Taxpayer’s appeal rejected, tax assessment upheld; corporate income tax, VAT, interest, and penalties remain enforceable.

Şedinţa publică din data de 23 martie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Piteşti la data de 23.01.2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L., aflată în procedură de insolvenţă (în prezent fiind în stare de faliment), a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (DGRFP) Craiova, solicitând instanţei să anuleze Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 510/31.07.2014, emisă de pârâtă, şi Decizia de impunere nr. x/27.03.2014 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/27.03.2014, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, în sensul de a fi înlăturată măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative pentru suma totală de 3.016.943 RON, respectiv în sensul exonerării societăţii de plata sumei totale de 17.041 RON, reprezentând impozit pe profit cu accesorii, şi a sumei totale de 172.381 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA suplimentară - fiecare cu accesorii.

În motivarea cererii sale, reclamanta a arătat în esenţă că eronat a dispus pârâta suspendarea soluţionării contestaţiei administrative pentru suma totală de 3.016.943 RON, impusă societăţii prin decizie de impunere, precum şi că greşit a respins pârâta contestaţia administrativă ca neîntemeiată pentru suma de 17.041 RON, respectiv ca nemotivată pentru suma de 172.381 RON.

Prin sentinţa nr. 79/F-Cont/15.06.2018, Curtea de Apel Piteşti a admis în parte cererea de chemare în judecată, a anulat în parte actele contestate pentru sumele de 5407 RON, impozit suplimentar, 3789 RON accesorii, 8908 RON impozit pe profit, 571 RON impozit suplimentar, 615 RON accesorii, 14886 RON impozit pe profit suplimentar şi 54103 RON TVA, cu majorările aferente. A menţinut măsura suspendării pentru sumele de 3.016.943 RON, 567795 RON, 929333 RON, 989697 RON şi 530118 RON. A încuviinţat onorariul definitiv pentru expertul B. pentru suma de 830 RON cu obligaţia reclamantei de a-l achita. A obligat-o pe pârâtă să plătească reclamatei cheltuieli de judecată în sumă de 890 RON.

Împotriva sentinţei a formulat recurs pârâta.

Prin Decizia nr. 2842/25.06.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul pârâtei şi a casat sentinţa, dispunând trimiterea cauzei la rejudecare aceleiaşi prime instanţe, cu reţinerea dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. şi cu argumentul că sentinţa nu a fost motivată, în sensul că instanţa de fond nu a arătat raţionamentul juridic pe care s-a bazat soluţia sa, întemeindu-şi soluţia exclusiv pe o parte din concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată la Curtea de Apel Piteşti sub nr. x/2015*.

Soluţia instanţei de fond în rejudecare după casare

Prin sentinţa nr. 99/F-C pronunţată în data de 06.10.2020, Curtea de Apel Piteşti – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar C., împotriva Deciziei nr. 510/31.07.2014, a Deciziei de impunere nr. x/27.03.2014 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/27.03.2014, în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA, încuviinţând onorariul definitiv pentru expert 830 RON, în sarcina reclamantei."

Cererea recurs

Împotriva sentinţei nr. 99/F-C pronunţată în data de 06.10.2020, Curtea de Apel Piteşti – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, prin lichidator judiciar C. şi, încadrând criticile sale în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 3, 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, în principal, trimiterea spre competentă soluţionare la Tribunalul Vâlcea şi în subsidiar, casarea sentinţei atacate şi în rejudecare, admiterea contestaţiei.

În dezvoltarea criticilor sale, arată recurenta că îşi menţine solicitarea de trimitere - spre competenta soluţionare - a cauzei, spre competenta soluţionare la Tribunalul Vâlcea, secţia a II - a Civila, întrucât obiectul dedus judecaţii îl reprezintă contestarea deciziei nr. 510 din 31.07.2014, a Deciziei de impunere nr. x – VL 179/27.03.2014 precum şi Raportul de inspecţie fiscala nr. x/27.03.2014, respectiv anularea unei masuri de suspendare a contestaţiei in procedura prealabila pentru o parte din suma stabilita in sarcina noastră si contestarea sumelor aferente punctului I, 2 si 4 din decizia nr. 510 din 31.07.2014, care însumate (17.041 RON + 172.381 RON ^ ne dau valoarea de 189.429 Iei, adică sub nivelul de 1.000.000 RON prevăzut de art. 10 din legea nr. 554/2004 pentru a putea fi soluţionat acest litigiu de către instanţa de recurs.

In consecinţă, întrucât punctul 3 al contestaţiei (anularea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei) nu poate fi cuantificat în bani, nefiind aplicabil principiul valoric al actelor contestate, solicită trimiterea dosarului spre competenta soluţionare la Tribunalul Vâlcea.

Fata de faptul ca instanţa de fond nu a răspuns acestei solicitări, apreciază că în cauză soluţia pronunţata este nemotivata, impunandu-se in temeiul art. 425 din C. proc. civ. cu observarea art. 488 alin. (1) pct. 3 (hotărârea fiind data cu încălcarea competentei altei instanţe, invocata in condiţiile legii) trimiterea cauzei potrivit solicitării la instanţa competentă.

