Unlawful suspension of tax assessment appeal pending penal investigation under art. 277(1)(a) Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 7 aprilie 2021

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. Suceava, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 75/09.03.2017, emisă de D.G.R.F.P. Iaşi;

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x, emisă la data de 23.11.2016 de D.G.R.F.P. Iaşi – Administraţia Finanţelor Publice Botoşani;

- anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-BT 237 din data de 23.11.2016, emis de D.G.R.F.P. Iaşi – A.J.F.P. Botoşani;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea de şedinţă din data de 11 decembrie 2017, Curtea de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal a disjuns capătul de cerere privind anularea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei administrative – pct. III.1 din Decizia nr. 75/09.03.2017 emisă de D.G.R.F.P. Iaşi şi a dispus formarea unui nou dosar, înregistrat sub nr. x/2017.

Prin sentinţa civilă nr. 5 din 15 ianuarie 2018, Curtea de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale a acestei instanţe şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei, în favoarea Tribunalului Suceava – secţia contencios administrativ şi fiscal.

Dosarul nou format, urmare a disjungerii – nr. 833/39/2017 a fost înaintat Tribunalului Suceava şi a fost înregistrat pe rolul secţiei de contencios administrativ şi fiscal a acestei instanţe la data de 20 februarie 2018.

Prin sentinţa civilă nr. 394 din 22 martie 2018, pronunţată în dosarul nr. x/2017, Tribunalul Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale a acestei instanţe, a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal şi, constatând ivit conflictul negativ de competenţă, a sesizat Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie pentru soluţionarea acestui conflict.

Prin Decizia nr. 2141 din 23 mai 2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal a stabilit competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Suceava – dosarul fiind înregistrat la data de 1 august 2018 pe rolul secţiei de contencios administrativ şi fiscal a acestei instanţe sub nr. x/2017*.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 120 din 12 noiembrie 2018, Curtea de Apel Suceava – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material).

În motivarea recursului, s-a arătat - în esenţă - că soluţia de respingere a acţiunii este dată cu încălcarea normelor de drept material care reglementează posibilitatea organului fiscal de a suspenda procedura administrativă în condiţiile formulării unei plângeri penale cu înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei fiscale, posibilitate dată de aplicarea disp. art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Recurenta a arătat că suspiciunile de neregulă invocate de către intimată în plângerea penală înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava se referă la tranzacţiile efectuate de către S.C. A. S.R.L. cu partenerii S.C. B. S.R.L. şi S.C. C.. Plângerea penală este o reiterare a aspectelor reţinute în actul de control, respectiv în Decizia de impunere nr. x/23.11.2016, respectiv a RIF nr. x/23.11.2016, ambele emise de către D.G.R.F.P. Iaşi - A.J.F.P. Botoşani.

Motivele reţinute de către inspectorii fiscali pentru nedeductibilitatea cheltuielilor şi care ar avea relevanţă penală ar fi acelea că, atât S.C. B. S.R.L. cât şi S.C. C. nu ar fi avut pe stoc şi nu s-ar fi aprovizionat cu materia primă necesară acestor lucrări, nu ar fi avut capacitatea să realizeze această investiţie, iar pe de altă parte că societatea reclamantă nu ar fi făcut dovada că în perioada de execuţie a lucrărilor s-ar fi aprovizionat cu materiale de construcţie care să fie puse la dispoziţia executantului în vederea punerii în operă.

Recurenta a considerat că o asemenea interpretare pur speculativă a organelor de control este contrară dispoziţiilor legale care reglementează materia cheltuielilor deductibile, precum şi în dezacord cu materialul probator pus la dispoziţie acestora în perioada controlului. Organul fiscal avea obligaţia de a verifica aceste aspecte prin raportare la totalitatea documentelor contabile puse la dispoziţie atât de S.C. A. S.R.L. cât şi de către reprezentantul celor două societăţi partenere şi nu se impunea sesizarea unor alte organe — respectiv cele de cercetare penală care să interpreteze şi să aplice legislaţia fiscală, atribute ce nu le sunt conferite de lege.

În opinia recurentei, în cauză este dovedit formalismul acestui demers penal atât timp cât organele fiscale au învestit Parchetul de pe lângă Tribunalul Suceava, organ penal care apoi şi-a declinat competenţa în favoarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamţ pentru ca, mai apoi, după trei ani de la data înregistrării plângerii penale să nu existe nici un act procedural penal făcut în contra societăţii reclamante.

