VAT deduction refusals: primacy of substance over form and neutralité of tax under EU law prevails over formal invoice defects

Şedinţa publică din data de 31 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 16.05.2016 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, cu nr. dosar x/2016, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

1. anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 442/17.11.2015, prin care DGSC a respins în parte Contestaţia fiscală formulată de reclamantă, înregistrată la organele fiscale sub nr. x/23.12.2009, cu privire la soluţia dispusă la punctele 2 şi 4 din dispozitiv;

2. anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.10.2009, şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.10.2009, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plata, stabilite de inspecţia fiscală şi menţinute în sarcina Societăţii prin Decizia de soluţionare, în cuantum de 9.518.395 RON, din care 9.188.124 RON cu titlu de taxa pe valoarea adăugata ("TVA") şi 330.271 RON dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente;

3. recunoaşterea dreptului reclamantei la rambursarea sumei de 9.188.124 RON reprezentând TVA aferentă perioadei 01.11.2006 -31.03.2009;

4. Obligarea pârâtei DGAMC la plata efectivă a sumei de 9.188.124 RON, reprezentând TVA achitat şi nedatorat, către reclamantă.

5. Obligarea DGAMC la restituirea obligaţiilor fiscale accesorii achitate in baza actelor administrativ fiscale nelegale în cuantum de 330.271 RON ca efect al principiului accesorium sequitur principalem.

6. Obligarea autorităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 5122 din data de 07.12.2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii capetelor 4 şi 5 ale cererii ca neîntemeiată; a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene; a admis, în parte, acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, a anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 442/17.11.2015, Decizia de impunere nr. x/30.10.2009 şi Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/30.10.2009 cu privire la respingerea cererii de deducere a TVA în sumă de 9.103.490 RON precum şi cu privire la obligaţia de plată a accesoriilor aferente acestei sume, a respins cererea de anulare pentru suma de 84.634 RON aferentă furnizorilor B. S.R.L., C. S.R.L., D. precum şi cu privire la accesoriile aferente acestei sume ca neîntemeiată şi a menţinut în rest actele administrativ fiscale contestate.

De asemenea, instanţa a obligat pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 9.103.490 RON reprezentând TVA, a admis cererea de majorare a onorariului expertului contabil, a dispus majorarea onorariului expertului cu suma de 5000 RON, a stabilit obligaţia reclamantului de a achita diferenţa de onorariu în contul Biroului Local pentru Expertize Judiciare şi a admis în parte cererea reclamantului de obligare a pârâtului la plata cheltuielilor de judecată, dispunând obligarea pârâtei la plata către reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 40.450 RON reprezentând 450 RON taxa de timbru, 10.000 RON onorariu expert şi 30.000 RON reprezentând onorariu de avocat.

Prin sentinţa civilă nr. 2428 din data de 22 octombrie 2019 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de completare a hotărârii formulate de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, şi a dispus completarea sentinţei civile nr. 5122/07.12.2018 în sensul admiterii cererii de obligare a pârâtului Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (D.G.A.M.C.) la restituirea sumelor achitate de reclamant cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente sumei de 9.103.490 RON.

3. Cererile de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 5122 din data de 07.12.2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâţii AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ şi DIRECŢIA GENERALA DE ADMINISTATRE A MARILOR CONTRIBUABILI.

În recusul declarat împotriva sentinţei civile nr. 5122 din data de 07.12.2018, recurenta-pârâtă AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, a invocat dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea in parte a sentinţei civile recurate în sensul respingerii acţiunii in totalitate ca neîntemeiată.

Într-o primă, critică, recurenta susţine că instanţa de fond achiesează în întregime la susţinerile intimatei şi retine ca decizia de soluţionare a contestaţiei nu cuprinde motivarea în fapt a soluţiei adoptate, întrucât emitentul acesteia nu a analizat criticile aduse de societate, rezumându-se la a prelua opinia organelor fiscale, fără să ţină cont de apărările formulate de ANAF şi nu a arătat motivele pentru care acestea au fost înlăturate, reiterând aceste critici pe calea recursului.

Astfel, recurenta arată că Decizia nr. 442/17.11.2015 respecta condiţiile prevăzute de art. 211 din O.G. nr. 92/2003, în considerentele acesteia se regăsesc motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de soluţionare competent în emiterea deciziei, în procedura administrativa prealabila, organul de soluţionare a emis decizia în baza documentelor aflate la dosarul cauzei, ţinând cont de susţinerile organelor de inspecţie fiscala si de argumentele intimatei raportate la dispoziţiile legale aplicabile.

Astfel, în mod eronat reţine instanţa de fond ca decizia de soluţionare nu este motivata si ca organul emitent şi-a însuşit in totalitate opinia organelor de inspecţie fiscala. În realitate, întrucât intimata nu a adus argumente si documente convingătoare si pertinente care să combată concluziile organelor de inspecţie fiscală, organul de soluţionare a stabilit corectitudinea si legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate. Împrejurarea ca intimata este nemulţumită de cele reţinute prin decizia de soluţionare nu echivalează cu nemotivarea deciziei, ci se constituie în motive ale cererii de chemare în judecată.

Recurenta mai critică soluţia instanţei şi cu privire la dispoziţia de anulare în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei referitor la TVA in cuantum de 9.103.490 RON si accesoriile aferente pentru următoarele considerente:

In ceea ce priveşte facturile prezentate de societate pentru mai multe livrări din aceeaşi zi ca fiind facturi centralizatoare, instanţa de fond apreciază ca aceasta a respectat prevederile art. 155 alin. (5) şi alin. (8) Codul fiscal şi ale pct. 72 din H.G. nr. 44/2004, dispoziţii care stabilesc intervalul de timp maxim dar nu si minim - pentru care se poate emite factura centralizatoare.

Referitor la lipsa concordantei dintre cantităţile din factura şi cele din avize, furnizor fiind E., deşi instanţa de fond arata ca nu îşi însuşeşte teza societăţii in sensul ca organele fiscale trebuie sa ignore orice alte documente, concluzionează în mod contradictoriu stabilind că în cauza existenţa neconcordantelor a fost justificata de societate prin înscrisurile depuse.

Cu privire la respingerea cererii de deducere a TVA solicitata de intimata in baza facturilor duplicat, instanţa de fond retine ca existenta in cuprinsul acestor duplicate si a altor informaţii în afara celor minim obligatorii nu constituie un element suficient de natura a determina concluzia ca acestea nu pot avea valoarea juridica a unui duplicat.

Faţă de refuzul de deducere a TVA pentru facturile emise de furnizori care nu sunt identificaţi prin serie, instanţa de fond considera, în acord cu poziţia societăţii, ca menţionarea unei serii exclusiv numerice permite atingerea obiectivului vizat de prevederile art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

În ceea ce priveşte refuzul dreptului de deducere a TVA, în raport de faptul ca facturile prezentate de societate nu conţin data livrării si fata de menţinerea soluţiei în urma corectării, deşi instanţa de fond retine ca legea instituie condiţia ca realizarea corecţiei să aibă loc anterior finalizării inspecţiei fiscale, concluzionează totuşi in mod contradictoriu in sensul ca aceasta condiţie de forma nu afectează deducerea, prin raportare la cauza CJUE Senatex - al cărei obiect vizează alta situaţie.

Recurenta nu este de acord cu raţionamentul instanţei de fond care este in vădita contradicţie cu prevederile legale aplicabile şi consideră că instanţa de fond si-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei, fara a tine cont de apărările formulate în acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacata cu încălcarea dispoziţiilor art. 145 şi art. 146, art. 155 alin. (5) şi alin. (8) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 51 alin. (1) şi pct. 72 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004.