În continuare, recurenta mai susţine că, în ceea ce priveşte actele contestate, nici in Decizia de impunere si nici in Raportul de inspecţie fiscala contestate dobânzile si penalităţile de intarziere privind impozitul pe profit/TVA/impozitul pe veniturile din alte surse nu sunt calculate şi prezentate pentru fiecare motiv de fapt pentru care au fost stabilite diferente suplimentare de impozit.

Procedând in acest mod organele de control au determinat imposibilitatea ca S.C. A. S.R.L. sa menţioneze în prezenta contestaţie dobânzile si penalităţile aferente fiecărei diferente de impozit pe profit/TVA/impozit pe venituri din alte surse.

De asemenea, urmare a acestui fapt, societatea a fost şi este in imposibilitatea cunoaşterii dobânzilor si penalităţilor aferente in situaţia in care se va pronunţa in mod diferit (respingere, admitere, suspendare, desfiinţare) asupra unor capete de cerere privind diferentele de impozit pe profit/TVA/impozit pe venituri din alte surse.

In raport de aceste argumente este evident ca organele de control au procedat în mod greşit la calcularea dobânzilor şi penalităţilor de intaziere la nivelul total al diferenţei de impozit pe profit/TVA/impozit pe venituri din alte surse si nu pentru fiecare diferenţa de impozit ca urmare a unui anume motiv de fapt, respectiv unei fapte.

Pentru acest motiv a solicitat anularea în totalitate a dobânzilor in suma de 797.448 RON si a penalităţilor de intarziere in suma de 314.435 RON aferente diferentelor de impozit pe profit/TVA/impozit pe venituri din alte surse.

Deopotrivă, mai susţine că Decizia de impunere trebuie anulată, întrucât pe de-o parte exista neconcordante între constatările organului de inspecţie fiscală din cuprinsul deciziei de impunere si anexele privind impozitul pe profit, TVA si impozitul pe venituri din alte surse la Raportul de Inspecţie Fiscala (pe baza cărora s-a determinat atât baza impozabila, cat si impozitele/taxele stabilite suplimentar si accesoriile aferente), iar pe de alta parte exista si neconcordanţe intre constatările organului de inspecţie fiscală si starea de fapt fiscală (determinate si de faptul ca evidenta contabila a fost defectuos ţinuta, existând operaţiuni înregistrate eronat, operaţiuni inregistrate cu intarziere, operaţiuni inregistrate fara documente justificative sau chiar operaţiuni neinregîstrate in contabilitate -fapt consemnat sî in cuprinsul actului de control).

Cu privire la neconcordanţele între constatările organului de inspecţie fiscala din cuprinsul Deciziei de impunere si Raportului de inspecţie fiscala pe de-o parte si anexele la Raportul de Inspecţie Fiscala privind impozitul pe profit, TVA si impozitul pe venituri din alte surse pe de alta parte, acestea au condus fie la diferente intre sumele cu care au fost influenţate bazele impozabile si sumele cuprinse în constatările din Decizia de impunere (majorând in mod nejustificat impozitele/taxele stabilite suplimentar precum si accesoriile aferente), fie la influenţarea bazelor impozabile din alte perioade fiscale decât cele in care s-au constatat chiar de organul de inspecţie fiscala (majorând in mod nejustificat accesoriile calculate), astfel:

Concret, în expunerea motivului de fapt de la capitolul privind impozitul pe profit pentru anul 2009, la lit. B), punctul 1 din Raportul de inspecţie fiscala (pag. 7/74) se menţionează: "In luna iunie 2009, a fost înregistrată, conform bonului de consum nr. 82/10.2009 in contul 6021 - Cheltuieli cu materiale auxiliare suma de 50.262 RON (...)".

Or, este evident ca în luna iunie 2009 nu putea fi înregistrat un bon de consum din luna octombrie 2009. Bonul de consum menţionat anterior a fost emis si înregistrat in luna octombrie 2009, si nu in iunie 2009 (cum au constatat organele de inspecţie fiscala in Raportul de inspecţie Fiscala si in anexa privind impozitul pe profit), influenţând astfel baza de impunere pentru impozitul pe profit din alta perioada decât cea corecta (trim.ll 2009 fata de trim. 1V 2009) si implicit majorând nejustificat accesoriile aferente.

Potrivit art. 120, alin. (1) din Codul de procedură fiscală " Dobânzile (...) se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenta", in cazul nostru termenul de scadenta din anexa privind impozitul pe profit fiind greşit.

Pentru acest motiv solicită anularea în totalitate a dobânzilor si a penalităţilor de întârziere aferente diferentelor de impozit pe profit, fiind evident ca modul în care acestea au fost calculate este greşit.

In anexa privind impozitul pe profit, la coloana de total de la "chelt neded control" la trim.lll 2009 si trim. IV 2009 este înscrisa suma de 438.565 RON diferita fata de suma cheltuielilor nedeductibile constatate de organul de inspecţie fiscala pentru cele 2 trimestre înscrisa in coloanele aceleiaşi anexe:

10.624 RON (ct. 6021) + 424.370 RON (ct. 612) = 434.994 RON, rezultând o diferenţa de 3.571 Iei, cu care se influenţează baza de impunere pentru impozitul pe profit aferenta celor- 2 trimestre, fara sa existe explicaţii privind aceasta suma si implicit majorând nejustificat impozitul pe profit al anului 2009 şi accesoriile aferente. Menţionează ca nici in cuprinsul Deciziei de impunere si al Raportului de inspecţie fiscala pentru anul 2009 nu exista explicaţii privind suma de 3571 RON cu care a fost influenţată baza de impunere pentru impozitul pe profit.

