Tax assessment validity: effect of exceeding the statutory inspection duration on penalty accrual and statute of limitations for profit tax

Şedinţa publică din data de 20 decembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea înregistrată la data de 14.03.2018 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2018, reclamanta Compania Naţională de Transport al Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017, de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care, în temeiul art. 53 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, a înlocuit Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, conform adresei de înaintare nr. x/12.07.2017, precum şi a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017 de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care au fost contestate pe cale administrativă, fără ca pârâtele să fi soluţionat contestaţia în termen legal. Totodată, reclamanta a solicitat şi anularea Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 30.06.2017, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin cererea adiţională depusă în cauză, reclamanta şi-a modificat cererea de chemare în judecată, solicitând instanţei anularea Deciziei nr. 122/13.03.2018, privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017 de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care, în temeiul art. 53 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, a înlocuit Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, şi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x, încheiat la data de 30.06.2017, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere.

De asemenea, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 26/11.04.2018, privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017 de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, dar şi anularea Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 30.06.2017, care a stat la baza emiterii deciziei privind nemodificarea bazei de impunere, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.3. Prin încheierea de şedinţă din data de 22.02.2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2018, instanţa a admis excepţia de litispendenţă între acest dosar şi dosarul nr. x/2018 şi a dispus soluţionarea reunită a celor două cauze de către completul iniţial învestit, reţinându-se că cererea modificatoare care formează obiectul dosarului nr. x/2018 are un conţinut identic cu cererea de chemare în judecată care face obiectul dosarului nr. x/2018

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 382 din 20 octombrie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, cererile litispendate formulate de reclamanta Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a anulat, în parte, decizia nr. 122/13.03.2018, privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017, de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x încheiat la data de 30.06.2017, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, în sensul că:

- a înlăturat obligaţia de plată a impozitului pe profit în sumă de 18.522.280 RON, TVA în suma de 5.694.636 RON şi accesoriile fiscale aferente acestor debite fiscale principale, în cuantum de 48.436.653 RON, obligaţii fiscale stabilite pentru cele 349 facturi fiscale cu regim special constatate lipsă din gestiunea reclamantei;

- a înlăturat caracterul nedeductibil la calculul profitului impozabil a sumei de 27.001.727 RON, reprezentând serviciile tehnologice de sistem facturate de furnizorii de energie, considerate nedeductibile în urma inspecţiei fiscale şi obligaţia de plată a creanţelor fiscale principale şi accesorii în legătură cu această sumă;

- a înlăturat caracterul nedeductibil la calculul profitului impozabil a sumei de 343.629,91 RON, reprezentând "servicii de înlăturare a buruienilor" şi obligaţia de plată a creanţelor fiscale principale şi accesorii în legătură cu această sumă;

- a înlăturat caracterul nedeductibil la calculul profitului impozabil a sumei de 230.685,49 RON, reprezentând cheltuieli cu produse de natură promoţională si de protocol şi obligaţia de plată a creanţelor fiscale principale şi accesorii în legătură cu această sumă;

- a înlăturat caracterul nedeductibil a TVA în cuantum de 46.417,1 RON, aferentă sumei de 343.629,91 RON, reprezentând "servicii de înlăturare a buruienilor" şi obligaţia de plată a creanţelor fiscale principale şi accesorii în legătură cu această sumă;

- a înlăturat caracterul nedeductibil a TVA în cuantum de 37.693,88 RON, aferentă sumei de 230.685,49 RON, reprezentând cheltuieli cu produse de natură promoţională şi de protocol şi obligaţia de plată a creanţelor fiscale principale şi accesorii în legătură cu această sumă;

- a înlăturat menţiunea referitoare la obligaţia Sucursalei de Transport Sibiu din cadrul A. S.A de a înregistra suma de 576.846,80 RON ca şi venit impozabil, cel târziu la data de 30.06.2010, dată la care a fost acceptată înscrierea unităţii verificate la masa credală cu această sumă, menţiunea referitoare la caracterul de venit impozabil la calculul profitului a sumei de 576.846,80 RON, în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 23 lit. d) din H.G. nr. 44/2004 cuprinzând Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, capitolul referitor la impozitul pe profit, respectiv capitolul VII funcţiunea conturilor din Ordinul nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi obligaţia de plată a creanţelor fiscale principale şi accesorii în legătură cu această sumă;

- a înlăturat, din procesul-verbal constatarea făcută cu privire la "determinarea taxei pe valoare adăugată deductibilă mai mică decât cea înregistrată de reclamantă, rezultând astfel o diferenţă în suma de 13.141 RON" (anexa nr. 15) şi obligaţia de plată a creanţelor fiscale principale şi accesorii în legătură cu această sumă;

- a înlăturat obligaţia de plată a penalităţilor de întârziere care au regim juridic sancţionator, calculate pentru o perioadă mai mare de 6 luni de la data începerii inspecţiei fiscale, cu privire la obligaţiile fiscale principale care au fost menţinute, astfel cum au fost stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017, de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi prin Decizia nr. 122/13.03.2018, privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Totodată, instanţa de fond a menţinut celelalte dispoziţii din cuprinsul Deciziei nr. 122/13.03.2018, privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017 de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a respins, în rest, cererile litispendate, ca neîntemeiate.

În ultimul rând, a respins, ca neîntemeiată, cererea de acordare a cheltuielilor de judecată constând în taxa judiciară de timbru şi a obligat pârâţii, în solidar, la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 4000 RON, reprezentând onorariu expert, proporţional cu admiterea cererii.

3. Cererea de îndreptare a erorilor materiale, de lămurire şi înlăturare a dispoziţiilor contradictorii şi de completare a sentinţei

Prin cererea înregistrată la data de 09.05.2022 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. a solicitat îndreptarea erorilor materiale, lămurirea şi înlăturarea dispoziţiilor contradictorii, precum şi completarea sentinţei civile nr. 382/2020, pronunţată în data de 20.10.2020 în dosarul nr. x/2018 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

4. Hotărârea instanţei de fond asupra cererii de îndreptare a erorilor materiale, de lămurire şi înlăturare a dispoziţiilor contradictorii şi de completare a sentinţei

Prin sentinţa civilă nr. 134 din 24 mai 2022, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea de lămurire şi de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 382/20.10.2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, formulată de reclamanta Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Totodată, prima instanţă a admis cererea de îndreptare a erorii materiale conţinută în cuprinsul sentinţei civile nr. 382/20.10.2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, în sensul de a se menţiona un alt cuantum al sumelor cu titlu de obligaţii fiscale principale şi accesorii, aferente celor 349 facturi fiscale, care au fost anulate de instanţa de judecată, astfel cum acestea figurează în decizia de impunere contestată, respectiv 19.066.598 RON reprezentând impozit pe profit şi 48.962.680 RON, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit, în locul menţiunilor corespondente greşite din sentinţă privind cuantumul acestor debite şi în sensul înlăturării denumirii greşite a reclamantei de la pagina 125 din hotărâre şi menţionarea denumirii corecte a acesteia.

5. Căile de atac exercitate în cauză

A. Împotriva sentinţei civile nr. 382 din 20 octombrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au formulat recurs reclamanta Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A., pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

5. A.1. Prin recursul său, reclamanta Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. a solicitat, invocând incidenţa motivelor de recurs reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., casarea în parte a sentinţei atacate, în sensul admiterii în totalitate a cererii introductive de instanţă şi a anulării în tot a:

· Deciziei nr. 122/13.03.2018, privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,

· Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017 de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care, în temeiul art. 53 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, a înlocuit Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, conform adresei de înaintare nr. x/12.07.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,

· Raportului de inspecţie fiscală nr. x încheiat la data de 30.06.2017, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere,

· Deciziei nr. 26/11.04.2018, privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,

· Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/30.06.2017, emisă la data de 12.07.2017 de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,

· Raportului de inspecţie fiscală, încheiat la data de 30.06.2017, care a stat la baza emiterii deciziei privind nemodificarea bazei de impunere.

De asemenea, recurenta – reclamantă a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, în sensul admiterii în totalitate a cererii referitoare la cheltuieli, formulată de Transelectrica S.A. şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată constând în taxa de timbru şi onorariul expertului achitate în fond şi taxa de timbru achitată pentru promovarea recursului.

Subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată următoarele:

1. În mod nelegal instanţa de fond nu a dispus anularea deciziei nr. 122/2018 de soluţionare a contestaţiei administrative şi a deciziei de impunere nr. x/2017 emisă la 12.07.2017 (care a înlocuit decizia de impunere cu acelaşi număr emisă la 30.06.2017), precum şi a RIF din 30.06.2017, pentru încălcarea prevederilor art. 93 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care se referă la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare.

Inspecţia fiscală generală a vizat perioada decembrie 2005- decembrie 2010 şi în mod nelegal s-au stabilit obligaţii de plată suplimentare cu nerespectarea dispoziţiilor din procedura fiscală referitoare la împlinirea termenului de prescripţie.

Inspecţia fiscală a debutat la 14.12.2011 şi s-a încheiat la 26.06.2017. Durata derulării efective a inspecţiei a depăşit termenul maxim impus de lege, termen care s-a împlinit la 13.06.2012. Inspecţia fiscală începută de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la 14.12.2011 a fost continuată la 12.03.2012, respectiv la 30.09.2016, schimbându-se doar numele persoanelor care au exercitat controlul. Nu au existat decizii de suspendare a controlului. Chiar dacă inspecţia continuată la datele menţionate ar fi considerată un control nou, tot ar fi încălcate normele imperative ale art. 104 Codul de procedură fiscală. Cca atare, decizia de impunere emisă în baza unei astfel de inspecţii trebuia considerată nulă.

Conform art. 104 din O.G. nr. 92/2003 durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni. Întrucât termenul s-a împlinit la 13.06.2012 este prescris dreptul material la stabilirea de obligaţii fiscale, neputând fi acceptată prelungirea inspecţiei fiscale peste termenul prevăzut de lege doar pentru a prelungi artificial termenul de prescripţie.

Totodată, prin această extindere artificială a perioadei de desfăşurare a controlului s-a ajuns la calcularea în mod abuziv a unor accesorii pe o perioadă de 13 ani (2005-2017), ceea ce dovedeşte reaua credinţă a pârâtelor şi încalcă principiile legalităţii şi stabilităţii raporturilor juridice.

Termenul de desfăşurare a inspecţiei fiscale nu este unul de recomandare, iar vătămarea adusă recurentei în calitate de contribuabil constă în stabilirea obligaţiilor fiscale principale şi accesorii.

Instanţa de fond în mod nelegal reţine că termenul de prescripţie a fost întrerupt prin începerea inspecţiei fiscale, în condiţiile în care depăşirea duratei efective maxime impuse de lege pentru finalizarea inspecţiei atrage decăderea organului fiscal din a emite orice act care să producă consecinţe juridice fiscale în privinţa reclamantei.

De asemenea, recurenta arată că deşi instanţa de fond a reţinut intervenirea prescripţiei pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2005 şi chiar pentru 2006, în mod nelegal nu a dispus anularea acestora.

2. În privinţa impozitului pe profit suplimentar în sumă de 18.522.280 RON şi a TVA în sumă de 5.694.636 ei, împreună cu accesoriile aferente, ce reprezintă obligaţii fiscale stabilite pentru cele 349 de facturi fiscale cu regim special constatate lipsă din gestiunea reclamantei, recurenta-reclamantă arată că soluţia este parţial nelegală întrucât, deşi instanţa a stabilit caracterul nelegal al obligaţiilor suplimentare menţionate, prin dispozitiv a înlăturat obligaţia de plată a impozitului pe profit în suma anterior menţionată, care nu corespunde cu suma din decizia de impunere şi din RIF. Astfel, conform actului de impunere, impozitul pe profit calculat pentru cele 349 de facturi fiscale lipsă din gestiune a fost de 19.066.598 RON, rezultând astfel şi o diferenţă în privinţa cuantumului accesoriilor.

3. Cu privire la soluţia dată chestiunii nedeductibilităţii serviciilor facturate de societatea B. în sumă de 3.123.990 RON, aceasta este pronunţată cu încălcarea legii.

În esenţă, instanţa de fond a confirmat nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile menţionate pe motiv că deşi activităţile prestatorului au condus la eficientizarea şi optimizarea activităţii profesionale a angajaţilor reclamantei, aceste rezultate nu sunt consecinţa desfăşurării unor activităţi privind formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat. Mai mult, activităţile au fost prestate de către o societate care are ca obiect de activitate cercetarea, dezvoltarea în ştiinţe sociale şi umaniste, precum şi activităţi de studiere a pieţei şi de sondare a opiniei publice, iar nu de formare profesională, aşa încât aceste servicii nu pot fi considerate a fi fost achiziţionate de către reclamantă în scopul realizării de venituri impozabile, potrivit art. 21 alin. (1) şi (2) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Soluţia este nelegală întrucât instanţa a avut în vedere alte dispoziţii decât cele invocate de organul fiscal, acesta din urmă raportându-se la art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Codul fiscal. Organul fiscal a reţinut că reclamanta nu poate justifica necesitatea efectuării acestor cheltuieli, deşi reclamanta a prezentat documente justificative. Instanţa a omis să analizeze susţinerile reclamantei potrivit cărora serviciile s-au referit la formarea profesională şi a preluat poziţia organului fiscal.

La nivelul societăţii reclamante s-a efectuat o analiză de audit intern în 2012 referitoare la prestările de servicii ale B., raportul acestui audit concluzionând că programele şi proiectele de acest gen nu vizează perfecţionarea şi pregătirea profesională, ci cuprind un ansamblu integrat de activităţi de diagnoză, analiză, evaluare, consultanţă şi coaching, scopul fiind dezvoltarea competenţelor manageriale, creşterea performanţelor individuale şi de echipă, îmbunătăţirea eficienţei muncii şi a culturii organizaţionale. Raportul a analizat şi modul de înregistrare a cheltuielilor cu aceste servicii pe perioada 2007-2009, evidenţiind că au fost efectuate din alte fonduri decât bugetul alocat formării profesionale, în timp ce în anul 2010 cheltuielile au fost bugetate greşit la capitolul celor de formare profesională, fără însă a denatura exerciţiul financiar încheiat.

Recurenta arată că achiziţionarea acestor servicii se înscrie în trendul general al tuturor întreprinderilor care se preocupă de creşterea performanţelor angajaţilor, în general, iar reclamanta, în calitate de companie listată la bursă, are obligaţia de a sigura un flux corespunzător al informaţiilor necesare fundamentării deciziei de investiţie a propriilor acţionari precum şi a unor potenţiali investitori. Acest proces implică evaluarea informaţiilor care urmează să devină publice şi care constituie subiectul cerinţelor de raportare. De asemenea, au apărut noi obligaţii în sarcina managementului operaţional şi de resurse umane, specifice pieţei de capital.

Or, obiectivele proiectului desfăşurat în colaborare cu B. au fost: evaluarea atitudinilor şi percepţiilor angajaţilor în ceea ce priveşte aspectele esenţiale ale unei afaceri, respectiv productivitatea, profitabilitatea şi siguranţa la locul de muncă, educarea şi instruirea managerilor şi a angajaţilor cu privire la strategiile de îmbunătăţire a performanţelor profesionale individuale, etc.

Astfel, reclamanta a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

De asemenea, a lansat în decembrie 2013 o emisiune de obligaţiuni corporative aşa încât şi relaţia cu investitorii a fost avută în vedere, respectiv îmbunătăţirea continuă a performanţelor managementului operaţional şi de resurse umane, precum şi a celui financiar.

Programele şi proiectele de acest gen nu vizează strict perfecţionarea şi pregătirea profesională, scopul lor fiind de a pregăti angajaţii şi managerii în domenii precum organizarea muncii, rezolvarea conflictelor la locul de muncă, inteligenţă emoţională, leadership, acest tip de acţiuni făcând parte din politica de resurse umane a societăţii reclamante).

Ca atare, condiţiile cerute de art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din Normele metodologice sunt îndeplinite pentru a se concluziona asupra deductibilităţii cheltuielilor.

De asemenea, reclamanta trebuie să beneficieze de dreptul de deducere a TVA aferentă, fiind îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 145 alin. (2) şi 146 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, achiziţiile fiind destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Dreptul de deducere se impune a fi acordat şi în virtutea principiului neutralităţii fiscale, aceste achiziţii având o legătură directă şi imediată cu operaţiuni efectuate care dau drept de deducere a taxei. Dreptul de deducere există şi în cazul serviciilor achiziţionate care sunt apte să aducă un avantaj în legătură cu operaţiunile care formează obiectul de activitate al societăţii.