În continuare, prin declaraţia de recurs, reia situaţia de fapt şi reiterează în mod fidel argumentele de drept reţinute în cuprinsul actelor fiscale şi de soluţionare a contestaţiei, astfel cum au fost invocate şi în faţa instanţei de fond, atât în ceea ce priveşte obligaţiile principale cât şi cele accesorii, fără să mai invoce critici concrete faţă de soluţia şi considerentele instanţei de fond, instanţa de control judiciar urmând să le aibă în vedere în cadrul analizei motivelor de recurs invocate.

Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea instanţei şi cuprivire la dispoziţia privind obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, susţinând că în cauză nu sunt îndedplinite condiţiile impuse de art. 451-453 C. proc. civ.

2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a criticat sentinţa civilă nr. 5122/2018 din 07.12.2018, în conformitate cu prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea în parte sentinţei recurate şi respingerea cererii de chemare în judecată în totalitate, ca neîntemeiată.

În susţinerea motivelor de casare, recurenta-pârâtă a reiterat pe larg situaţia de fapt, apreciind, prin raportare la această situaţie, apreciind că instanţa de fond a reţinut în mod eronat că dreptul reclamantului de deducere a TVA pentru suma de 9.103.490 RON, astfel ca a obligat paratul Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili la plata acestei sume către reclamant.

Recurenta susţine că, soluţia instanţei de fond este greşită sub aspectul raportării situaţiei de fapt în care se afla intimata-reclamantă din prezenta cauza la norma legală aplicabilă.

Astfel, în primul rând, instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii capetelor 4 şi 5 din cererea de chemare în judecată şi a dispus obligarea paratei DGAMC la plata efectiva a sumei pentru care s-a admis dreptul de deducere a TVA, precum şi obligarea pârâtei la restituirea obligaţiilor fiscale accesorii achitate, cu aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în speţa, respectiv OPANAF nr. 2250/21.11.2007 prin care a fost aprobată Procedura de soluţionare a cererilor de restituire a taxei pe valoarea adăugată depuse în condiţiile titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare si OPANAF nr. 1899/22.12.2004 privind Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Concluzia curţii de apel referitoare la faptul ca nu se poate pretinde reclaman­tului sa reia aceeaşi procedura stabilita de OPANAF nr. 2250/2007 şi OPANAF nr. 1899/2004, procedura pe care societatea reclamanta a utilizat-o prin depunerea cererii de rambursare TVA este eronata, întrucât instanţa a pierdut din vedere succe­siunea evenimentelor, reiterând astfel procedura de stabilire a creanţei fiscale şi de soluţionare a decontului de TVA.

Prin OPANAF nr. 2250/2007 a fost aprobată Procedura de soluţionare a cererilor de restituire a taxei pe valoarea adăugată depuse în condiţiile titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată, prin OPANAF nr. 1899/2004 a fost aprobată Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

În raport de dispoziţiile art. 18 alin. (1) şi art. 8 din Legea nr. 554/2004, mecanismul procedural pus la dispoziţie prin legea contenciosului administrativ conferă subiectului de sezină, în cazul contenciosului subiectiv, recunoaşterea dreptului pretins.

Prin sentinţa recurată, s-a admis în parte capătul 1 de cerere ceea ce conduce implicit la recunoaşterea dreptului de a solicita restituirea taxei pe valoarea adăugată achitate şi de a solicita plata dobânzilor pentru sumele achitate.

Însă legiuitorul a prevăzut anumite proceduri administrative atât pentru restituirea taxei pe valoarea adăugată achitate cât şi pentru plata dobânzilor pentru sumele achitate cu titlu de TVA, prin OPANAF nr. 2250/2007 şi OPANAF nr. 1899/2004, fapt pentru care admiterea capetelor 4 şi 5 de cerere si obligarea autorităţii publice Ia restituirea şi acordarea de dobânzi constituie o imixtiune a instanţei de contencios în atribuţiile autorităţii administrative.

Aşadar, aplicarea greşita a dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004 nu poate presupune nicidecum pronunţarea unei hotărâri de obligare a autorităţii fiscale la restituirea sumelor pretinse şi la acordarea dobânzilor pentru sumele reprezentând TVA achitate de către reclamantă, întrucât aceste capete de cerere sunt supuse unor proceduri administrative prevăzute de legislaţia specifică dreptului fiscal.

În ceea ce priveşte refuzul organelor fiscale de a considera facturile prezentate de societate pentru mai multe livrări în aceeaşi zi ca fiind facturi centralizatoare, Curtea a admis pretenţiile reclamantei şi a constatat ca dispoziţiile art. 155 alin. (5) şi alin. (8) Codul fiscal şi prevederile pct. 72 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal stabilesc intervalul de timp maxim pentru care se poate emite factura centralizatoare, însă nu şi intervalul de timp minim, astfel încât în astfel de situaţii este permisa emiterea unei facturi centralizatoare, considerând ca interpretarea organelor fiscale în condiţiile în care nu este pusa sub semnul îndoielii realitatea operaţiunilor, constituie o condiţie suplimentară care nu este stabilită nici de legislaţia interna, nici de directiva TVA.

Recurenta critică cele reţinute de instanţa de fond arătând că, contravin pe deplin atât reglementărilor naţionale (art. 155 alin. (8) Codul fiscal raportat Ia pct. 72 alin. (3) din Normele metodologice) cât şi legislaţiei şi principiilor europene (art. 226 din Directiva de TVA) şi respectiv principiului proporţionalităţii şi cel al prevalentei substanţei asupra formei, precum şi jurisprudenţei obligatorii a CJUE (cauza C-368/09 Paormon Gep Centram).

Pentru justificarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de cereale şi seminţe de plante oleaginoase efectuate de la furnizorii E. S.R.L., F. S.R.L., D. S.R.L., G. S.R.L., B. S.R.L., H. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat că în cele mai multe cazuri, operaţiunile au fost înregistrate în baza mai multor avize de însoţire a mărfii emise de furnizori pentru livrări efectuate în aceeaşi dată şi care au fost cumulate într-o singură factură, sau cazuri în care factura a fost emisă în baza unui singur aviz, situaţii confirmate de data înscrisă pe documentele întocmite de furnizor. În toate aceste cazuri, facturile au fost emise ulterior datei de livrare înscrisă pe avizele de însoţire a mărfii.

În conformitate cu prevederile art. 155 alin. (19) lit. b) şi c) din Codul fiscal (fost art. 155 alin. (5), lit. I) (valabil din 2007) şi a pct. 74 alin. (2) din Normele de aplicare a Codul fiscal, factura trebuie să cuprindă în mod obligatoriu informaţii privind data emiterii facturii şi data la care au fost livrate bunurile, în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii.

Potrivit pct. 74 alin. (2) lit. c) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, "...în cazul în care factura este emisă ulterior datei livrării/prestării sau a încasării unui avans, pe factură se vor menţiona atât data emiterii facturii, cât şi data livrării/prestării ori a încasării unui avans."

În aceste cazuri, facturile emise de furnizori nu sunt facturi centralizatoare deoarece nu îndeplinesc condiţiile art. 155, alin. (8) din Codul fiscal, (în vigoare de la 01.01.2007), deoarece în fapt, facturile au fost emise pentru livrări din aceeaşi dată şi nu livrări separate de bunuri pe o perioadă mai lungă de timp (în date diferite), iar data livrării rezultă în mod clar din documentele întocmite de furnizor.

Prin urmare, Curtea de Apel Bucureşti a interpretat greşit normele de drept material incidente şi a constatat, în mod greşit, temeinicia criticilor reclamantei.

