VAT high-risk classification report deemed non-actionable internal step; annulment claims dismissed

Şedinţa publică din data de 7 aprilie 2021

Deliberând asupra prezentelor recursuri, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Aministrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), a solicitat următoarele:

- anularea Adresei nr. x/18.01.2018 prin intermediul căreia a fost respinsă contestaţia fiscală formulată de reclamantă şi care a fost înregistrată pe rolul DGAMC sub nr. x/08.12.2017;

- anularea Referatului nr. x/11.09.2012 privind încadrarea în categoria de risc fiscal mare a reclamantei, în conformitate cu prevederile pct. 6.3, cap. III, lit. C), pct. 6.5.1 din Metodologia aprobată prin OMFP nr. 263/2010, pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare;

- obligarea DGAMC la efectuarea tuturor operaţiunile administrative în vederea încadrării reclamantei în categoria de risc fiscal mic începând cu data de 11.09.2012;

- obligarea DGAMC la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4512 din 06 noiembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti– secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţiile litispendenţei, autorităţii de lucru judecat, lipsei interesului reclamantei şi lipsei de obiect a acţiunii.

A respinge cererea de suspendare a cauzei în baza art. 138 alin. (6) din C. proc. civ.

A respins excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere nr. x şi 3.

A admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere nr. x, pe care l-a respins ca inadmisibil.

A respins în rest acţiunea privind pe reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Aministrare a Marilor Contribuabili, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L., pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., şi recurs incident pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Aministrare a Marilor Contribuabili.

Prin motivele de recurs, recurenta reclamantă A. S.R.L. a susţinut, contrar susţinerilor DGAMC şi intanţei de fond, că Referatul nr. x/11.09.2012 este un act administrativ fiscal, întrucât sunt întrunite toate elementele prevăzute de art. 1 din Codul de procedură fiscală, aspect care conferă societăţii reclamante posibilitatea de a ataca în contencios administrativ actul emis în mod nelegal de către autorităţile fiscale.

Recurenta reclamantă a invocat prevederile art. 1 din Codul de procedură fiscală şi art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, apreciind că, în cauză, pot fi identficate toate elementele enumerate în cuprinsul acestor dispoziţii legale cu privire la definiţia actului administrativ fiscal.

În opinia recurentei reclamante, referatul este emis de către organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea unui raport juridic, întrucât este singurul act care a stat la baza modificării gradului risc al societăţii.

Totodată, recurenta reclamantă a considerat că instanţa de fond a constatat în mod neîntemeiat că referatul prin care se modifică gradul de risc fiscal nu produce nicio consecinţă directă în ceea ce priveşte stabilirea creanţelor în sarcina societăţii, singurele acte atacabile fiind deciziile de impunere sau refuzul de rambursare TVA.

Referitor la posibilitatea contribuabilului de a supune cenzurii instanţei activitatea organelor fiscale, în doctrină în mod judicios s-a arătat că "pornind de la dispoziţiile art. 1 şi 8 coroborate cu art. 205 Codul de procedură fiscală şi 227 alin. (2) Codul de procedură fiscală obiectul cererii de chemare în judecată poate consta în anularea unui act administrativ fiscal tipic dar şi a unei operaţiuni administrative detaşabile care poate produce vătămări din partea organului fiscal subiectelor raportului juridic fiscal, precum şi constatarea, dacă e cazul, pe cale accesorie a nelegalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza respectivului act sau operaţiuni detaşabile [...]".

Recurenta a susţinut că, în cazul în care referatul nu ar reprezenta un act administrativ fiscal stricto sensu, acesta poate fi considerat un act administrativ fiscal asimilat, fiind în situaţia unei operaţiuni administrative - schimbarea gradului de risc fiscal - ce îmbracă forma unui înscris şi care produce efecte juridice vătămătoare prin el însuşi, generând un carcater detaşabil al acestuia, astfel încât devine contestabil în contenciosul administrativ fiscal.

De asemenea, recurenta reclamantă a considerat că, din interpretarea instanţei de fond, în sensul că referatul nu ar reprezenta un act administrativ - fiscal, rezultă că societatea se află în imposibilitatea de a contesta un act emis de către organele fiscale, ce produce efecte juridice asupra sa, creându-se astfel oportunitatea unei practici abuzive a organelor fiscale care ar putea proceda oricând la modificarea gradului de risc fiscal.

Prin referatul întocmit de DGAMC nu s-au prezentat doar constatări - pentru a fi considerate act premergător care nu ar produce efecte juridice prin el însuşi - ci s-a efectuat schimbarea gradului de risc fiscal al Societăţii (cu consecinţa modificării modalităţii de soluţionare a deconturilor de TVA), astfel încât referatul îndeplineşte toate cerinţele pentru a fi considerat act administrativ fiscal.

Recurenta reclamantă a reiterat faptul că referatul prezintă trăsăturile caracteristice unui act administrativ, scopul emiterii acestuia fiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, iar nu constatarea existentei unor fapte şi împrejurări în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente.