Respingând cererea reclamantei pe acest aspect, instanţa a încălcat principiul prevalenţei substanţei asupra formei.

Reclamanta nu a susţinut că serviciile erau de formare profesională, iar instanţa considerându-le a nu fi incluse în această categorie a aplicat greşit legea în soluţionarea disputei, în sensul invocării altui text de lege decât cel aplicabil.

4. Cu privire la caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu studii de master şi taxe de doctorat, recurenta-reclamantă arată că soluţia instanţei de confirmare a nedeductibilităţii acestor cheltuieli a fost pronunţată cu aplicarea greşită a legii.

Dispoziţiile cuprinse în anexa 1 "Nivelurile de calificare" a Normelor metodologice de aplicare a prevederilor O.G. nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulţilor, aprobate prin H.G. nr. 522/2003, prevăd că formarea profesională care oferă acces la "Nivelul 5" al calificării se realizează prin forme de "Învăţământ universitar şi post universitar". Prin urmare, formarea profesională se asigură şi prin intermediul învăţământului universitar şi postuniversitar. Faptul că în vechea lege a învăţământului (Legea nr. 84/1995) secţiunile privind studiile universitare şi postuniversitare nu purtau aceeaşi denumire nu înlătură înţelesul reglementărilor pe care legea le conţinea şi nici nu instituie vreo interdicţie în a se aprecia că programele de master şi doctorat sunt în sfera formării profesionale continue.

Rezultă că instanţa a concluzionat că respectivele cheltuieli ar fi nedeductibile printr-o aplicare greşită a dispoziţiilor O.G. nr. 129/2000 şi ale Legii nr. 84/1995, câtă vreme studiile menţionate conduc la oblţinerea unor specializări superioare care conferă un plus de valoare pentru salariat, dar şi pentru angajator.

5. Cu privire la caracterul nedeductibil la cheltuielilor de la nivelul ST Bacău, instanţa de fond a respins în mod nelegal cererea de încadrare ca deductibile a cheltuielilor cu servicii de analize medicale şi de laborator şi medicamente, precum şi stabilirea TVA nedeductibilă aferentă cheltuielilor cu formarea profesională a adulţilor, furnizate de C. S.A. pentru cursurile de manager de proiect.

Astfel, în privinţa serviciilor cu analize medicale şi medicamente, recurenta-reclamantă consideră că încadrarea cheltuielilor cu protecţia muncii la alt regim juridic decât cel de la art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal şi a pct. 25 din H.G. nr. 44/2004, dispusă de instanţa de fond, a fost făcută cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

Cheltuielile pentru toate aceste servicii medicale se bazează pe Legea nr. 319/2006, H.G. nr. 1425/2006, H.G. nr. 355/2007, H.G. nr. 1136/2006, H.G. nr. 1146/2006. Acest din urmă act normativ referitor la cerinţele minime de securitate şi sănătate pentru utilizarea în muncă de către lucrători a echipamentelor de muncă, prevede la art. 3.3.2.3 lit. a) că persoanele care lucrează în instalaţiile electrice trebuie să fie autorizate din punct de vedere al SSM, ceea ce presupune şi examen medical conform H.G. nr. 355/2007, fişa 124 în care este necesară dovedirea că toate contraindicaţiile prevăzute de fişa 124 nu sunt active pentru lucrători. Acest fapt se dovedeşte prin analize medicale de laborator.

Instanţa a ignorat prevederile legale, spre exemplu, dispoziţiile art. 7 din H.G. nr. 355/2007 conform cărora angajatorii sunt obligaţi să asigure fondurile şi condiţiile efectuării tuturor serviciilor medicale profilactice necesare pentru supravegherea sănătăţii lucrătorilor, aceştia nefiind implicaţi în niciun fel în costurile aferente supravegherii medicale profilactice specifice riscurilor profesionale. Or, efectuarea analizelor medicale reprezintă măsuri de supraveghere medicală a sănătăţii lucrătorilor, intrând în categoria supravegherii medicale profilactice. Medicul de medicina muncii nu poate aprecia starea de sănătate a salariaţilor fără analize de laborator.

Pornind de la analizele de risc, instanţa de fond a constatat că nu există risc de boli profesionale în rândul salariaţilor reclamantei, dar riscurile profesionale din punct de vedere medical se stabilesc de medicul de medicina muncii, iar examenul medical periodic se poate efectua şi la intervale mai scurte decât cele prevăzute în fişe, conform H.G. nr. 355/2007.

Studiul de la dosarul cauzei consemnează că nu sunt condiţii de îmbolnăvire profesională tocmai datorită faptului că s-au luat măsuri profilactice. Un lucrător care are diferite dureri (cefalee, nevralgii, colică renală sau biliară, etc.) şi care trebuie să efectueze diferite manevre în instalaţiile electrice prezintă riscuri (de deces sau producere avarii în instalaţii) din cauza stării precare de sănătate.

De asemenea în instalaţiile fostei ST Bacău există zone cu câmp electric depăşit conform art. 2 din H.G. nr. 1136/2006 care impun supravegherea adecvată a stării de sănătate a lucrătorilor (art. 22).

De asemenea, potrivit Ordinului MSC 427/2002 anexa 1, pct. 1.1, trebuie dotate trusele medicale pentru prevenirea accidentelor de muncă.

Ca atare, toate serviciile medicale cuprinse în planul de prevenire şi protecţie al ST Bacău corespund dispoziţiilor legale, iar cheltuielile se încadrează în categoria celor de protecţie şi sănătate a muncii, fiind deductibile conform art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.

Pe cale de consecinţă, şi TVA aferentă este deductibilă.

Referitor la TVA nedeductibilă pentru serviciile de formare profesională prestate de C. S.A., recurenta-reclamantă arată că instanţa a reţinut îndeplinirea criteriilor legale de către C. S.A. privind scutirea de plata TVA pentru operaţiunile de formare profesională, această societate fiind autorizată ca furnizor de formare profesională pentru ocupaţia de manager de proiect, încadrându-se astfel în prevederile art. 141 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal şi art. 43 din O.G. nr. 129/2000. Drept urmare, a stabilit că TVA dedusă de reclamantă în valoarea de 4.696 RON este nedeductibilă.

Soluţia este nelegală întrucât prestatorul a înscris TVA în facturi neavând autorizarea de a emite certificate cu antetul Ministerului Muncii, Solidarităţii Sociale şi Familiei, conform art. 22 alin. (4) din O.G. nr. 129/2000, fapt pentru care a considerat că trebuie să colecteze TVA aferentă prestării acestui serviciu. De asemenea, prestatorul a colectat şi a virat la bugetul de stat TVA, rezultând dreptul de deducere al reclamantei.

6. Cu privire la soluţia dată de instanţa de fond părţii din decizia de impunere nr. x/2017 prin care s-a stabilit caracterul nedeductibil al unor cheltuieli în urma inspecţiilor fiscale desfăşurate la nivelul ST Sibiu, recurenta-reclamantă arată că această soluţie este pronunţată cu aplicarea greşită a legii.

Astfel, referitor la tratamentul fiscal al cheltuielii reprezentând cota beneficiu de 5% achitat către D. pentru materiale puse la dispoziţia acestei societăţi de către Compania Naţională de Transport al Energiei Electrice, solicită să se constate că în considerentele sentinţei instanţa de fond a reţinut că reclamanta a înregistrat în mod legal în contabilitatea sa în categoria cheltuieli deductibile suma reprezentând cota de beneficiu amintită. În aceleaşi considerente se face menţiunea anulării actului de impunere şi a deciziei nr. 122/2011 în privinţa reţinerii caracterului nedeductibil al respectivei cheltuieli.

Cu toate acestea instanţa a omis să se pronunţe prin dispozitiv asupra deductibilităţii cheltuielii.

Cât priveşte stabilirea TVA nedeductibilă aferentă cheltuielilor cu formarea profesională a adulţilor furnizată de E. S.A., recurenta-reclamantă arată că instanţa a luat act de completarea cererii de chemare în judecată cu privire la acest aspect, însă nu a analizat susţinerile părţilor şi nici în dispozitivul hotărârii nu se regăseşte soluţia cu privire la suma de TVA menţionată. Deci instanţa nu s-a pronunţat pe acest capăt de cerere şi nici nu a motivat hotărârea sa cu privire la acest aspect.

7. În privinţa TVA rezultată din diferenţe de sume deductibile şi colectate în raport de care s-a constatat un debit suplimentar în cuantum de 11.612.510 RON + accesoriile aferente, instanţa a pronunţat o soluţie de confirmare a poziţiei autorităţii fiscale, în privinţa căreia sunt incidente cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Astfel, instanţa a menţinut această parte de deciziei de soluţionare a contestaţiei cu argumentul că nu ar fi identificat motive de nelegalitate/netemeinicie care să fi fost invocate de către reclamantă.

Or, în cererea de chemare în judecată astfel cum a fost modificată, la capitolul F4 al cererii, reclamanta a precizat că nu este de acord cu sumele suplimentare stabilite în sarcina sa. De altfel, se poate observa că acesta nu este un capăt de cerere distinct, ci doar o concluzie la cele arătate anterior cu privire la fiecare constatare în parte, debitul suplimentar menţionat reprezentând totalul TVA calculat prin decizia de impunere.

Mai mult, această parte a considerentelor este contradictorie cu dispoziţiile sentinţei în care instanţa de fond a anulat cea mai mare parte din debitul suplimentar de 11.612.510 RON reprezentând TVA + accesoriile aferente, respectiv: a înlăturat obligaţia de plată a TVA de 5.694.636 RON aferentă celor 349 facturi fiscale constate lipsă din gestiunea reclamantei; a înlăturat caracterul nedeductibil la calculul profitului impozabil al sumei de 27.001.727 RON reprezentând servicii tehnologice de sistem facturate de furnizorii de energie, pentru care TVA aferentă este de 5.230.915 RON; a înlăturat caracterul nedeductibil al sumei de 343.630 RON reprezentând cheltuielile cu servicii de înlăturare a buruienilor, cărora le crespunde o sumă de TVA de 46.417 RON; a înlăturat caracterul nedeductibil a cheltuielii de 230.685 RON reprezentând costul produselor de natură promoţională şi de protocol căreia îi corespunde TVA în sumă de 37.694 RON; a înlăturat obligaţia reclamantei de a înregistra suma de 576.847 RON ca venit impozabil cel mai târziu la data de 30.06.2010 - dată la care a fost acceptată înscrierea reclamantei la masa credală a debitorului său intrat în insolvenţă; a înlăturat constatarea din procesul-verbal cu privire la determinarea TVA deductibilă mai mică decât cea înregistrată de reclamantă, rezultând diferenţa de 13.141 RON şi obligaţia de plată a acestei sume; a înlăturat, de asemenea, obligaţia de plată a penalităţilor de întârziere calculate pe o perioadă mai mare de 6 luni de la data începerii inspecţiei fiscale.

8. Cu privire la soluţia dată cererii de anulare a deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei prin care s-a respins ca nemotivată contestaţia administrativă a reclamantei referitoare la sumele de 80.134 RON impozit pe profit şi 14.814 RON TVA împreună cu accesoriile aferente, recurenta-reclamantă invocă aplicarea greşită a legii, respectiv a art. 206 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 şi a pct. 11.1 lit. b) din Ordinul OMFP nr. 2906/2014.

Astfel, prin contestaţia administrativă, reclamanta a arătat argumentele pentru care constatările referitoare la sumele anterior menţionate sunt neîntemeiate. Astfel, s-a referit la: 2284 RON cheltuieli aferente facturii emise de F. S.R.L. de la care a achiziţionat anvelope, deductibilitatea cheltuielii şi a TVA fiind nerecunoscute întrucât F. figurează ca inactivă; 4.059 RON reprezintă cheltuieli aferente facturii emise de G. iar constatarea a fost înlăturată chiar de către organul de control care a întocmit procesul-verbal din 31.08.2012 la nivelul Sucursalei de Transport Constanţa; suma de 22.967 RON reprezintă contravaloare confecţii metalice facturate de H. S.R.L.; suma de 6.762 RON reprezintă cheltuieli cu contribuţii sociale facturate de prestatorul I. S.R.L.; suma de 35.284 RON cheltuieli înregistrate la Sucursala Craiova pentru servicii de întreţinere facturate de D. S.A. – şi această constatare a fost înlăturată de organul de control prin procesul-verbal din10.10.2012; suma de 26.118 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile înregistrate la Sucursala Cluj.

9. Cu privire la soluţia care menţine decizia nr. 122/2018 prin care se constată necompetenţa materială a DGSC de a soluţiona contestaţia îndreptată de reclamantă împotriva deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/30.06.2017, recurenta-reclamantă invocă încălcarea legii, arătând că decizia menţionată priveşte aceleaşi sume ca şi cele constate prin decizia de impunere nr. x/2017, ambele având la bază raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017. Ca atare, DGSC avea competenţa de a soluţiona şi contestaţia îndreptată împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere.

De asemenea, instanţa a reţinut nelegal că reclamanta nu justifică interesul de a ataca decizia de soluţionare a contestaţiei prin care se reţine necompetenţa materială a DGSC, pe motiv că decizia privind nemodificarea bazei de impunere nu cuprinde obligaţii fiscale suplimentare de plată. Această constatare vine în contradicţie cu cele reţinute în cuprinsul deciziei nr. 26/2018 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/2017. Decizia fiind emisă în baza RIF care constată obligaţii de plată în sarcina reclamantei în sumă totală de 99.013.399 RON, nu se poate afirma că prin această decizie nu se stabilesc obligaţii fiscale suplimentare.

Dacă prin decizia 440/2017 nu s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare, rezultă că decizia nr. 439/2017 prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 99.013.399 RON, în urma aceluiaşi RIF este nelegală. Din punct de vedere fiscal cele două decizii nu pot coexista întrucât fie există o modificare a bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale, caz în care se emite decizie de impunere conform art. 131 alin. (4) lit. a) din Codul de procedură fiscală, fie nu se modifică baza de impozitare dacă nu se constată diferenţe şi, respectiv, obligaţii fiscale suplimentare, caz în care se emite decizie de nemodificare a bazelor de impozitare situaţie prevăzută de art. 131 alin. (4) lit. b) din Codul de procedură fiscală.

10. Este criticată şi soluţia dată de instanţa de fond cu privire la suma stabilită cu titlu de dobânzi/majorări, a căror anulare a solicitat-o reclamanta ca o consecinţă juridică pentru situaţia efectuării inspecţiei fiscale cu depăşirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 104 din Codul de procedură fiscală.

Instanţa de fond a înlăturat numai penalităţile de întârziere care au regim sancţionator şi care au fost calculate pe o perioadă mai mare de 6 luni de la data începerii inspecţiei fiscale (pentru obligaţiile fiscale menţinute).

În mod nelegal nu a pronunţat aceeaşi soluţie şi cu privire la dobânzi/majorări stabilite ca urmare a extinderii artificiale a perioadei în care s-a desfăşurat controlul fiscal. Astfel, au fost ignorate şi dispoziţiile referitoare la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, aşa cum s-a arătat anterior.

11. În mod nelegal instanţa a respins cererea de acordare a cheltuielilor de judecată constând în taxa judiciară de timbru, pe motiv că această cerere ar fi scutită de plata taxei.

Instanţa nu a comunicat niciodată reclamantei că nu datorează taxă de timbru. În plus, scutirea la care se referă este greşit evocată în temeiul art. 30 alin. (1) din O.U.G. nr. 80/2013 având în vedere că Transelectrica S.A. nu se încadrează în ipotezele textului de lege menţionat.

De asemenea în mod greşit nu a fost acordată cheltuiala cu onorariul expertului. Instanţa a omologat integral raportul de expertiză şi totuşi nu a acordat integral cheltuiala de judecată constând în onorariul expertului. Această cheltuială nu a fost acordată nici proporţional cu admiterea cererii, suma de 4.000 RON nerespectând cerinţa de proporţionalitate.

5. A.2. Împotriva sentinţei civile nr. 382 din 20 octombrie 2020 a formulat recurs şi pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, pe cale de consecinţă, respingerea în tot a acţiunii. Calea de atac a fost întemeiată în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivare arată următoarele:

1. În privinţa concluziei din sentinţă referitoare la emiterea actelor administrative fiscale contestate cu încălcarea prevederilor art. 92, 93 alin. (1), (94) şi 104 din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003, recurenta-pârâtă arată că instanţa în mod greşit a anulat decizia de impunere în privinţa accesoriilor calculate pe o perioadă mai mare de 6 luni de la data începerii inspecţiei fiscale, reţinând o vătămare a reclamantei decurgând din calcularea penalităţilor pentru o perioadă mai mare decât termenul de 6 luni prevăzut de lege pentru derularea inspecţiei fiscale.