Referitor la lipsa concordantei dintre cantităţile din factura cu cele din avize (furnizor E. - suma respinsa 5.844.350 RON), Curtea a anulat actele administrativ-fiscale considerând ca dreptul de proprietate asupra produselor (cereale) a fost transferat la data recepţiei în locaţia stabilită de cumpărător, iar factura a fost emisa de vânzător după recepţie, fapt ce explica şi justifica existenţa diferenţelor constatate între avizele de însoţire a mărfii şi facturile fiscale, precum şi corelarea dintre cantităţile din cuprinsul facturilor şi documentele emise de terţi ulterior momentului preluării produselor de către reclamant.

Însă, în cazul unui număr de 55 facturi emise de E. S.R.L., s-a constatat că deşi pe facturi, în dreptul rubricii "Număr aviz însoţire a mărfii" s-a înscris menţiunea "conform anexă", contribuabilul nu a prezentat această anexă întocmită de furnizor.

De asemenea, s-a constatat că la data livrării au fost emise de furnizor avizele de însoţire a mărfii, iar ulterior, la recepţie au fost întocmite de terţi: tichete de cântar, note de intrare şi recepţie, tichete de laborator, rapoarte întocmite de I. S.A. în calitate de surveyor etc., în toate cazurile, facturile fiind emise ulterior datei de livrare înscrisă pe avizele de însoţire a mărfii.

Mai mult, din verificarea documentelor prezentate pentru justificarea livrărilor de bunuri din facturile emise de E. S.R.L., în niciunul din cazuri nu se pot corela informaţiile înscrise în facturile emise de furnizor cu cele din documentele prezentate ca anexă la acestea.

În acest sens, s-a precizat că datele înscrise în facturile emise de E. S.R.L. privind cantităţile livrate nu corespund cu cele înscrise în avizele de însoţire a mărfii ataşate, dar corespund cu alte documente întocmite de terţi, respectiv: notele de intrare şi recepţie, tichete de cântar întocmite de beneficiar şi/sau cu rapoartele întocmite de I. S.A. în calitate de surveyor. În schimb, din datele înscrise în documentele întocmite de terţi s-a constatat că nu sunt informaţii referitoare la numărul/data avizelor de însoţire a mărfii şi nici a cantităţilor înscrise de furnizor ca livrate astfel încât să se poată identifica cu certitudine operaţiunile efectuate.

În concluzie, s-a stabilit că, din documentele anexate la factura nr. x/15.09.2008, nu rezultă în mod clar cantităţile şi datele succesive de livrare a bunurilor, condiţii obligatorii pentru ca documentul emis de E. S.R.L. să fie considerat factură centralizatoare, astfel încât nu este respectat scopul cerinţei prevăzute la pct. 72 alin. (3) lit. b) din Normele metodologice ale Codul fiscal, potrivit căreia în cazul facturilor centralizatoare trebuie să le fie ataşate "toate documentele emise la data livrării de bunuri sau prestării de servicii", respectiv acela de a permite identificarea corespunzătoare a datelor la care au avut loc aceste operaţiuni, cerinţă nu a fost îndeplinită în speţă.

Aşadar, interpretarea data de Curtea de Apel Bucureşti este greşită, ceea ce impune admiterea recursului şi casarea sentinţei recurate asupra facturilor emise de E. S.R.L..

Referitor la respingerea cererii de deducere a TVA solicitata în temeiul facturilor duplicat, Curtea a reţinut ca respingerea cererii de deducere a TVA pentru suma totala de 1.313.424 RON aferenta furnizorilor J. S.R.L. (suma respinsa 1.135.648 RON) şi K. S.R.L. (suma cuprinsă 177.776 RON) este nejustificată astfel că a anulat actele administrativ-fiscale în aceasta privinţă, întrucât a constatat ca existenţa, în cuprinsul acestor duplicate, şi a altor informaţii, în afara celor minim obligatorii, nu constituie un element suficient de natura a determina concluzia ca acestea nu pot avea valoarea juridica a unui duplicat.

Însă, a subliniat ca, referitor la facturile emise de J. S.R.L. Constanţa în calitate de furnizor, inspecţia fiscală a constatat că, în fapt, A. S.R.L. nu deţine exemplarul original pentru 12 facturi, iar "duplicatul" pentru fiecare exemplar de factură nu a fost reconstituit după documentul original.

Ca urmare, pentru cele 12 facturi emise de J. S.R.L. în valoare totală de 7.112.738 RON (din care TVA de 1.135.648 RON), societatea reclamanta nu a respectat prevederile pct. 46, alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 dat în aplicarea art. 146, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte relaţia cu furnizorul S.C. K. S.R.L., din verificarea efectuată asupra documentelor în baza cărora a fost exercitat dreptul de deducere a TVA, inspecţia fiscală a constatat că în cazul celor 11 facturi în valoare totală de 1.113.439 RON, din care TVA de 177.776 RON, înregistrate de contribuabil în perioada 10.09.2008 - 21.11.2008, nu au fost prezentate exemplarele în original ale acestor documente,

Reclamanta a "reconstituit" un număr de 10 facturi din cele verificate de inspecţia fiscală, în valoare totală de 1.097.984 RON, din care TVA în sumă de 175.308 RON, cu excepţia facturii seria x nr. x/05.11.2008 (prezentată în copie), în valoare totală de 15.455 RON, din care TVA de 2.468 RON, prin care a fost înregistrată livrarea a 19,996 tone de seminţe floarea soarelui.

În raport de pct. 51 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 145, alin. (8), lit. a) din Codul fiscal (în vigoare până la 31.12.2006) şi pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 146, alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, recurenta susţine că cele 10 facturi, în valoare totală de 1.097.984 RON, din care TVA de 175.308 RON, nu au fost reconstituite conform prevederilor legale, astfel ca ele nu întrunesc condiţiile de "duplicat" aşa cum se prevede la pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Aşadar, organele de inspecţie fiscala au stabilit corect că, în perioada 10.09.2008 - 21.11.2008, prin deducerea TVA în sumă de 177.776 RON, aferentă celor 10 facturi reconstituite fără respectarea prevederilor legale şi a facturii seria x nr. x/05.11.2008 prezentată în copie, emise de K. S.R.L., reclamanta nu a respectat prevederile pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 dat în aplicarea art. 146, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, fapt pentru care se impune admiterea recursului întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi în aceasta privinţa.

Cu privire la refuzul de deducere a TVA pentru facturile emise de furnizori care nu sunt identificate prin serie, instanţa de fond a reţinut ca menţionarea unei serii exclusiv numerice, cum este cazul facturilor emise de furnizorii L. şi M. permite identificarea facturii în mod unic, astfel încât aspectul formal al inexistentei unei serii afla-numerice nu constituie o cerinţa stabilită pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi pentru a preveni evaziunea, în condiţiile în care identificarea facturilor în mod unic era posibila în baza seriei exclusiv numerice şi a datei acestora, astfel ca a anulat actele contestate sub acest aspect.

Recurenta apreciază că instanţa care a soluţionat fondul cauzei a interpretat greşit dispoziţiile art. 155 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, înlăturând constatările organelor de inspecţie fiscala în ceea ce priveşte relaţiile cu furnizorii L. S.R.L. şi M. S.R.L., atâta timp cât numărul de ordine al facturilor nu a fost alocat "în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic".

