Profit tax assessment for 2009–2013 quashed and remanded for retrial due to incomplete reasoning and required accounting expert examination

Şedinţa publică din data de 20 aprilie 2021

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul instanţei, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în continuare "ANAF"), în temeiul art. 8 alin. (1) şi art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 şi art. 281 şi urm. Codul de procedură fiscală, a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună:

I. Pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2009, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentare:

(i) anularea în parte a deciziei de soluţionare nr. 91/12.09.2017 în ceea ce priveşte măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 728000 RON pentru anul 2009 din perspectiva impozitului pe profit, faţă de faptul că pentru aceste obligaţii fiscale s-a împlinit termenul de prescripţie;

ii) anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 ("Decizia de impunere" - AţWa 3) şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2016 ("Raportul de inspecţie fiscală" - Anex'a' 4) în ceea ce priveşte măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 728.000 RON pentru anul 2009, faţă de faptul că pentru aceste obligaţii fiscale s-a împlinit termenul de prescripţie;

II. Pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei 2009-2013, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar:

Anularea în parte a Deciziei de soluţionare, emisă ca răspuns la Contestaţia fiscală formulată de Societate, în ceea ce priveşte măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 1.447.577 RON, precum şi în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit în valoare totală de 377.702 RON şi accesorii aferente în valoare de 487.920 RON;

Anularea în parte a Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte în ceea ce priveşte măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 1.447.577 RON, precum şi în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit în valoare totală de 377.702 RON şi accesorii aferente în valoare de 487.920 RON.

III. Obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 3396 din data de 20 iulie 2018, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins contestaţia formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 3396 din data de 20 iulie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat în principal admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare pentru administrarea probei cu expertiză de specialitate fiscală, iar în subsidiar a solicitat rejudecarea cauzei, cu consecinţa rejudecând cauza să se admită acţiunea introductivă aşa cum a fost formulată.

În argumentarea cererii de recurs, recurenta-reclamantă a susţinut următoarele:

Cu titlu preliminar, a solicitat instanţei de recurs să constate ca, faţa de complexitatea şi amploarea documentelor aferente celor 7 speţe deduse judecăţii şi cele 12 volume, în vederea stabilirii în mod complet şi obiectiv a stării de fapt fiscale de către un expert independent care ar fi permis o corectă aplicare a prevederilor fiscale de drept material incidente în speţa, la termenul din data de 11 iunie 2018, Societatea a solicitat instanţei de fond încuviinţarea probei cu expej^iză în specialitatea fiscalitate, cu obiectivele formulate de Societate (ataşate în Anexa_II), pe care a considerat-o utilă şi pertinentă soluţionării cauzei.

Proba cu expertiză propusă de reclamantă a fost respinsă de instanţa de fond, cu motivarea că parte din obiectivele propuse vizează stabilirea existenţei documentelor justificative; or, acest aspect reiese din actele depuse, iar caracterul justificativ al acestor documente va fi un aspect care va fi stabilit de către instanţă cu ocazia interpretării probatoriului. în fapt, toate obiectivele vizează interpretarea probelor administrate, stabilirea caracterului justificativ al documentelor prezentate, aspecte care exced competenţelor acestuia, în condiţiile în care expertul nu poate stabili decât împrejurări de fapt; având în vedere că nu se contestă sumele stabilite, ci doar aprecierea că sumele stabilite de către organul fiscal nu sunt deductibile, în raport de toate obiectivele propuse, Curtea apreciază că ele exced competenţei expertului, fiind vorba de interpretarea probatoriului, interpretare care se face în baza dispoziţiilor legale incidente şi care va fi efectuată de către instanţă cu ocazia deliberării.

În aceste condiţii, judecătorul fondului a procedat la judecarea cauzei exclusiv prin raportare la înscrisurile depuse de ambele părţi la dosarul cauzei, respectiv cele 12 volume de înscrisuri încuviinţate, fără a mai solicita alte documente pe care le considera relevante pentru soluţionării cauzei.

Recurenta solicită Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să constate că, în lipsa unui raport de expertiză în fiscalitate, care să surpindă în mod specific constatări de ordin factual cu privire la specificul operaţiunilor derulate, relevanţa economică a acestora şi legătura acestora cu obiectul de activitate al Societăţii, Curtea de Apel Bucureşti a realizat o analiza selectivă şi incompetă a documentelor deţinute de Societate, procedând pe alocuri la preluarea mecanică a concluziilor organelor fiscale din cuprinsul întâmpinării, conchizând asupra nedeductibilităţii cheltuielilor înregistrate de A. pentru toate serviciile în baza unui raţionament simplist şi contradictoriu, care pe alocuri relevă neînţelegea naturii economice a relaţiilor comerciale analizate (e.g. contractele de hedging) şi care este contrazis flagrant de documentele justificative deţinute de Societate.