Soluţia este nelegală întrucât termenul menţionat este unul de recomandare, neatrăgând decăderea organului de inspecţie fiscală din dreptul de a finaliza inspecţia şi de a emite acte administrative privind stabilirea unor obligaţii suplimentare de plată.

Depăşirea termenului de 6 luni nu atrage nulitatea actului, aşa cum a observat şi instanţa de fond, în raport de dispoziţiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003.

Contrar celor reţinute de instanţă referitor la existenţa unei vătămări, recurenta-pârâtă arată că, indiferent de data stabilirii obligaţiei suplimentare de plată, calcularea accesoriilor reprezintă o sancţiune pentru neplata obligaţiilor care au stat la dispoziţia contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanţelor cuvenite în termenele stabilite de lege. Deci, izvorul naşterii dobânzilor şi penalităţilor îl constituie neachitarea la termen şi în mod corect a obligaţiilor fiscale, iar nu durata desfăşurării inspecţiei fiscale, în acest sens fiind prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi (2), art. 120 indice 1 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

2. Cu privire la prescripţia dreptului organului de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit aferent anului 2005, sentinţa recurată este nelegală întrucât obligaţia fiscală se naşte la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare. Astfel, prescripţia a început că curgă la 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligaţia depunerii declaraţiei privind impozitul pe profit, care, în cazul profitului aferent anului 2005, este 15 aprilie 2006. Deci, prescripţia a început să curgă la 01.01.2007 iar nu la 01.01.2006 cum greşit a reţinut instanţa de fond.

3. Cu privire la obligaţiile fiscale stabilite pentru cele 349 facturi fiscale cu regim special constatate lipsă din gestiunea reclamantei, instanţa a reţinut că este verosimilă apărarea reclamantei în sensul că facturile nu au putut fi prezentate din împrejurări obiective, respectiv acestea ar fi fost distruse în incendiul izbucnit în noaptea de 26-27 iunie 2009 la punctul de lucru al reclamantei din str. x, Bucureşti. În avizul de forţă majoră eliberat s-a consemnat că în incendiu au fost distruse şi "alte contracte şi documente care nu au putut fi identificate".

Recurenta-pârâtă arată că avizul nu se referă la facturi, chitanţe sau documente cu regim special, deşi pentru reconstituirea acestora există o întreagă procedură legală. Indiferent de proporţiile dezastrului, era imposibil să nu se identifice cel puţin unele rămăşiţe din facturile în cauză, care să probeze susţinerile reclamantei şi care, prin menţionarea lor în procesul-verbal, ar fi putut justifica anularea acestor facturi, despre care se pretinde că nu au fost utilizate.

Reclamantei îi revenea obligaţia inventarierii elementelor de activ şi de pasiv în conformitate cu Ordinul nr. 1753/2004, urmare a situaţiei de forţă majoră respectiv a incendiului. Nici în adresa nr. x/14.07.2009 a IGSU şi nici în situaţia întocmită de reclamantă şi depusă la Camera de Comerţ şi Industrie Ilfov nu se precizează distrugerea în incendiu a vreunei facturi fiscale, deşi acestea aveau regim special în perioada de până la 31.12.2006, conform H.G. nr. 831/1997.

Reclamanta a publicat un anunţ prin care a declarat facturile nule abia la 14.12.2011.

Nu în ultimul rând procedura referitoare la constatarea lipsei unor documente financiar-contabile este reglementată şi de pct. 42 din Ordinul nr. 3512/2009, iar pierderea unor documente financiar contabile de art. 26 din Legea nr. 82/1991. Or, societatea nu a îndeplinit obligaţia de a încunoştiinţa asupra distrugerii şi de a reconstitui facturile fiscale, fapt ce a îndreptăţit organele de inspecţie fiscală în temeiul art. 67 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu pct. 65 alin. (1) lit. d) din H.G. nr. 1050/2004 să procedeze la estimarea bazei de impunere.

Deşi instanţa a reţinut că lipsa celor 349 de facturi fiscale nu reprezintă un fundament suficient pentru estimarea de venituri nu trebuie omis că facturierele se prezentau sub forma unor carnete a câte 50 de bucăţi pretipărite, numerotate în ordine crescătoare, iar cele care lipsesc au numere aleatorii, nefiind vorba despre lipsa carnetelor în întregime, aşa cum ar fi credibil să se întâmple în cazul unui incendiu.

Având în vedere că facturile servesc la livrarea de produse şi mărfuri sau la prestarea de servicii care generează venituri, în mod corect s-a procedat la estimarea bazei impozabile.

Mai arată recurenta că aceeaşi chestiune a mai fost tratată de Curtea de Apel Bucureşti în cadrul dosarului nr. x/2012, în care aceeaşi reclamantă a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 99/2012 şi a deciziei de impunere nr. x/2011. În cauza menţionată, prin sentinţa nr. 1356/2014 a fost respinsă acţiunea reclamantei, sentinţa rămânând definitivă prin decizia nr. 1945/2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

4. Cu privire la cheltuielile cu serviciile tehnologice de sistem (STS) facturate de furnizorii de energie, considerate nedeductibile în urma inspecţiei fiscale (în sumă de 27.001.727 RON), prin sentinţa recurată instanţa de fond a reţinut contrariul. Anume, a reţinut caracterul deductibil la calculul impozitului pe profit al cheltuielilor menţionate, potrivit art. 21 alin. (1) lit. m) din Codul fiscal, şi în situaţia în care societăţile furnizoare de STS au facturat întreaga cantitate reglementată (hMw) chiar dacă aceasta nu a fost realizată, astfel cum rezultă şi din adresa Transelectrica nr. x/12.04.2010.

Instanţa de fond a avut în vedere că legiuitorul a reglementat în mod expres obligaţia reclamantei de a plăti întreaga cantitate a STS contractate, iar nu cea care a fost prestată în mod efectiv de către furnizorii de energie electrică.

În ceea ce priveşte TVA aferentă STS neprestate, organul fiscal nu a acordat drept de deducere în aplicarea art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, cu luarea în considerare a jurisprudenţei CJUE din cauza C-463/14 Asparuhovo, iar instanţa a infirmat şi acest tratament fiscal, de neacordare a dreptului de deducere.

Soluţia instanţei de fond este nelegală. Se poate constata că cel puţin două din caracteristicile contractului de abonament nu se regăsesc în contractele de furnizare a STS, respectiv: nu pot fi modificate prin voinţa unilaterală a furnizorului, fiind încheiate în condiţiile impuse de către abonat (în cazul de faţă, Transelectrica); furnizorul nu poate înceta livrarea/prestarea fără a fi tras la răspundere, având în vedere că pentru STS contractate şi neprestate sau parţial neprestate este obligat la plata unor penalităţi de 200% .

De asemenea, analiza instanţei de fond referitoare la natura juridică, conţinutul şi întinderea obligaţii asumate de furnizorul de STS în conformitate cu prevederile Ordinului Preşedintelui ANRE nr. 21/2007 este contrară Codul fiscal, respectiv art. 1 alin. (3), potrivit căruia prevederile Codul fiscal prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict de reglementare şi art. 11 alin. (1), conform căruia autorităţile fiscale pot să nu ia în considerarea o tranzacţie care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.

ANRE nu este o instituţie cu atribuţii legale în emiterea unor opinii avizate în materie fiscală. Mai mult instanţa a omis, în judecarea cauzei, ierarhia actelor normative.

Trimiterile instanţei la hotărârea CJUE din cauza C-463/14 nu sunt justificate din perspectiva naturii diferite a tranzacţiilor.

În cauza menţionată, o societatea bulgară, care avea ca obiect principal de activitate agricultura, horticultura şi creşterea animalelor, a încheiat contracte de abonament având ca obiect servicii de consultanţă cu 4 prestatori în domeniile finanţării întreprinderilor, dezvoltării comerciale, serviciilor de consultanţă juridică şi serviciilor privind securitatea informaţiilor. CJUE a decis că directiva TVA trebuie interpretată în sensul că noţiunea de prestare de servicii cuprinde contractele de abonament privind prestarea unor servicii de consultanţă, în cadrul cărora prestatorul s-a pus la dispoziţia beneficiarului pe durata contractului.

Serviciile tehnologice de sistem nu sunt servicii de consultanţă sau de management, precum cele la care se referă hotărârea CJUE amintită.

5. Cu privire la cheltuielile considerate nedeductibile la nivelul ST Bacău, recurenta pârâtă arată următoarele:

5.a.Instanţa a înlăturat caracterul nedeductibil la calculul profitului impozabil a sumei de 230.685 RON reprezentând cheltuieli cu produse de natură promoţională şi de protocol precum şi caracterul nedeductibil al TVA aferentă de 37.694 RON.

Prin sentinţă s-a reţinut că produsele promoţionale au fost înregistrate în contabilitate în contul 604 - Cheltuieli privind materiale nestocate, în baza facturilor certificate la plată. Instanţa a considerat că însăşi denumirea contului arată că bunurile nu sunt stocate şi, drept urmare, nu sunt necesare formalităţi de înregistrate în gestiune, aşa cum a reţinut organul fiscal.

Contrar celor reţinute de instanţă, recurenta-pârâtă arată că reclamanta nu a procedat la achiziţia şi acordarea concomitentă a materialelor publicitare, ci acestea au fost stocate o perioadă şi distribuite în timp partenerilor colaboratori astfel că tranzacţiile trebuiau să fie evidenţiate în contabilitate mai întâi ca achiziţii, în cadrul stocurilor pe bază de document justificativ, şi apoi cu titlu de acordare materiale promoţionale către partenerii colaboratori, respectiv darea lor în consum şi înregistrarea pe cheltuială pe bază de bon de consum.

Or, reclamanta nu a prezentat niciun document care să ateste darea în consum a materialelor promoţionale, nedeductibilitatea fiind corect reţinută de organul fiscal în temeiul art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal.

5.b. Cât priveşte caracterul nedeductibil al sumei de 343.630 RON reprezentând cheltuieli pentru serviciile de înlăturare a buruienilor în privinţa cărora organul fiscal a reţinut că nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, instanţa de fond a reţinut că decizia de impunere şi cea de soluţionare a contestaţiei nu se referă la aceste cheltuieli considerate nedeductibile. Drept urmare, a înlăturat din cuprinsul procesului-verbal nr. x/23.04.2013 al DGAMC menţiunile referitoare la caracterul nedeductibil al cheltuielii şi a TVA aferentă (de 46.417 RON).

Recurenta pârâtă arată că referirile la nedeductibilitatea cheltuielii şi a TVA se regăsesc numai în cadrul procesului-verbal nr. x/2013, nu şi a actului de impunere, astfel că în mod eronat instanţa s-a pronunţat în sensul înlăturării caracterului nedeductibil al cheltuielii şi al TVA.

6. Cu privire la cheltuielile considerate nedeductibile la nivelul ST Sibiu, recurenta-pârâtă arată următoarele:

O constatare fiscală s-a referit la tratamentul cheltuielii reprezentând cota de beneficiu de 5% achitată către D. S.A. pentru materialele puse la dispoziţia acestei societăţi de către Compania Naţională de Transport al Energiei Electrice.

Contrar susţinerilor instanţei de fond, recurenta consideră că nu se justifică aplicarea cotei de beneficiu şi asupra costului materialelor ce nu sunt ale prestatorului întrucât nu reprezintă o cheltuială proprie a acestuia. Drept urmare, în baza art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, suma de 27.031 RON este o cheltuială nedeductibilă.

A doua constatare priveşte tratamentul fiscal al sumei de 576.847 RON evidenţiată în raportul de control privind administrarea patrimoniului statului întocmit la nivelul ST Sibiu de către Camera de Conturi Sibiu.

Având în vedere considerentele expuse cu referire la caracterul incert al încasării efective de către reclamantă (prin ST Sibiu) a creanţei de 576.847 RON reprezentând despăgubiri contractuale provenind din neexecutarea contractului de către debitoarea J. S.R.L., sumă cu care reclamanta s-a înscris la masa credală a debitoarei, instanţa de fond a reţinut că sunt incidente prevederile art. 211 din OMFP nr. 3055/2009, având în vedere că încasarea acestui venit depinde de evenimente viitoare nesigure, motiv pentru care evidenţierea sa se face în contul elementelor extrabilanţiere în care sunt cuprinse activele şi datoriile contingente.

Contrar susţinerilor instanţei de fond recurenta apreciază că nu poate fi contestată certitudinea, lichiditatea şi exigibilitatea creanţei, ceea ce impunea înregistrarea în evidenţa contabilă a venitului. Înscrierea la masa credală înseamnă recunoaşterea de către reclamantă a venitului ce trebuia înregistrat în contabilitate.

Sunt invocate dispoziţiile art. 11 şi 13 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi pct. 36, 180, 184 şi 256 din Ordinul nr. 3055/2009 privind reglementările contabile.

Potrivit acestor reglementări, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (iar nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

Or, creanţa menţionată este certă, nu potenţială, atât existenţa cât şi întinderea ei rezultând din contractul părţilor.

Instanţa de fond a omis că, prin acţiunea sa de înscriere la masa credală a debitoarei, reclamanta şi-a exercitat dreptul de a percepe daunele contractuale de la aceasta, dobândind o creanţă certă, lichidă şi exigibilă ce trebuia facturată şi evidenţiată în contabilitate conform reglementărilor contabile.

7. Cu privire la cheltuielile considerate nedeductibile la nivelul ST Constanţa:

Instanţa de fond a reţinut că despăgubirile la plata cărora a fost obligată reclamanta către pârâta 2X1 K. S.A., în temeiul dispoziţiilor art. 616 din C. civ., nu se încadrează în enumerarea limitativă prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, care se referă la operaţiuni scutite de TVA, astfel încât în mod nelegal organele fiscale au extins sfera de aplicare a dispoziţiilor menţionate asupra unei operaţiuni juridice care nu se regăseşte în enumerarea limitativă prevăzută de norma menţionată.

Contrar considerentelor sentinţei, recurenta arată că suma de 13.141 RON, reprezentând TVA aferentă despăgubirilor stabilite în sarcina sucursalei reclamantei printr-o hotărâre judecătorească şi facturate de 2X1 K. S.A., nu intră în baza de impozitare a TVA conform art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, reprezentând daune interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă. Ca atare, soluţia instanţei de fond este nelegală cu privire la acest aspect.

8. Este criticată şi obligarea pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata cheltuielilor de judecată, pârâta-recurentă arătând că nu se află în culpă procesuală, actele administrative fiscale fiind legale şi temeinice.

5. A.3. Sentinţa civilă nr. 382 din 20 octombrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost atacată cu recurs şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care a solicitat casarea în parte a sentinţei şi, în rejudecare, respingerea acţiunii în totalitate ca neîntemeiată, apreciind incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

1. O primă critică priveşte reţinerea prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale constând în impozit pe profit aferent anului 2005.

Criticile sunt similare celor expuse de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în sensul că termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală. Sunt citate dispoziţiile art. 23 alin. (2) Codul de procedură fiscală, recurenta arătând că baza impozabilă se constituie la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscală se naşte la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare (respectiv declararea obligaţiilor de plată). Astfel, în cazul impozitului pe profit aferent anului 2005 obligaţia declarativă intervenind la 15.02.2006, prescripţia a început să curgă la 01.01.2007.

În ceea ce priveşte TVA, trebuie avute în vedere prevederile art. 134 alin. (2) şi (3) şi art. 156 alin. (2) din Codul fiscal. Astfel, pentru TVA aferentă lunii decembrie 2006, obligaţia declarativă a intervenit la 25.01.2007 iar termenul de prescripţie a început să curgă la 01.01.2008.

Deci, nici dreptul de a stabili obligaţii fiscale reprezentând TVA pentru anul 2006 nu este prescris, raportat la data începerii inspecţiei fiscale – 14.10.2011.

2. A doua critică priveşte înlăturarea penalităţilor de întârziere pentru obligaţii principale menţinute, pentru o perioadă mai mare de 6 luni de la data începerii inspecţiei fiscale. Recurenta-pârâtă arată că instanţa a dat o interpretare greşită art. 104 din Codul de procedură fiscală întrucât termenul de desfăşurare a inspecţiei este un termen de recomandare, nefiind prevăzută nicio sancţiune pentru nerespectarea acestuia.