Aşadar, pentru TVA în sumă totală de 480.808 RON, dedusă în baza facturilor care nu au completată seria, organul de inspecţie fiscală a stabilit că nu a fost îndeplinită condiţia de exercitare a dreptului de deducere prevăzută la art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal şi ale pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Cu privire Ia refuzul dreptului de deducere a TVA in raport de faptul ca facturile nu ar conţine data livrării si menţinerea soluţiei în urma corectării facturilor, deşi corectarea facturilor s-a realizat ulterior datei la care a fost încheiat raportul de inspecţie fiscala, contrar legislaţiei naţionale, Curtea de Apel Bucureşti a aplicat cu prioritate jurisprudenta europeana şi a admis criticile reclamantului reţinând ca este îndreptăţit la acordarea dreptului de deducere a TVA în valoare de 1.154.102 RON aferent facturilor emise de furnizorii L. S.R.L., N. S.R.L. şî D. SRL

Recurenta reiterează faptul ca, in ceea ce priveşte relaţiile cu furnizorii L. S.R.L. şi N. S.R.L, s-a constatat că facturile emise către A. S.R.L. nu au fost completate cu toate informaţiile obligatorii, respectiv nu a fost completată data la care au fost livrate bunurile, contrar reglementărilor art. 155 alin. (5) lit. I) din Codul fiscal, astfel ca, A. S.R.L. a dedus eronat taxa în sumă totală de 1.101.326 RON, înscrisă în documentele de achiziţie, cu încălcarea prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal şi a prevederilor pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Pe lângă aceasta, facturile emise de L. S.R.L. în perioada 01.07.2008 - 11.03.2009, în valoare totală de 3.535.480 RON, din care TVA de 564.488 RON, au fost corectate în luna decembrie 2009 (ulterior inspecţiei fiscale), prin înscrierea informaţiilor privind data de livrare a bunurilor.

Similar s-a procedat şi în cazul facturilor emise de N. S.R.L în perioada 01.09.2008 - 10.03.2009, în valoare totală de 3.362.303 RON, din care TVA de 536.838 RON, care au fost corectate în luna noiembrie 2009 (ulterior inspecţiei fiscale), prin înscrierea informaţiilor privind data de livrare a bunurilor.

Aşadar, în opinia sa, în această situaţie sunt aplicabile prevederile art. 1471din Codul fiscal, conform cărora "(2) în situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere".

În ceea ce priveşte relaţia cu furnizorul D. S.R.L., din verificarea efectuată, inspecţia fiscală a stabilit că A. S.R.L. a exercitat dreptul de deducere a taxei în sumă de 216.809 RON, aferentă facturilor de achiziţii înregistrate în perioada 01.11.2006 - 13.10.2008, documente care nu au fost completate cu toate informaţiile obligatorii (data la care au fost livrate bunurile), contrar reglementărilor art. 155, alin. (5), lit. l) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, sau pentru care contribuabilul nu a prezentat documentul în original, contrar prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Inspecţia fiscala a stabilit TVA în sumă de 1.164.608 RON aferentă achiziţiilor de la furnizorii L. S.R.L., N. S.R.L. şi D. S.R.L. pentru care nu au fost îndeplinite condiţiile de exercitare a dreptului de deducere (din care 1.101.326 RON în relaţie cu furnizorii L. S.R.L., N. S.R.L. şi 63.282 RON în relaţie cu furnizorul D. SRL) şi nu TVA în sumă de 1.154.102 RON, cât pretinde reclamanta.

Totodată, potrivit principiului accesoriun sequitur principale, recurenta solicită admiterea recursului si în ceea ce priveşte penalităţile de întârziere stabilite de instanţa de fond.

În fine, recurenta apreciază ca, în mod nelegal, instanţa a admis cererea reclamantei şi a obligat "pârâta la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în suma de 40.450 RON reprezentând 450 RON taxa de timbru, 10.000 RON onorariu expert şi 30.000 RON reprezentând onorariu avocat", fara a preciza care dintre parate este obligata A.N.A.R - D.GAM.C. sau A.N.A.R - DGSC.

Recurenta arată în acest sens ca Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu a dat dovada nici de rea-credinţă şi nici de un comportament neglijent care sa determine instanţa sa oblige instituţia la plata cheltuielilor de judecata şi nu s-a reţinut ca ar exista vreo culpa procesuala care sa justifice acordarea cheltuielilor de judecata.

De asemenea, a mai criticat hotărârea instanţei de fond întrucât aceasta a fost pronunţată cu aplicarea greşita a legii, in cauza nefiind îndeplinite condiţiile acordării de cheltuieli de judecata, prevăzute de art. 453 C. proc. civ. precum şi neaplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

II. Recurenta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), a declarat recurs şi împotriva sentinţei civile nr. 2428/22.10.2019 pronunţate de către Curteade Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ si Fiscal în dosarul nr. x/2016, invocând dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. şi solicitând casarea sentinţei atacate in sensul respingerii cererii de completarea dispozitivului ca neîntemeiată.

Recurenta a susţinut în esenţă că, hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 444 alin. (1) din C. proc. civ., arătând că, aşa cum se poate observa din lecturarea sentinţei pronunţate în soluţionarea fondului cauzei cu nr. x/2016 de către Curtea de Apel Bucureşti, instanţa s-a pronunţat asupra tuturor capetelor din cererea introductiva de instanţa, inclusiv asupra cererii de restituire a sumelor achitate de reclamant cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente sumei de 9.103.490 RON.

Astfel, aşa cum reiese din dispozitivul sentinţei civile nr. 5122/07.12.2018, Curtea de Apel Bucureşti a obligat pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 9.103.490 RON reprezentând TVA.

Or, hotărârea instanţei de fond în ceea ce priveşte completarea dispozitivului sentinţei civile nr. 5122/2018 de a se pronunţa cu privire la restituirea/plata sumelor achitate de societate cu titlu de obligaţii fiscale accesorii, aferente sumei de 9.103.490 RON reprezentând TVA solicitată de societate prin capătul 5 al cererii de chemare în judecată, este vădit nelegală.

Mai mult decât atât, procedura completării hotărârii judecătoreşti presupune corijarea acelor erori materiale strecurate cu ocazia redactării ori tehnoredactării în cuprinsul minutei, practicalei, considerentelor sau dispozitivului unei hotărâri (sentinţă, decizie, încheiere).

Motivele invocate într-o astfel de cerere nu trebuie să disimuleze remedierea unor eventuale erori de judecată apte de îndreptare prin promovarea căilor legale de atac, nefiind permis pe calea procedurii instituite de art. 444 alin. (1) din noul C. proc. civ. să se repună în discuţie fondul dreptului.

Totodată, recurenta solicită instanţa de recurs să constate, din lecturarea recursului formulat de recurenta DGAMC împotriva sentinţei civile nr. 5122/07.12.2018, faptul ca obligare a pârâtei D.G.A.M.C la restituirea sumelor achitate de reclamant cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente sumei de 9.103.490 RON, reprezintă primul motiv de recurs supus analizei instanţei supreme.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare cu privire la recursurile declarate împotriva sentinţei civile nr. 5122/07.12.2018 cât şi cu privire la recursul declarat împotriva sentinţei civile nr. 2428/22.10.2019, prin care solicită respingerea acestora ca nefondate.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 21 februarie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 03 martie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţele atacate, în raport cu actele şi lucrările dosarului, dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate, pentru următoarele considerente:

6.1. Situaţia de fapt

Reclamanta A. S.R.L. s-a adresat instanţei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Bucureşti, la data de 16.05.2016, solicitând efectuarea unui control de legalitate, în contradictoriu cu pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, asupra Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 442/17.11.2015, emisă de DGSC şi a Deciziei de impunere nr. x/30.10.2009 emisă de DGMAC, solicitând anularea în parte actelor administrative contestate constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.10.2009, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plata, stabilite de inspecţia fiscală şi menţinute în sarcina societăţii prin Decizia de soluţionare, în cuantum de 9.518.395 RON, din care 9.188.124 RON cu titlu de taxa pe valoarea adăugata ("TVA") şi 330.271 RON dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente; recunoaşterea dreptului reclamantei la rambursarea sumei de 9.188.124 RON reprezentând TVA aferentă perioadei 01.11.2006-31.03.2009 şi obligarea pârâtei DGAMC la plata efectivă a a acestei sume, la restituirea obligaţiilor fiscale accesorii achitate in baza actelor administrativ fiscale nelegale în cuantum de 330.271 RON ca efect al principiului accesorium sequitur principalem şi obligarea autorităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.