Contrar suţinerilor instanţei de fond, recurenta reclamantă a apreciat că referatul reprezintă un veritabil act administrativ fiscal şi are consecinţe directe asupra contribuabilului, întrucât, atât în sensul art. 1 din Codul de procedură fiscală, cât şi al art. 1 şi art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, acest act produce în mod direct efecte juridice, având în vedere că prin modificarea gradului de risc a fost modificată modalitatea de soluţionare a deconturilor de TVA înregistrate de societate.

Recurenta reclamantă a mai subliniat că pentru calificarea unui act ca fiind sau nu act administrativ fiscal nu sunt relevante aspectele de ordin formal, ci natura juridică a documentului emis de către administraţia fiscală, iar decizia cu privire la calificarea actelor administrative cu caracter individual este independentă de orice consideraţii formale, fiind condiţionată de conţinutul acestora.

Chiar dacă forma este un element important în determinarea clasificării unui act adminsitativ fiscal, nu poate fi nicidecum unicul şi cu atât mai puţin cel determinant, natura juridică a unui înscris trebuind stabilită în principal prin raportare la cerinţele sale de ordin substanţial, iar forma trebuie să urmeze conţinutul şi nu invers.

În final, recurenta reclamantă a apreciat că instanţa de fond în mod neîntemeiat a respins capătul nr. 1 şi 3 al cererii de chemare în judecată, ca o consecinţă a admiterii excepţiei inadmisibilităţii capătului nr. 2 al cererii de chemare în judecată, privind anularea referatului.

În condiţiile în care referatul reprezintă un act administrativ-fiscal, în sensul art. 1 din Codul de procedură fiscală, societatea reclamantă era îndreptăţită să formuleze contestaţie împotriva acestuia, în temeiul art. 268 şi 270 Codul de procedură fiscală.

Un raţionament contrar ar echivala cu acordarea posibilităţii organelor fiscale de a soluţiona cererile "defintiv" privându-l în acest fel pe contribuabil de dreptul de a formula contestaţie, respectiv cerere de chemare în judecată împotriva eventualelor concluzii "nelegale" ale organului care soluţionează cererea.

În concluzie, recurenta reclamantă a solicitat instanţei să constate că Adresa de răspuns şi Decizia de soluţionare constituie acte administrativ fiscale şi, prin urmare, societatea poate exercita împotriva acestora în mod legal calea de atac a contestaţiei, respectiv a acţiunii în anulare.

Prin recursul incident, pârâta DGAMC a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. coroborat cu art. 430 alin. (1) si (4), art. 32 alin. (1) şi art. 33, respectiv art. 194 lit. c) din C. proc. civ.

Recurenta pârâtă a susţinut că în mod nelegal prima instanţă a respins ca neîntemeiată excepţia autorităţii de lucru judecat provizorii, invocată de DGAMC.

Chestiunea litigioasă privind Referatul nr. x/11.09.2012 se bucură de autoritate de lucru judecat ca urmare a pronunţării sentinţei civile nr. 4317/14.11.2017 de către Curtea de Apel Bucuesti în dosarul nr. x/2017, prin care s-a statuat că încadrarea într-o categorie sau alta de risc fiscal nu se poate contesta în mod autonom, întrucât referatul nu este un act administrativ-fiscal.

Dacă aceeaşi problemă dedusă judecaţii într-un litigiu anterior, purtat între aceleaşi părţi, a fost soluţionată pe cale incidentală sau pe fond, într-o anumită manieră, acest aspect dobândeşte autoritate de lucru judecat, partea căreia îi este favorabilă soluţia pronunţată de către instanţă putând invoca excepţia autorităţii de lucru judecat.

Recurenta pârâtă a mai susţinut că, raportat la art. 32 alin. (1) lit. d) şi art. 33 din C. proc. civ., în mod nelegal prima instanţă a respins ca neîntemeiată excepţia lipsei de interes a A. S.R.L., invocată de DGAMC.

În prezenta acţiune reclamanta a solicitat anularea Referatului nr. x/11.09.2012 privind încadarea în risc fiscal mare, însă societatea a omis să menţioneze că, între timp, s-a emis Referatul nr. x/17.05.2017 prin care reclamanta a fost încadrată în risc fiscal mic şi s-a dispus radierea din baza de date privind riscul fiscal mare.

În final, recurenta pârâtă a considerat că în mod nelegal instanţa de fond a respins ca neîntemeiată excepţia lipsei de obiect invocata de DGAMC.

Societatea reclamantă a solicitat anularea Referatului nr. x/11.09.2012 privind încadrarea în risc fiscal mare şi obligarea DGAMC la efectuarea tuturor operaţiunilor administrative în vederea încadrării societăţii în risc fiscal mic, însă a omis să aducă la cunoştinţa instanţei de judecată emiterea de către DGAMC a referatului nr. x/17.05.2017 prin care societatea a fost încadrată în categoria de risc fiscal mic si prin care s-a dispus radierea acesteia din baza de date specială privind riscul fiscal mare.

Inclusiv prima instanţă a reţinut că "...iar referatul contestat a fost în fiinţă până la emiterea referatului nr. x/17.05.2017...", aspect care justifică atât admiterea excepţiei lipsei de obiect a acţiunii societăţii, cât şi admiterea excepţiei lipsei de interes, excepţii invocate de DGAMC.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a reţinut inadmisibilitatea acţiunii vizând anularea Referatului nr. x/11.09.2012 privind încadrarea în categoria de risc fiscal mare a reclamantei.