Fiind un termen de recomandare, iar nu unul sancţionator, nerespectarea lui nu determină efectul decăderii organului fiscal din dreptul de a finaliza inspecţia sau de a stabili penalităţi de întârziere.

Durata relativ mare a inspecţiei este justificată în cauză de volumul foarte mare de operaţiuni verificate.

3. Referitor la TVA în sumă de 5.694.636 RON şi impozit pe profit în sumă de 18.522.280 RON, aferente celor 349 facturi fiscale cu regim special constate lipsă din gestiunea reclamantei, deşi reclamanta a afirmat că facturile au fost distruse în incendiul produs în iunie 2009 la clădirea L., fiind declarate nule printr-un anunţ publicat în ziarul România Liberă, organul de inspecţie fiscală a constatat că reclamanta nu şi-a îndeplinit obligaţia de refacere a acestora, astfel că s-a procedat la estimarea veniturilor suplimentare în temeiul art. 67 alin. (1) din Codul de procedură fiscală şi pct. 65.1 lit. d) din H.G. nr. 1050/2004.

Instanţa a apreciat că stabilirea unui impozit suplimentar pe baza estimării bazei de impunere ar fi avut loc cu încălcarea prevederilor legale anterior menţionate însă, arată recurenta, potrivit acestor dispoziţii, în cazul în care acte justificative privind operaţiunile producătoare de venituri au dispărut, fără îndeplinirea obligaţiei de refacere a actelor, organele de inspecţie fiscală pot proceda la estimarea bazei de impunere a impozitului pe profit şi a TVA.

Asemănător criticilor expuse de recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, şi recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se referă la actele constatatoare în urma incendiului, în care nu s-a precizat distrugerea vreunei facturi fiscale, deşi acestea aveau regim special. Astfel, reclamanta nu a respectat dispoziţiile referitoare la modul de gestionare a facturilor prevăzute în H.G. nr. 831/1997 (art. 12 din anexa 1b), Ordinul nr. 3512/2008 şi art. 26 din Legea contabilităţii nr. 82/1991. Mai mult, dispoziţii asemănătoare sunt şi în art. 4 din OMFP 29/2003.

Reclamanta nu a întocmit proces-verbal prin care să identifice documentele distruse şi împrejurările în care au fost distruse şi nu a procedat la reconstituirea lor. În ceea ce priveşte publicarea anunţului de declarare ca nule a acestor facturi, H.G. nr. 831/1997 cere ca formularele cu regim special de înscriere şi numerotare să fie declarate nule în Monitorul Oficial.

Prin urmare, estimarea bazei de impunere a avut loc în concordanţă cu prevederile legale aplicabile.

4. Referitor la serviciile tehnologice de sistem instanţa a înlăturat, cu aplicarea greşită a legii, caracterul nedeductibil al cheltuielilor şi a TVA aferentă.

Reclamanta a înregistrat în evidenţa financia- contabilă cheltuieli cu servicii facturate de furnizorii de energie reprezentând servicii tehnologice de sistem în sumă de 27.001.727 RON, în condiţiile în care perioada 2007-2010 respectivii furnizori au facturat întreaga cantitate reglementată, chiar dacă aceasta nu a fost realizată. Deci, reclamanta a înregistrat pe cheltuieli STS măsurate în mWh mai mari decât cele livrate efectiv de furnizori. Faptul este recunoscut de reclamantă prin facturarea de penalităţi în sarcina furnizorilor şi, astfel,în temeiul art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 cheltuielile aferente acestor servicii nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, reclamanta neavând nici drept de deducere pentru TVA aferentă serviciilor neprestate, conform art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Aşa cum rezultă din evidenţa contabilă a reclamantei, până la 31.12.2006 societăţile furnizoare au facturat doar cantităţile livrate efectiv în baza contractelor referitor la STS, pentru ca ulterior să factureze întreaga cantitate reglementată, chiar dacă aceasta nu a fost realizată.

Din analiza art. 15 din contractul-cadru aprobat prin Ordinul ANRE nr. 21/2007 rezultă că Transelectrica nu era obligată să accepte facturi emise pentru cantităţi neprestate, ba dimpotrivă potrivit art. 12 are dreptul să factureze penalităţi pentru neefectuarea cantităţilor de servici contractate. Cumpărătorul este obligat să accepte cantităţile contractate, iar furnizorul este obligat să livreze servicii în cantităţile contractate, în caz contrar suportând penalităţi. În aceeaşi perioadă în care furnizorii emit facturi pentru cantităţi nerealizate, Transelectrica emite către aceştia facturi de penalităţi calculate prin aplicarea procentului de 200% asupra preţului unitar fără TVA, înmulţit cu cantitatea de servicii nerealizate.

În concluzie, reclamanta avea cunoştinţă că înregistrează în contabilitate pe cheltuieli contravaloarea unor servicii neprestate.

5. În ceea ce priveşte cheltuielile cu produsele promoţionale şi de protocol, instanţa în mod nelegal a înlăturat caracterul nedeductibil al cheltuielii de 230.685 RON şi a TVA aferentă de 37.694 RON.

Produsele de natură promoţională şi de protocol nu au fost recepţionate în gestiune şi nu s-a justificat modul de utilizare, de dare în consum a acestor produse. În privinţa lor există numai facturi de aprovizionare. Raportat la art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 44 din Normele metodologice, reclamanta ar fi trebuit să demonstreze cu documente justificative intrarea în gestiune a bunurilor, altminteri cheltuielile nu sunt deductibile. Reclamanta a invocat pentru deductibilitate dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. i) din Codul fiscal, însă nu face nicio referire la faptul că produsele nu au fost recepţionate în gestiune şi nu există nici documente referitoare la modul de consum al bunurilor respective.

TVA aferentă este nedeductibilă din aceleaşi motive, în conformitate cu art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

6. Referitor la suma de 576.847 RON care trebuia înregistrată ca venit impozabil cel mai târziu la data de 30.06.2010 când reclamantei i s-a acceptat înscrierea la masa credală a debitoarei sale, soluţia instanţei este greşită raportat la art. 19 alin. (1) din Codul fiscal coroborat cu pct. 23 lit. d) din Normele metodologice şi capitolul VII din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Suma reprezintă daune contractuale recunoscute prin hotărâre judecătorească, iar potrivit pct. 180 alin. (2) şi (3) din OMFP nr. 3055/2009, coroborat cu art. 19 din Codul fiscal, valoarea despăgubirii trebuia înregistrată în creditul contului 758 ca venit, de la acceptarea înscrierii în tabelul preliminar de creanţe.

7. În ceea ce priveşte deductibilitatea TVA în sumă de 13.141 RON, instanţa a înlăturat constatarea referitoare la această diferenţă de TVA făcută prin proces-verbal şi obligaţia de plată stabilită, neţinând seama că prin hotărâre judecătorească s-a stabilit o despăgubire plătibilă anual pentru lipsa de folosinţă a terenului, motiv pentru care societatea 2X1 K. S.A. a emis în perioada 2008-2010 facturi către ST Constanţa reprezentând contravaloare lipsă folosinţă teren în sumă de 78.953 RON + TVA de 13.141 RON. Or, despăgubirile menţionate nu intră în baza de impozitare a TVA conform art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal. Acesta a fost motivul pentru care organul de inspecţie fiscală a reîncadrat tranzacţia ca operaţiune scutită potrivit art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.

8. Referitor la cheltuielile cu serviciile de înlăturare a buruienilor în sumă de 343.630 RON, arată că, aşa cum a reţinut instanţa, decizia de impunere şi cea de soluţionare a contestaţiei nu se referă la această obligaţie de plată, anulată de instanţa de fond.

9. Este criticată şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, respectiv onorariul expertului, cu motivarea că nu este îndeplinită condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielii.

5. B. Împotriva sentinţei civile nr. 134 din 24 mai 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au formulat recurs reclamanta Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. şi pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

5. B.1. Prin recursul său, reclamanta Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul admiterii în totalitate a cererii de îndreptare a erorilor materiale, de lămurire şi înlăturare a dispoziţiilor contradictorii, precum şi de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 382/20.10.2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, invocând incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., De asemenea, recurenta – reclamantă a solicitat şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1. Cu privire la soluţia dată cererii de îndreptare a erorilor materiale, recurenta-reclamantă arată că soluţia este în parte nelegală, fiind pronunţată cu încălcarea art. 442 alin. (1) din C. proc. civ.

Astfel, instanţa a dispus îndreptarea erorii materiale de la pagina 125 a sentinţei principale, în sensul înlăturării denumirii reclamantei greşit menţionate, omiţând că eroarea materială nu constă în menţionarea greşită a numelui reclamantei ci în existenţa unui text care nu are nicio legătură cu părţile şi obiectul dosarului, text care trebuia eliminat în totalitate. Astfel, la pagina menţionată, instanţa a reţinut în mod eronat că reclamanta nu poate dovedi necesitatea efectuării serviciilor de către Cotroceni Investment Limited, în condiţiile în care în actele dosarului nu se face vreo referire la această societate.

2. Instanţa nu a îndreptat eroarea materială de calcul a cheltuielilor de judecată, arătând că pe calea procedurii prevăzute de art. 442 alin. (1) din C. proc. civ. nu se poate recalcula proporţionalitatea cheltuielilor acordate în cauză, potrivit art. 453 din acelaşi cod.

Prin sentinţa principală a obligat pârâtele, în solidar, la plata sumei de 4.000 RON cu titlu de onorariu expert, proporţional cu admiterea cererii. Această parte din dispozitiv conţine o eroare materială de calcul. Onorariul expertului a fost de 6.000 RON, iar partea acordată cu titlu de cheltuieli nu respectă proporţia sumelor care au făcut obiectul cererii şi care au fost anulate, respectiv au rămas neanulate numai aproximativ 1% din obligatiile suplimentare contestate. Prin urmare, trebuia acordată cu titlu de cheltuieli suma de 5.940 RON.

3. Cu privire la soluţia dată cererii de lămurire şi înlăturare a dispoziţiilor contradictorii, recurenta-reclamantă arată că soluţia este nelegală, fiind pronunţată cu încălcarea art. 443 alin. (1) C. proc. civ.

La pagina 117 a sentinţei principale instanţa a reţinut că este întemeiat motivul de nelegalitate referitor la prescrierea dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii constând în impozit pe profit aferent anilor 2005 şi 2006. În acelaşi timp, la pagina 114 a sentinţei instanţa a reţinut împlinirea termenului de prescripţie pentru anul 2005 şi neîmplinirea lui pentru anul 2006, respectiv că avizul de inspecţie fiscală nr. x/14.11.2011 emis de DGAMC a avut ca efect suspendarea termenului de prescripţie pentru anul 2006. Acest ultim considerent este contrar celui de la pagina 117, în care se reţine că respectivul aviz nu a avut ca efect suspendarea termenului de prescripţie de 5 ani pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2006.

Cele două considerente fiind contradictorii, se impunea lămurirea hotărârii contrar celor reţinute de instanţa de fond prin sentinţa recurată, şi anume că motivarea sentinţei principale este clară şi lipsită de echivoc sub aspectul măsurilor dispuse.

4. Cu privire la soluţia dată cererii de completare a hotărârii, soluţia este nelegală fiind pronunţată cu încălcarea art. 444 alin. (1) C. proc. civ.

Astfel, instanţa a apreciat greşit că nu se impune completarea sentinţei cu motivarea că nu există o obligaţie a sa de a se pronunţa în dispozitivul hotărârii asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal contestat, legalitatea acestora putând a fi analizată doar în considerentele hotărârii, potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Însă, cererea reclamantei a avut mai multe capete care nu şi-au găsit o soluţie nici prin considerentele şi nici prin dispozitivul sentinţei principale şi care ar fi trebuit rezolvate pe calea completării sentinţei principale.

4.a. Astfel, la pagina 117 a sentinţei principale s-a reţinut prescripţia dreptului de a stabilit obligaţii fiscale aferente anului 2006, iar în dispozitiv aceste considerente nu se oglindesc, prin urmare trebuie completată sentinţa cu soluţia privind constatarea prescripţiei şi pentru sumele stabilite suplimentar aferent anului 2006.

De asemenea, în mod nelegal instanţa nu a dispus completarea dispozitivului sentinţei principale cu menţiunea referitoare la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2005 (an pentru care s-a calculat un debit suplimentar de 231.455 RON cu titlu de impozit pe profit, plus accesorii).

4.b. Cu privire la caracterul nedeductibil al unor cheltuieli de la nivelul ST Sibiu, sentinţa principală este, de asemenea, incompletă.

Astfel, în considerente instanţa s-a referit la tratamentul fiscal al cheltuielilor reprezentând cota beneficiu de 5% achitată către D. S.A. pentru materiale puse la dispoziţia acestei societăţi de către Compania Naţională de Transport al Energiei Electrice. La filele x ale sentinţei principale instanţa de fond a reţinut că reclamanta a înregistrat în mod legal în contabilitatea sa în categoria cheltuielilor deductibile respectiva cotă beneficiu plătită către D. S.A.. Totuşi instanţa a omis să se pronunţe în dispozitiv corespunzător acestor considerente.

Referitor la TVA nedeductibilă aferentă cheltuielilor cu formarea profesională a adulţilor furnizate de E. S.A., la fila x a sentinţei principale instanţa a menţionat completarea cererii de chemare în judecată cu privire la acest aspect, fără însă a urma o analiză faţă de susţinerile părţilor şi fără a se regăsi în dispozitivul hotărârii soluţia la care a ajuns instanţa.

4.c. De asemenea, prin cererea de chemare în judecată modificată, reclamanta a formulat mai multe capete de cerere care sunt reproduse în partea introductivă a sentinţei principale, dar nu se regăsesc în considerentele şi dispozitivul sentinţei. Cu toate acestea, instanţa a respins cererea de completare a sentinţei cu o soluţie pentru aceste capete de cerere. Astfel:

4.c.1. Reclamanta a invocat că nu există un document care să constate finalizarea controlului început la 14.12.2011 de către inspectorii M.. şi N.. din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, că termenul de 6 luni s-a împlinit la 13.06.2012 şi, în aceste condiţii, este prescris dreptul material la stabilirea de obligaţii fiscale pe de o parte, iar pe de altă parte inspecţia fiscală a fost efectuată cu încălcarea art. 105 din Codul de procedură fiscală. Aceste aspecte nu au fost tratate de instanţă.

4.c.2. Tot prin cererea modificatoare reclamanta a arătat că organul de soluţionare a contestaţiei în mod neîntemeiat a respins excepţia invocată în temeiul art. 48 din Codul de procedură fiscală, de nulitate a deciziei de impunere înlocuite la data de 12.07.2017 în temeiul art. 53 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală.

Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 a fost emisă în temeiul vechiul Codul de procedură fiscală, aşa încât putea fi înlocuită numai în temeiul aceluiaşi act normativ (art. 48), iar nu în temeiul noului cod, care este inaplicabil cauzei.

Pe de altă parte, decizia de impunere a fost în mod nelegal înlocuită întrucât creşterea sumei reprezentând accesorii nu corespunde noţiunii de eroare materială aşa cum este definită de art. 48 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală. Un calcul greşit al accesoriilor reprezintă o greşeală de fond a actului, care nu poate fi îndreptată ca simplă eroare materială. Dimpotrivă, este incident art. 49 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală, în sensul nulităţii deciziei de impunere.

4.c.3. Instanţa nu s-a pronunţat asupra cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală, deşi a reţinut formularea acestui capăt de cerere.

5. Reclamanta a invocat nulitatea deciziei nr. 26/2018 privind soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/2017, pentru emiterea acesteia cu încălcarea prevederilor legale privind competenţa. Având în vedere că raportul de inspecţie fiscală se referă la sume de peste 99.000.000 RON, în conformitate cu art. 272 alin. (5) lit. a) din Codul de procedură fiscală, competenţa de soluţionare a contestaţiei îi revenea ANAF-DGSC.

6. Pe fondul deciziei nr. 26/2018, recurenta-reclamantă arată că prin aceasta se reţine în mod greşit lipsa de interes în contestarea deciziei de nemodificare a bazei de impunere, având în vedere că prin decizia de impunere nr. x/2017 emisă în baza aceluiaşi raport de inspecţie fiscală s-au stabilit obligaţii fiscale în sumă totală de 99.013.399 RON. Or, potrivit art. 268 raportat la art. 131 din noul Codul de procedură fiscală, raportul care stă la baza emiterii atât a deciziei de impunere cât şi a deciziei de nemodificare a bazei de impunere poate fi atacat cu contestaţie.

7. Prin decizia nr. 26/2018 s-a reţinut greşit că prin decizia de nemodificare a bazei de impunere nu au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare.