În vederea soluţionării deconturilor de TVA, în perioada 10.06.2009 - 30.10.2009, la sediul societăţii s-a desfăşurat o inspecţie fiscală parţială cu privire la taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.10.2006 - 31.07.2007, ca urmare a soluţionării cu control ulterior a decontului lunii iulie 2007 în sumă de 30.845.477 RON, conform adresei nr. x/18.03.2008 emisă de serviciul rambursări TVA, compensări, restituiri alte impozite din cadrul DGAMC, respectiv perioada 01.08.2007 - 31.03.2009, ca urmare a soluţionării cu control anticipat a deconturilor lunilor iulie 2008, octombrie 2008, februarie 2009 şi martie 2009 în sumă totală de 125.496.187 RON.

Inspecţia fiscală s-a finalizat cu emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.12.2009 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/30.10.2009, prin care organele de control au acceptat la rambursare suma de 143.103.680 RON din totalul de 156.341.664 RON solicitat de reclamantă şi au stabilit TVA suplimentar de plată in sumă de 910.305 RON, pentru deconturile ce au făcut obiectul controlului ulterior, au respins la rambursare suma de 12.327.679 RON, pentru deconturile ce au făcut obiectul controlului anticipat şi au stabilit accesorii aferente TVA în cuantum total de 956.659 RON.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, pentru perioada 01.11.2006 - 31.03.2009, A. S.R.L. Bucureşti a exercitat eronat dreptul de deducere a taxei în sumă de 13.237.984 RON, fără să îndeplinească condiţiile prevăzute la art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 145 alin. (1)-(2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, s-a constatat că a fost exercitat eronat dreptul de deducere a taxei în baza unor facturi de achiziţie cereale şi seminţe de plante oleaginoase primite de la furnizorii E. S.R.L., J. S.R.L., L. S.R.L., N. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., D. S.R.L., G. S.R.L., K. S.R.L., M. S.R.L., C. S.R.L., B. S.R.L., H. S.R.L., O. S.R.L., documente care nu conţin informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (5) lit. a), c), e) şi I) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată, s-a constatat că în unele cazuri a fost dedusă taxa fără a deţine exemplarul original al documentelor de achiziţie sau în baza unor documente reconstituite fără respectarea prevederilor legale, precum şi că a exercitat dreptul de deducere la altă perioadă fiscală decât cea la care a intervenit exigibilitatea taxei.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.10.2009, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.12.2009, A. S.R.L. Bucureşti a formulat contestaţia înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. x/04.12.2009.

Prin Decizia nr. 326/08.11.2010 organul de soluţionare a contestaţiei a suspendat soluţionarea cauzei, motivată prin faptul că "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Prin Ordonanţa data din 14.11.2014, pronunţată de Direcţia Naţională Anticorupţie Serviciul de combatere a infracţiunilor conexe infracţiunilor de corupţie în dosarul nr. x/2009, organul de cercetare penală a dispus clasarea cauzei în privinţa săvârşirii infracţiunilor de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 8 alin. (1) şi (2) şi art. 9 alin. (1) lit. c) şi art. 3 fată de A. şi disjungerea în vederea continuării cercetărilor într-un nou dosar în privinţa suspectului P. (administrator al furnizorului E.) şi Q. (fostă E.).

Împotriva Ordonanţei din 14.11.2014 Direcţiei Naţionale Anticorupţie în dosarul nr. x/2009, ANAF a formulat plângere, ce a format obiectul Dosarului x/2015 al Tribunalului Bucureşti, secţia I Penală, fiind respinsă de acesta prin încheierea din 11.03.2015, definitivă, depusă în Anexa 11.

Prin adresa D.G.S.C. nr. x/04.06.2015, înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. x/09.06.2015 şi la AIF sub nr. x/10.06.2015, a fost comunicată reluarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulată de A. S.R.L. Bucureşti

Prin Decizia nr. 442/17.11.2015 de soluţionare a contestaţiei fiscale formulate de Societate s-a dispus: admiterea în parte a contestaţiei fiscale cu privire la suma de 4.000.476 RON reprezentând TVA şi respectiv 626.388 RON reprezentând accesorii aferente TVA; respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale cu privire la suma de 9.188.124 RON; respingerea ca nemotivată a Contestaţiei fiscale cu privire la suma de 49.384 RON reprezentând TVA (sumă necontestată prin acţiune) şi respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a Contestaţiei fiscale cu privire la suma de 330.271 RON reprezentând majorări de întârziere aferente TVA.

Împotriva acelor administrative fiscale şi de soluţionare a contestaţiei reclamanta s-a adresat instanţei de contencios fiscal, care, prin sentinţa recurată, a respins excepţia inadmisibilităţii capetelor 4 şi 5 ale cererii ca neîntemeiată, a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, a admis în parte acţiunea, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 442/17.11.2015, Decizia de impunere nr. x/30.10.2009 şi Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/30.10.2009 cu privire la respingerea cererii de deducere a TVA în sumă de 9.103.490 RON precum şi cu privire la obligaţia de plată a accesoriilor aferente acestei sume, a respins cererea de anulare pentru suma de 84.634 RON aferentă furnizorilor B. S.R.L., C. S.R.L., D. precum şi cu privire la accesoriile aferente acestei sume ca neîntemeiată şi a menţinut în rest actele administrativ fiscale contestate.

De asemenea, instanţa a obligat pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 9.103.490 RON reprezentând TVA, a admis cererea de majorare a onorariului expertului contabil, a dispus majorarea onorariului expertului cu suma de 5000 RON, a stabilit obligaţia reclamantului de a achita diferenţa de onorariu în contul Biroului Local pentru Expertize Judiciare şi a admis în parte cererea reclamantului de obligare a pârâtului la plata cheltuielilor de judecată, dispunând obligarea pârâtei la plata către reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 40.450 RON reprezentând 450 RON taxa de timbru, 10.000 RON onorariu expert şi 30.000 RON reprezentând onorariu de avocat.

Prin sentinţa civilă nr. 2428 din data de 22 octombrie 2019 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de completare a hotărârii şi a dispus completarea sentinţei civile nr. 5122/07.12.2018 în sensul admiterii cererii de obligare a pârâtului Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (D.G.A.M.C.) la restituirea sumelor achitate de reclamant cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente sumei de 9.103.490 RON.

6.2. Analiza criticilor de casare

Înalta Curte constată cu titlu prealabil că, deşi instanţa de fond a constatat că, în raport de dipsoziţiile art. 211 din vechiul Codul de procedură fiscală, aplicabile în cauză, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei pentru suma de 9.237.508 RON, decizia contestată nu cuprinde motivarea în fapt a soluţiei, întrucât organul de soluţionare a contestaţiei, fără să analizeze criticile aduse de reclamant actelor administrativ fiscale prin contestaţia administrativă formulată, a preluat şi însuşit opinia organelor fiscale în sensul că probele (înscrisurile) noi depuse în procedura de soluţionare a contestaţiei au fost transmise organelor de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, care au propus această soluţie, a procedat şi o analiză pe fond a condiţiilor formale şi de fond a refuzului organelor fiscale de deducere a sumei de 9.103.490 RON reprezentând TVA.