Recurenta afirmă că, deşi a respins proba cu expertiză ca nefiind utilă, instanţa fondului nu a reuşit să efectueze o analiză completă şi edificatoare a speţelor deduse judecăţii sub toate aspectele relevante, apreciem că pentru o soluţionare corectă a prezentei cauze este absolut necesară casarea Sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare în vederea administrării probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate de către un expert independent care să verifice şi să explice în detaliu situaţia de fapt fiscală din speţele analizate care, odată stabilită, ar facilita o corectă şi completă interpretare şi aplicare a prevederilor legii fiscale incidente, după cum vom arăta în continuare.

Aceasta mai arată că, sub un prim aspect, necesitatea administrării probei cu expertiză rezidă din complexitatea prezentei cauze care, pe lângă analiza dispoziţiilor legale în materia impozitului pe profit potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (" Codul fiscal"), presupunea analiza unor aspecte referitoare la situaţia de fapt şi analiza contabilă a unor aspecte asupra cărora un expert în specialitatea fiscalitate ar fi fost în măsură să realizeze o analiza concretă şi detaliată a speţei.

Sub un al doilea aspect, recurenta-reclamantă solicită Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să constate că în cuprinsul considerentelor Sentinţei recurate, concluziile instanţei de fond conţin:

(i) pasaje reprezentând, în realitate, o preluare literală, cuvânt cu cuvânt a apărărilor organelor fiscale, din cuprinsul întâmpinării;

(ii) o contradicţie în termeni şi o confuzie cu privire la noţiunea de "audit al situaţiilor financiare ale A. şi cea de "audit al formularelor de raportare către compania-mamă", instanţa fondului apreciind în mod simplist şi eronat în privinţa serviciilor de audit prestate de B. S.R.L. că acestea ar fi vizat auditul situaţiilor financiare ale societăţii mamă, motivat de faptul Contractul de prestări servicii ar fi făcut referire la auditarea formularelor de raportare;

(iii) o altă confuzie cu privire la noţiunea de "contract de hedging", realizată cu ignorarea poziţiei oficiale a organelor fiscale cu privire la tratamentul fiscal aplicabil acestor instrumente derivate, pe care judecătorul fondului o consideră în mod simplist a fi operaţiuni de schimb valutar;

(iv) aprecieri cu privire la oportunitatea contractării cheltuielilor cu serviciile prestate de C. S.R.L., în ciuda propriilor constatări cu privire la existenţa unei relaţii contractuale, a contractului de prestări servicii şi a rapoartelor care atestă realitatea prestării serviciilor şi legătura acestora cu obiectul de activitate al A.;

(v) constatări care sunt contrazise expres de probele deţinute de Societate în privinţa cheltuielilor intra-grup.

Sub un al treilea aspect, recurenta precizează că în mod neîntemeiat instanţa de fond a conchis asupra administrării probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate că obiectivele vizează interpretarea probelor administrate, stabilirea caracterului justificativ al documentelor prezentate, aspecte care exced competenţelor acestuia în condiţiile în care expertul nu poate stabili decât împrejurări de fapt. Această afirmaţie a instanţei de fond este profund eronată şi contrazisă de obiectivele propuse de către A. pe fiecare dintre cele 7 speţe în discuţie.

În al patrulea rând, recurenta-reclamantă arată că solicitarea Societăţii referitoare la necesitatea casării Sentinţei recurate cu trimiterea cauzei instanţei de fond în vederea administrării probei cu expertiza este susţinută de jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

În subsidiar recurenta-reclamantă a susţinut că dacă nu se impune casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare se impune casarea hotărârii din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat.

Referitor la motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 recurenta arată că în mod greşit instanţa fondului a făcut aplicarea dispoziţiilor legale în materia impozitului pe profit, cu consecinţa pronunţării Sentinţei recurate, respectiv art. 21 alin. (1) şi alin. (2) lit. i) din Codul fiscal care reprezintă regula generală de deductibilitate a cheltuielilor.

În drept, recurenta-reclamantă şi-a întemeiat cererea pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

4. Apărarea formulată în cauză

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare la cererea de recurs prin care a solicitat respingerea cererii de recurs şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind temeinică şi legală.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Cu privire la starea litigioasă dintre părţi, Înalta Curte reţine pe scurt că reclamanta a solicitat anularea în parte a deciziei de soluţionare nr. 91/12.09.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 faţă de faptul că pentru aceste obligaţii fiscale s-a împlinit termenul de prescripţie. Totodată litigiul priveşte şi cererea de anulare în parte a Deciziei de soluţionare, emisă ca răspuns la Contestaţia fiscală formulată de Societate precum şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 1.447.577 RON precum şi în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit în valoare totală de 377.702 RON şi accesorii aferente în valoare de 487.920 RON.

Instanţa de fond a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în baza exclusiv a înscrisurilor depuse de ambele părţi la dosarul cauzei, fără a aprecia că se mai impune administrarea altor probe.

Înalta Curte apreciază că este întemeiată critica recurentei-reclamante conform căreia din cauza complexităţii cauzei deduse judecăţii, administrarea doar a probei cu înscrisuri nu ar fi fost suficientă pentru pronunţarea unei soluţii juste şi obiective.