Decizia nr. 440/2017 şi decizia nr. 439/2017 nu pot coexista, în conformitate cu dispoziţiile art. 131 alin. (4) lit. a) şi b) Codul de procedură fiscală.

Urmează să se constate că prin sentinţa principală nu s-a dat nicio soluţie cererii reclamantei de anulare a deciziei nr. 26/2018 şi că instanţa în mod nelegal nu a admis această cerere.

5. B.2. Prin recursul formulat împotriva sentinţei civile nr. 134 din 24 mai 2022, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de îndreptare erori materiale în cuprinsul sentinţei civile nr. 382/20.10.2020 a Curţii de Apel Bucureşti, formulată de reclamanta Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A., apreciind incidente cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă critică sentinţa nr. 134/2022 pentru admiterea cererii de îndreptare a erorii materiale privind cuantumul obligaţiilor fiscale anulate reprezentând impozit pe profit şi accesorii aferente facturilor fiscale constatate lipsă. Arată că sentinţa nu cuprinde motivele pe care se întemeiază soluţia pronunţată.

Este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., având în vedere că instanţa deşi a admis cererea de îndreptare a erorii materiale în ceea ce priveşte cuantumul impozitului pe profit şi al accesoriilor aferente celor 349 facturi fiscale, nu a expus totuşi motivele pentru care a apreciat a fi întemeiată solicitarea reclamantei şi nu a arătat în concret unde anume figurează menţionată în decizia de impunere suma de 19.066.598 RON reprezentând impozit pe profit şi 48.962.680 RON accesorii fiscale, considerate a fi sumele corecte, iar nu 18.522.280 RON impozit pe profit şi 48.436.653 RON accesorii aferente, reţinute iniţial prin sentinţa principală.

Practic, instanţa a preluat susţinerile reclamantei privind existenţa erorii materiale, validând calculul efectuat de reclamantă în cuprinsul cererii de îndreptare, fără a verifica însă dacă acesta este corect.

Neindicarea argumentelor care susţin îndreptarea de eroare echivalează cu nemotivarea hotărârii şi face imposibilă exercitarea controlului judiciar asupra soluţiei pronunţate.

Şi din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. soluţia este nelegală întrucât, contrar celor reţinute, nu este în discuţie o eroare materială de calcul, eronat fiind de fapt calculul efectuat de reclamantă în cuprinsul cererii de îndreptare eroare materială.

Aşa cum susţine şi reclamanta, sumele se găsesc în decizia de impunere nr. x/2017, defalcat pe anii 2005, 2006 şi 2007. Însumându-le, valoarea impozitului pe profit stabilit suplimentar aferent facturilor constate lipsă din contabilitatea reclamantei totalizează suma de 18.522.280 RON, iar nu 19.066.598 RON cum susţine reclamanta.

Drept urmare, nici calculul obligaţiilor accesorii nu a fost reţinut eronat prin sentinţa principală.

6. Apărările formulate în cauză

6. A. Faţă de recursurile formulate împotriva sentinţei civile nr. 382 din 20 octombrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au depus întâmpinări recurenta - reclamantă Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A., recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

6. A.1. Prin întâmpinări formulate împotriva recursurilor depuse de recurentele - pârâte, recurenta – reclamantă Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. a invocat, în principal, nulitatea recursurilor, apreciind, în esenţă, că recurentele – pârâte a evocat doar formal cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar, în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Pe fondul recursurilor, recurenta-reclamantă solicită să fie respinse criticile referitoare la consecinţele juridice care intervin în situaţia efectuării inspecţiei fiscale cu depăşirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 104 din Codul de procedură fiscală, apreciind legală soluţia instanţei care a înlăturat obligaţia de plată a penalităţilor de întârziere calculate pentru o perioadă mai mare de 6 luni de la data începerii inspecţiei fiscale.

Termenul menţionat nu este unul de recomandare, aşa cum susţin recurentele-pârâte, ci unul sancţionator, nerespectarea lui atrăgând decăderea organului de inspecţie fiscală din dreptul de a finaliza inspecţia şi de a emite acte administrative de stabilire a unor obligaţii suplimentare de plată.

Recurentele-pârâte au invocat o pretinsă încălcare de către instanţa de fond a prevederilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi (2) şi art. 120 indice 1 din O.G. nr. 92/2003. În primul rând, aceste texte nu erau în vigoare la momentul naşterii obligaţiei de plată principale, motiv pentru care aplicarea lor în cauza dedusă judecăţii încalcă principiul tempus regit actum. Practic, textele, aşa cum au fost invocate, au intrat în fondul legislativ începând cu luna mai 2010 şi ulterior. Până în anul 2010 nu se stabilise modalitatea de calcul a penalităţilor.

Recurentele-pârâte nu indică temeiul de drept care ar permite socotirea termenului de 6 luni ca fiind un termen de recomandare.

Nu se poate prelungi durata inspecţiei fiscale cu peste 5 ani, calculându-se astfel sume cu titlu de accesorii, care ajung să încalce principiile stabilităţii raporturilor juridice, legalităţii şi bunei credinţe, prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut în mod neîntemeiat că motivele depăşirii termenului s-ar datora în mare parte reclamantei, în condiţiile în care nu există niciun înscris probator din care să rezulte o astfel de pretinsă culpă a contribuabilului.

Cât priveşte vătămarea reclamantei, aceasta este clară şi rezultă din prelungirea artificială a termenului de prescripţie şi a celui pentru care s-au calculat accesoriile.

Este încălcat şi principiul proporţionalităţii, prin calcularea accesoriilor pe o perioadă de 12 ani. Reclamanta citează jurisprudenţa CJUE (cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD) conform căreia o sancţiune este disproporţionată dacă suma globală a dobânzilor solicitate corespunde chiar cuantumului taxei deductibile, ceea ce înseamnă privarea persoanei impozabile de dreptul său de deducere.

Recurenta-reclamantă trimite şi la argumentul reglementării din noul Codul de procedură fiscală a consecinţelor prelungirii termenului imperativ privind durata inspecţiei fiscale (art. 111 şi art. 126 din Legea nr. 207/2015).

Neîntemeiate sunt şi criticile referitoare la constatarea intervenirii prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2005.

Practic pârâtele nu indică texte de lege care să fi fost aplicate greşit. Hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 23, 91, 92 din Codul de procedură fiscală.

Vădit neîntemeiate sunt şi criticile referitoare la obligaţiile fiscale stabilite pentru cele 349 facturi lipsă, obligaţii pe care instanţa de fond le-a anulat.

Instanţa de fond a avut în vedere nu numai distrugerea facturilor în incendiul care a afectat sediul reclamantei, ci şi faptul că organul fiscal deşi avea obligaţia de a verifica dacă activitatea economică a reclamantei din anii 2006-2007 se reflectă complet, corect şi integral în veniturile înregistrate şi dacă ar fi putut exista cantităţi de bunuri, servicii, lucrări prestate de reclamantă care ar fi putut fi vândute în plus faţă de cele înregistrate, raportat la evidenţa de gestiune şi de contabilitate financiară, respectiv dacă au fost înregistrate încasări de la presupuşi clienţi fără a avea o justificare economică, organul fiscal nu a procedat la astfel de verificări.

Dispariţia doar a unor facturi din carnetele eliberate din magazie este uşor justificabilă prin faptul că acestea erau facturi anulate şi care au fost distruse în incendiu. Identificarea lor cu întârziere s-a datorat unor motive obiective, reclamantei nefiindu-i permis accesul în sediul afectat de incendiu timp de mai bine de o lună şi neavând posibilitatea inventarierii complete a documentelor care au dispărut în incendiu. La data respectivului incendiu reclamanta nu mai era obligată să folosească doar facturi pretipărite, astfel că nu a mai fost posibilă identificarea celor care nu au fost înregistrate în evidenţa contrabilă pe motiv că fie erau documente necompletate, fie anulate.

Organul fiscal nu a respectat dispoziţiile art. 7 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în sensul de a identifica toate circumstanţele edificatoare şi, în special, absenţa oricăror date concrete sau indicii privind obţinerea unor venituri suplimentare faţă de cele înregistrate în contabilitate.

Stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare prin estimarea bazei de impunere când actele justificative au dispărut, iar contribuabilul nu şi-a îndeplinit obligaţia de refacere este impusă de lege cu condiţia ca formularele cu regim special să fi fost utilizate. Or, cele 349 facturi fiscale nu au fost utilizate, fapt negativ susceptibil de a fi dovedit doar prin proba faptului pozitiv contrar şi anume distrugerea lot în incendiul de la punctul de lucru al reclamantei.

Pârâtele s-au prevalat de dispoziţiile art. 12 alin. (2) din H.G. nr. 831/1997 referitor la declararea ca nule a formularelor cu regim special în Monitorul Oficial, însă aceste dispoziţii au fost abrogate prin H.G. nr. 105/2009 înainte de producerea incendiului din iunie 2009, fiind deci inaplicabile cauzei.

Practic, nu s-a adus niciun argument pentru concluzia că distrugerea unor formulare tipizate care nu dobândiseră calitatea de document contabil şi fiscal ar da dreptul organului fiscal să stabilească obligaţii suplimentare prin aplicarea procedurii estimării veniturilor. În cauză nu este incidentă ipoteza descrisă de art. 65 alin. (1) lit. d) din H.G. nr. 1050/2004 pentru că formularele nu erau completate, respectiv nu conţineau operaţiuni economico-financiare, neputând fi calificate drept documente justificative în accepţiunea art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Transelectrica este singurul operator de transport şi sistem din România, activitatea sa fiind reglementată de ANRE. Reclamanta transmite ANRE machete de monitorizare a activităţii, iar în perioada 2005-2010 nu s-a înregistrat nicio solicitare a ANRE de certificare în ceea ce priveşte datele transmise în machetele de monitorizare, fapt care întăreşte corectitudinea raportării cantităţilor de energie electrică transportate de OTS.

De asemenea, veniturile obţinute prin aplicarea tarifelor reglementate sunt raportate către ANRE. În concluzie, estimarea unei baze impozabile suplimentare încalcă principiile dreptului fiscal.

În ceea ce priveşte soluţia dată de instanţă cu privire la serviciile tehnologice de sistem, arată că recurentele nu indică texte de lege încălcate de instanţa de fond şi formulează simple critici de netemeinicie.

Hotărârea CJUE în cauza C-463/14 a fost evocată de către instanţa de fond pentru a susţine soluţia potrivit căreia respectivele servicii contractate potrivit art. 9 din Ordinul preşedintelui ANRE nr. 21/2007 şi puse la dispoziţia reclamantei se încadrează în dispoziţiile legii fiscale privitoare la deductibilitatea cheltuielii şi a TVA aferentă.

Contractarea rezervelor tehnologice de sistem se realizează pe baza unui contract-cadru, iar Ordinul preşedintelui ANRE nr. 21/2007 reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor într-un astfel de contract.

Reclamanta este operatorul de transport şi sistem OTS al Sistemului Electroenergetic Naţional al României (SEN), singura care asigură serviciile de transport al energiei electrice, conducere tehnic-operaţională a SEN şi administrare a pieţei de echilibrare. STS este asigurat de producători sau de către clienţii finali, dispecerizabili la cererea OTS pentru menţinerea nivelului de siguranţă în funcţionarea SEN şi a calităţii energiei electrice transportate prin menţinerea frecvenţei sistemului în limitele normate şi prin stabilizarea tensiunii. Deci, STS reprezintă disponibilitatea capacităţilor calificate pentru prestarea la nevoie a serviciilor de reglaj. Această disponibilitate a rezervelor reprezintă un serviciu în sine. Din perspectiva furnizorilor STS, rezervarea capacităţii proprii pentru OTS reprezintă o "blocare" a capacităţii de producţie corespunzătoare rezervării şi, astfel, un cost de oportunitate.

Recurenta-reclamantă trimite şi la conţinutul raportului de expertiză realizat în cauză.

Transelectrica avea obligaţia respectării Ordinului preşedintelui ANRE nr. 21/2007 şi a art. 15 lit. c) din contractul-cadru de vânzare-cumpărare a STS, în sensul de a plăti vânzătorului STS contractate.

Şi potrivit Regulamentului UE 2017/2005 al Comisiei din 23.11.2017 (art. 56 alin. (2) fiecare OTS trebuie să deconteze rezervele achiziţionate.

Cantităţile de STS contractate reprezintă, deci, rezervarea unor puteri, asimilată cu un abonament achitat producătorilor pentru această rezervare, iar recuperarea costurilor reclamantei cu achiziţia STS se realizează prin tariful de servicii tehnologice de sistem care este reglementat prin metodologia aprobată prin ordin ANRE.

Cât priveşte cheltuielile considerate nedeductibile la nivelul ST Bacău, recurenta-reclamantă arată următoarele:

Instanţa în mod corect a admis cererea reclamantei cu privire la caracterul deductibil al cheltuielii cu produse promoţionale şi de protocol, în concordanţă cu dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (2) lit. i) din Codul fiscal.

Organul fiscal nu a contestat realitatea înregistrării în evidenţa contabilă a reclamantei a facturilor fiscale prin care bunurile au fost achiziţionate, apreciind însă cheltuielile ca nedeductibile pe motiv că nu au existat documente justificative referitoare la recepţia bunurilor în gestiune şi darea lor spre consum.

Însă, facturile fiscale de aprovizionare îndeplinesc calitatea de documente justificative potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal iar produsele au fost înregistrate în contabilitate în contul 604 – Cheltuieli privind materiale nestocate. Însăşi denumirea contului arată că bunurile nu sunt stocate şi prin urmare nu sunt necesare formalităţi de înregistrare în gestiune. Respingând contestaţia administrativă în această privinţă, organul de soluţionare a contestaţiei a încălcat principiul prevalenţei substanţei asupra formei, ignorând realitatea operaţiunilor.

În privinţa TVA, nedeductibilitatea s-a sprijinit pe art. 145 alin. (2) lit. a), însă în mod corect instanţa a avut în vedere realitatea operaţiunilor care nu a fost pusă la îndoială de organul fiscal, aspect confirmat şi de raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză.

Cu privire la cheltuielile nedeductibile la nivelul ST Sibiu:

O primă chestiune priveşte tratamentul fiscal al cotei beneficiu de 5% achitată către D. S.A. pentru materiale puse la dispoziţia acestei societăţi de către Compania Naţională de Transport al Energiei Electrice. Această decontare a cheltuielii s-a făcut în temeiul contractului părţilor atribuit prin procedură de achiziţie publică. În Codul fiscal nu se regăseşte nicio prevedere potrivit căreia articolele de calculaţie din devizul ofertă sau din preţ pot fi parţial deductibile, aşa cum au interpretat organele de control.

Cât priveşte înregistrarea sumei de 576.847 RON ca venit impozabil cel mai târziu la data de 30.06.2010, în mod corect instanţa a stabilit că organul de inspecţie fiscală a interpretat greşit normele fiscale aplicabile.

Potrivit pct. 23 lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, penalităţile de întârziere şi daunele-interese stabilite potrivit legii în cadrul contractelor economice sunt cheltuieli deductibile, pe măsura înregistrării lor. Ca atare, dreptul de creanţă aferent despăgubirii menţionate este incert, iar debitoarea J. S.R.L. nu şi-a înregistrat în evidenţa contabilă aceste cheltuieli cu daunele-interese rezultate din rezilierea contractului nr. x/116/2003. Astfel, nu se poate face coroborarea între art. 19 alin. (1) Codul fiscal şi pct. 23 lit. d) din Normele metodologice.

De asemenea, contul 758-Alte venituri din exploatare, are rolul de a ţine evidenţa veniturilor realizate din alte surse decât cele nominalizate în conturile distincte de venituri ale activităţii de exploatare, pe creditul său înregistrându-se astfel de despăgubiri. Funcţiunea conturilor conform OMFP 3055/2009 nu stabileşte în niciun fel obligativitatea înregistrării în activ a unui drept de creanţă asupra căruia există riscul neîncasării. În acest context, în mod corect instanţa de fond a reţinut că în cadrul contului 758 se înregistrează sume de bani efectiv obţinute, iar nu o sumă în privinţa căreia planează o incertitudine majoră cu privire la încasarea ei.

Referitor la cheltuielile de la ST Constanţa, şi anume TVA de 13.141 RON, recurenta-reclamantă arată că art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal este de strictă interpretare şi aplicare, iar potrivit alin. (3) al aceluiaşi articol orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) şi f).