Chiar dacă constatarea instanţei se confirmă, în sensul că organul de soluţionare a contestaţiei nu a analizat susţinerile contestatoarei, însuşindu-şi în totalitate concluziile organelor de inspeţie fiscală, soluţia pronunţată de instanţă în sensul anulării parţiale a acelor fiscale şi de soluţionare a contestaţiei cu privire la respingerea cererii de deducere a TVA în sumă de 9.103.490 RON precum şi cu privire la accesoriilor aferente acestei sume nu este fundamentată exclusiv pe acest motiv formal de nelegalitate a deciziei de soluţionare a contestaţiei ci în primul rând a analizei pe fond.

Afirmaţia recurentei ANAF că intimata nu a adus argumente si documente convingătoare si pertinente care să combată concluziile organelor de inspecţie fiscală, nu este suficientă pentru a afirma că decizia de soluionare a contestaţiei este motivată, ci erau necesare argumente juridice şi înlăturarea explicită sau implicită a susţinerilor din contestaţie, de natură să confirme într-adevăr concluzia organului de soluţionare a contestaţiei că aceste argumente şi documente depuse nu sunt convingătoare şi pertinente, cu consecinţa confirmării corectitudinii si legalităţii actelor administrativ-fiscale contestate.

Ambele recurente-pârâte, atât ANAF cât şi DGAMC au criticat soluţia instanţei cu privire la dispoziţia de anulare în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei referitor la TVA in cuantum de 9.103.490 RON si accesoriile aferente, în conformitate cu prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., apreciind că instanţa de fond a reţinut în mod eronat că dreptul reclamantului de deducere a TVA pentru această sumă, Înalta Curte urmând a analiza aceste critici în mod unitar.

În aceste sens, instanţa de control judiciar apreciază că în mod pertinent a fost reţinută, în argumentarea îndeplinirii condiţiilor formale pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în apicarea principiului neutralităţii TVA, a prevalenţei economicului asupra formei, precum şi al proporţionalităţii, cu referire în special la Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06– Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, administraţia fiscală neputând refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplineşte condiţiile impuse la articolul 226 punctele 6 şi 7 din Directiva TVA, în cazul în care dispune de toate informaţiile pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la acest drept, revenind însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-lui şi pentru care a achitat efectiv TVA-ul.

Din această perspectivă susţinerile recurentelor, întemeiate pe nereguli formale ale organelor fiscale, fără să fie contestată existenţa tranzacţiei în substanţa sa pentru care s-a achitat TVA, în mod justificat au fost înlăturate. Întocmirea unor facturi centralizatoare fie pentru mai multe livrări efectuate în aceeaşi data fie pentru o singură livrare, nu poate fi considerată o neregulă atâta vreme cât nu se pune la îndoială substanţa economică.

Recurentele pârâte au susţinut că, în raport de prevederile art. 155 alin. (19) lit. b) şi c) din Codul fiscal (fost art. 155 alin. (5), lit. I) (valabil din 2007) şi a pct. 74 alin. (2) din Normele de aplicare a Codul fiscal, factura trebuie să cuprindă în mod obligatoriu informaţii privind data emiterii facturii şi data la care au fost livrate bunurile, în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii. În cazul în care factura este emisă ulterior datei livrării/prestării sau a încasării unui avans, pe factură se vor menţiona atât data emiterii facturii, cât şi data livrării/prestării ori a încasării unui avans. În aceste cazuri, facturile emise de furnizori nu sunt facturi centralizatoare deoarece nu îndeplinesc condiţiile art. 155, alin. (8) din Codul fiscal, (în vigoare de la 01.01.2007), deoarece în fapt, facturile au fost emise pentru livrări din aceeaşi dată şi nu livrări separate de bunuri pe o perioadă mai lungă de timp (în date diferite), iar data livrării rezultă în mod clar din documentele întocmite de furnizor.

Însă, acest raţionament al recurentelor nu explică motivul pentru care facturile emise pentru livrări din aceeaşi dată şi pentru mai multe livrări de bunuri ar afecta caracterul separat al fiecărei livrări şi nu justifică motivul pentru care livrările sunt separate doar dacă sunt efectuate în date diferite, atâta vreme cât legislaţia internă nu prevede o durată minimă între livrări ci doar una maximă de o lună calendaristică.

În condiţiile în care, pentru toate livrările de cereale efectuate în decursul unei zile au fost emise facturi centralizatoare, către acelaşi client necontestate ca şi existenţă, iar dispoziţiile legale menţionate anterior stabilesc intervalul de timp maxim pentru care se poate emite factura centralizatoare nu şi intervalul de timp minim, în lipsa unei interdicţii legale exprese, în mod legal s-a reţinut că era permisă emiterea unei facturi centralizatoare, interpretarea organelor fiscale adaugând la lege în sensul stabilirii unei condiţii restrictive pe care legea nu o prevede.

În concordanţă cu principiul prevalenţei economicului asupra formei şi neutralităţii TVA, astfel cum se desprinde din jurisprudenţa CJUE reţinută, Înalta Curte va menţine soluţia instanţei şi cu privire la neregula legată de lipsa concordanţei dintre cantităţile din factură care nu concordă cu cele din avize, în ceea ce priveşte furnizorul E. S.R.L., atâta vreme cât contribuabilul are posibilitatea să depună probe care pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA-ul.

În mod temeinic curtea de apel a reţinut ca fiind justificate explicaţiile prezentate de intimata-reclamantă privind mecanismul de lucru existent între părţi, care presupunea cântărirea mărfurilor livrate la momentul preluării de către reclamant şi înscrierea în facturi a cantităţii stabilite la momentul cântăririi, aceasta constituind data recepţiei mărfurilor, când opera transferul dreptului de proprietate asupra produselor (cereale) şi emiterea facturii la cantitatea şi valoarea reală de către vânzător, mecanism de altfel confirmat de inspecţia fiscală.

Or, în aceste condiţii, simplul fapt al unor neconcordanţe între avizul de însoţire a mărfii şi cantitatea cântărită şi facturată nu poate conduce la refuzul deducerii TVA din facturi, atâta timp cât aceste facturi reflectă situaţia economică reală, după recepţie, respectiv cantităţile constatate la momentul preluării mărfii de către cumpărător, care se coroborează cu documentele emise de terţi ulterior momentului preluării produselor de către reclamant (note de intrare recepţie, tichete de cântar, rapoarte de survey), neexistând nico interdicţie de probatoriu în acest sens, astfel cum se desprinde de altfel şi din jurisprudenţa CJUE.

De altfel raţionamentul instanţei, în sensul corelării corecte a datelor din facturi cu realitatea tranzacţiilor, este confirmat şi de Ordonanţa din data de 14.11.2014 emisă de Direcţia Naţională Anticorupţie în dosarul nr. x/2009 prin care s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârşire a infracţiunilor de evaziune fiscală, confirmată prin încheierea din data de 11.03.2015 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia I Penală în dosarul nr. x/2015, prin care a fost respinsă plângerea formulată de organele fiscale împotriva ordonanţei, astfel cum s-a reţinut în considerentele sentinţei recurate.

Pentru a putea deduce TVA-ul din factură, societatea trebuie să dovedească o condiţie substanţială, respectiv că bunurile au au fost efectiv recepţionate, şi aceasta fără să se impună o anumită formă a documentului justificativ, toate deciziile din jurisprudenţa CJUE la care a făcut referire reclamanta, în explicitarea principiilor certitudinii impunerii, proporţionalităţii şi neutralităţii TVA, neexcluzând această condiţie care este de esenţa deducerii TVA.

