezultatul unei aplicări eronate a legii fiscale) C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta reclamantă susţine că soluţia instanţei de fond este nelegală, pentru precara stabilire a situaţiei de fapt, în contextul în care prima instanţă nu a procedat la o cercetare substanţială a argumentaţiei reclamantei privind multiplele motive de nelegalitate ale conduitei fiscului în cauza de faţă.

De asemenea, recurenta reclamantă susţine că hotărârea atacată nu cuprinde raţiunile şi temeiurile pentru care judecătorul fondului a înlăturat toate argumentele reclamantei, fără a oferi vreun contra argument, iar soluţia la care s-a oprit prima instanţă este rezultatul unei aplicări vădit eronate a legii fiscale.

Dezvoltând aceste critici, recurenta reclamantă arată că prima instanţă a respins acţiunea sa în urma unei eronate interpretări a situaţiei de fapt, în condiţiile în care judecătorul fondului s-a limitat la a prelua interpretarea organelor fiscale, fără a oferi vreun argument care să fi stat la baza formării convingerii instanţei, fără ca instanţa de fond să aducă vreun considerent suplimentar sau să dea vreo interpretare diferita faţă de cea exprimata de fiscale, preluând practic argumentaţia organelor fiscale.

Astfel, susţinerile reclamantei şi argumentele aduse în faţa judecătorului fondului rămas perfect valabile, nefiind contrazise prin considerentele primei reprezentând tot atâtea motive de critică a dezlegării pe care prima instanţă a dat-o fondului.

Susţine recurenta că a dovedit în faţa instanţei de fond că beneficiarul efectiv al veniturilor obţinute din România este o societate rezidentă fiscal în SUA, entitate supusă impozitării în SUA, care a prezentat un certificat de rezidenţă fiscală în această privinţă, fiind îndreptăţită să beneficieze de prevederile convenţiei de evitare a dublei România - SUA în privinţa impozitării dobânzilor - adică poate beneficia de aplicarea cotei de 10% asupra veniturilor din dobânzi obţinute din România - prima instanţă, in mod netemeinic, s-a limitat la a decide că în speţă s-ar aplica exclusiv naţională, fără a oferi vreun contra-argument, vreun silogism de interpretare şi fără a demonta în vreun fel demonstraţia reclamantei.

De asemenea, recurenta arată că a demonstrat primei instanţe că prevederile soluţiei fiscale anticipate, obţinute cu privire la substanţa operaţiunilor trebuie în mod necesar să se aplice în speţă, soluţia fiscală fiind opozabilă şi obligatorie organelor de inspecţie fiscală, fiind îndeplinite toate condiţiile în baza cărora societatea beneficia de prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri România – SUA, în condiţiile în care acordarea împrumutului a cărui dobândă face obiectul speţei are scop imediat economic (sumele aferente împrumutului fiind folosite pentru achiziţionarea de terenuri împădurite), nu este artificială şi nu a avut ca scop evitarea plăţii de impozite şi taxe - adică îndeplineşte absolut toate condiţiile trasate prin soluţia fiscală individuală anticipată - din nou, judecătorul fondului ignoră şi acest argument, fără ca din considerentele hotărârii să reiasă motivele sau cel puţin raţiunile pentru care argumentele reclamantei au fost înlăturate.

Susţine recurenta că nu a făcut altceva decât să se conformeze, cu bună credinţă, regimului fiscal aplicabil în materia impozitării specifice, astfel cum acesta este conturat de legea naţională, convenţiile internaţionale şi, mai mult decât atât, să solicite clarificări şi interpretări calificate, oficiale, din partea organelor fiscale pe aspectele specifice, tocmai pentru a evita situaţii incerte din perspectiva obligaţiilor fiscale care îi reveneau într-un atare context - din nou, argumentul reclamantei nu a fost în vreun fel combătut prin hotărârea fondului, hotărârea primei instanţe fiind, şi din această perspectivă, netemeinică şi nelegală.

Instanţa de fond a fost chemată să constate că soluţiile organelor fiscale de control, susţinute de organele de soluţionare a recursului graţios, sunt contrare nu doar soluţiei fiscale individuale anticipate obţinute de reclamantă cu privire la substanţa operaţiunilor, soluţie emisă chiar de fiscul român, dar încalcă în mod flagrant şi principiile ce guvernează dreptul administrativ fiscal; prin hotărârea eminamente criticabilă pronunţată, instanţa fondului s-a limitat pur şi simplu la a enumera argumentele reclamantei, fundamentate pe principii consacrate în dreptul comunitar şi în jurisprudenţa instanţelor europene, argumente de doctrină şi jurisprudenţă la nivel european pe care judecătorul fondului, după ce le enumeră, le respinge abrupt, în bloc, de plano, fără a oferi vreun contra-argument care să conducă la înlăturarea susţinerilor reclamantei.

