Fiscal inspection validity and VAT deduction rights challenged; Supreme Court remands for mandatory expert accounting evidence to establish transaction reality.

Şedinţa publică din data de 1 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, s-a solicitat să se dispună anularea deciziei de impunere nr. xnr. 156/22.03.2016 emisă de către A.J.F.P. Cluj, anularea Raportului de inspecţie fiscală x/21.03.2016 şi anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 493/24.08.2016 emisă de către D.G.R.F.P. Cluj-Napoca; obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 881.360 RON achitată până în prezent precum şi rambursarea oricăror alte sume ce s-ar încasa în temeiul efectelor acestor acte administrativ fiscale contestate de Ia data formulării prezentei acţiuni şi până la data soluţionării definitive a acesteia; obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată .

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 286/2017 din 26 septembrie 2017, Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Cluj, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 286/2017 din 26 septembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs A. S.R.L., solicitând casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe.

În motivarea căii de atac au fost formulate critici ce au fost încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din noul C. proc. civ.

4. Apărările intimatelor

Prin întâmpinarea depusă, DGRFP Cluj-Napoca şi AJFP Cluj au invocat excepţia nulităţii recursului, iar, pe fond, au solicitat respingerea acestuia.

II. Soluţia instanţei de recurs

Deliberând asupra excepţiei nulităţii recursului, invocată prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că aceasta a fost invocată formal, în condiţiile în care criticile din cererea de exercitare a căii de atac se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din noul C. proc. civ. care, de altfel, au fost indicate în mod explicit în cuprinsul cererii. Ca urmare, excepţia nulităţii recursului va fi respinsă

Pe fond, examinând sentinţa atacată, Înalta Curte apreciază că recursul este întemeiat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din noul C. proc. civ.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care, în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, a solicitat să se dispună anularea deciziei de impunere nr. xnr. 156/22.03.2016 emisă de către A.J.F.P. Cluj, anularea Raportului de inspecţie fiscală x/21.03.2016 şi anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 493/24.08.2016 emisă de către D.G.R.F.P. Cluj-Napoca; obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 881.360 RON achitată până în prezent precum şi rambursarea oricăror alte sume ce s-ar încasa în temeiul efectelor acestor acte administrativ fiscale contestate de Ia data formulării prezentei acţiuni şi până la data soluţionării definitive a acesteia; obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată .

Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Cluj, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

În fapt, potrivit celor consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 21.03.2016, societatea S.C. A. S.R.L. a obţinut pe parcursul anilor 2010-2013 în principal venituri rezultate din activitatea de prestări servicii concretizate în realizarea de foraj orizontal şi sondaj pentru construcţii.

În cuprinsul raportului de inspecţie fiscală s-a reţinut, pe de o parte, că societatea a omis să înregistreze în contabilitate facturile nr. x/10.02.2010 şi nr. y/27.04.2011, omiţând astfel să înregistreze în contul de venituri contravaloarea serviciilor consemnate în aceste facturi realizate şi încălcând astfel prevederile pct. 259 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009, echipa de inspecţie fiscală stabilind o bază impozabilă suplimentară aferentă acestor tranzacţii în sumă totală de 34.054, 42 de RON.

Pe de altă parte, s-a reţinut că, în ceea ce priveşte cheltuielile înregistrate de societate în perioada 2010-2013, există neconcordanţe între informaţiile raportate prin declaraţia 394 depusă de către agentul economic verificat şi cele declarate de către partenerii cu care a avut tranzacţii comerciale.

Astfel, reclamanta a declarat achiziţii de bunuri de la B. S.R.L. în valoare totală de 87.559,82 de RON (inclusiv TVA) pentru perioada 12.01.2010 – 22.03.2011, însă această din urmă societate nu a declarat nicio livrare de bunuri către reclamantă, iar livrările efectuate de alţi parteneri ai acestei societăţi sunt mult mai mici decât achiziţiile declarate de reclamantă.

În ceea ce priveşte achiziţiile de servicii declarate ca fiind realizate de la C. S.R.L. în valoare de 34.999,56 de RON, se reţine că această societate nu a declarat nicio livrare către reclamantă şi nu a deţinut mijloace materiale şi umane pentru a susţine o astfel de activitate, respectiv nu a subcontractat serviciile. Totodată, aceaşi societate nu a declarat nicio achiziţie pe parcurlui perioadei verificate, iar livrările declarate de către alţi parteneri către această societate sunt în sume mult mai mici decât achiziţiile declarate de reclamantă.

