Tax assessment suspension pending criminal proceedings: strict interpretation of decisive influence and reasonable term under Art. 277 Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 7 aprilie 2021

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Judeţului Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat instanţei, în principal, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 429/24.04.2018 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca şi a Deciziei de impunere nr. x/06.11.2017 a Administraţiei pentru Contribuabilii Mijlocii Constituite la Nivelul Regiunii Cluj privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.11.2017, iar, în subsidiar, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 429/24.04.2018 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca şi în consecinţă obligarea pârâtei de rândul II la soluţionarea cu celeritate a contestaţiei fiscale formulate de către reclamantă şi înregistrate sub nr. x/27.11.2017; suspendarea Deciziei de impunere nr. x/06.11.2017 a Administraţiei pentru Contribuabilii Mijlocii Constituite la Nivelul Regiunii Cluj privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin Raportul de inspecţie fiscala nr. x/06.11.2017 care are ca obiect suma totala de 1.024.652 RON, pentru perioada cuprinsă între data soluţionării pe fond şi data soluţionării definitive a acţiunii având ca obiect anularea deciziei de impunere, cu obligarea pârâtelor, în solidar, la suportarea cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 276 din 7 noiembrie 2018, Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Judeţului Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., pentru motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului, s-a arătat - în esenţă – că starea de fapt a fost înţeleasă şi interpretată de către instanţa de judecată a fondului într-un mod eronat.

Recurenta reclamantă a criticat decizia autorităţii pârâte prin care a suspendat soluţionarea şi totodată a soluţionat contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.11.2017. A susţinut că, raportat la soluţia administrativ-jurisdicţională de suspendare, reclamanta s-a formalizat judiciar împotriva acestei soluţii, cerând obligarea organului fiscal la soluţionarea contestaţiei pentru suma de 28.060 RON pentru care s-a respins contestaţia, fără a avea posibiliatea de a propune şi susţine probe în această procedură, respectiv realizarea unei expertize tehnice contabilo-fiscale.

În continuare, recurenta a apreciat că instanţa de fond nu a ţinut cont de respectarea cumulativă a celor trei condiţii impuse de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Astfel, chiar dacă prima condiţie ar exista şi există o sesizare penală, nu sunt îndeplinite celelalte două condiţii, respectiv condiţia referitoare la înrâurirea hotărâtoare a sesizării penale asupra soluţiei din procedura administrativă şi condiţia privind derularea procedurilor într-un termen rezonabil.

Referitor la prima condiţie, recurenta reclamantă a susţinut că organele de cercetare penală au sesizat organul fiscal, iar nu invers, în condiţiile în care dosarul penal datează din 2014 fără să se fi pus în mişcare acţiunea penală şi în tot acest timp organul fiscal nu a înţeles să suspende soluţionarea vreunei contestaţii, cu excepţia celei din prezentul dosar.

Recurenta reclamantă a arătat că organele de urmărire penală nu sunt organe de inspecţie fiscală, astfel încât inspecţia fiscală trebuie considerată de plano nulă, implicaţiile DIICOT fiind de netăgăduit, recunoscute chiar de intimate. Baza constatării aşa zisei disimulări a achiziţiilor o constituie "documentele furnizate de DIICOT Biroul Teritorial Maramureş".

Referitor la cea de-a doua condiţie, care se referă la necesitatea ca presupusa infracţiune cu privire la care s-a efectuat sesizarea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, recurenta a considerat că această condiţie nu a fost analizată temeinic de către instanţa de judecată, făcându-se doar trimiteri izolate, fără a se prezenta concret situaţia.

Organul de soluţionare a contestaţiilor trebuie să arate care sunt elementele concrete care trebuie clarificate în procedura penală, fără de care este în imposibilitatea de a soluţiona latura fiscală a problemei.

Organul fiscal nu a prezentat în motivarea deciziei de suspendare baza temeinică şi ce urmează să se stabilească de organul de urmărire penală, această motivare fiind suplinită de instanţa de fond prin sentinţa recurată.

Acest aspect nu este suficient pentru a se justifica o suspendare a soluţionării contestaţiei inclusiv prin prisma faptului că instanţa reţine în mod eronat că organele penale sunt cel mai bine plasate din punctul de vedere al instrumentelor juridice avute la îndemână. Recurenta a considerat că organul fiscal este cel mai bine informat şi deţine cea mai multă informaţie referitoare la acest aspect, scopul suspendării fiind tergiversarea soluţionării contestaţiei.