În cazul de faţă, societatea 2X1 K. S.A. a notificat AFP Constanţa că optează pentru taxarea operaţiunilor scutite de TVA începând cu 01.07.2008, aspect de care organele fiscale nu au ţinut seama. Astfel, chiar dacă despăgubirea la care a fost obligată prin hotărâre judecătorească ST Constanţa s-ar încadra în enumerarea limitativă prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal (aşa cum susţin recurentele-pârâte), existând notificarea mai sus menţionată rezultă că suma de TVA a fost în mod corect înregistrată şi plătită de către ST Constanţa.

Cât priveşte cheltuiala de 343.630 RON cu serviciile de înlăturare a buruienilor, recurentele-pârâte nu au indicat vreun text de lege aplicat greşit de către instanţa de fond. Singura susţinere este acea că suma nu se regăseşte în decizia de impunere. Or, instanţa de fond a înlăturat din cuprinsul procesului-verbal nr. x/2013 întocmit de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili menţiunile referitoare la caracterul nedeductibil la calculul profitului impozabil a sumei menţionate şi cele referitoare la caracterul nedeductibil al TVA aferentă.

6. A.2. Prin întâmpinări formulate împotriva recursului declarat de recurenta – reclamantă Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A., recurentele - pârâte au invocat excepţia tardivităţii recursului, iar, în subsidiar, au solicitat respingerea acestuia, ca nefondat.

Pe fondul recursului reclamantei, recurentele-pârâte arată că motivul de nelegalitate al actelor administrative fiscale reluat de către recurenta-reclamantă pentru încălcarea art. 93 din O.G. nr. 92/2003 este nefondat. Recurenta-reclamantă apreciază fără temei că depăşirea duratei legale a inspecţiei fiscale, de 6 luni, este de natură să determine prescripţia dreptului organului fiscal de stabili obligaţii fiscale pentru întreaga perioadă verificată, 2005-2010.

În realitate, se face referire la două situaţii juridice diferite, pe de o parte prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale reglementată de art. 91-93 din O.G. nr. 92/2003, iar pe de altă parte consecinţele care ar decurge din depăşirea duratei efectuării inspecţie fiscale, reglementată de art. 104 din O.G. nr. 92/2003.

Instanţa a reţinut corect că nu a intervenit nicio prescripţie, prin raportare la dispoziţiile legale anterior menţionate.

În ceea ce priveşte pretinsa contradicţie invocată de recurenta-reclamantă a exista în considerentele sentinţei privind intervenirea prescripţiei pentru impozitul pe profit aferent anului 2006, considerente care se regăsesc la pag. 114 şi 117 ale hotărârii, recurentele-pârâte solicită să se ţină seama că reclamanta a formulat şi o cerere de lămurire şi înlăturare a dispoziţiilor contradictorii din sentinţa nr. 382/2020, care a fost respinsă ca neîntemeiată prin sentinţa nr. 134/2022.

Conform pag. 115 şi117 ale sentinţei, instanţa a stabilit că a intervenit prescripţia pentru obligaţiile fiscale referitoare la impozit pe profit pentru anul 2005, trimiterea din ultima parte la anul 2006 fiind o simplă eroare materială. Recurenta încearcă cu rea-credinţă să denatureze soluţia pronunţată, prin inducerea ideii că s-ar fi reţinut intervenirea prescripţiei şi pentru anul 2006 şi, astfel, se creează o contradicţie cu reţinerile de la pagina 114 a sentinţei.

Referitor la durata de efectuare a inspecţiei fiscale, depăşirea termenului de 6 luni nu determină nici prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale şi nici decăderea organului fiscal din dreptul de a emite decizia de impunere sau nulitatea acestei decizii.

Cât priveşte motivul de recurs invocat de reclamantă referitor la valoarea corectă a impozitului pe profit generat de estimarea bazei de impunere pentru cele 349 facturi fiscale constate lipsă din gestiunea reclamantei, arată că reclamanta nu a contestat modul de calcul şi cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar, calcul făcut prin actele de impunere.

Referitor la soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la serviciile facturate de societatea B., criticile recurentei reclamante sunt nefondate. Aşa cum au constatat şi organele de inspecţie fiscală, reclamanta nu a dovedit necesitatea efectuării acestor servicii, în raport de specificul activităţii desfăşurate, aşa cu prevede art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

Raportat la obiectivele, conţinutul şi finalitatea serviciilor prestate reclamantei, instanţa de fond în mod corect a stabilit că aceste servicii nu au avut ca obiect formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat, în accepţiunea art. 21 alin. (2) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, stabilind caracterul nedeductibil al cheltuielii efectuate de reclamantă cu aceste servicii, în condiţiile în care prestatorul nu are ca obiect de activitate formarea profesională, mai ales în domeniul energiei, astfel încât scopul invocat, "de a pregăti angajaţii şi managerii în carieră", nu putea fi atins.

Între serviciile prestate de B., obiectul de activitate al reclamantei şi formarea/perfecţionarea profesională a salariaţilor nu există corelaţie, în sensul dobândirii unor cunoştinţe avansate, a unor metode şi procedee moderne necesare pentru realizarea activităţilor profesionale, aşa cum este prevăzut în Planul de formare profesională.

De altfel, reclamanta a contractat servicii de formare şi perfecţionare profesională şi studii privind tehnici şi metode de realizare a concordanţei optime între competenţele angajaţilor şi cerinţele posturilor precum şi cercetări privind standardele ocupaţionale pentru profesii specifice activităţii sale şi de dezvoltare a competenţelor profesionale ale personalului de la O. S.A..

Faptul că serviciile prestate de B. nu au avut ca scop formarea profesională a salariaţilor a fost stabilit şi prin decizia nr. 14/2011 a Curţii de Conturi.

Corectă este şi soluţia instanţei prin care se confirmă nedeductibilitatea cheltuielilor cu studii de master şi taxe de doctorat. Astfel, deductibile sunt numai cheltuielile cu pregătirea profesională realizată prin alte forme decât cele specifice sistemului naţional de învăţământ, motiv pentru care studiile de doctorat nu reprezintă formare/pregătire profesională în sensul art. 21 alin. (2) lit. h) din Codul fiscal. În acest sens, recurentele-pârâte trimit la art. 4 din O.G. nr. 129/2000, potrivit căruia formarea profesională a adulţilor cuprinde activităţile de formare profesională organizate prin alte forme decât cele specifice sistemului naţional de învăţământ.

Referitor la cheltuielile cu servicii de analize medicale, de laborator şi medicamente, în mod corect instanţa a confirmat nedeductibilitatea lor întrucât Sucursala Bacău a înregistrat astfel de cheltuieli care exced celor încadrabile în art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, neintrând în categoria cheltuielilor cu protecţia muncii sau pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale.

Trebuie avute în vedere dispoziţiile pct. 25 din H.G. nr. 44/2004 în raport de care s-a reţinut corect că respectivele cheltuieli cu analize medicale de laborator, vaccinuri antigripale şi anumite medicamente (Antinevralgic, Colebil, Triferment, etc.) nu intră în categoria cheltuielilor pentru protecţia muncii sau pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale. Particularităţile activităţii de la ST Bacău nu sunt de natură a determina un mediu de muncă care să creeze condiţii de îmbolnăvire profesională, iar prin raportare la conţinutul trusei sanitare ce intră în dotarea posturilor fixe de prim ajutor fără cadre medico-sanitare (reglementată de OMS nr. 427/2002) sau la dotarea cabinetului medical de medicina muncii (reglementat de OMS nr. 240/2004) medicamente de felul celor indicate nu se regăsesc în baremul de dotare al acestora.

TVA aferentă acestor cheltuieli nu este deductibilă întrucât nu s-a justificat utilizarea produselor şi serviciilor în folosul operaţiunilor taxabile.

Referitor la TVA facturată de C. S.A., este criticată soluţia instanţei de fond care a stabilit că aceasta este nedeductibilă în baza art. 141 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal şi pct. 40 din H.G. nr. 44/2004.

Potrivit art. 43 din O.G. nr. 129/2000 furnizorii de servicii de formare profesională autorizaţi sunt scutiţi de plata TVA pentru operaţiunile de formare profesională. C. S.A. este un astfel de furnizor de formare profesională a adulţilor, autorizat să organizeze programul de specializare pentru ocupaţia de manager de proiect. Pe certificatele de absolvire emise s-a menţionat numărul avizului CNFPA. Prin urmare, potrivit pct. 40 din H.G. nr. 44/2004, facturarea în mod greşit a serviciilor cu TVA trebuia îndreptată pe calea stornării facturilor, beneficiara operaţiunii neavând dreptul de deducere sau de rambursare a TVA, aplicată în mod eronat pentru o astfel de operaţiune scutită.

A mai arătat recurenta-reclamantă că instanţa a omis să se pronunţe prin dispozitivul sentinţei cu privire la tratamentul fiscal al cheltuielilor reprezentând cota de beneficiu de 5% achitată către D. S.A. şi că, de asemenea, nu s-a pronunţat nici în legătură cu TVA aferentă cheltuielilor cu formarea profesională a adulţilor furnizate de E. S.A..

Aceste motive de recurs, subsumate art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sunt nefondate. Astfel de situaţii nu intră sub incidenţa cazului de casare invocat, fiind permisă numai urmarea procedurii de completare a hotărârii, prevăzută de art. 444 C. proc. civ.. O astfel de procedură a fost urmată, iar instanţa a respins cererea de completare a dispozitivului sentinţei nr. 382/2020.

Referitor la soluţia de respingere a capătului de cerere privind TVA constând în diferenţe de sume deductibile şi colectate constatate în urma inspecţiei fiscale, contrar susţinerilor recurentei-reclamante soluţia instanţei este legală şi temeinică având în vedere că reclamanta nu a adus niciun argument în motivarea acestei cereri, respectiv nu a invocat nicio prevedere legală care să îi permită deducerea TVA stabilită suplimentar de control, reclamanta susţinând doar că nu este de acord cu debitele şi accesoriile calculate.

Recurenta-reclamantă susţine şi nelegalitatea soluţiei de menţinere a deciziei de soluţionare a contestaţiei în privinţa respingerii ca nemotivată a acestei contestaţii pentru sumele de 80.134 RON impozit pe profit şi 14.814 RON TVA.

Contrar susţinerilor reclamantei, instanţa de fond nu a aplicat eronat dispoziţiile art. 206 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală ci, dimpotrivă, constând că simpla afirmaţie a reclamantei potrivit căreia "a menţionat în documentele înaintate Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală argumentele pentru care aceste constări sunt neîntemeiate" nu reprezintă o motivare în fapt şi în drept a solicitării de anulare a deciziei de impunere pentru sumele menţionate.

În privinţa constatării necompetenţei materiale a DGSC de a soluţiona contestaţia împotriva deciziei privind nemodificarea bazei de impunere, recurenta-reclamantă invocă argumente vădit netemeinice, care denotă confuzia şi înţelegerea deficitară a situaţiei.

Contestaţiile împotriva deciziilor de impunere şi a actelor asimilate acestora se soluţionează de structurile specializate din cadrul DGRFP-urilor/Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili atunci când sunt emise de către acestea şi în conţinutul lor nu se stabilesc creanţe fiscale sau cuantumul acestora nu depăşeşte valoarea de 5.000.000 RON.

Or, prin decizia privind nemodificarea bazei de impunere nu au fost stabilite obligaţii suplimentare de plată în sarcina reclamantei.

Prin decizia nr. 26/2018, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a respins contestaţia reclamantei împotriva deciziei privind nemodificarea bazei de impunere, ca lipsită de interes.

Recurenta susţine, în mod confuz, că cele două decizii nu pot coexista.

În esenţă, inspecţia fiscală a constatat că există diferenţe ale bazelor de impunere în ceea priveşte impozitul pe profit şi TVA aferente perioadei de referinţă, motiv pentru care a emis decizia de impunere şi, totodată, în ceea ce priveşte celelalte categorii de obligaţii fiscale supuse verificării (contribuţii, impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi, impozit pe venituri din salarii, etc.) a constatat că nu există modificări ale bazelor de impunere astfel că a emis decizie privind nemodificarea bazei de impunere.

Contrar susţinerilor reclamantei, din punct de vedere fiscal, cele două decizii pot coexista iar soluţia dispusă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili prin decizia nr. 26/2018 este legală şi întemeiată.

B. În raport de recursurile formulate împotriva sentinţei civile nr. 134 din 24 mai 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au depus întâmpinări recurenta – reclamantă Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. şi recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

6. B.1. Prin întâmpinarea formulată împotriva recursului depus de recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, recurenta – reclamantă Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. a invocat, în principal, nulitatea recursului, pentru lipsa motivelor de nelegalitate pe care se întemeiază, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea căii de atac, ca nefondată.

Astfel, arată că, în privinţa îndreptării de eroare admise, criticile pârâtei nu pot fi primite, sentinţa fiind motivată. De asemenea, nu se arată în ce ar consta greşita aplicare a normelor de drept material. Sumele obligaţiilor fiscale astfel cum au fost corectate rezultă din decizia de impunere şi din raportul de inspecţie fiscală.

6. B.2. Prin întâmpinarea formulată împotriva recursului declarat de recurenta – reclamantă Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A., recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat, în principal, excepţia tardivităţii recursului şi excepţia nulităţii acestuia, motivat de faptul că recurenta-reclamantă ar fi reiterat/copiat susţinerile din cererea formulată în faţa primei instanţe, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Instanţa în mod legal a respins cererea reclamantei de îndreptare a unei pretinse erori materiale de calcul al cuantumului cheltuielilor de judecată care trebuie suportate de către pârâte, constatând că nu este vorba de o eroare de calcul, în sensul art. 442 alin. (1) din C. proc. civ.

Şi cererea de lămurire şi înlăturare a dispoziţiilor potrivnice din dispozitivul sentinţei a fost în mod corect respinsă, fiind evident că dintr-o simplă eroare de tehnoredactare s-a menţionat anul 2006 în legătură cu soluţia pe prescripţie.

De asemenea, instanţa de fond a soluţionat toate capetele de cerere, inclusiv cele din modificarea adusă cererii introductive, iar o eventuală motivare necorespunzătoare a hotărârii poate constitui doar motiv de recurs, iar nu de completare a sentinţei. În plus, relevantă este consistenţa analizei juridice şi pertinenţa argumentelor aduse de instanţă în soluţionarea cauzei, iar nu lipsa unui răspuns faţă de anumite susţineri de detaliu ale reclamantei.

7. Procedura de soluţionare a recursurilor

7.1. În cauza înregistrată sub nr. x/2016 a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs declarate de reclamanta Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A., pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 382 din 20 octombrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 24 octombrie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 13 decembrie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

7.2. Pentru soluţionarea recursurilor declarate de reclamanta Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. şi de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 134 din 24 mai 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost format dosarul nr. x/2022, în care a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 7 noiembrie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 13 decembrie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

7.3. Prin încheierea de şedinţă din data de 13.12.2023, pronunţată în dosarul nr. x/2022, Înalta Curte a dispus reunirea dosarului nr. x/2022 la dosarul nr. x/2018, ambele înregistrate pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal, la Completul de judecată nr. 6, cu termen de judecată la data de 13 decembrie 2023, ca urmare a faptului că obiectul dosarului nr. x/2022 este reprezentat de recursuri îndreptate împotriva unei hotărâri care face corp comun cu hotărârea criticată în dosarul x/2018

7.4. Excepţiile opuse recursurilor declarate au fost soluţionate la termenul din 13.12.2023, fiind respinse pentru motivele arătate în încheierea de şedinţă de la data menţionată.

II. Soluţia instanţei de recurs

A. Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa civilă nr. 382 din 20 octombrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în raport de motivele de casare invocate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamanta Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. şi de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sunt fondate în limitele şi pentru următoarele considerente:

Analiza recursului declarat de reclamantă:

1. Printr-un prim motiv de recurs, reclamanta reiterează nelegalitatea deciziei de impunere (şi implicit a deciziei de soluţionare a contestaţiei) pe motiv că aceasta a fost emisă cu ignorarea efectului împlinirii termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, efect care ar fi trebuit să conducă la încetarea procedurii de emitere a titlului de creanţă, conform art. 93 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Susţinând acest motiv de recurs, recurenta-reclamantă se bazează pe teza că nu trebuie acceptată suspendarea curgerii termenului de prescripţie prevăzută de art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală pe întreaga durată a inspecţiei fiscale (adică de la începerea inspecţiei -14.12.2011 şi până la emiterea deciziei de impunere - 30.06.2017), ci doar pentru o perioadă de 6 luni de la debutul inspecţiei, aceasta fiind durata prevăzută de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale.