Reclamanta a achiziţionat în mod repetat bunuri constând în fier pentru construcţii de la D. S.R.L. care au fost revândute clientului E., prezentându-se documentele de transport şi clientului F., pentru această livrare comunitară societatea reclamantă neprezentând documente de transport care să ateste că marfa a fost livrată astfel cum reflectă documentele de vânzare, astfel că această tranzacţie nu a fost considerată ca fiind o livrare comunitară. S-a mai reţinut, cu privire la posibilitatea reală a D. S.R.L. de a livra cantitatea mare de bunuri facturate către A. S.R.L., că în perioada 2010-2011 societatea nu a avut personal angajat cu contract individual de muncă şi nu a deţinut în patrimoniu imobilizări corporale, iar administratorul şi asociatul unic al acestei societăţi a decedat cu două luni înaintea ultimei tranzacţii.

Referitor la relaţiile contractuale cu G. S.R.L., care avea ca obiect principal de activitate creşterea păsărilor, reclamanta a achiziţionat de la aceasta anvelope, a închiriat excavatoare, servicii de excavare şi încărcare a materialului excavat, servicii de nivelare şi încărcare, organul fiscal constatând că G. S.R.L. nu a deţinut mijloace materiale şi umane pentru a susţine livrările de bunuri/prestările de servicii înscrise în facturi. S-a mai constatat că persoana menţionată ca fiind reprezentantul acestei societăţi, numitul H., este implicat într-o serie de circuite documentare care nu au la bază operaţiuni reale, acesta apărând ca persoană care utilizează certificate digitale şi în numele D. S.R.L. şi al altor societăţi comerciale, societăţi cu care G. S.R.L. a derulat tranzacţii şi care au un comportament fiscal al unor firme de tip "fantomă", nedesfăşurând activitate la sediul social, administratorul societăţilor nedând curs invitaţiilor organelor de inspecţie fiscală prin care s-au solicitat documente comerciale contabile, la acelaşi sediu figurând mai multe societăţi.

În privinţa relaţiilor contractuale cu I. şi Demolări S.R.L., curtea reţine că reclamanta a încheiat cu aceasta un contract privind cumpărarea unui buldoexcavator, în baza acestei convenţii înregistrând în contabilitate această achiziţie în valoare de 128.800 de RON şi tva aferent de 30.912 de RON. Organul fiscal a arătat că, în ceea ce priveşte I. şi Demolări S.R.L., a fost întocmit un raport de inspecţie fiscală la data de 17.12.2014 având ca obiect verificarea realităţii şi legalităţii unor operaţiuni economice de la care aceasta a declarat achiziţii de bunuri, constatându-se că societăţile cu care a contractat au un comportament de tip "fantomă", în sensul că nu funcţionează la sediul fiscal, nu s-a putut lua legătura cu reprezentanţii legali, iar documentele legale ale societăţilor nu au putut fi găsite. S-a mai reţinut că bunurile achiziţionate de la aceste societăţi constau în utilaje şi piese de schimb destinate activităţii de construcţii şi demolări (buldoexcavatoare, camioane, autotractoare, şenile etc) sau destinate revânzării, tranzacţii considerate ca fictive, fiind înscrise în documente false care nu pot dobândi calitatea de document justificativ, astfel că s-a apreciat că şi achiziţia buldoexcavatorului de către reclamantă reprezintă o operaţiune care în fapt nu a avut loc.

Cu societatea Bujor S.R.L. reclamanta a încheiat la data de 29.07.2013 o convenţie având ca obiect furnizarea de servicii se săpare a şanţurilor şi gropilor de poziţie pentru instalarea de foraj şi primire conducte, pregătirea terenului pentru săpătură, săparea şanţului şi sprijinirea pereţilor, astuparea şanţului etc, în baza acestui contract înregistrând în anul 2013 servicii în valoare de 208.320 RON (inclusiv TVA). Cu privire la Bujor S.R.L., organele fiscale au constatat că aceasta nu a depus declaraţia informativă privind licrările şi achiziţiile de bunuri pe teritoriul naţional aferentă lunii august 2013, nedeclarând astfel lucrările efectuate către reclamantă ori alte lucrări efectuate către terţi, în urma verificărilor rezultând că societatea nu a avut personal angajat cu contract individual de muncă pentru a presta serviciile de natura celor prevăzute în contract. Întrebat fiind, administratorul societăţii reclamante a arătat că nu deţine informaţii legate de persoanele care au realizat efectiv lucrările respective, astfel că organele fiscale au apreciat că nu s-a făcut dovada prestării acestora, operaţiunile neavând loc în fapt.