Totodată, organul fiscal trebuia să arate cine este presupusul subiect activ al infracţiunii de evaziune fiscală cu privire la care s-a efectuat sesizarea şi dacă această infracţiune are o legătură certă cu soluţia care urmează să fie dată în procedura fiscală. Doar raportat la aceste elemente se va putea verifica de către instanţă caracterul abuziv/legal al soluţiei de suspendare. Recurenta a susţinut că lipsa informaţiilor determină imposibilitatea de a se apăra utilizând toate mijloacele juridice.

Recurenta reclamantă a apreciat că, din moment ce organul fiscal a putut determina obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului, prin emiterea deciziei de impunere contestate, fără a aştepta o soluţie a organului penal cu privire la presupusele infracţiuni care vizează elemente referitoare la respectivele obligaţii fiscale, se poate proceda şi la soluţionarea contestaţiei formulate de către contribuabil, fără a se aştepta finalizarea procedurii penale.

Cu alte cuvinte, dacă organul fiscal a dispus de probele necesare pentru a stabili obligaţiile fiscale, cu certitudine aceleaşi probe sunt suficiente pentru a se proceda şi la soluţionarea contestaţiei.

Referitor la cea de a treia condiţie referitoare la durata excesivă a procedurilor, respectiv termenul rezonabil, recurenta reclamantă a susţinut că din motivarea curţii de apel reiese că aceasta nu a analizat această condiţie.

În mod greşit instanţa, analizând faptul dacă este sau nu un termen rezonabil, s-a raportat ca punct terminus data emiterii deciziei de suspendare a contestaţiei (24.04.2018). Acest raţionament este unul greşit deoarece procedura fiscală este demarată mult anterior acestui moment aşa cum reiese inclusiv din cele susţinute de către reprezentanţii fiscului.

Contrar reţinerilor primei instanţe, recurenta a apreciat că termenul rezonabil este incompatibil cu numărul şi complexitatea operaţiunilor economice.

Recurenta a criticat şi reţinerea instanţei de fond potrivit căreia este în interesul societăţii reclamante ca starea de fapt şi de drept să fie lămurită şi prin urmare suspendarea este oportună.

Recurenta a precizat că nu este în interesul S.C. A. S.R.L. să se dispună suspendarea soluţionării contestaţiei deoarece societatea este executată silit pentru nişte obligaţii stabilite prin decizia de impunere în mod nelegal şi nu are vreun remediu efectiv în a stopa această executare. Acest aspect trebuie coroborat şi cu încălcarea dreptului la apărare.

În ceea ce priveşte nelegalitatea deciziei de impunere din perspectiva sumei de 28.060 RON, recurenta reclamantă a reiterat criticile privind practica autorităţii pârâte care, prin aceeaşi decizie, a soluţionat anumite aspecte de fond şi cu privire la alte aspecte a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, susţinând că prima instanţă nu a valorizat niciun argument invocat de reclamantă în acest sens.

Cu privire la suma de 28.060 RON, recurenta a considerat că organul fiscal nu a soluţionat propriu-zis contestaţia, ci doar a precizat la pagina 16 a Deciziei de soluţionare că "se va proceda la respingerea ca neîntemeiata a contestaţiei pentru impozitul pe profit în sumă de 16.266 RON (1206+100.456=101.662)*16% şi TVA în sumă de 11.794 RON (289+4237+7268)."

Recurenta a susţinut că stabilirea acestor sume de către organul fiscal este nelegală şi spre ex. salteaua a fost achiziţionată pentru a fi folosită de angajaţii care dormeau peste noapte la sediul reclamantei, iar suma de 4.237 RON are document justificativ care este însăsi factura x/16.01.2016, după cum s-a precizat în contestaţia fiscală.

Recurenta a arătat că în mod greşit echipa de inspecţie fiscală a anulat dreptul de deducere a TVA al societăţii reclamante şi a exclus din categoria cheltuielilor deductibile cheltuieli care întruneau condiţiile de deductibilitate în materia impozitului pe profit, pe motiv că partenerii comerciali ar avea un comportament fiscal neadecvat.

Situaţia juridică a societăţii reclamnte este clară, în sentul că marfa există, a fost făcută plata preţului + TVA, există documente justificative care dovedesc aceste cheltuieli deductibile, s-a dovedit şi scriptic şi fizic la abator existenţa producţiei. În urma abatorizării porcilor, s-a obţinut carcasa care a fost vândută, societatea încasând preţul pe aceste carcase. Toate aceste operaţiuni comerciale şi productive sunt reale.

Recurenta a subliniat că aceste tranzacţii au scop economic, respectiv animalele vii au fost cumpărate pentru sacrificare şi vânzarea carcasei obţinute.

În drept, recurenta reclamantă a invocat dispoziţiile art. 145 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal.

4. Apărările formulate de intimaţi

Intimatele-pârâte au depus întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

În ceea ce priveşte motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză.