Întrucât conform art. 65, alin. (2) din Codul de procedură fiscală: "Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baza de probe sau constatări proprii", ceea ce nu s-a întâmplat în cazul prezentei Decizii de impunere, solicită anularea acesteia.

Cu privire la punctul 1 din dispozitivul deciziei de soluţionare, recurenta arată că, în ceea ce priveşte suma respinsă de organul de soluţionare a contestaţiei prin punctul 1 din decizie, în capitolul privind impozitul pe profit din Raportul de inspecţie fiscala, la lit. B). pct. 3, pag. 7/74 (an2009) si la lit. F) pag. 16/74 (an 2011), organul de inspecţie fiscala a procedat la colectarea cheltuielilor aferente Bonului de consum 144/30.07.2009 (24.148 RON). Bonului de consum 179/30.09.2009 (16.091 RON) si Bonului de consum 28/30.04.2011 (15.439 RON) in contul de venituri privind servicii in curs, prin majorarea veniturilor impozabile ale societăţii pe seama contului 712 - Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de execuţie, fara ca la data facturării lucrărilor finalizate catre beneficiar sa descarce din evidenta, pe scama cheltuielilor, contravaloarea lucrărilor in curs de execuţie colectata anterior in contul de venituri conform acestor bonuri de consum, conform prevederilor reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul 1752/2005, respectiv ulterior prin Ordinul 3055/2009, asa cum de altfel a procedat în spete similare, de exemplu în cadrul aceluiaşi capitol din RIF, la lit. A), pag),12/74(an 2010).

De altfel, organul de inspecţie fiscala constata că " in lunile iulie si septembrie 2009, operatorul economic a înregistrat cheltuielile cu materiale auxiliare, cont 6021, cu suma de 40.239 RON, conform bonurilor de consum nr. 144/30.07.2009 (24.148 RON) si nr. 179/30.09.2009 (16.091 RON), perioada de facturare a veniturilor fiind ulterioara înregistrării acestor cheltuieli.

Aceste cheltuieli au fost justificate de administratorul societăţii, d-nul D., cu prezentarea situaţiilor de lucrări - arhitectura, demolări si rezistenta neutru lucrări la Grădiniţa 2 Ostroveni, Rm. Valcea".

Deşi in cuprinsul Raportului de inspecţie fiscala si Deciziei de impunere nu mai face alte precizări, totuşi la data facturării lucrărilor finalizate către beneficiar (anexam factura nr. x/17.03.2010) uita sa descarce din evidenta, pe seama cheltuielilor, contravaloarea lucrărilor in curs de execuţie colectata anterior in contul de venituri conform acestor bonuri de consum.

De asemenea, pentru bonul de consum din anul 2011 organul de inspecţie constată că "in luna aprilie 2011, conform bonului de consum nr. 28/30.04.2011 a fost Înregistrat in contul 6021 -cheltuieli cu materiale auxiliare, suma de 15.439 RON. Aceste cheltuieli au fost justificate de administratorul societăţii, d-nul D., cu prezentarea situaţiilor de lucrări - arhitectura, demolări si rezistenta pentru lucrări la Grădiniţa 2 Ostroveni, Rm. Valcea (...)" si "a procedat la majorarea veniturilor iiîtpozabile a societăţii, pe seama contului 712 Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de execuţie".

Având in vedere ca organul de inspecţie fiscala a încadrat aceste cheltuieli la servicii în curs de execuţie (pentru lucrări la Grădiniţa 2 Ostroveni, Rm. Valcea, efectuate in baza contractului nr. x/23.06.2009, contract care la dala controlului a fost finalizat si facturat integral). majorând veniturile impozabile ale societăţii (conform Ordinului 3055/2009), acestea nefiind tratate ca cheltuieli nedeductibile fiscal, nu intelegem care ar fi fost motivul pentru care organul de inspecţie fiscala nu a ţinut cont de descărcarea din evidenta, pe seama cheltuielilor a contravalorii lucrărilor in curs de execuţie colectata anterior in contul de venituri conform acestor bonuri de consum.

Prin aceste " omisiuni " baza impozabila si respectiv impozitul pe profit suplimentar stabilit de organul de inspecţie fiscala (inclusiv accesoriile aferente) au fost-denaturate, drept pentru care solicită anularea deciziei de impunere.

Pentru aceste considerente, urmare verificării înscrisurilor anexate la prezenta contestaţie precum si dandu-se eficienta cuvenita concluziilor expertizei contabile ce a fost dispusa, recurenta susţine că soluţia care se impunea era aceea a admiterii contestaţiei cu consecinţa exonerării societăţii de la plata sumelor suplimentare stabilite prin acestea in sarcina sa.