Înalta Curte constată că nu poate fi luată în considerare o reluare a curgerii termenului de prescripţie începând cu 13.06.2012, aşa cum pretinde recurenta-reclamantă, câtă vreme inspecţia fiscală s-a încheiat odată cu emiterea deciziei de impunere, iar nu la data împlinirii duratei prevăzute de lege pentru desfăşurarea inspecţiei. În aplicarea art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală, instanţa de fond în mod corect a reţinut că în privinţa obligaţiilor fiscale aferente perioadei 2006 -2010 nu a intervenit prescripţia dreptului organului fiscal de le stabili, câtă vreme pe întreaga durată a inspecţiei fiscale, conform legii, a operat o suspendare a termenului de prescripţie.

Având în vedere că inspecţia fiscală a debutat sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală, adoptat prin O.G. nr. 92/2003, trimiterile recurentei-reclamante la dispoziţii din noul Cod, adoptat prin Legea nr. 207/2015 nu sunt relevante, acesta fiind aplicabil numai inspecţiilor fiscale începute după intrarea sa în vigoare, după cum dispun normele tranzitorii cuprinse în art. 351 alin. (1) şi (2) şi art. 347 alin. (2) din noul Cod.

Recurenta-reclamantă s-a referit nu numai la prescripţie, ci şi la o nulitate a deciziei de impunere, pe acelaşi motiv al depăşirii duratei prevăzute de lege pentru derularea inspecţiei fiscale.

În temeiul vechiul Cod, însă, nu poate fi reţinută nulitatea actului de impunere pe motivul depăşirii duratei inspecţiei fiscale. O astfel de cauză de nulitate nu poate fi acceptată, în lipsa unei dispoziţii normative exprese în acest sens.

În esenţă, respectarea duratei inspecţiei fiscale, în concepţia vechiul Codul de procedură fiscală, nu este o cerinţă de legalitate extrinsecă a actului final al procedurii. Drept urmare, o depăşire a duratei menţionate nu poate fi considerată cauză de nulitate a actului de impunere. Abia prin noul Cod s-a reglementat o cauză de încetare a inspecţiei fiscale nefinalizate într-o perioadă reprezentând dublul duratei legale a inspecţiei (art. 126), ceea ce înseamnă stabilirea unei cerinţe de legalitate a actului de impunere, în sensul reglementării imperative a unei condiţii pentru valabila emitere a actului de impunere. Însă, aceste dispoziţii nu pot fi valorificate în cauza de faţă, căreia nu i se aplică noul Cod.

Instanţa de fond, totuşi, a considerat decizia de impunere anulabilă parţial, în ceea ce priveşte accesoriile aplicate pe o perioadă mai mare de 6 luni, cu titlu de sancţiune pentru întârzierea la plata obligaţiilor fiscale principale stabilite suplimentar. Judecătorul fondului a considerat că trebuie sancţionată astfel depăşirea duratei legale a inspecţiei, considerând o astfel de depăşire drept cauză de nulitate relativă a deciziei de impunere, în raport de care este dovedită şi o vătămare constând în calcularea unor accesorii cu caracter sancţionator mai mari.

Această soluţie va fi infirmată de instanţa de control judiciar, pentru motive parţial deja arătate şi care vor fi dezvoltate în analiza recursurilor declarate de părţile pârâte.

Tot cu referire la prescripţie, dar în ceea ce priveşte obligaţiile stabilite suplimentar pentru anul 2005, recurenta-reclamantă critică sentinţa principală, arătând că instanţa de fond a admis excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul menţionat, însă soluţia se regăseşte numai în considerente, nu şi în dispozitivul hotărârii.

Având în vedere că reclamanta a formulat cerere de completare a dispozitivului sentinţei principale în sensul valorificării prescripţiei admise, iar împotriva sentinţei prin care cererea de completare a fost respinsă a declarat recurs, ţinând seama şi că aspectul invocat era rezolvabil, în conformitate cu art. 444 din C. proc. civ., pe calea completării sentinţei principale, Înalta Curte va analiza aceste critici în cadrul recursului reclamantei împotriva sentinţei nr. 134/2022.

Cât priveşte prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare aferente anului 2006, criticile reclamantei sunt similare, însă din considerentele sentinţei principale nr. 382/2020 în cuprinsul cărora a fost analizată prescripţia (pag. 114-117) nu reiese teza susţinută de către reclamantă, şi anume că instanţa de fond a admis excepţia menţionată şi cu privire la anul 2006. Dimpotrivă, referirea din pag. 117 la anul 2006 este o simplă eroare materială, aspect care rezultă fără dubiu din raţionamentul judiciar. Instanţa a admis excepţia prescripţiei numai cu privire la anul 2005, reţinând că pentru obligaţiile fiscale aferente acestui an prescripţia a început să curgă la 1 ianuarie 2006 şi s-a împlinit la 31 decembrie 2010, înainte de debutul la 14.12.2011 al inspecţiei fiscale, în vreme ce pentru anul 2006 termenul de prescripţie s-ar fi împlinit la 31.12.2011, dar a fost suspendat de începerea inspecţiei fiscale.

2. O a doua critică a reclamantei se referă la menţionarea în dispozitivul sentinţei principale a unor sume greşite (mai mici) reprezentând impozitul pe profit şi accesoriile anulate de instanţă, corespunzător estimării de către organul fiscal a unei baze de impunere suplimentare corespunzătoare celor 349 de facturi fiscale lipsă.

În această privinţă, reclamanta a cerut şi îndreptarea sentinţei, iar prin sentinţa 134/2022, instanţa a dispus îndreptarea în sensul cerut de reclamantă.

Astfel, critica adusă sentinţei principale a devenit caducă, sentinţa principală, astfel cum a fost îndreptată, consemnând sumele pretinse de reclamantă.

3. În ce priveşte confirmarea de către instanţa de fond a nedeductibilitaăţii cheltuielilor cu serviciile prestate reclamantei de B., criticile reclamantei sunt nefondate.

Recurenta arată că instanţa de fond s-a raportat la un alt temei de drept decât organul fiscal pentru a reţine caracterul nedeductibil al cheltuielilor. Astfel, judecătorul fondului a evocat prevederile art. 21 alin. (1) şi (2) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vreme ce organul fiscal s-a raportat la art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din acelaşi Cod.

Înalta Curte constată că evocarea de către instanţă a dispoziţiilor anterior menţionate nu este lipsită de sens câtă vreme reclamanta a arătat că serviciile B. au avut ca scop optimizarea activităţii profesionale a angajaţilor săi. Astfel, instanţa analizat dacă respectivele cheltuieli pot fi considerate ca unele pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat şi a concluzionat în mod fondat că nu pot fi încadrate astfel, iar pe cale de consecinţă reclamanta nu beneficiază de deductibilitatea prevăzută de art. 21 alin. (2) lit. h) din Codul fiscal.

Recurenta-reclamantă însăşi arată că servicile nu au vizat perfecţionarea şi pregătirea profesională, ci activităţi de diagnoză, analiză, evaluare, consultanţă şi coaching pentru angajaţi, scopul lor fiind dezvoltarea competenţelor manageriale, creşterea performanţelor individuale şi de echipă, îmbunătăţirea eficienţei muncii şi a culturii organizaţionale a angajaţilor. În acest context, apreciază că organul fiscal a stabilit greşit nedeductibilitatea cheltuielilor în temeiul art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, pentru că a fost dovedită necesitatea prestării serviciilor, în scopul activităţii reclamantei.

Înalta Curte constată că în ceea ce priveşte pregătirea angajaţilor în scopuri profesionale, Codul fiscal stabileşte, prin art. 21 alin. (2) lit. h), un caz distinct de deductibilitate a cheltuielilor efectuate în acest scop. Potrivit normei citate, sunt deductibile cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat.

La aceste dispoziţii s-a raportat în mod firesc instanţa de fond.

Recurenta-reclamantă recunoaşte că nu se încadrează în acest caz de deductibilitate. Chiar dacă ar fi acceptată teza sa, potrivit căreia deductibilitatea cheltuielilor cu pregătirea angajaţilor în scopuri profesionale care nu se încadrează în art. 21 alin. (2) lit. h) din Cod ar putea fi analizată din perspectiva temeiului de ordin general din art. 21 alin. (1) - cheltuieli realizate în scopul realizării de venituri impozabile, Înalta Curte constată că nedemonstrarea de către reclamantă a necesităţii prestării serviciilor în scopul activităţii sale a fost reţinută de către organul fiscal în baza unor argumente solide şi rezonabile.

Astfel, s-a reţinut că nu există o corelaţie între serviciile prestate de B. şi activităţile reclamantei, că primele nu cadrează cu planul de pregătire profesională adoptat la nivelul societăţii reclamante, că nu s-a demonstrat utilitatea dobândirii de către angajaţi a aptitudinilor pe care s-au centrat serviciile prestate, în mediul în care activează reclamanta, că aceasta a achiziţionat şi alte servicii de formare şi pregătire profesională de la O., dar şi că în cadrul auditului extern efectuat de Curtea de Conturi s-a reţinut că serviciile prestate de B. nu au avut ca scop pregătirea profesională a angajaţilor.

În concluzie, nici din perspectiva art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Codul fiscal nu poate fi reţinută deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile prestate de B., criticile recurentei-reclamante fiind nefondate.

Pe cale de consecinţă, instanţa a stabilit cu aplicarea corectă a art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, că reclamanta nu poate să beneficia nici de dreptul de deducere a TVA aferentă, nefiind îndeplinită cerinţa ca achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Pentru motivele anterior arătate, nu se poate reţine că serviciile achiziţionate erau apte să aducă un avantaj în legătură cu operaţiunile care formează obiectul de activitate al societăţii.

4. În ceea ce priveşte cheltuielile cu studii de master şi doctorat ale unor angajaţi ai reclamantei, instanţa de fond a stabilit cu aplicarea corectă a legii fiscale că astfel de cheltuieli nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Temeiul deductibilităţii invocat de reclamantă este art. 21 alin. (2) lit. h) din Codul fiscal, însă masteratul şi doctoratul nu reprezintă activităţi de formare profesională a personalului angajat, ci forme de învăţământ postuniversitar, prevăzute de Legea nr. 84/1995 a învăţământului, în vigoare în perioada controlată.

Conform art. 13 şi 14 din O.G. nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulţilor, aceasta se realizează prin programe de formare profesională ce cuprind totalitatea activităţilor de pregătire teoretică şi/sau practică în vederea realizării obiectivelor de formare de competenţe pentru un anumit domeniu, iar programele de formare profesională se organizează de furnizorii de formare profesională pentru ocupaţii, meserii, specializări şi profesii, denumite ocupaţii, cuprinse în Clasificarea ocupaţiilor din România - C.O.R.

În raport şi de dispoziţiile art. 2 şi 46 din acelaşi act normativ, sunt deductibile cheltuielile efectuate de angajatori pentru formarea profesională a salariatilor, nu si cele cu plata taxelor angajatilor pentru masterat sau doctorat. Acestea din urmă nu pot fi considerate cheltuieli cu formarea profesională a personalului angajat, în sensul O.G. nr. 129/2000, fiind forme de pregătire postuniversitară realizate prin unităţi care fac parte din sistemul naţional de învăţământ.

5. În privinţa cheltuielilor de la ST. Bacău, reclamanta critică sentinţa pentru confirmarea nedeductibilităţii cheltuielilor cu analize medicale şi de laborator şi cu medicamente, precum şi pentru neacordarea dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor prestate de C..

Pe primul aspect, temeiul deductibilităţii cheltuielilor este art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, coroborat cu a pct. 25 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004. Conform acestor norme, sunt cheltuieli deductibile cele efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii, precum şi pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale.

Recurenta arată că toate serviciile medicale cuprinse în planul de prevenire şi protecţie al ST Bacău corespund dispoziţiilor legale, respectiv Legii nr. 319/2006, H.G. nr. 1425/2006, H.G. nr. 355/2007, H.G. nr. 1136/2006, H.G. nr. 1146/2006. Astfel, arată recurenta, atât efectuarea analizelor medicale, cât şi achiziţiile de medicamente reprezintă măsuri de supraveghere medicală a sănătăţii lucrătorilor, intrând în categoria supravegherii medicale profilactice, medicul de medicina muncii neputând aprecia starea de sănătate a salariaţilor fără analize de laborator.

Însă, potrivit art. 7 din H.G. nr. 355/2007, angajatorii sunt obligaţi să asigure fondurile şi condiţiile efectuării acelor servicii medicale profilactice care sunt necesare pentru supravegherea medicală profilactică specifică riscurilor profesionale, iar potrivit pc. 25 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, intră sub incidenţa deductibilităţii numai cheltuielile care cadrează cu normele de protecţie a muncii, stabilite conform legislaţiei în materie. Caracterul necesar al serviciilor medicale şi încadrarea lor în normele de protecţia muncii nu a fost demonstrată de către reclamantă. Elocvent în acest sens este că s-au făcut cheltuieli cu vaccinuri antigripale şi anumite medicamente (Antinevralgic, Colebil, Triferment, etc.), care nu intră în categoria cheltuielilor pentru protecţia muncii sau pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale.

De asemenea, instanţa de fond a reţinut pe baza probatoriului administrat că la staţiile ST Bacău nu a fost identificat niciun risc de îmbolnăvire profesională.

Astfel, particularităţile activităţii de la ST Bacău nu sunt de natură a determina un mediu de muncă care să creeze riscuri de îmbolnăvire profesională, iar prin raportare la conţinutul trusei sanitare ce intră în dotarea posturilor fixe de prim ajutor fără cadre medico-sanitare (reglementată de OMS nr. 427/2002) sau prin raportare la dotarea cabinetului medical de medicina muncii (reglementată de OMS nr. 240/2004), medicamente de felul celor indicate nu se regăsesc în baremul de dotare.

Recurenta mai arată că, potrivit art. 3.3.2.3 lit. a) din H.G. nr. 1146/2006 referitoare la cerinţele minime de securitate şi sănătate pentru utilizarea în muncă de către lucrători a echipamentelor de muncă, persoanele care lucrează în instalaţiile electrice trebuie să fie autorizate din punct de vedere al SSM, ceea ce presupune şi examen medical conform H.G. nr. 355/2007, fişa 124, fiind necesar să se dovedească că toate contraindicaţiile prevăzute de fişa 124 nu sunt active pentru lucrători, iar acest fapt se dovedeşte prin analize medicale de laborator.

Nici această argumentare nu poate fi primită, îndepărtându-se de la temeiurile de drept ale deductibilităţii, care sunt de strictă aplicare.

Pe cale de consecinţă, nici TVA aferentă acestor cheltuieli nu îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a)din Codul fiscal, pentru acordarea dreptului de deducere.

Referitor la TVA aferentă serviciilor de formare profesională prestate de C., instanţa a reţinut că prestatorul este formator autorizat de formare profesională şi trebuia să factureze serviciile fără TVA, conform art. 141 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal, în vreme ce recurenta-reclamantă susţine că furnizorul nu era autorizat conform art. 22 alin. (4) din O.G. nr. 129/2000, aşa încât operaţiunea nu era scutită de TVA, iar suma a fost colectată şi virată la bugetul de stat.

Potrivit art. 43 din O.G. nr. 129/2000 şi art. 141 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal, furnizorii de servicii de formare profesională autorizaţi sunt scutiţi de plata TVA pentru operaţiunile de formare profesională. C. S.A. este un astfel de furnizor de formare profesională a adulţilor, înscris în Registrul naţional ţinut conform O.G. nr. 129/2000, autorizat să organizeze programul de specializare pentru ocupaţia de manager de proiect, aşa cum a reţinut explicit instanţa de fond.

Ca atare, potrivit pct. 40 din H.G. nr. 44/2004, facturarea în mod greşit a serviciilor cu TVA trebuia îndreptată pe calea stornării facturilor, reclamanta beneficiară a serviciilor neavând drept de deducere a TVA pentru o astfel de operaţiune scutită.

6. În privinţa cheltuielii de la ST Sibiu constând în cota de beneficii/profit de 5% achitată D. S.A., critica reclamantei se referă la nevalorificarea prin dispozitivul sentinţei principale a considerentelor prin care s-a apreciat, contrar organului fiscal, asupra deductibilităţii acestei cheltuieli.

Având în vedere că reclamanta a cerut completarea dispozitivului sentinţei în sensul menţionat, iar împotriva soluţiei de respingere a cererii de completare a formulat recurs, Înalta Curte va analiza chestiunea menţionată în cadrul recursului reclamantei la sentinţa nr. 134/2022.