A învederat recurenta reclamantei instanţei fondului faptul că organele fiscale şi-au nesocotit roiul activ şi obligaţia de a se edifica complet asupra speţei, în condiţiile în care fiscul nu şi-a exercitat rolul activ prevăzut de legislaţia fiscală, conform căruia organul fiscal este chemat să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile si documentele necesare pentru determinarea corecta a situaţiei fiscale a contribuabilului, să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz, având obligaţia să examineze în mod obiectiv starea de fapt, însă hotărârea fondului nu este la adăpost de critică nici din perspectiva acestui argument, pe care judecătorul fondului nu îl combate sub nicio formă.

Actele administrativ fiscale contestate au fost emise şi cu încălcarea principiului securităţii raporturilor juridice, astfel cum acesta a fost consfinţit de Art. 6 (1) din Convenţia Europeana a Drepturilor Omului (CEDO): "Orice persoana are dreptul la judecarea în mod echitabil, în mod public şi într-un termen rezonabil a cauzei sale, de către o instanţă independentă şi imparţiala". Curtea Europeană de Justiţie si Convenţia Europeana a Drepturilor Omului au tratat cu o deosebita atenţie principiul securităţii raporturilor juridice, plecând de la premisa că în lipsa acestuia buna funcţionare a oricărui stat de drept este puternic perturbată. Principiul securităţii raporturilor juridice este o componentă de baza a legalităţii actelor administrative (Deciziile Curţii Europene de Justiţie in cauza 24/69 Hebe vs. Comisia, in cauza cl/79 Amministrazione delle finanze dello Stato vs. Denkovit Italia si in cauza 57/69 Azienda colori nazionali B.. împotriva Comisiei Comunităţilor Europene). In dreptul administrativ fiscal, acest principiu impune cu necesitate coerenţa organelor administraţiei fiscale în raporturile cu contribuabilul; în acest context, emiterea unei decizii de impunere care contrazice o soluţie fiscală emisă anticipat de organe fiscale din acelaşi aparat de administrare fiscală reprezintă o încălcare flagrantă de către organele fiscale a unor principii fundamentale consacrate de legea fiscală în sensul protecţiei contribuabililor - ignorarea acestui argument în considerentele primei instanţe nu poate conduce decât la o soluţie profund viciată asupra fondului cauzei.

Un alt aspect esenţial ignorat de instanţa de fond este acela că actele administrativ fiscale contestate au fost emise cu încălcarea principiului încrederii legitime, consfinţit de Convenţia Europeana a Drepturilor Omului - obligaţia autorităţilor publice de a proteja aşteptările legitime ale destinatarilor actului, dreptul lor de a evolua într-un cadru juridic stabil şi previzibil, în care sa aibă încredere. Principiul încrederii legitime prevalează în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, care recomandă statelor membre să nu nesocotească acte administrative ce au conferit drepturi subiective persoanelor interesate, tocmai pentru a ocroti încrederea acestora în stabilitatea drepturilor dobândite (Hotărârea CEJ in cauzele reunite 7/56 si 3-7/57, Algera vs. Adunarea comuna a CEDO) - or, în condiţiile în care reclamanta a solicitat şi obţinut de la fiscul român o soluţie fiscală anticipată, apoi a procedat în consecinţă, conform soluţiei fiscale învederate, este de neconceput ca atât organele de inspecţie fiscală cât şi organele administrative de soluţionare să refuze ulterior dreptul la tratamentul fiscal conform respectivei soluţii fiscale - în sentinţa civilă recurată, judecătorul fondului nu face nicio remarcă nici cu privire la temeinicia acestui argument invocat de reclamantă.