De asemenea, a înţeles sa conteste punctul 2 al deciziei de soluţionare a contestaţiei prin care a fost respinsa ca nemotivata contestaţia pentru suma de 172.381 Iei, reprezentând impozit pe profit in suma de 5.407 Iei, TVA suplimentara in suma de 54.103 RON si accesorii in suma de 112.871 RON, in condiţiile în care contestaţia nu avea cum sa fie extrem de explicită câtă vreme considerentele actelor atacate nu erau de asemenea clare.

Or, prin modul în care se " explică " respingerea ca nemotivată a contestaţiei pentru sumele " alese " de organul de soluţionare a contestaţiei apreciază că nu se respectă dispoziţiile art. 213 din Codul de procedură fiscală in sensul motivării soluţiei de respingere.

Mai exact, intelege sa conteste respingerea, ca nemotivată, a contestaţiei pentru aceste sume în condiţiile în care nu a înţeles de unde au fost luate aceste sume şi căror operaţiuni sunt aferente, etc;

In ceea ce priveşte măsura suspendării soluţionării contestaţiei formulate de societate pentru suma totala de 3.016.943 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar în suma de 567.795 RON, TVA suplimentara in suma de 929.333 RON, impozit pe veniturile din alte surse in suma de 530.118 RON si accesorii aferente acestora in suma de 989.697 RON, pana la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală.

Recurenta susţine că înţelege să conteste această măsură, fiind nelegală şi netemeinică, raportat la faptul că procesul-verbal prevăzut de art. 108 alin. (2) din Codul de procedură fiscală nu a fost întocmit, sau cel puţin acesta nu a fost comunicat societăţii nici până la momentul de faţă.

De asemenea, invocând dispoziţiile art. 94 alin. (1), art. 105 (8) şi art. 214 din Codul de procedura fiscală, susţine recurenta că declaraţia la care face referire textul art. 105 (8) din Codul de procedură fiscală, a fost data de societate la data la care a luat sfârşit inspecţia fiscală.

Prin urmare, având in vedere ca sesizarea către organul de cercetare penala a fost făcuta cu mult peste aceasta data, prevăzuta de lege, este evident ca aceasta sesizare este nelegala, atât din punct de vedere al momentului formulării ei, cat si al organului care a efectuat-o.

Pe de alta parte, prin aceasta maniera de soluţionare parata a încălcat principiul potrivit căruia, nimănui nu i se poate agrava situaţia in propria cale de a atac.

Or, prin suspendarea soluţionării contestaţiei, având in vedere si dispoziţiile art. 215 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, " (1) Introducerea contestaţiei pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal.""., în propria cale de atac ne este agravata situaţia, in sensul ca, pe perioada ce se va scurge pana la soluţionarea sesizării penale, şi finalmente a contestaţiei, se vor adaugă majorări de intarzaiere care, altfel, printr-o soluţionare într-un termen rezonabil ar fi mult evitate, în acelaşi sens, dispunând si prevederile art. 6 din CEDO.

Procedând in acest fel, intimata - parata, prin diversele sale servicii si subunităţi, a creat o vizibila stare de inferioritate constând in imposibilitatea antamarii fondului contestaţiei şi prezentarea punctului său de vedere justiţiei.

In aceasta modalitate, se poate de altfel, oricând proceda de către parata, ca si o " sancţiune " a " alegerii " procedurii de contestare a actelor administrative fiscale încheiate de aceasta.

Menţionează că, la mai bine de şase ani de la presupusa depunere a plângerii penale nu a fost demarata nicio acţiune in vederea stabilirii caracterului pretins infracţional al activităţii societăţii.

Totodată, prin suspendarea soluţionării contestaţiei, urmare înaintării unei asa-zise sesizări, la orice urma de bănuiala, si trimiterea dosarului Ia organul de cercetare penala, după depunerea contestaţiei de către societate şi nu în timpul inspecţiei fiscale, cu ocazia descoperirii eventualelor indicii, cum dispune textul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, rep., societăţii i se încalcă accesul Ia justiţie si posibilitatea soluţionării intr-un termen rezonabil a litigiului esentialmente fiscal.

In aceasta idee, poate fi suspendată soluţionarea oricărui litigiu, doar după începerea urmăririi penale, si nu înainte, după cum dispune art. 244 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., coroborat cu dispoziţiile art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

Mai susţine recurenta că sentinţa atacata a fost data cu încălcarea prevederilor legale aplicabile, respectiv a normelor de drept material aplicabile, dar mai ales a fost reţinuta si o situaţie străină de natura pricinii.

a) In ce priveşte cheltuielile efectuate pentru lucrările suplimentare, acestea sunt deductibile in totalitate, veniturile fiind realizate la data recepţiei acestora si implicit a facturării lor, factura neputând fi întocmita decât după acceptarea acestor lucrări de către beneficiarul final - Municipiul Rm. Vâlcea - materialele utilizate fiind înregistrate ca producţie in curs in momentul întrebuinţării lor.