Reclamanta a înregistrat pe parcursul anului 2013 servicii în valoare de 114.080 de RON (inclusiv tva) de la societatea J. în baza mai multor facturi care au fost contabilizate de societate în luna iulie 2013 ca reprezentând alte cheltuieli cu servicii prestate de terţi constând în săpat, acoperit şi compactat şanţ. Cu toate acestea, J. nu a declarat în declaraţia informativă privind licrările şi achiziţiile de bunuri pe teritoriul naţional aferentă lunii iulie 2013 livrările efectuate către reclamantă, nu a avut personal angajat cu contract individual de muncă pentru a presta serviciile de natura celor prevăzute în facturile emise, iar administratorul societăţii întrebat fiind a arătat că nu deţine informaţii legate de persoanele care au realizat efectiv lucrările respective, astfel că organele fiscale au apreciat că operaţiunile nu au avut loc în fapt.

Pe parcursul aceluiaşi an, reclamanta a înregistrat achiziţii de bunuri (bentonită) în valoare de 193.440 de RON (inclusiv tva) de la societatea K. S.R.L. în baza mai multor facturi contabilizate în lunile iulie şi august 2013 în contul materiale auxiliare, iar odată cu darea în consum au fost contabilizate drept cheltuieli cu materiale auxiliare, societatea reclamantă nedeţinând contracte de vânzare-cumpărare şi nici documente prin are să se facă dovada transportului bunurilor consemnate în facturi, iar reprezentantul societăţii a afirmat că transporturile au fost efectuate de furnizor, recepţia bentonitei realizându-se fie la magazia de materiale, fie direct în şantierele de lucru. În urma verificării societăţii K. S.R.L., organele fiscale au constatat că aceasta figurează cu un prejudiciu transmis organelor de urmărire penală în valoare de 1.078120 de RON şi că livrările declarate de către alţi parteneri către această societate sunt în sume mult mai mici decât achiziţiile declarate de reclamantă.

În cursul anului 2012, reclamanta a înregistrat achiziţii de bunuri (bentonită) în valoare de 297.600,6 de RON (inclusiv tva) de la societatea L. S.R.L. în baza mai multor facturi contabilizate în lunile iulie şi august 2013 în contul materiale auxiliare, iar odată cu darea în consum au fost contabilizate drept cheltuieli cu materiale auxiliare, societatea reclamantă nedeţinând contracte de vânzare-cumpărare şi nici documente prin are să se facă dovada transportului bunurilor consemnate în facturi, iar reprezentantul societăţii a afirmat că transporturile au fost efectuate de furnizor, recepţia bentonitei realizându-se fie la magazia de materiale, fie direct în şantierele de lucru. Organele fiscale au procedat la verificarea societăţii L. S.R.L., constatând că livrările declarate de către alţi parteneri către această societate sunt în sume mult mai mici decât achiziţiile declarate de reclamantă, cu excepţia achiziţiilor de la societatea M. S.R.L., societate care are ca obiect de activitate comerţul cu amănuntul al îmbrăcămintei în magazine specializate şi figurează cu un prejudiciu transmis instituţiilor de urmărire penală în valoare de 7.217.337 de RON.

B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., G. S.R.L., Bujor S.R.L., K. S.R.L. şi L. S.R.L. au fost declarate inactive după încheierea prezumtivelor relaţii contractuale cu reclamanta.

În ceea ce priveşte TVA deductibilă, pronind de la starea de fapt anterior menţionată, organele fiscale au constatat că, în perioada verificată, respectiv 01.01.2010-31.10.2014, societatea a înregistrat în contabilitate operaţiunile declarate ca fiind realizate cu societăţile anterior menţionate, societăţi care fie nu au colectat şi nu au declarat taxa colectată la bugetul de stat, cum este cazul B. S.R.L., C. S.R.L., I. şi Demolări S.R.L., fie nu s-a putut face dovada că acestea au executat lucrările/serviciile sau au livrat bunurile obiect al contractelor/facturilor, cum este cazul B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., G. S.R.L., Bujor S.R.L., J., K. S.R.L., L. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., fie nu se prezintă documente de transport pentru mărfurile achiziţionate, ca în cazul societăţii P. S.R.L..