Instanţa de recurs reţine că referatul în discuţie nu reprezintă un eventual titlu de creanţă, ci reprezintă o procedură administrativă, obligatorie potrivit art. 100 alin. (1)-(3) din O.G. nr. 92/2003 şi Ordinului Ministrului Finanţelor Publice (OMFP) nr. 263/2010 pentru aprobarea procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, nefiind create noi raporturi fiscale.

Cu privire la susţinerile recurentei reclamante referitoare la calificarea referatului ca fiind act administrativ fiscal, Înalta Curte constată că potrivit dispoziţiilor art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015, actul administrativ fiscal este "actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat."

Din interpretarea dispoziţiilor anterior menţionate, se observă, contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, că referatul a cărui anulare s-a solicitat nu întruneşte caracteristicile unui act administrativ fiscal în accepţiunea legii, întrucât nu stabileşte, nu modifică şi nici nu stinge drepturi şi obligaţii fiscale.

Nu pot fi primite alegaţiile recurentei reclamante în sensul că efectele directe vătămătoare ale referatului ar consta în supunerea societăţii la multiple activităţi de control anticipat. Aşa cum în mod corect a reţinut judecătorul fondului, faptul că o societate este supusă unor controale repetate nu reprezintă în sine o vătămare. Eventuala nelegalitate a unui control poate fi suspusă controlului instanţei specializate numai odată cu titlu de creanţă sau cu refuzul de rambursare a TVA, potrivit legislaţiei fiscale incidente, ocazie cu care se pot analiza şi procedurile administrative, inclusiv referatul de încadrare într-un risc fiscal.

Condiţia esenţială de atacare a unui act în faţa instanţei de contencios administrativ este aceea ca actul atacat să aibă caracter de act administrativ, în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, care stipulează că prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte categorii de contracte administrative supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ".

Analizând conţinutul Referatului nr. x/11.09.2012, Înalta Curte constată că acesta nu întruneşte toate caracterele juridice ale actului administrativ, aşa cum sunt trasate în definiţia legală cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, lipsindu-i dimensiunea de a da naştere, a modifica sau a stinge raporturi juridice, cu alte cuvinte, de a produce, prin el însuşi, efecte juridice.

Astfel, deşi referatul reprezintă un act unilateral, emis de o autoritate publică, conţinutul său nu dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice, limitându-se la a analiza situaţia fiscală a reclamantei şi încadrarea acesteia într-un grad de risc fiscal, fără a avea vreo consecinţă directă în ce priveşte stabilirea creanţelor în sarcina reclamantei. Cu alte cuvinte, prin referatul în discuţie, autoritatea pârâtă a identificat riscurile de nedeclarare a creanţelor fiscale pentru a le utiliza în vederea selectării contribuabililor ce urmează a fi supuşi inspecţiei fiscale, fără a dispune măsuri în regim de putere publică.

Având în vedere că referatul nu a fost anulat, instanţa de recurs confirmă soluţia primei instanţe de validare a adresei de răspuns nr. x/18.01.2018, apreciind, totodată, ca neîntemeiată solicitarea de obligare a DGAMC la efectuarea tuturor operaţiunile administrative în vederea încadrării reclamantei în categoria de risc fiscal mic începând cu data de 11.09.2012.

Referitor la recursul formulat de recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Înalta Curte constată că sentinţa recurată a fost pronunţată cu aplicarea corectă a a normelor de drept material.

Sunt nefondate criticile recurentei pârâte DGAMC cu privire la incidenţa autorităţii de lucru judecat, având în vedere că nu există identitate de obiect între prezentul dosar şi dosarul nr. x/2017. Astfel, prin sentinţa pronunţată în dosarul nr. x/2017, curtea de apel a soluţionat excepţia inadmisibilităţii ce viza adresa de răspuns a pârâtei nr. 68608/12.09.2016, act distinct de referatul contestat în prezenta cauză.

Nu pot fi primite nici susţinerile privind temeinicia excepţiei lipsei interesului reclamantei, raportat la împrejurararea că referatul contestat era în fiinţă la momentul sesizării instanţei, condiţia interesului reclamantei fiind îndeplinită în cauză. Totodată, reclamanta a solicitat obligarea DGAMC la efectuarea tuturor operaţiunilor administrative în vederea încadrării în categoria de risc fiscal mic începând cu data de 11.09.2012, iar Referatului nr. 114633 la care recurenta pârâtă face referire a fost emis la 17.05.2017.

În sfârşit, în ceea ce priveşte critica potrivit căreia instanţa de fond în mod greşit a respins excepţia lipsei de obiect a cererii reclamntei, Înalta Curte observă că prin referatul contestat societatea a fost încadrată la risc fiscal mare în data de 11.09.2012, iar referatul a fost în fiinţă până la emiterea Referatului nr. x/17.05.2017, critica fiind deci nefondată.

Faţă de împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 4512 din 06 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti– secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 7 aprilie 2021.