Prin urmare, suma de 8.908 RON si accesoriile aferente acesteia in cuantum de 6.947 RON nu se justifica a fi stabilite în sarcina societăţii, întrucât cele trei bucati cazi " Valencia " si cele 2 cazi " Antalia " in valoare de 4.250 RON, inclusiv TVA, s-au achiziţionat pentru lucrările pe care societatea le executa pentru beneficiari - E., persoana fizica - au fost facturate cu factura fiscala nr. x/12.05.2009, anexata lucrării de expertiza si prezentata echipei de inspecţie fiscala, inregislrata in contabilitate - registrul de vânzări al lunii mai 2009, astfel ca nici suma stabilita cii titlu de impozit suplimentar venit de 571lei şi accesorii aferente de 615 Iei nu se justifică.

b) Deopotrivă, recurenta solicită a se avea în vedere concluziile expertizei, cunoscut fiind faptul ca una dintre probele fundamentale de natura sa conducă la dezlegarea pricinii o constituie expertiza tehnica specialitatea fiscalitate, adică exact lucrarea întocmita în speţa.

Or, pe baza concluziilor acesteia, după ce s-a răspuns -- de către expert - tuturor obiectiunilor formulate si mai ales ţinand seama de toate înscrisurile care au fost verificate de expertul desemnat, în prezenta reprezentanţilor tuturor părtilor, s-a concluzionat că materialele specificate în bonuri de consum reprezintă cheltuieli suplimentare efectuate de societate la Grădiniţa nr. 2 Ostroveni, ca urmare a dispoziţiei nr. 2 din 29.04.2010, obiectiv aferent contractului încheiat cu municipalitatea;

Or, este de observat că, daca in primul ciclu procesual instanţa s-a bazat - aproape in totalitate -pe consluziile expertizei contabile, de aceasta data, instanţa de fond a ignorat în totalitate concluziile expertului judiciar contabil -specialitatea fiscalitate, în condiţiile in care reglementările contabile învederate de instanţa de fond au la baza prevederi ce nu aveau aplicabilitate in speţă.

c) Aşadar, cu privire Ia suma respinsa de organul de soluţionare a contestaţiei prin punctul 1 din decizie, in capitolul privind impozitul pe profit din Raportul de inspecţie fiscala, la lit. B), pct. 3, pag. 7/74 (an 2009) si la lit. F) pag. 16/74 (an 2011), organul de inspecţie fiscala a procedat la colectarea cheltuielilor aferente bonului de consum 144/30.07.2009 ("24.148 Iei), Bonului de consum 179/30:09.2009 (16.091 RON) si Bonului de consum 28/30.04.2011 (15.439 Iei) in contul de venituri privind servicii in curs, prin majorarea veniturilor impozabile ale societăţii pe seama contului 712 -

Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de execuţie, fara ca la data facturării lucrărilor finalizate către beneficiar sa descarce din evidenta, pe seama cheltuielilor, contravaloarea lucrărilor in curs de execuţie colectata anterior in contul de venituri conform acestor bonuri de consum, conform prevederilor reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul 1752/2005, respectiv ulterior prin Ordinul 3055/2009, asa cum de altfel a procedat in spete similare, de exemplu in cadrul aceluiasi capitol din RIF,la lit. A), pag.l2/74(an 2010).

De altfel, echipa de inspecţie fiscala a constatat ca " în lunile iulie si septembrie 2009, operatorul economic a înregistrat cheltuielile cu materiale auxiliare, cont 6021, cu suma de 40.239 RON, conform bonurilor de consum nr. 144/30.07.2009 (24.148 Iei) si nr. 179/30.09.2009 (16.091 Iei), perioada de facturare a veniturilor fiind ulterioara înregistrării acestor cheltuieli."

Aceste cheltuieli au fost justificate de administratorul societăţii, D., cu prezentarea situaţiilor de lucrări - arhitectura, demolări si rezistenta pentru lucrări la Grădiniţa 2 Ostroveni, Rm. Valcea".

Deşi in cuprinsul Raportului de inspecţie fiscala si Deciziei de impunere nu mai face alte precizări, totuşi la data facturării lucrărilor finalizate către beneficiar (anexam factura nr. x/17.03.2010) echipa de inspecţie fiscala uita sa descarce din evidenta, pe seama cheltuielilor, contravaloarea lucrărilor in curs de execuţie colectata anterior in contul de venituri conform acestor bonuri de consum.

De asemenea, pentru bonul de consum din anul 2011 organul de inspecţie constata ca " în luna aprilie 2011, conform bonului de consum nr. 28/30.04.2011 a fost înregistrat in contul 6021 -cheltuieli cu materiale auxiliare, suma de 15.439 RON.

Aceste cheltuieli au fost justificate de administratorul societăţii cu prezentarea situaţiilor de lucrări - arhitectura, demolări si rezistenta pentru lucrări la Grădiniţa 2 Osiroveni, Rm. Valcea (...)" si "a procedat la majorarea veniturilor impozabile a societăţii, pe scama contului 712 Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de execuţie".