S-a reţinut că, prin înregistrarea în contabilitate a acestor operaţiuni, reclamanta şi-a majorat în mod nejustificat valoarea taxei deductibile declarată la organul fiscal prin deconturile de TVA aferente perioadei supuse inspecţiei fiscale, acest aspect având ca şi consecinţă diminuarea cuantumului TVA de plată datorată la bugetul de stat cu suma de 502.784,3 de RON.

În baza celor reţinute în raportul de inspecţie fiscală, a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.03.2016, stabilindu-se în sarcina reclamantei A. S.R.L. o creanţă fiscală alcătuită din impozit pe profit de 227.460 de RON, dobânzi/majorări aferente de 99.125 de RON şi penalităţi de întârziere de 35.056 de RON, precum şi din TVA de 579.378 de RON, dobânzi/majorări aferente de 260.016 de RON şi penalităţi de întârziere de 88.410 de RON.

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestaţie, care a fost soluţionată prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 493/24.08.2016 în sensul respingerii acesteia, contestatoarea sesizând instanţa în prezenta cauză cu privire la legalitatea şi temeinicia acestei decizii.

În drept, potrivit art. 11 alin. (1) Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Din punct de vedere formal, în ceea ce priveşte calculul profitului impozabil, conform art. 19 alin. (1) din acelaşi act normativ, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Art. 21 alin. (1) stipulează că, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, iar conform alin. (4) lit. f), nu) sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

În ceea ce priveşte obligaţia agenţilor economici de a organiza şi conduce contabilitatea financiară, se impune a fi reţinute prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 care stipulează, la art. 1 alin. (1), că societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi, art. 6 alin. (1) dispunând că orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ, iar, conform art. 11, deţinerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor şi datoriilor, precum şi efectuarea de operaţiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise.

Din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevede că orice persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, iar conform art. 146 alin. (1) lit. a), pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească, printre alte condiţii, şi pe aceea ca pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul sau de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare.

Societatea reclamantă susţine că în cauză s-a dispus angajarea răspunderii sale fiscale pentru comportamentul fiscal inadecvat al societăţilor comerciale cu care a contractat şi apreciază că toate elementele prezentate de către autoritatea fiscală nu pot angaja răspunderea fiscală a societăţii A. S.R.L., întrucât respectivele elemente nu erau sub controlul societăţii reclamante şi nici nu aveau cum să fie din punct de vedere legal sub controlul societăţii verificate.

În ceea ce priveşte comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor contractuali ai reclamantei, curtea de apel a reţinut că, după cum s-a arătat mai sus, acesta a constat în nedeclararea efectuării unor livrări sau prestării unor servicii către reclamantă, aceste societăţi nu funcţionează la sediul social declarat şi nu au avut mijloace materiale şi umane pentru a susţine activităţile contractate de reclamantă, reprezentanţii operatorilor economici nu au putut fi contactaţi, livrările efectuate de alţi parteneri ai acestor societăţi sunt mult mai mici decât achiziţiile declarate de reclamantă. Totodată, reclamanta însăşi nu a prezentat documente de transport care să ateste că marfa a fost livrată astfel cum reflectă documentele de vânzare, iar administratorul societăţii reclamante a arătat că nu deţine informaţii legate de persoanele care au realizat efectiv lucrările respective.

Or, în raport de această stare de fapt, se constată că este corectă concluzia organului fiscal în sensul că societatea A. S.R.L. nu a prezentat suficiente documente justificative din care să rezulte realitatea tranzacţiilor de la furnizorii/cocontractanţii arătaţi în raportul de inspecţie fiscală.