Chiar şi în Cauza C-324/11 Gabor Toth, CJUE atunci când analizează condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reţine că bunurile şi serviciile trebuie să fie utilizate în aval de către o persoană impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia. Principiul prevalenţei economicului asupra formei presupune recunoaşterea dreptului de deducere în situaţia în care facturile şi documentele justificative prezintă unele lipsuri de formă, însă conţinutul economic al tranzacţiei nu este pus în discuţie.

Din perspectiva jurisprudenţei CJUE, incidenţa principiului prevalenţei substanţei asupra formei constituie unul dintre principiile fundamentale ale sistemului comun de T.V.A., instituit de legislaţia comunitară, respectiv hotărârea dată în speţa C85/95 JR şi paragraful 23 din speţa C-110/94 Inzo, în care se face trimitere la paragraful 24 a speţei C 268/83 R, unde Curtea a stabilit atât obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, cât şi că art. 4 din Directiva a VI -a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină că, în speţă, serviciile contractate dau naştere la activităţi taxabile.

Rezultă din cuprinsul punctului 63 din Hotărârea Ecotrade (EU:C:2008:267) şi din jurisprudenţa ulterioară a Curţii (a se vedea printre altele Hotărârea Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 42, Hotărârea EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, punctul 62, precum şi Hotărârea Fatorie, EU:C:2014:50, punctul 35) că, în cadrul regimului de taxare inversă, principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei aferente intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoana impozabilă. Principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (CJUE în cauza C 385/2009 Nidera Handelscompagnie, punctul 42).

În concordanţă cu aceste principii Înalta Curte urmează să menţină soluţia primei instanţe de anulare a actelor fiscale în ceea ce priveşte respingerea cererii de deducere a TVA pentru suma totală de 1.313.424 RON aferentă furnizorilor J. S.R.L. (suma respinsă 1.135.648 RON) şi K. S.R.L. (suma respinsă 177.776 RON), aferentă unor facturi duplicat, pentru care reclamanta nu a putut prezenta originalul însă a solicitat furnizorilor duplicate ale facturilor emise şi care nu se mai regăseau în posesia sa, în temeiul Pct. 46 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Pentru 12 facturi emise de J. S.R.L. Constanţa, în valoare totală de 7.112.738 RON (din care TVA de 1.135.648 RON), în calitate de furnizor, inspecţia fiscală a constatat că, în fapt, A. S.R.L. nu deţine exemplarul original, iar "duplicatul" pentru fiecare exemplar de factură nu a fost reconstituit după documentul original, iar pentru cele 10 facturi, în valoare totală de 1.097.984 RON, din care TVA de 175.308 RON, emise de K. S.R.L. nu au fost reconstituite conform prevederilor legale, astfel ca ele nu întrunesc condiţiile de "duplicat" aşa cum se prevede la pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Organele fiscale au contestat calitatea de "duplicat" al documentului fiscal, arătând că nu a respectat prevederile pct. 46, alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 dat în aplicarea art. 146, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, însă potrivit acestor dispoziţii, în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii pe care se va menţiona că înlocuieşte factura iniţială, ceea ce a şi făcut.

Intimata-reclamantă a obţinut aceste duplicate pe care le-a prezentat organelor fiscale, care nu au reţinut existenţa unor neconcordanţe de fond ale tranzacţiilor între exemplarul original al facturii aflate la furnizori şi duplicatul emis, ci existenţa în cuprinsul acestor duplicate şi a altor informaţii, în afara celor minim obligatorii, or, în aceste condiţii reprezintă un exces de formalism respingerea de la deducere a TVA-ului, doar pentru că din punct de vedere formal cele două documente nu erau identice, atâta vreme cât scopul verificării a fost atins, respectiv confirmarea de către partenerul economic printr-un duplicat al facturii că tranzacţia a fost efectuată, iar elementele substanţiale are tranzacţiei sunt identice.

Spre deosebire de situaţia în care, reclamanta nu a solicitat duplicate de la furnizor şi nici nu a depus alte documente prin care să facă dovada imposibilităţii obţinerii originalului sau duplicatului facturilor fiscale, dar dovedeşte derularea operaţiunilor economice pentru care deducerea este solicitată, caz în care nu se poate verifica cu certitudine tranzacţia, neputându-se acorda dreptul de deducere al TVA exclusiv în temeiul unor copii ale facturilor, tocmai din acest motiv, în situaţia în speţă, reclamanta a uzat de această procedură şi a obţinut aceste duplicate, care conţin informaţiile estenţiale pentru confirmarea tranzacţiei, nefiind relevant că formal documentele nu sunt identice, în sensul că duplicatele mai conţin şi alte informaţii suplimentare nerelevante pentru acordarea dreptului de deducere.

Recurentele, preluând întocmai aprecierile organelor fiscale, nu arată din ce motiv duplicatele nu au fost întocmite conform prevederilor legale, în ce constă aceste lipsuri şi din ce motiv aceste lipsuri afectează în mod decisiv factura pentru a nu fi avută în vedere ca document justificativ pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Similar cu cele reţinute, în aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra formei, Înalta Curte constată că în mod corect s-a apreciat nejustificat refuzul de deducere a TVA şi pentru facturile emise de furnizori L. şi M. în valoare de 408.808 RON, pentru lipsa unei serii numerice în vederea identificării facturii, această neregularitate de formă neputând afecta dreptul de deducere, atâta vreme cât organele fiscale au avut posibilitatea vreificării realităţii tranzacţiei din facturi, existând o jurisprudenţă CJUE consistentă în acest sens.

Tot în concordanţă cu prevalenţa economicului asupra formei şi a existenţei unor lipsuri de formă completate ulterior, pe parcursul inspecţiei fiscale, Înalta Curte apreciază corectă soluţia instanţei de constatare a refuzului nejustificat al organelor fiscale de a nu acorda dreptul de deducere a TVA, pentru facturile emise de furnizorii L. S.R.L., N. S.R.L. şi D. S.R.L., în valoare de 1.154.102 RON, pentru motivul că respectivele facturi nu conţineau data livrării, pe parcursul inspecţiei fiscale procedându-se la corectura acestora.

În raport de dispoziţiile legale aplicabile, respectiv art. 1471 şi art. 159 din Codul fiscal din anul 2003, precum şi art. 811 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, potrivit cărora, "organele de control fiscal vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achiziţiilor nu conţin toate informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal sau/şi acestea sunt incorecte, dacă pe perioada desfăşurării controlului documentele respective vor fi corectate în conformitate cu art. 159 din Codul fiscal.", atâta vreme cât existau suficente documente justificative care confirmau existenţa tranzacţiei şi îndeplinirea condiţiilor de fond pentru deducerea TVA, corectarea facturilor prin înlăturarea omisiunii de menţionare a datei, în perioada desfăşurării controlului, după întocmirea Raportului de inspecţie fiscală, nu poate conduce la nerecunoaşterea acestui drept de deducere.

În speţă este vorba despre un detaliu obligatoriu, respectiv data de livrare a bunurilor, stabilită şi menţionată ulterior de către titularul dreptului de deducere şi prin urmare asumată ca atare, or, în concordanţă cu jurisprudenţa CJUE cu privire la principiul neutralităţii TVA şi condiţiile exercitării dreptului de deducere, curtea de apel a reţinut "mutatis mutandis", incidenţa aspectelor reţinute de Curtea de justiţie a Uniunii Europene în Cauza Senatex împotriva Finanzamt Hannover-Nord, în care în discuţie era tot un aspect esenţial, respectiv numărul de identificare în scopuri de TVA, şi în care s-a stabilit că "articolul 167, articolul 178 litera (a), articolul 179 şi articolul 226 punctul 3 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în litigiul principal, în temeiul căreia rectificarea unei facturi care vizează un detaliu obligatoriu, şi anume numărul de identificare în scopuri de TVA, nu produce efecte retroactive, astfel încât dreptul de deducere a TVA-ului, exercitat pe baza facturii rectificate, priveşte anul în care această factură fost rectificată, iar nu anul în care a fost întocmită iniţial.".