Având in vedere ca organul de inspecţie fiscala a încadrat aceste cheltuieli la servicii în curs de execuţie (pentru lucrări la Grădiniţa 2 Ostroveni, Rm. Valcea, efectuate in baza contractului nr. x/23.06.2009, contract care la data controlului a_fost_ finalizat, sj facturat integral, majorând veniturile impozabile ale societăţii (conform Ordinului 3055/2009), acestea nefiind tratate ca cheltuieli nedeductibie fiscal, recurenta susţine că nu înţelege care ar fi fost motivul pentru care organul de Inspecţie fiscala nu a ţinut cont de descărcarea din evidenta, pe seama cheltuielilor a contravalorii lucrărilor in curs de execuţie colectata anterior in contul de venituri conform acestor bonuri de consum.

Prin aceste "omisiuni" baza impozabilă si respectiv impozitul pe profit suplimentar stabilit de organul de inspecţie fiscala (inclusiv accesoriile aferente) au fost denaturate, motiv pentru care instanţa de fond le-a considerat nedatorate, respectiv nelegal stabilit, motiv pentru care solicită a se respinge, ca fiind nefondată, aceasta critica de recurs si a se menţine ca fiind legala si temeinica soluţia prin care a fost anulata în parte decizia de impunere.

Toate aceste lucrări suplimentare au fost executate de către societate, fiind efectuate cheltuieli cu materialele cuprinse in bonurile menţionate, fiind întocmite devize care au fost semnate de dirigintele de şantier si depuse la beneficiar, cu borderoul nr. 23371 din 05.08.2011, anexa la expertiza;

Consideră că intimata era îndreptăţită să calculeze doar accesorii de 6.947 RON, nefiind justificat impozitul pe venitul suplimentar în sumă de 571 RON si nici accesoriile în sumă de 615 RON, nici sumele reprezentând impozit pe profit suplimentar de 14. 886 RON şi TVA în sumă de 54.103 RON, cu majorările aferente nu se justifică şi nici impozitul pe profit în sumă de 5.407 leî calculat suplimentar şi accesoriile aferente de 3.789 Iei nu sunt întemeiate şi nu trebuiau calculate de către inspecţia fiscală, respectiv că cele stabilite de expert au fost probate de reclamantă prin înscrisurile depuse, existând facturi pentru o parte a tranzacţiilor şi fiind făcute tranzacţii în interesul activităţii societăţii si în folosul operaţiunilor taxabile ale subscrise, în acord cu obiectul de activitate.

În concluzie, recurenta solicită admiterea recursului, în principal trimiterea cauzei spre competenta soluţionare la Tribunalul Vâlcea, iar in subsidiar casarea sentinţei atacate şi în rejudecare, să se dispună admiterea contestaţiei, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecata constând in onorariu de expert.

Apărările formulate în cauză

Intimata– pârâtă DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea nu a formulat apărări în cadrul unei întâmpinări, conform art. 4711 alin. (3) indicent şi în cazul recursului, conform art. 490 alin. (2) C. proc. civ., ci în cadrul unor Concluzii Scrise, formulate conform art. 383 C. proc. civ., solicitând, în principal, constatarea nulităţii recursului, raportat la dispoziţiile art. 489 C. proc. civ. şi în subsidiar, respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat.

Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului din data de 03.02.2021, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 23 martie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispoziţiile art. 394 C. proc. civ. a declarat închisă cercetarea judecătorească, reţinând cauza spre soluţionare pe fondul căii de atac ce face obiectul pricinii deduse judecăţii.

Înainte de închiderea cercetării judecătoreşti instanţa a analizat şi s-a pronunţat cu privire la excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata – pârâtă, în sensul respingerii acesteia, considerentele avute în vedere în pronunţarea acestei soluţii regăsindu-se în practicaua prezentei hotărâri.

Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate în cadrul cererii de recurs, a apărărilor intimazei – pârâte şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul promovat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidatorul judiciar C. este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

În ceea ce priveşte critica întemeiată de recurenta – reclamantă pe motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 3 C. proc. civ., ce reglementează situaţia când " hotărârea a fost dată cu încălcarea competenţei de ordine publică a altei instanţe, invocată în condiţiile legii", Înalta Curte o apreciază, ca nefondată, raportat la dispoziţiile art. 130 alin. (2) C. proc. civ., ce prevăd că " Necompetenţa materială şi teritorială de ordine publică trebuie invocată de părţi ori de către judecător la primul termen de judecată la care părţile sunt legal citate în faţa primei instanţe şi pot pune concluzii.".

Prin urmare, raportat la aceste dispoziţii, în mod corect judecătorul fondului, în cel de-al doilea ciclu procesual, prin încheierea de dezbateri din data de 21 septembrie 2022, ce face parte integrantă din hotărârea supusă controlului judiciar de faţă, a reţinut că în stadiul actual în care se află judecata, respectiv după casarea sentinţei pronunţate în primul ciclu procesual şi trimiterea cauzei spre rejudecare, a fost depăşit momentul impus de lege pentru discuţii asupra competenţei şi pentru stabilirea acesteia.

Astfel, în condiţiile în care reclamanta nu a invocat necompetenţa materială la primul termen de judecată la care părţile au fost legal citate în faţa instanţei de fond, în primul ciclu procesual, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 130 alin. (2) C. proc. civ., motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 3 C. proc. civ., invocat de recurenta – reclamantă nu poate fi reţinut.