Judecătorul fondului omite de asemenea să examineze un alt aspect primordial pentru o justă dezlegare a speţei - acela că organele fiscale au nesocotit şi principiul certitudinii impunerii, care presupune elaborarea unor norme fiscale clare, care sa nu ducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia sa poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Înalta Curte de Casaţie si Justiţie, printr-o decizie pronunţata în 2012, a marcat deja un pas important în consacrarea principiului conform căruia dubiul în interpretarea legislaţiei fiscale trebuie sa profite contribuabilului şi nu fiscului, instanţa supremă statuând ca "în dreptul fiscal funcţionează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează in contra autorităţilor fiscale, în condiţiile în care în perioada supusă verificării însăşi autoritatea competentă a avut o viziune incoerentă şi inconsecventă asupra acestor aspecte de ordin fiscal". In concret, potrivit acestui principiu, în cazul in care textul legal lasă deschise interpretări divergente ale drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor, autorităţile au obligaţia de a recurge la abordarea cea mai favorabilă pentru contribuabil. Jurisprudenţa Curţii Supreme se impune cu atât mai puternic în speţa dedusă judecăţii, unde organele fiscale însele generează incertitudinea impunerii, contrazicând interpretarea dată în cadrul unei soluţii fiscale individuale anticipate şi interpretând propria soluţie fiscală individuală anticipată eminamente în defavoarea contribuabilului, într-o abordare pur discutabilă şi contextuală - nici acest argument invocat de reclamantă în cererea introductivă nu a fost contrazis de judecătorul fondului, fără a se indica vreun moment, în sentinţa civilă recurată motivele, raţiunile, silogismele pentru care susţinerile reclamantei au fost în corpore şi de plano înlăturate.

Sentinţa pronunţată de prima instanţă este viciată şi din perspectiva jurisprudenţei relevante în materie la nivelul instanţei supreme, care, în alte cauze a casat şi trimis cauza spre rejudecare, criticând soluţia de fond pentru precara stabilire a situaţiei de fapt în speţă, arătând că: "...hotărârea atacată nu respectă cerinţele legale care impun prezentarea motivelor pentru care s-au înlăturat cererile părţilor. Privită în raport cu obiectul şi complexitatea litigiului şi cu argumentele invocate de părţi, această împrejurare echivalează cu o necercetare a fondulului cauzei deduse judecăţii, făcând practic imposibilă evaluarea legalităţii actelor fiscale în etapa controlului judiciar" (Decizia ICCJ nr. 5677 din 25.11.2011).

Faţă de aceste considerente, reclamanta solicită casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, admiterea contestaţiei sale, astfel cum a fost formulată.

3. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând recursul declarat de reclamantă împotriva sentinţei civile nr. 90/10.04.2019, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a-l respinge în consecinţă.

Astfel cum rezultă din analiza cererii de exercitare a căii de atac, o primă critică a recurentei reclamante la adresa legalităţii sentinţei civile nr. 90/2019 vizează încălcarea dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ., susţinând recurenta reclamantă, în esenţă, că prima instanţă nu s-a preocupat de lămurirea exactă a situaţiei de fapt iar hotărârea atacată nu cuprinde raţiunile şi temeiurile pentru care judecătorul fondului a înlăturat întreaga argumentaţie formulată de reclamantă în sprijinul contestaţiei sale.

Contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, instanţa de control judiciar constată că hotărârea atacată răspunde pe deplin exigenţelor prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Astfel, considerentele sentinţei civile atacate reflectă preocuparea judecătorului fondului pentru analiza cererii introductive de instanţă şi a apărărilor formulate cu privire la criticile reclamantei, stabilirea şi redarea situaţiei de fapt rezultate din evaluarea probatoriului administrat în cauză, evaluarea tratamentului fiscal aplicat operaţiunilor de plată a dobânzilor în analiză şi prezentarea motivelor pentru care instanţa fondului a considerat că aceste operaţiuni generează obligaţia de reţinere şi virare a impozitului pe veniturile nerezidenţilor.

Prin urmare, fără temei susţine recurenta reclamantă faptul că hotărârea criticată nu cuprinde considerentele pentru care judecătorul fondului a considerat ă este neîntemeiată cererea de anulare a actului administrativ fiscal contestat în cauză.

Trecând la analiza celui de al doilea motiv de casare, circumscris dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o contestaţie formulată împotriva deciziei Deciziei nr. 245/16.05.2018 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere x/30.06.2017.

În esenţă, chestiunea litigioasă dedusă judecăţii în cauza de faţă vizează problematica impozitului pe veniturile nerezidenţilor, raportat la dobânzile achitate de recurenta reclamantă în temeiul contractelor de împrumut încheiate cu nerezidentul cu sediul în Statele Unite, susţinând recurenta reclamantă că în contextul în care acest din urmă beneficiar este o societate supusă impozitării în SUA operează prevederile convenţiei privind evitarea dublei impuneri, aspect subliniat, de altfel, şi prin soluţia fiscală anticipată, obţinută de recurenta reclamantă şi nesocotită ulterior de organul fiscal.

Constată instanţa de control judiciar că în cauză nu este demonstrată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., economia dosarului atestând contrariul şi anume pronunţarea hotărârii cu respectarea normelor de drept material incidente în cauză.