De altfel, instanţa de recurs constată că abordând o astfel de poziţie în soluţionarea cauzei, instanţa de fond s-a expus riscului de a prelua mare parte din apărările exprimate de părţi. Înalta Curte apreciază că, în speţă, din cauza complexităţii sale se impunea încuviinţarea probei cu expertiză, acesta fiind unul din argumentele pentru care se impune casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

Pe de altă parte, instanţa de recurs apreciază că mare parte din considerentele sentinţei recurate reprezintă preluări din apărările dezoltate prin întâmpinare de către pârâtă, iar instanţa de fond achiesează la acestea fără a proceda la o argumentare proprie faţă de constatările făcute şi soluţia ce urmează a fi adoptată.

Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a efectuat o analiză completă a tuturor argumentelor prezentate de către reclamantă în ceea ce priveşte starea de fapt care a condus la emiterea actelor administrative fiscale contestate, precum şi la legislaţia în materie aplicabilă situaţiei dedusă judecăţii.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a procedat la o analiză generală fără a supune atenţie sale fiecare argument şi probă pe care reclamanta le-a valorificat în cuprinsul cererii şi în probatoriul propus în cauză.

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că sentinţa recurată este casabilă din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Coc proc. civ., deoarece în cuprinsul considerentelor sentinţei nu sunt arătate motivele pentru care instanţa de fond adoptă soluţia admitere a capetelor de cerere privitoare la anularea celor două decizii sus-amintite.

În conformitate cu prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., republicat, instanţa este obligată să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătând atât motivele pentru care s-au înlăturat o parte a argumentelor reclamantei în susţinerea cererii sale.

Motivarea este, aşadar, un element esenţial al hotărârii judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar de legalitate şi temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, garantat de art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăţilor Fundamentale.

Orice parte, în cadrul unei proceduri, are dreptul să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale, iar acesta trebuie să le examineze în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv, decât dacă toate cererile şi observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, aceasta având în mod necesar obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă.

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că motivarea sentinţei recurate stabileşte raţionamentul juridic al judecătorului fondului, pentru soluţia adoptată doar din perspectiva apărărilor emise prin întâmpinăre de către pârâtă, analizând doar parţial argumentele prezentate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată.

Această conduită procedurală face practic imposibilă exercitarea controlului judiciar al sentinţei recurate, această instanţă neavând posibilitatea procedurală legală în această fază procesuală de a analiza cauza în raport de toate aspectele reiterate de părţi în faţa instanţei de fond cu privire la argumentele emise în susţinerea cererii de suspendare a executării a celor două acte administrative contestate.

Astfel, în speţă se impune soluţia casării cu trimitere spre rejudecare, din cauza motivării incomplete a sentinţei recurate.

În considerarea soluţiei ce urmează a fi dispusă de către instanţa de recurs, se impune ca instanţa de fond la rejudecarea cauzei să aibă în vedere toate argumentele prezentate de reclamantă în susţinerea cererii sale referitoare la prescripţia parţială a dreptului de a stabili obligaţii fiscale de către pârâtă prin deciziile de impunere contestsate, la calificarea ca nedeductibile a sumelor reţinute în actele de control şi în deciziile de impunere contestate, la criticile referitoare la ajustarea la nelegalitatea ajustării bazei de impunere a impozitului aferent anilor 2012 şi 2013 în raport cu dispoziţiile legale aplicabile şi toate înscrisurile relevante depuse de părţi în probatoriu. În respectarea principiului contradictorialităţii, instanţa de fond urmează a avea în vedere şi toate apărările emise de către pârâtă şi probatoriul la care aceasta apelează în contra susţinerilor reclamantei.

Înalta Curte apreciază că se impune în cauză, din cauza copmplexităţii acesteia, administrarea probei cu expertiză contabilă în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrativ fiscale contestate sub aspectul cuantumului obligaţiilor fiscale principale şi a accesoriilor aferente. Prin raportul de expertiză, expertul desemnat urmând să aibă în vedere la modul general situaţia de fapt şi interpretarea acesteia în raport de legile fiscale incidente cauzei dedusă judecăţii.

Pe de altă parte, instanţa de recurs apreciază că se impune ca la rejudecarea cauzei, instanţa de fond, în ceea ce priveşte capătul de cerere care vizează analiza termenului de prescripţie pentru suma de 728.000 RON reprezentând obligaţie fiscală pentru anul 2009, urmează să aibă în vedere raţionamentul emis de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursurilor în interesul legii prin Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020, în soluţionarea Recursului în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov privitor la termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va examina şi celelalte argumente invocate de reclamantă prin cererea de recurs, precum şi susţinerile pârâtei prin întâmpinarea depusă în dosarul de recurs.

Pentru toate considerentele expuse, constatând că este întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., republicat, şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 3396 din data de 20 iulie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în tot sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare instanţei de fond.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 aprilie 2021.