Înalta Curte a arătat constant în jurisprudenţa sa că dispoziţiile legale mai sus menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Or, hotărârea recurată cuprinde în mod evident argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de respingere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă soluţia şi argumentarea o nemulţumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

Referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte reţine că recurenta reclamantă a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 429/24.04.2018 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca şi Decizia de impunere nr. x/06.11.2017 a Administraţiei pentru Contribuabilii Mijlocii Constituite la Nivelul Regiunii Cluj privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.11.2017.

Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei, reţinând că prin Decizia D.G.R.F.P. Cluj nr. 429/24.04.2018 s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.11.2017 emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul DGRFP Cluj-Napoca pentru suma de 28.060 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 16.266 RON şi TVA în cuantum de 11.794 RON; s-a suspendat soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.11.2017 emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul DGRFP Cluj-Napoca care are ca obiect suma totala de 1.024.652 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 409.861 RON şi TVA în sumă de 614.791 RON.

Judecătorul fondului a constatat că în mod legal inspecţia fiscală a fost efectuată de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul DGRFP Cluj-Napoca şi că decizia de impunere cuprinde motivarea completă a constatărilor şi măsurilor dispuse. Astfel, suspendarea soluţionării contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.11.2017 care are ca obiect suma totală de 1.024.652 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 409.861 RON şi TVA în sumă de 614.791 RON a fost dispusă cu respectarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din C. proc. civ.. Totodată, prima instanţă a apreciat că în mod legal s-a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru impozitul de profit de 16 266 RON şi TVA de 11 794 RON având în vedere că cheluielile prezentate de societatea reclamantă nu îndeplinesc condiţiile pentru a exercitarea dreptului de deducere.

Sunt nefondate criticile recurentei cu privire la modalitatea de soluţionare a contestaţiei administrative, instanţa de recurs observând că decizia autorităţii pârâte, de a soluţiona anumite aspecte de fond şi de a dispune suspendarea contestaţiei cu privire la alte aspecte, nu este de natură să afecteze dreptul la apărare a societăţii reclamante.

Din moment ce recurenta a avut posibilitatea de a contesta atât în faţa primei instanţe cât şi în recurs ambele soluţii cuprinse în decizia de soluţionare a contestaţiei nu se poate reţine o atitudine abuzivă a organului fiscal.

În continuare, Înalta Curte constată că sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, criticile formulate în recurs de reclamanta S.C. A. S.R.L. fiind nefondate.

În ceea ce priveşte prima condiţie, Înalta Curte reţine că a fost formulată sesizarea penală de organul fiscal (în copie la fila x din volumul VII), care deşi reprezintă o completare a sesizării anterioare, vizează facturile pentru care s-a refuzat dreptul de deducere, evidenţiate prin Decizia de impunere nr. x/06.11.2017 emisă în urma Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.11.2017.

Astfel, instanţa de control judiciar reţine că nu are relevanţă corespondenţa dintre autoritatea pârâtă şi organele de cercetare penală, adresa prin care s-a completat sesizarea iniţială nefiind anterioară începerii controlului finalizat cu încheierea raportul de inspecţie fiscală din 06.11.2017, relevant din perspectiva dispoziţiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 fiind împrejurarea că sesizarea are în vedere operaţiunile de achiziţii reţinute în raportul şi în decizia de impunere.

Adoptarea măsurii prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Într-o asemenea situaţie soluţionarea recursului administrativ este normal să fie suspendat pentru a se preveni pronunţarea unor hotărâri contradictorii pe aceeaşi situaţie juridică, după cum a statuat şi Curtea Constituţională, prin deciziile nr. 449 din 26.10.2004 şi nr. 95/2011.

Relevante pe problema analizată sunt şi dispoziţiile art. 28 alin. (1) din C. proc. pen. în baza cărora hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o, iar potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (4) din Codul de procedură fiscală potrivit hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

În acest context, sunt nefondate criticile recurentei reclamante în sensul că prima instanţă nu analizat temeinic această condiţie. Contrar susţinerilor recurentei, în mod corect prima instanţă a constat că decizia organului fiscal de suspendare a soluţionării contestaţiei este motivată.

Astfel, organele fiscale au reţinut că în evidenţa contabilă au fost înregistrate facturi de achiziţie de animale vii de la furnizorii S.C. B. S.R.L., respectiv S.C. C. S.R.L., pentru care s-a constatat că agentul economic a procedat la disimularea unei achiziţii intracomunitare, efectuată în mod direct de S.C. A. S.R.L., într-o achiziţie internă de la cele două societăţi, cu scopul creării artificiale la S.C. A. S.R.L. a unui TVA deductibil.