Nefondate sunt şi criticile subsumate motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Cod procedură, invocat, de asemenea, de către recurentă, Înalta Curte neidentificând motive străine de natura pricinii ori o nemotivare a hotărârii.

Contrar susţinerilor recurentei, instanţa de control judiciar constată că hotărârea recurată îndeplineşte cerinţele impuse de art. art. 425 alin. (1) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei, instanţa de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se atât la susţinerile părţilor, cât şi la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii, nefiind identificate nici motive străine de natura cauzei, pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

De altfel, Înalta Curte constată că recurenta se limitează la o simplă afirmaţie că instanţa ar fi reţinut " şi o situaţie străină de natura pricinii", fără a arăta în concret care sunt motivele străine de natura cauzei reţinute de către instanţă în cadrul hotărârii ce face obiectul controlului judiciar de faţă apte să conducă la casarea acesteia.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Reţine instanţa de control judiciar că motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile/criticile invocate de reclamantă sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat; judecătorul de primă jurisdicţie, în rejudecare, după casarea cu trimitere, reţinând corect situaţia de fapt şi limitele în care trebuie să se desfăşoare cercetarea judecătorească, şi, totodată, realizând o încadrare juridică adecvată.

Dimpotrivă, judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic raţionamentul pe baza căruia şi-a fundamentat soluţia de respingere a acţiunii, neputându-se reţine astfel nemotivarea hotărârii.

Instanţa de control judiciar constată că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat argumentele invocate şi probele administrate, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul care a fundamentat soluţia adoptată, hotărârea atacată nu este contradictorie şi nu conţine motive străine de natura cauzei, aşa încât respectă cerinţele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

O hotărâre motivată corespunzător, astfel încât să fie posibilă exercitarea controlului judiciar asupra sa şi să ofere toate garanţiile unui proces echitabil, cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi ale art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, nu poate fi atinsă de un viciu de nelegalitate rezultat din lipsa unui răspuns la fiecare argument cuprins în cererile părţilor, cât timp raţionamentul logico-juridic s-a format cu luarea în considerare a acestor argumente, chiar şi în condiţiile în care nu s-a referit expres la fiecare dintre ele.

Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

În speţa de faţă, instanţa de control judiciar constată că hotărârea recurată respectă exigenţele impuse de art. art. 425 alin. (1) C. proc. civ., pentru a fi considerată motivată, întrucât, raportat la obiectul cauzei, instanţa de fond a expus în mod corespunzător argumentele prin care a înlăturat criticile de nelegalitate expuse de recurenta– reclamantă, raportându-se atât la susţinerile părţilor, cât şi la probatoriul administrat şi la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii, nefiind identificate nici "motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

O astfel de motivare permite exercitarea controlului ierarhic superior asupra legalităţii sale, asigurând, totodată, garanţiile necesare pentru efectivul acces la justiţie şi pentru evitarea arbitrariului în soluţionarea cauzei.

Prin urmare, şi din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., recursul declarat de recurenta - reclamantă este nefondat.

Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa, deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Reţine Înalta Curte că, deşi recurenta a susţinut " încălcarea prevederilor legale aplicabile, respectiv a normelor de drept material aplicabile", aceasta nu a indicat în concret dispoziţiile actelor normative încălcate sau interpretate greşit de către judecătorul de primă jurisdicţie, motiv pentru care şi din această perspectivă hotărârea recurată este la adăpost de orice critică subsumată cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte argumentele ce vizează măsura suspendării soluţionării contestaţiei formulate de societate pentru suma de 3.016.943 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 567.795 RON, TVA în sumă de 929.222 RON, impozit pe veniturile din alte surse în sumă de 530.118 RON şi accesorii aferente în sumă de 989.697 RON, dispusă, de asemenea, prin Decizia nr. 510 din 31.07.2014, ce face obiectul prezentei judecăţi, nu pot fi reţinute ca fondate, în condiţiile în care prin sentinţa nr. 79/F-CONT pronunţată în primul ciclu procesual, instanţa, admiţând doar în parte acţiunea formulată de reclamantă, a menţinut această măsură iar această soluţie nu a fost atacată de către recurenta – reclamantă la acel moment procesual, hotărârea fiind recurată doar de către autoritatea pârâtă, ce a criticat-o sub aspectul exonerării reclamantei de la plata sumelor de 5407 RON – impozit suplimentar, 3789 RON – accesorii, 8908 RON – impozit pe profit suplimentar şi 54.103 RON – TVA cu majorările aferente.

Faţă de aceasta, în mod corect a reţinut judecătorul de primă jurisdicţie, în rejudecare după casare, că soluţia de menţinere a măsura suspendării contestaţiei administrative a căpătat autoritate de lucru judecat, nefiind recurată de către reclamantă la acel moment procesual, ceea ce înseamnă că ea nu mai poate fi pusă în discuţie ulterior.

Aşadar, criticile recurentei referitoare la măsura suspendării soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 3.016.943 RON, nu vor mai fi analizate, având în vedere că soluţia de menţinere a măsurii suspendării pentru această sumă, dispusă prin sentinţa nr. 79/F-CONT pronunţată la data de 15 iunie 2018, în dosarul ce face obiectul pricinii dedusă judecăţii, în primul ciclu procesual, are caracter definitiv la acest moment.