Instanţa de fond a reţinut că persoana impozabilă care achiziţionează bunuri pe bază de factură şi acceptă înregistrarea lor în evidenţa contabilă ca documente justificative pentru operaţiunile taxabile pe care le efectuează este răspunzătoare de primirea şi înregistrarea în evidenţa contabilă a unor documente întocmite necorespunzător, incomplete, care nu sunt în conformitate cu prevederile legale în vigoare, cunoaşterea, aplicarea şi respectarea actelor normative fiind obligatorie în egală măsură atât de furnizor, cât şi pentru beneficiar, acesta din urmă având obligaţia să solicite documente legale aprobate şi să verifice nu numai bunurile primite, ci şi modul de completare a documentelor în care s-a consemnat livrarea acesteia.

În speţă, organele de inspecţie fiscala au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, cu consecinţa excluderii de la deducere a taxei pe valoarea adăugată şi a neacordării deductibilităţii fiscale a cheltuielilor consemnate în documentele de achiziţii bunuri de la societăţile menţionate în starea de fapt, apreciind că facturile fiscale nu îndeplinesc calitatea de document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate şi implicit pentru deductibilitatea cheltuielii la calculul impozitului pe profit şi acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată. Pentru a dobândi calitatea de document justificativ, factura trebuie să conţină toate informaţiile reale prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, printre care şi cele legate de emitentul facturii şi conţinutul operaţiunii consemnată în factură.

Elementele obiective avute în vedere se coroborează pentru a susţine această concluzie, fiind justă totodată şi concluzia organului fiscal în sensul că aceşti operatori economici, cu care reclamanta susţine că a contractat, sunt interpuşi în mod artificial în circuitul comercial şi funcţionează doar ca emitenţi de facturi generatoare de cheltuieli şi TVA deductibile

În ceea ce priveşte împrejurarea susţinută de reclamantă în sensul că aceste elemente privitoare la activitatea cocontractanţilor săi nu i-au fost cunoscute, curtea de apel a reţinut că aceste susţineri sunt infirmate chiar de conduita cel puţin neglijentă a reclamantei care, pe de o parte, susţine că a achiziţionat cantităţi importante de bunuri (fier pentru construcţii, bentonită), fără însă a deţine vreun document de transport/recepţie al acestora, reprezentantul societăţii afirmând doar că transporturile au fost efectuate de furnizor, recepţia realizându-se fie la magazia de materiale, fie direct în şantierele de lucru. De asemenea, societatea reclamantă a contractat de la mai multe societăţi servicii diverse de săpare a şanţurilor şi gropilor de poziţie pentru instalarea de foraj şi primire conducte, pregătirea terenului pentru săpătură, săparea şanţului şi sprijinirea pereţilor, astuparea şanţului etc., însă administratorul societăţii, întrebat fiind, a arătat că nu deţine informaţii legate de persoanele care au realizat efectiv lucrările respective, deşi în mod firesc la momentul contractării, dar şi în măsura realizării lucrărilor ar fi trebuit să existe o preocupare pentru îndeplinirea scopului contractului încheiat. De altfel, reclamanta a înregistrat în contabilitate achiziţii de anvelope, închirierea de excavatoare, servicii de excavare şi încărcare a materialului excavat, servicii de nivelare şi încărcare de la o societate comercială care avea ca obiect principal de activitate creşterea păsărilor.

Societatea nu deţine şi nu a prezentat pentru bunurile înscrise în facturi şi alte documente care să justifice în mod clar dacă achiziţiile au fost efectuate.

Or, în condiţiile în care cantităţile de marfă înscrise în facturi sunt mari, iar societatea verificată nu deţine avize de însoţire a mărfii, scrisoare de transport, contract de transport, factura de transport care să demonstreze faptic dacă aceste transporturi au fost efectuate, de către cine, cu ce mijloc de transport, cantitatea transportată, respectiv în condiţiile în care serviciile contractate au o valoare însemnată, iar societatea reclamantă nu a efectuat minime demersuri, în vederea executării contractelor pe care susţine că le-a încheiat, pentru a se asigura că aceste convenţii vor fi respectate, arătând organelor fiscale că nu deţine informaţii cu privire la persoanele care au efectuat lucrările respective, se constată că toate aceste aspecte conduc la concluzia că reclamanta ar fi trebuit cel puţin să ştie, dacă nu chiar ştia că, prin achiziţiile sale de bunuri sau servicii, participă la operaţiuni implicate într-o fraudă. Ca atare, aceste elemente susţin concluziile organului fiscal în sensul că a avut loc o diminuare nejustificată a profitului impozabil, respectiv a impozitului pe profit datorat la bugetul de stat, şi că se impune excluderea de la deducere a taxei pe valoarea adăugată şi neacordarea deductibilităţii fiscale a cheltuielilor în discuţie.