Având în vedere că organul fiscal este limitat la efectuarea unor verificări scriptice, fără avea posibilitatea audierii reprezentanţilor partenerilor fiscali, în acord cu autoritatea pârâtă, instanţa de recurs apreciază că este dovedită condiţia legăturii relevante care trebuie să existe între soluţionarea dosarului penal şi soluţionarea contestaţiei, problema care se pune în speţă fiind tocmai legalitatea şi realitatea operaţiunilor înregistrate de reclamantă în contabilitate, respectiv suspiciunea evidenţierii în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, faptă ce constituie infracţiune de evaziune fiscală conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Prin urmare, între cuantificarea obligaţiilor bugetare consemnate în decizia de impunere emisă în baza constatărilor din raportul de inspecţie fiscală din 06 noiembrie 2017 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor reţinute în actele contestate există o strânsă interdependenţă de care depinde rezolvarea legală şi temeinică a cauzei în procedura administrativă.

Nu pot fi primite nici susţinerile recurentei în sensul că sunt încălcate exigenţele privind respectarea art. 6 din Convenţia europeană a drepturilor omului cu referire la termenul rezonabil de soluţionare a cauzelor. Instanţa de recurs are în vedere data suspendării soluţionării contestaţiei, respectiv 24 august 2018, data completării sesizării organelor penale, 20 februarie 2018 şi data emiterii deciziei de impunere, 06 noiembrie 2017.

Este adevărat că durata soluţionării contestaţiei fiscale intră în aprecierea rezonabilităţii termenului de soluţionare a litigiului. Însă, în măsura în care administraţia fiscală a suspendat corect soluţionarea contestaţiei până la soluţionarea plângerii penale, o eventuală prelungire a duratei soluţionării procesului penal ce conduce, implicit, şi la prelungirea nerezonabilă a duratei de soluţionare a contestaţiei fiscale ar putea fi, eventual, contestată numai prin mecanismele procesual penale, iar nu în cadrul litigiului de faţă.

Recurenta a criticat şi soluţia primei instanţe prin care s-a validat decizia de respingere a contestaţiei cu privire la TVA în cuantum de 11.794 RON şi impozit pe profit în cuantum de 16 266 RON.

Aşa cum s-a arătat anterior, împrejurarea că prin acelaşi act administrativ fiscal, autoritatea pârâtă a soluţionat anumite aspecte de fond şi cu privire la alte aspecte a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, nu constituie un motiv de nulitate a actului administrativ fiscal, atât timp cât reclamanta poate contesta în faţa instanţei ambele soluţii cuprinse în decizia de soluţionare a contestaţiei.

Pe fond, în mod corect s-a reţinut că potrivit art. 21 din Legea nr. 571 pe 2003 privind Codul fiscal, cheltuieli deductibile pentru determinarea profitului impozabil sunt numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar reclamanta nu a dovedit că achiziţia unei saltele s-a realizat în folosul operaţiunilor taxabile.

Totodată, referitor la sumele de 4.237 RON TVA respectiv 7.268 RON TVA aferente achiziţiilor de la D. şi E., s-a reţinut că a fost înregistrată la data de 16 ianuarie 2016 factura nr. x cu valoarea de 5.1317 RON şi TVA aferent de 4.237 RON de la S.C. F. S.R.L., fără ca petenta să poată prezenta acest document şi a fost înregistrată de două ori factura nr. x din 02.03.2016 în valoare de 80.752 RON şi TVA de 7.268 RON de la S.C. E. S.R.L.. Susţinerile reclamantei în sensul că s-au depus declaraţii rectificative nu pot conduce la nelegalitatea deciziei de impunere, societatea având posibilitatea de a corecta aceste erori prin decontul unei perioade fiscale ulterioare, în conformitate cu art. 323 Codul fiscal.

De asemenea, în mod corect s-a constatat că decizia 137 din 12.04.2014, prin care administratorul reclamantei a decis hrănirea animalelor care stau în aşteptare pentru abatorizare, precum şi fişa de magazie furaj, în care sunt prezentate şapte date calendaristice din perioada 24 aprilie 2014 - 30 aprilie 2014 alături de şapte cifre însumând 85.860 RON nu reprezintă documente pentru justificarea cheltuielilor cu mărfurile, raportat la art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia nu sunt deductibile cheltuielile care nu au la baza un document justificativ.

Prin urmare, decizia este motivată, în mod legal respingându-se ca neîntemeiată contestaţia pentru impozitul de profit de 16.266 RON şi TVA de 11.794 RON.

Faţă de împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin administrator judiciar G. împotriva sentinţei civile nr. 276 din 7 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 7 aprilie 2021.