Posibilitatea rectificării/corectării documentelor justificative prevăzută de Codul fiscal şi Normele metodologice aplicabile în speţă trebuie interpretată în concordanţă cu principiile neutralităţii TVA şi prevalenţei economicului asupra formei, atâta vreme cât condiţiile de fond sunt îndeplinite, iar omisiunea poate fi complinită pe baza informaţiilor care dovedesc ceritudinea acelui aspect, în situaţia în speţă data livrării.

Principiile bunei credinţe şi regula de interpretare "in dubio contra fiscum" conduc la concluzia că atâta vreme cât organele fiscale, care au sarcina probei, nu au dovedit reaua-credinţă a reclamantei în sensul unei fraude de natură fiscală, în exercitarea dreptului privind deducerea TVA, prin menţionarea ulterioară a datei livrării pe factură şi rectificarea acesteia ulterior exercitării dreptului de deducere, în acord cu principiul neutralităţii TVA, precum şi cu jurisprudenţa CJUE, nu se putea refuza reclamantei dreptul de deducere pentru acest motiv.

Având în vedere că instanţa de control judiciar a confirmat soluţia primei instanţe de anulare parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 442/17.11.2015, a Deciziei de impunere nr. x/30.10.2009 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/30.10.2009, cu privire la respingerea cererii de deducere a TVA în sumă de 9.103.490 RON, având în vedere aplicarea principiului "accesoriun sequitur principale", în mod legal şi temeinic instanţa a procedat şi la anularea obligaţiei de plată a accesoriilor aferente acestei sume.

Recurenta-pârâtă DGAMC a criticat soluţia instanţei prin care a respins excepţia inadmisibilităţii capetelor 4 şi 5 din cererea de chemare în judecată şi a dispus obligarea paratei DGAMC la plata efectiva a sumei pentru care s-a admis dreptul de deducere a TVA, precum şi obligarea pârâtei la restituirea obligaţiilor fiscale accesorii achitate, susţinând aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în speţa, respectiv OPANAF nr. 2250/21.11.2007 prin care a fost aprobată Procedura de soluţionare a cererilor de restituire a taxei pe valoarea adăugată depuse în condiţiile titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare si OPANAF nr. 1899/22.12.2004 privind Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Această critică a recurentei priveşte inclusiv sentinţa civilă nr. 2428/22.10.2019, de completare dispozitiv, prin care a soluţionat capătul 5 din cererea de chemare în judecată, în sensul obligării pârâtelor şi la restituirea sumelor achitate cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente sumei de 9.103.490 RON, ţinând cont că prin prin sentinţa civilă nr. 5122/07.12.2018 instanţa a anulat actele administrative fiscale cu privire la respingerea cererii de deducere a TVA în sumă de 9.103.490 RON precum şi cu privire la obligaţia de plată a accesoriilor aferente acestei sume şi a obligat DGAMC la plata sumei de 9.103.490 RON reprezentând TVA.

Având în vedere soluţia pronunţată asupra cererii principale şi faptul că reclamanta a achitat sumele stabilite de organele fiscale cu titlu de accesorii pentru TVA în sumă de 9.103.490 RON, pe cale de consecinţă, Curtea a constatat că se impune obligarea pârâtului D.G.A.M.C. la restituirea sumelor achitate de reclamant cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente sumei de 9.103.490 RON.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că în speţa de faţă suntem în situaţia unui refuz nejustificat al organelor fiscale, ca act administrativ asimilat, în sensul art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, manifestat explicit prin actele administrative fiscale emise, raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere, conformate de actul administrativ fiscal de soluţionare a contestaţiei fiscale, de soluţionare a decontului de TVA solicitat de reclamantă, în sensul acordării în totalitate a întregii sume din soldul de TVA din decont.

Consecinţa admiterii acţiunii, în limitele arătate, presupune că organele fiscale trebuie să aprobe cererea de rambursare inclusiv suma de 9.103.490 RON, refuzată în mod nejustificat, prin urmare, în mod corect instanţa a obligat DGAMC la plata sumei de 9.103.490 RON reprezentând TVA, făcâd aplicarea art. 1473 alin. (6) din Codul fiscal din anul 2003.

Procedura prevăzută de OPANAF nr. 2250/2007, presupune tocmai soluţionarea cererilor de restituire a taxei pe valoarea adăugată depuse în condiţiile titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, ceea ce reclamanta a urmat prin depunerea decontului de TVA cu opţiune de rambursare, cererea fiind soluţionată cu emiterea deciziei de impunere contestată.

Prin urmare, în mod legal şi temeinic prima instanţă prin sentinţa civilă nr. 5122/07.12.2018 a obligat DGAMC la plata sumei de 9.103.490 RON reprezentând TVA.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii acestei sume pentru care s-a dispus restituirea prin sentinţa civilă nr. 2428/22.10.2019, de completare dispozitiv, Înalta Curte reţine că prin OPANAF nr. 1899/2004 a fost aprobată Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Or, în speţa de faţă nu suntem într-o asemenea ipoteză pentru a cerere reclamantei să formuleze o cerere administrativă în mod separat pentru accesorii, întrucât nu a restituit sau rambursat suma de 9.103.490 RON reprezentând TVA cu depăşirea termenului legal, ci a refuzat rambursarea cu titlu de TVA, în analiza deconturilor de TVA depuse de contribuabil, prin urmare nu era aplicabil, obligarea la plata accesoriilor la suma de plată cu titlu de decont de TVA fiind consecinţa recunoaşterii creanţei principale şi naştere a dreptului la restituire şi a creanţelor cu care creanţa principală se află în raport de accesorialitate şi care au fost achitate nedatorat, nefiind vorba despre o imixtiune a instanţei de contencios în atribuţiile autorităţii administrative.

În condiţiile în care prin capătul 5 din cererea de chemare în judecată, reclamanta a solicitat obligărea pârâtelor şi la restituirea sumelor achitate cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente sumei de 9.103.490 RON, iar instanţa nu s-a pronunţat, acest lucru presupune omisiunea de a se pronunţa asupra unui capăt de cerere accesoriu, fiind îndeplinite condiţiile art. 444 alin. (1) din noul C. proc. civ., soluţia nefiind de natură să repună în discuţie fondul dreptului.

În fine, referitor la criticile privind modul de soluţionare de către instanţa de fond a cererii privind cheltuielile de judecată, Înalta Curte reţine că în condiţiile în care pârâtele se aflau în coparticipare procesuală, fiind emitente, fie a deciziei fiscale de soluţionare a contestaţiei fie a deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală, având în vedere că au pierdut procesul, aflându-se în culpă procesuală, obligaţia lor la plata cheltuielilor de judecată este solidară, nefiind necesar a se preciza care dintre parate este obligata A.N.A.F - D.GAM.C. sau A.N.A.F - DGSC.

În contextul în care acţiunea a fost admisă doar în parte, instanţa a făcut aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., iar în ceea ce priveşte critica referitoare la neaplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., aceasta nu poate face obiectul recursului întrucât nu se subsumează motivelor de casare prevăzute de art. 488 din acelaşi act normativ, având în vedere şi Decizia RIL nr. 3/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 5122 din 7 decembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate şi va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 2428 din 22 octombrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 5122 din 7 decembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 2428 din 22 octombrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 31 martie 2021.