Instanţa de fond a reţinut că, şi din perspectiva dreptului unional, dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte atât cerinţe sau condiţii de fond, cât şi cerinţe sau condiţii de formă.

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

În ceea ce priveşte modalităţile de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerinţe sau condiţii de formă, articolul 179 litera (a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 şi cu articolele 238, 239 şi 240 din aceasta.

CJUE a fost sesizată în repetate rânduri cu situaţii în care autorităţile fiscale naţionale au refuzat unei persoane impozabile acordarea dreptului de deducere a TVA-ului pentru motivul unor nereguli sau omisiuni legate de condiţiile de formă, condiţiile de fond prevăzute de Directiva 2006/112 fiind, pe de altă parte, îndeplinite. Din hotărârile Curţii reiese că dreptul de deducere a TVA-ului plătit în amonte se acordă dacă cerinţele de fond necesare pentru naşterea acestui drept sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Întrucât refuzul dreptului de deducere a TVA-ului plătit în amonte constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, CJUE este dispusă să admită doar în împrejurări speciale că nerespectarea unor obligaţii de formă poate să determine în mod legitim autorităţile fiscale să refuze unei persoane impozabile acordarea unui astfel de drept.

Până în prezent, rezultă din jurisprudenţă că pierderea dreptului de deducere a TVA-ului poate fi reţinută în două cazuri distincte. Pe de o parte, este vorba despre cazul în care efectul încălcării cerinţelor de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerinţele de fond aferente dreptului de deducere a TVA-ului au fost îndeplinite. Pe de altă parte, în esenţă, dreptul de deducere a TVA-ului poate fi refuzat dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv, persoana impozabilă ştiind sau trebuind să ştie că operaţiunile în cauză erau implicate, direct sau indirect, într-o fraudă.

Prima situaţie se explică prin împrejurarea că cerinţele de formă sunt prevăzute în mod precis pentru a garanta aplicarea TVA-ului şi pentru a permite controlul TVA-ului de către autorităţile fiscale ale statelor membre. Prin urmare, este perfect logic să se refuze acordarea dreptului de deducere dacă încălcarea unor astfel de cerinţe este atât de semnificativă încât a făcut imposibil sau excesiv de dificil controlul îndeplinirii condiţiilor de fond aferente dreptului de deducere.

A doua situaţie în care CJUE a recunoscut că dreptul de deducere putea fi refuzat îşi are în esenţă originea în prerogativa statelor membre, admisă de articolul 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, de a "impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi a preveni evaziunea.

După cum se arată şi în cauza C-277/14, par. 47-48, "În această privinţă, trebuie amintit că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin A şasea directivă. În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 35 şi 37, precum şi jurisprudenţa citată, şi Hotărârea Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punctul 26).

Această situaţie, care se regăseşte atunci când o fraudă fiscală este săvârşită chiar de persoana impozabilă, există şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. În astfel de împrejurări, în scopul celei de A şasea directive, persoana impozabilă în cauză trebuie să fie considerată participant la o asemenea fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile pe care le efectuează în aval (a se vedea Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 38 şi 39, precum şi jurisprudenţa citată, şi Hotărârea Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punctul 27)".

Şi în lumina acestor considerente, instanţa de fond a apreciat că în mod just s-a reţinut că reprezentanţii legali ai tuturor societăţilor arătate au creat un circuit financiar menit să susţină aparenţa unor operaţiuni comerciale reale având ca obiect obţinerea de avantaje fiscale, considerând ca aceste tranzacţii nu au scop economic, iar în consecinţa, facturile înregistrate în evidenţa contabilă au avut scopul de a diminua baza impozabila la calculul TVA şi a impozitului pe profit, documentele de intrare nedobândind calitatea de document justificativ, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991.

Documentele de achiziţie nu au fost întocmite aşa cum prevăd exigenţele prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, iar din perspectiva realităţii achiziţiilor reclamanta nu a probat că au fost efectiv realizate, neprezentând documente prin care să dovedească că bunurile achiziţionate au fost transportate la destinaţie, cu ce mijloace de transport, de către cine, respectiv nu a dovedit realitatea prestării serviciilor contractate de la societăţile cocontractante.