În ceea ce priveşte celelalte critici ale recurentei ce vizează suma de 15.855 RON (din totatul de 17.041 RON) şi suma de 172 381 RON, Înalta Curte le apreciază ca nefondate, partea nereuşind să combată reţinerile instanţei de fond cu privire la corectitudinea şi legalitatea calculării şi stabilirii acestor sume în sarcina sa, în esenţă, aceasta reluând mare parte din susţinerile formulate în cererea de chemare în judecată.

Astfel, corect reţine instanţa de fond că, în ceea ce priveşte suma de 15.855 RON, compusă din impozit pe profit suplimentar pentru anii 2009 şi 2011, cu accesoriile aferente, reclamanta a înregistrat în mod greşit pe cheltuieli anumite sume folosite pentru prestările de serviciile pe care le-a executat pentru Grădiniţa nr. 2 Ostroveni Rm. Vâlcea şi care au fost facturate în anul următor prestării, iar nu la sfârşitul perioadei .

Deopotrivă şi operaţiunea de înregistrare a "cheltuielilor cu materialele auxiliare" din bonurile de consum nr. 144/30.07.2009 şi 179/30.09.2009 care vizau lucrări suplimentare la obiectivul Grădiniţa nr. 2 Ostroveni Rm. Vâlcea este eronată, având în vedere că perioada de facturare a veniturilor este ulterioară înregistrării cheltuielile raportat la pct. 215 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV a Comunităţilor Economice Europene, ce constituie Anexa la Ordinul MF nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, ce prevăd că "Veniturile din prestări servicii se înregistrează in contabilitate pe măsura efectuării acestora, (2) Prestările nefacturate până la sfârşitul perioadei se evidenţiază în contul de "lucrări şi servicii în curs de execuţie", pe seama veniturilor din producţia stocată." Pe cale de consecinţă, reclamanta şi-a diminuat veniturile impozabile din anul 2019, cu consecinţa diminuării impozitului pe profit. Drept urmare, organul fiscal a colectat cheltuielile pe seama contului contabil 712 "venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie", până la facturarea lucrărilor finalizate de reclamantă către beneficiar.

Totodată, în acelaşi mod greşit a procedat reclamanta şi în aprilie 2011 înregistrând în contul 6021 "cheltuieli cu materialele auxiliare" cheltuielile din bonul de consum nr. 28/30.04.2011 care vizau lucrări suplimentare la acelaşi obiectiv. Raportat la acest aspect, judicios reţine instanţa de fond incidenţa pct. 259 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a lV-a a Comunităţilor Economice Europene, ce constituie Anexa la Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ""Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii cuprinde Inclusiv executarea de lucrări şl orice alte operaţiuni care nu pot li considerate livrări de bun uri. (2) Stadiul de execuţie,al lucrării se determină pe bază de situaţii de lucrări care însoţesc facturile, procese-verbale de recepţie sau alte documente care atestă stadiul realizării şl recepţia serviciilor prestate. (3) în cazul lucrărilor de construcţii, recunoaşterea veniturilor se face pe baza actului de recepţie semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că executantul şi-a îndeplinit obligaţiile în conformitate cu prevederile contractului şi ale documentaţiei de execuţie. (4) Contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost, în contul 332, "servicii în curs de execuţie" pe seama contului 712 " Venituri eferente costurilor serviciilor în curs de execuţie".

În acord cu instanţa de fond şi instanţa de control judiciar constată că recurenta – reclamantă nu a dovedit nici susţinerea că organul fiscal a ignorat caracterul deductibil al cheltuielilor odată ce lucrările au fost facturate de către reclamantă, nici faptul că organul fiscal a realizat un calcul eronat, în condiţiile în care cuantumul în sine al obligaţiilor suplimentare nu a fost contrazis de expertul desemnat în cauză.

Şi în ceea ce priveşte suma de 172.381 RON, compusă din: 5.407 RON impozit pe profit, 54.103 RON TVA suplimentară şi 112.871 RON accesorii, instanţa de fond, făcând o corectă interpretare a dispoziţiilor art. 206 alin. (1) pct. c) Codul de procedură fiscală – O.G. nr. 92/2003 şi art. 213 alin. (1) şi (6) Codul de procedură fiscală – O.G. nr. 92/2003, a reţinut legalitatea Deciziei nr. 510/31.07.2014, în considerarea faptului că reclamanta nu şi-a motivat contestaţia, decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală cuprinzând suficiente elemente privind stabilirea respectivelor sume.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt nefondate şi nu pot fi primite, iar judecătorul de primă jurisdicţie, în raport de starea de fapt corect stabilită, în urma probelor administrate şi a cadrului normativ incident litigiului dedus judecăţii, a pronunţat o hotărâre legală, nesusceptibilă de reformare pe calea extraordinară a recursului.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 3, 6 şi 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidatorul judiciar C., ca nefondat, cu consecinţa menţinerii hotărârii atacate, ca legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidatorul judiciar C. împotriva sentinţei nr. 99/F-C din 6 octombrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 23 martie 2021.