Este în afara oricărui dubiu faptul că sunt considerate venituri impozabile, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate, dobânzile de la un rezident, conform dispoziţiilor art. 116 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, venituri asupra cărora cota de impunere este de 16%, se calculează, se reţine şi se plăteşte la bugetul de stat de către plătitorul de venituri până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul.

Cum dobânzile în analiză au fost achitate de recurenta reclamantă unui nerezident, acesta având sediul în SUA, devin incidente dispoziţiile art. 118 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziţii în acord cu care evitarea impunerii în România este condiţionată de prezentarea unui certificat de rezidenţă fiscală privitor la nerezidentul beneficiar al venitului astfel obţinut, certificat care să ateste că această entitate este supusă impozitării venitului respectiv în statul de rezidenţă.

Or, în condiţiile în care probatoriul administrat în cauză atestă că împrumutătorul C. este o entitate scutită de impozite în SUA, în mod legal a apreciat judecătorul fondului faptul că dobânzile achitate acestei entităţi reprezintă venituri impozabile, pentru care nu este incidentă exceptarea de la obligaţia de stabilire şi reţinere la sursă a impozitului pe veniturile nerezidenţilor, nefiind incidente dispoziţiile legale şi convenţionale având ca scop evitarea dublei impuneri.

Argumentele recurentei reclamante, potrivit cărora D., unic membru fondator al C., ar fi beneficiarul efectiv al câştigurilor reprezentate de dobânzi, au fost avute în vedere de prima instanţă, însă au fost considerate în mod întemeiat ca fiind lipsite de relevanţă, în contextul în care probatoriul administrat în cauză atestă faptul că D. este scutită de impozit în SUA pe o gamă largă de venituri din investiţii, între acestea regăsindu-se şi veniturile din dividende, majoritatea veniturilor din dobânzi şi câştigurile de capital.

Prin urmare, în condiţiile în care nu este demonstrată în cauză împrejurarea că venitul reprezentat de dobânzile achitate în contul împrumuturilor încheiate de reclamantă cu societatea nerezidentă ar fi impozabil în SUA, nu sunt aplicabile dispoziţiile Convenţiei de evitare a dublei impuneri şi prevenire a evaziunii fiscale asupra veniturilor semnate între România şi Statele Unite ale Americii, ratificată prin Decretul nr. 238/23.12.1974, act prin care se prevede, la art. 3 alin. (1) lit. b), că termenul rezident al Statelor Unite, în cazul unei societăţi de persoane, a unei averi sau trust, presupune ca venitul obţinut de o atare persoane este supus impozitului în Statele Unite.

În consecinţă, în mod legal a apreciat instanţa fondului faptul că dobânzile plătite de societatea reclamantă în temeiul contractelor de împrumut încheiate cu C. reprezintă venituri impozabile obţinute în România de nerezidenţi, în înţelesul dispoziţiilor art. 116 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, venituri pentru care reclamanta avea obligaţia de calculare, reţinere şi virare la bugetul de stat a impozitului în cotă de 16%.

Cât priveşte faptul că tratamentul fiscal al operaţiunilor reprezentate de plata acestor dobânzi în contul nerezidentului ar fi contrar soluţiei fiscale anticipate, obţinute de societatea reclamantă, instanţa fondului reţine că obiectul Soluţiei fiscale individuale anticipate aprobate prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Nationale de Administrare Fiscală nr. 2332/05.08.2016 îl reprezintă clarificarea tratamentului din punct de vedere al impozitului cu reţinere la sursă al plătitorilor de dobânzi, respectiv dacă D. în calitate de singur membru fondator al C. poate fi văzut ca beneficiar efectiv al plăţilor de dobândă efectuate de A. către C., iar din analiza soluţiei fiscale anticipate pronunţate nu rezultă că D. poate fi considerată beneficiarul final al dobânzilor plătite de A. S.R.L. către C. sau că D. este o entitate plătitoare de venituri în Statele Unite ale Americii.

Constatarea faptului că tratamentul fiscal aplicat veniturilor reprezentate de dobânzile analizate de organele fiscale nu este contrar soluţiei fiscale anticipate înlătură implicit şi criticile recurentei reclamante, grefate pe încălcarea principiului certitudinii impunerii şi al încrederii legitime, această apărarea a reclamantei fiind dezvoltată strict în considerarea pretinsei nerespectări a soluţiei fiscale anticipate.

Faţă de aceste considerente, constatând că nu este demonstrată existenţa motivelor de casare invocate de recurenta reclamantă, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul de faţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 90 din 10 aprilie 2019 a Curţii de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.