Prin urmare, toate elementele prezentate de către organele de inspecţie fiscală reprezintă aspecte obiective care stabilesc că dreptul de deducere a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv, fiind îndestulătoare pentru a conduce la refuzarea persoanei impozabile a dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugata şi implicit al cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil.

Reclamanta nu a adus în sprijinul său alte probe care să răstoarne cele reţinute de către organele fiscale. În acest context, curtea de apel a reţinut că reclamanta, deşi prin cererea de chemare în judecată a solicitat încuviinţarea probei privind efectuarea unei expertize în specialitatea fiscal/contabilă, arătând totodată că obiectivele expertizei urmează a fi expuse verbal şi deşi la termenul din 07.06.2017, sub sancţiunea decăderii din probă, s-a acordat un termen special pentru ca aceasta să depună la dosar obiectivele pe care doreşte a fi transmise expertului în măsura în care această probă urma a fi încuviinţată, reclamanta nu a înţeles să depună până la termenul din data de 06.09.2017 o astfel de precizare, astfel că instanţa a constatat decăderea reclamantei din dreptul de administra o astfel de probă în cauză.

Curtea de apel a mai observat că, în privinţa obligaţiilor fiscale stabilite în cuantum de 18.800 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată, soluţia în procedura prealabilă a fost de respingere a contestaţiei ca fiind nemotivată, întrucât nu a fost invocat niciun motiv de fapt şi de drept şi nu s-au adus argumente în susţinerea contestaţiei privitoare la constatările prezentate de organele de inspecţie fiscală.

Această soluţie nu este combătută prin cererea de chemare în judecată, în sensul că reclamanta nici nu a susţinut şi nici nu a dovedit că ar fi motivat corespunzător contestaţia administrativă sub acest aspect. Prin urmare, în mod legal organul de soluţionare a contestaţiei a făcut aplicarea prevederilor art. 269 alin. (1) din Codul de procedură fiscală şi a respins ca nemotivată contestaţia pentru sumele menţionate.

Înalta Curte apreciază drept nelegal refuzul administrării de către instanţa fondului a probei cu expertiza fiscal-contabilă. Aceasta în condiţiile în care reclamanta s-a conformat obligaţiei de depunere a obiectivelor expertizei menţionate până la termenul de stabilit de către instanţă prin încheierea din data de 7 iunie 2017 – obiectivele au fost trimise prin fax în chiar ziua şedinţei, respectiv 6 septembrie 2017, cu 13 minute înaintea orei stabilite pentru judecarea dosarului. Totodată, Înalta Curte constată că, în raport cu obiectivele propuse, expertiza solicitată avea aptitudinea de a duce la soluţionarea procesului, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 255 alin. (1) din noul C. proc. civ.

În raport cu cele arătate mai sus, Înalta Curte apreciază că prin neadministrarea probei cu expertiza contabilă, a fost încălcat dreptul la apărare al reclamantei în ipostaza prevăzută de art. 13 alin. (3) din noul C. proc. civ., text legal potrivit căruia părţile au dreptul de a propune probe. De asemenea, se constată că hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a fi administrate toate probele necesare şi fără a fi lămurite toate aspectele esenţiale ale cauzei, fiind astfel încălcate prevederile art. 22 alin. (2) din noul C. proc. civ. potrivit cărora "judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale."

În acest context, Înalta Curte constată că, deşi prima instanţă a respins acţiunea ca neîntemeiată, în fapt aceasta nu a soluţionat fondul cauzei, întrucât, astfel cum s-a arătat mai sus, nu a fost administrată o probă ce era utilă în dezlegarea speţei.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Faţă de considerentele mai sus expuse, în temeiul prevederilor art. 496 noul C. proc. civ., precum şi ale art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va proceda la administrarea probei cu expertiza contabilă, aceasta având posibilitatea de a aprecia asupra detalierii/completării obiectivelor expertizei menţionate. Ulterior, pe baza concluziilor expertizei şi a celorlalte probe administrate în cauză, precum şi a analizei argumentelor esenţiale expuse de fiecare parte, urmează ca instanţa de fond să efectueze o analiză detaliată pe fiecare partener comercial a operaţiunilor economice efectuate de reclamantă în vederea stabilirii realităţii acestora.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

Admite recursul formulat de A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 286/2017 din 26 septembrie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 1 aprilie 2021.