Recurenta a mai precizat că prin contestaţia administrativ fiscală a fost supus analizei modul de aplicare al dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal în vigoare la data emiterii facturii, dispoziţii legale care permit reinterpretarea unor tranzacţii - analiză care în mod cert trebuie să fie făcută de către organele fiscale, implicit de către judecătorul fiscal şi nu poate fi lăsată în sarcina organelor de cercetare penală. De asemenea, au fost invocate aspecte care interesează aplicarea legislaţiei fiscale în timp, respectiv faptul că Noul Codul fiscal intrat în vigoare la data de 01.01.2016 (act normativ sub imperiul căruia s-a desfăşurat controlul fiscal) redefineşte noţiunea de "cheltuială deductibilă" în sensul în care art. 25 stabileşte că toate cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice sunt deductibile, ne mai fiind condiţionate de realizarea unui venit impozabil - analiză care de asemenea este în sarcina organelor fiscale şi judecătorului fiscal, neputând fi translate spre soluţionare organelor de cercetare penală.

Recurenta a mai susţinut că hotărârea instanţei de fond este criticabilă şi sub aspectul interpretării greşite a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

Astfel, motivarea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei se circumscrie unei motivări generice, folosită de organul fiscal în toate situaţiile de acest gen, cu precădere în acelea soluţionate sub imperiul vechiul cod de procedură fiscală.

Or, se impune a se avea în vedere faptul că textul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 este esenţial diferit de art. 214 din vechiul Codul de procedură fiscală în sensul în care organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei va putea suspenda soluţionarea acesteia numai în măsura în care organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi numai atunci când această infracţiune, o dată constatată, ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În temeiul dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) soluţionarea contestaţiei va putea fi dispusă numai dacă plângerea penală identifică indicii de săvârşire a unei infracţiuni care vizează mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere.

Din interpretarea textului legal comparativ cu interpretările date în aplicare fostului art. 214 din vechea reglementare rezultă faptul că organul fiscal nu mai poate suspenda soluţionarea contestaţiilor administrativ fiscale pentru simpla sesizare a organelor penale cu privire la situaţia în care aparent contribuabilul creează un circuit economic destinat diminuării sarcinii fiscale. Atât timp cât circuitul comercial este documentat conform prevederilor legale şi contractuale şi este înregistrat corespunzător în evidenţele contabile el nu poate da naştere unei infracţiuni care vizează un mijloc de probă.

În condiţiile în care motivarea decizie contestate se referă doar la existenţa unei plângeri penale generice (de fapt trimiterea actelor de control, respectiv Raport de inspecţie fiscală şi Decizie de impunere, către Parchetul de pe lângă Tribunalul Suceava), la faptul că organele administrative nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se analiza latura penală (latură penală care nu este identificată sub aspectul infracţiunii presupus a fi comisă, făptuitorii, etc.) şi trimiterea făcută la deciziile pronunţate de către Curtea Constituţională în examinarea exigenţelor de constituţionalitate ale unui text legal ce nu mai poate avea incidenţă în cauză, fiind abrogat, respectiv ale dispoziţiilor art. 214 din vechiul cod de procedură fiscală, ea nu poate fi considerată în acord cu dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) aplicate de organul învestit cu soluţionarea contestaţiei.

În final, recurenta reclamantă a arătat că, deşi prezenta cauză a stat pe rolul instanţelor de fond mai mult de un an, pretinsa sesizare a organelor de cercetare penală făcându-se cu doi ani anteriori pronunţării sentinţei, nici până în acest moment intimata nu a făcut nicio dovadă a existenţei dosarului penal, precum şi a stadiului cercetărilor, deşi această probă îi revenea în exclusivitate.

Nu există la dosar nicio probă din care să rezulte că, în acest moment, faţă de S.C. A. S.R.L. sau faţă de administrator s-ar fi început urmărirea penală pentru vreo infracţiune care să intereseze cauza de faţă, astfel încât soluţia de suspendare sine die a soluţionării pe fond a contestaţiei nu este oportună.

II. Apărările intimatei

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat

III. Considerentele Înaltei Curţi

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a dispus, în temeiul dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/23.11.2016 emise în baza raportului de inspecţie fiscală x/33.11.2016.

Instanţa de fond a menţinut măsura suspendării, apreciind că în mod corect s-a statuat de către organele fiscale că nu se poate proceda la soluţionarea fondului cauzei fiscale înainte de finalizarea soluţionării laturii penale, în măsura în care problema care se pune în speţă este tocmai legalitatea şi realitatea operaţiunilor înregistrate de reclamantă în contabilitate, respectiv suspiciunea evidenţierii în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, faptă ce constituie infracţiunea de evaziune fiscală conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Înalta Curte constată că, deşi, formal, măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative a fost dispusă cu respectarea prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, oportunitatea măsurii nu a fost corect apreciată, în special ţinând seama de principiul celerităţii procedurii jurisdicţionale, exigenţă a statului de drept care impune ca practicile administrative şi judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor.

Potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Codul de procedură fiscală, "(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă", "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu".

Suspendarea soluţionării contestaţiei administrative fiscale în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală este o situaţie de excepţie, determinată de faptul că organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală, şi presupune îndeplinirea cumulativă a două condiţii: sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi constatarea infracţiunii ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Faptul că organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni nu este suficient, însă, pentru suspendarea soluţionării contestaţiei, în condiţiile în care măsura suspendării nu se impune în orice situaţie, ci este doar o posibilitate pe care organul de soluţionare a contestaţiei o are, cu îndeplinirea condiţiilor prevăzute de prevederile legale, şi este supusă cenzurii instanţei de contencios administrativ.

Suspendarea, prin decizia contestată, a soluţionării contestaţiei administrative, ce constituie o procedură obligatorie de urmat de contribuabil împotriva deciziei de impunere, pentru a avea ulterior posibilitatea de a se adresa instanţei, poate constitui o împrejurare de natură să împiedice valorificarea dreptului reclamantei la un proces echitabil şi într-un termen rezonabil de soluţionare, în condiţiile în care sesizarea penală nu a avut încă o finalitate.

Astfel, plângerea prealabilă de punere în mişcare a acţiunii penale a fost înregistrată la Parchetul de pe lângă Tribunalul Suceava la data de 29.11.2016 sub nr. BTG-AIF 861, competenţa de soluţionare a plângerii fiind declinată ulterior în favoarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamţ.

La solicitarea primei instanţe, ultimul parchet sesizat nu a oferit niciun răspuns cu privire la stadiul dosarului nr. x/2016 având ca obiect plângerea nr. x/29.11.2016.

Prin urmare, instanţa de control judiciar reţine că la data soluţionării prezentei acţiuni în primă instanţă, nu rezulta care este stadiul cercetărilor cu privire la plângerea penală formulată de intimată, dacă între timp a fost începută urmărirea penală împotriva vreunei persoane (in personam) sau dacă a fost pusă în mişcare acţiunea penală pentru săvârşirea unor infracţiuni de natura celor menţionate de pârâtă în considerentele plângerii formulate, şi care să o vizeze direct pe reclamantă. Mai mult, nici până la data soluţionării recursului, organul fiscal nu a prezentat date privind stadiul soluţionării sesizării penale ce face obiectul dosarului înregistrat sub nr. x/2016.

Suspendarea soluţionării contestaţiei are drept consecinţă, aşadar, amânarea soluţionării contestaţiei administrative formulate de societatea reclamantă pentru o perioadă de timp nerezonabilă.

Pe de altă parte, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de intimată, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

În contextul dat, infirmând soluţia primei intanţe, Înalta Curte apreciază că se impune respectarea unui just echilibru între interesul public pe care îl urmăreşte organul fiscal şi interesul legitim privat al contribuabilului, care urmăreşte clarificarea situaţiei sale fiscale într-un termen optim şi previzibil, echilibru afectat de nefinalizarea procedurii administrative şi, pe cale de consecinţă, de imposibilitatea reclamantei de a se adresa instanţei.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite acţiunea, va anula Decizia nr. 75/09.03.2017 emisă de DGRFP Iaşi în ceea ce priveşte suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale referitoare la suma de 638284 RON şi va obliga pârâta să soluţioneze contestaţia administrativă cu privire la suma precizată anterior.

Cu privire la cheltuielile de judecată solicitate de recurenta reclamantă în recurs, instanţa constată că numărul contractului de asistenţă juridică menţionat în factura nr. x/05.04.2021 depusă la dosar este diferit de numărul contractului de asistenţă juridică menţionat în împuternicirea avocaţială seria x depusă la dosar, motiv pentru care va respinge cererea recurentei reclamante.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. Suceava împotriva sentinţei nr. 120 din 12 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Suceava – secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Admite acţiunea.

Anulează Decizia nr. 75/09.03.2017 emisă de DGRFP Iaşi în ceea ce priveşte suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale referitoare la suma de 638284 RON.

Obligă pârâta să soluţioneze contestaţia fiscală referitoare la suma de 638284 RON.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 7 aprilie 2021.