În ce priveşte TVA aferentă cheltuielilor cu formarea profesională achiziţionate de la E., de asemenea, reclamanta critică sentinţa pentru nesoluţionarea motivelor de nelegalitate pe care le-a invocat.

Întrucât şi aceste aspecte au făcut obiectul cererii de completare respinse, criticile fiind reiterate şi în cadrul recursului la sentinţa nr. 134/2022, Înalta Curte le va analiza în cadrul celui de-al doilea recurs al reclamantei.

7. Următoarea critică din recurs se referă la confirmarea de către instanţa de fond a diferenţei de TVA de 11.612.510 RON datorată suplimentar.

Recurenta-reclamantă arată că instanţa a considerat greşit că reclamanta nu a formulat motive de nelegalitate referitoare la această sumă de TVA, date fiind motivele formulate succesiv pe fiecare impunere suplimentară în parte. De asemenea, această apreciere vine în contradicţie cu celelalte considerente ale sentinţei.

Înalta Curte constată că sunt fondate criticile reclamantei, având în vedere că suma menţionată în decizia de soluţionare a contestaţiei cu titlu de diferenţă de TVA datorată reprezintă totalul sumelor de TVA stabilite prin decizia de impunere.

Se reţine şi caracterul contradictoriu al motivării sentinţei întrucât instanţa de fond a admis în parte pretenţiile reclamantei referitoare la anularea TVA suplimentară (spre ex., în cazul TVA aferentă serviciilor STS facturate de furnizorii de energie sau a TVA aferentă achiziţiilor de produse de natură promoţională şi de protocol).

Cu alte cuvinte, instanţa de fond s-a găsit într-o eroare asupra cadrului procesual obiectiv al cauzei când a apreciat că suma cu titlu de diferenţe de TVA ar fi distinctă de totalul sumelor de TVA stabilite punctual prin decizia de impunere şi a reţinut greşit lipsa motivelor de nelegalitate, care în realitate au fost formulate de către reclamantă distinct pe fiecare sumă de TVA şi, în parte, au fost chiar valorificate de către instanţă.

Având în vedere însă tocmai împrejurarea că suma de 11.612.510 RON datorată suplimentar nu este distinctă de sumele de TVA analizate punctual, ci este rezultatul operaţiei de adunare a acestora, admiterea acestei critici din recursul reclamantei nu va conduce decât la reformarea considerentelor sentinţei principale (în sensul înlăturării din sentinţă a referirilor la lipsa motivelor de nelegalitate şi la distinctivitatea sumei), nu şi a dispozitivului, care se referă deja la sumele de TVA punctual analizate.

8. Cu privire la soluţia dată cererii de anulare a deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei pentru sumele de 80.134 RON impozit pe profit şi 14.814 RON TVA, împreună cu accesoriile aferente, recurenta-reclamantă invocă aplicarea greşită a art. 206 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 şi a pct. 11.1 lit. b) din Ordinul OMFP nr. 2906/2014, arătând că şi-a motivat contestaţia administrativă, contrar celor reţinute prin decizia de soluţionare a cotestaţiei.

Înalta Curte constată că în cuprinsul contestaţiei administrative nu se regăsesc motivele la care recurenta-reclamantă face referire prin recurs, ceea ce confirmă caracterul nemotivat al contestaţiei administrative în privinţa impunerii sumelor de 80.134 RON impozit pe profit şi 14.814 RON TVA, împreună cu accesoriile aferente.

9. Un alt motiv de recurs al reclamantei se referă la considerentele sentinţei principale prin care s-a confirmat necompetenţa ANAF-DGSC de a soluţiona contestaţia administrativă îndreptată de reclamantă împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere, reţinându-se totodată şi lipsa de interes a reclamantei de a ataca această soluţie.

Prin decizia nr. 122/2018, ANAF-DGSC a constatat necompetenţa sa materială a de a soluţiona contestaţia împotriva deciziei de nemodificare a bazelor de impunere nr. x/2017. Instanţa a confirmat această lipsă de competenţă, având în vedere că o astfel de decizie nu se regăseşte în enumerarea limitativă din art. 209 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (prin care se atribuie competenţa de soluţionare unor structuri specializate), astfel că, potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol de lege, organul emitent al deciziei (DGAMC) era competent să soluţioneze respectiva contestaţie.

Recurenta arată că ar fi aplicabil art. 209 alin. (1) din Cod deoarece decizia de nemodificare a bazelor de impunere priveşte aceleaşi sume ca şi cele constatate prin decizia de impunere nr. x/2017, ambele având la bază raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017. Ca atare, DGSC avea competenţa de a soluţiona şi contestaţia îndreptată împotriva deciziei de nemodificare a bazelor de impunere.

Înalta Curte constată că decizia de impunere nr. x/2017 şi decizia de nemodificare a bazelor de impozitare nr. F-MC 440/2017 nu se referă la aceleaşi tipuri de obligaţii fiscale. Inspecţia fiscală a constatat că există diferenţe ale bazelor de impozitare în ceea priveşte impozitul pe profit şi TVA din perioada controlată (2005-2010), motiv pentru care a emis decizia de impunere şi, totodată, în ceea ce priveşte celelalte categorii de obligaţii fiscale supuse verificării (contribuţii sociale, impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi, impozit pe venituri din salarii, etc.) a constatat că nu există modificări ale bazelor de impozitare, astfel că a emis decizie privind nemodificarea bazelor de impozitare.

Contrar susţinerilor reclamantei, cele două decizii pot coexista, nereferindu-se la aceleaşi sume sau aceleaşi tipuri de obligaţii fiscale. De asemenea, nu are nicio relevanţă în stabilirea competenţei de soluţionare a contestaţiei că ambele decizii se întemeiază pe acelaşi raport de inspecţie fiscală.

Tocmai având în vedere că în sarcina reclamantei prin decizia nr. F-MC 440/2017 nu s-au impus sume suplimentare, prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative a DGAMC nr. 26/2018 s-a constatat că demersul contestatoarei este lipsit de interes, iar instanţa, la rândul său, a constatat că reclamanta nu dovedeşte vreo vătămare care să justifice atacarea soluţiei pe necompetenţă a ANAF-DGSC şi a deciziei de nemodificare a bazelor de impozitare.

10. O penultimă critică se referă la respingerea cererii de anulare a dobânzilor şi majorărilor de întârziere calculate pe o perioadă mai mare de 6 luni de la declanşarea inspecţiei fiscale. Recurenta-reclamantă arată că soluţia dispusă de instanţa de fond în privinţa penalităţilor de întârziere trebuia adoptată şi în privinţa celorlalte tipuri de obligaţii accesorii.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului a înlăturat numai penalităţile de întârziere, cu motivarea că doar acestea au caracter sancţionator şi doar plata acestora poate fi condiţionată de existenţa/inexistenţa unei culpe în neexecutarea obligaţiei de plată la scadenţă. Acest element de distincţie defineşte raţionamentul judiciar, iar recurenta nu-l combate, astfel că susţinerea potrivit căreia soluţia de anulare se impunea şi în cazul dobânzilor nu pot fi primite.

De altfel, pentru argumente care vor fi arătate în analiza recursurilor declarate de pârâte, Înalta Curte va reforma soluţia instanţei de fond de anulare parţială a penalităţilor de întârziere. Cu atât mai mult în cazul dobânzilor, care reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale prin neachitarea de către debitor la scadenţă a obligaţiilor fiscale, nu poate fi condiţionată stabilirea lor de respectarea termenului prevăzut de art. 104 din Codul de procedură fiscală pentru derularea inspecţiei fiscale.

11. În fine, recurenta-reclamantă critică şi modul de soluţionare a cererii sale de plată a cheltuielilor de judecată, arătând că instanţa trebuia să acorde suma plătită cu titlu de taxă de timbru şi în întregime pe cea reprezentând onorariul expertului.

Înalta Curte constată că instanţa nu a acordat taxa de timbru, cu motivarea că plata unei astfel de taxe nu a fost impusă, cererea reclamantei fiind scutită de taxă, potrivit art. 30 alin. (1) din O.U.G. nr. 80/2013. Reclamanta afirmă că nu se aplica scutirea menţionată, însă această chestiune nu poate face obiectul recursului. Din perspectiva aplicării art. 451 din C. proc. civ., în mod corect nu s-a acordat suma considerată nedatorată cu titlu de taxă de timbru. În schimb, suma cheltuită de reclamantă cu onorariul expertului trebuia acordată în întregime, raportul de expertiză fiind administrat în legătură cu obligaţii fiscale suplimentare anulate de către instanţa de fond.

Analiza recursurilor declarate de pârâte împotriva sentinţei principale:

Având în vedere că recursurile pârâtelor cuprind critici similare, privitoare la aceleaşi obligaţii fiscale suplimentare desfiinţate de instanţa de fond, cele două recursuri vor fi tratate prin considerente comune.

1. Pârâtele critică mai întâi anularea penalităţilor de întârziere calculate pe o perioadă mai mare de 6 luni de la debutul inspecţiei fiscale.

Argumentele pârâtelor se întemeiază, în esenţă, pe dispoziţiile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi (2) şi art. 120 indice 1 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care reglementează statutul juridic al accesoriilor. De asemenea, pârâtele susţin că termenul legal de desfăşurare a inspecţiei fiscale este unul cu caracter de recomandare şi că nu există vătămarea care să justifice anularea parţială dispusă.

Instanţa de fond a anulat decizia de impunere în privinţa penalităţilor aplicate pe o perioadă mai mare de 6 luni, considerând că depăşirea duratei legale a inspecţiei este o cauză de nulitate relativă a actului, în raport de care este dovedită şi o vătămare constând în calcularea unor accesorii cu caracter sancţionator mai mari decât cele care ar fi putut fi calculate dacă inspecţia ar fi fost finalizată în termenul legal.

Aşa cum s-a arătat în considerentele precedente (la pc. 1 al analizei recursului declarat de reclamantă), în temeiul vechiul Codul de procedură fiscală nu poate fi reţinută nulitatea actului de impunere pe motivul depăşirii duratei prevăzute de cod pentru derularea inspecţiei fiscale.

De asemenea, argumentul potrivit căruia nu mai este culpa exclusivă a reclamantei în întârzierea achitării obligaţiilor principale, ci în egală măsură există şi o culpă a autorităţii pârâte care a depăşit termenul de 6 luni de efectuare a inspecţiei fiscale este apreciat de instanţa de recurs a nu fi de natură să conducă la anularea penalităţilor. Întârzierea în finalizarea inspecţiei nu este cauză de neaplicare a penalităţii.

Penalităţile de întârziere sunt consecinţe sancţionatorii ale nerespectării scadenţei obligaţiei de plată. În consonanţă cu natura şi regimul lor juridic, curgerea penalităţilor are ca temei neonorarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale. Or, anulând parţial penalităţile, instanţa de fond implicit a îmbrăţişat teza că, după depăşirea unei perioade de 6 luni de la debutul inspecţiei fiscale, temeiul arătat nu ar mai exista, ceea ce contravine realităţii şi conduce la o încălcare a legii de procedură fiscală, care impune calculul accesoriilor.

În consecinţă, Înalta Curte constată că soluţia de anulare parţială a deciziei de impunere în privinţa penalităţilor este pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor coroborate ale art. 104 şi art. 119 şi următoarele din Codul de procedură fiscală.

2. A doua critică a pârâtelor este cea prin care se susţine greşita admitere a excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru anul 2005.

Recurentele-pârâte susţin că obligaţia de plată a impozitului pe profit pe anul 2005 a luat naştere în 2006, la termenul de declarare a profitului impozabil, iar prescripţia a curs de la 1 ianuarie a anului 2007, nefiind împlinită la data la care a debutat inspecţia fiscală.

Înalta Curte constată că soluţia instanţei de fond, care a considerat că prescripţia a început să curgă la data constituirii bazei de impunere (2005), iar nu data depunerii declaraţiei fiscale (2006), este pronunţată cu aplicarea corectă a art. 91 alin. (1) şi (2), coroborat cu art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Aşa cum s-a statuat în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor anterior menţionate prin decizia nr. 21/2020 a ÎCCJ, pronunţată în recurs în interesul legii, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii aferente curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil, iar nu de la 1 ianuarie al anului următor anului de declarare.

3. Cât priveşte anularea obligaţiilor fiscale (impozit pe profit şi TVA) stabilite suplimentar pe calea estimării bazei de impunere pentru 349 de facturi fiscale cu regim special constatate lipsă din gestiunea reclamantei, criticile recurentelor-pârâte sunt nefondate.

Estimarea bazei de impunere de către organul de inspecţie fiscală a avut loc cu motivarea că documentele justificative privind operaţiunile producătoare de venituri au dispărut, iar reclamanta nu şi-a îndeplinit obligaţia de refacere a acestora, conform art. 26 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Reclamanta a susţinut că cele 349 facturi fiscale nu au fost utilizate, fapt negativ susceptibil de a fi dovedit doar prin proba faptului pozitiv contrar, şi anume distrugerea lor în incendiul de la punctul de lucru al reclamantei, aspect considerat probat de către instanţa de fond.

În aceste împrejurări, formularele tipizate care nu dobândiseră calitatea de document contabil şi fiscal nu dau dreptul organului fiscal să stabilească obligaţii suplimentare prin aplicarea procedurii estimării veniturilor.

Instanţa de fond a stabilit, pe baza probatoriului administrat, că reclamanta nu a utilizat cele 349 de facturi fiscale, formularele cu regim special fiind distruse într-un incendiu raportat, care a avut loc în noaptea 26-27 iunie 2009, la punctul de lucru al reclamantei din str. x, clădirea L.. De asemenea, a reţinut că nu sunt indicii privind realizarea unor venituri corespunzătoare facturilor lipsă, aşa încât poziţia organelor fiscale conform căreia facturile lipsă ar fi fost utilizate pentru realizarea de operaţiuni producătoare de venituri neînregistrate în contabilitatea societăţii reclamante nu are susţinere faptică.

Cu alte cuvinte, s-a reţinut a nu fi îndeplinită condiţia de impunere referitoare la dispariţia unor acte justificative privind operaţiuni producătoare de venituri, acesta fiind argumentul determinant pentru anularea obligaţiilor fiscale impuse suplimentar.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 67 alin. (1) şi alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu pct. 65.1 lit. d) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1050/2004.

Conform normelor arătate, stabilirea prin estimare a bazei de impunere are loc numai când au dispărut evidenţele contabile şi fiscale sau actele justificative privind operaţiunile producătoare de venituri şi contribuabilul nu şi-a îndeplinit obligaţia de refacere a acestora.

Or, în cauză s-a stabilit că au dispărut formulare/carnete de facturi fiscale (care erau documente cu regim special), iar nu documente justificative privind operaţiuni producătoare de venituri. Şi raportul de expertiză realizat în cauză a subliniat că reclamanta, în calitate de unic operator de transport şi sistem al sistemului electroenergetic national, are o activitate reglementată şi monitorizată de ANRE, iar modul de desfăşurare al activităţii economice a societăţii reclamante face improbabilă obţinerea de venituri nedeclarate.

Împrejurările că actele de constatare încheiate în urma incendiului nu s-au referit expres la carnetele de facturi fiscale şi că reclamanta nu a procedat la refacerea lor nu justifică concluzia recurentelor-pârâte că facturile ce nu au putut fi prezentate şi care nu se găsesc înregistrate în jurnalele de vânzări probau tranzacţii economice.

Recurentele-pârâte se prevalează şi de dispoziţiile art. 12 alin. (2) din H.G. nr. 831/1997 care impuneau declararea ca nule a formularelor cu regim special în Monitorul Oficial, însă aceste dispoziţii au fost abrogate prin H.G. nr. 105/2009 înainte de producerea incendiului din iunie 2009, fiind deci inaplicabile cauzei.

4. Referitor la serviciile tehnologice de sistem, soluţia instanţei de fond prin care este înlăturat caracterul nedeductibil al cheltuielilor şi a TVA aferentă este pronunţată cu aplicarea corectă a legii.

Conform Ordinului nr. 21/2007 al ANRE prin care s-a aprobat Contractul-cadru de vânzare-cumpărare a serviciilor tehnologice de sistem (STS) între furnizorul de servicii tehnologice de sistem şi operatorul de transport şi de sistem, reclamanta, în calitate de cumpărător al STS, are obligaţia de a plăti furnizorilor- vânzători serviciile tehnologice de sistem necesare pentru funcţionarea normală a SEN, contractate conform procedurii operaţionale instituite de ANRE, iar nu doar pe cele realizate, adică utilizate pentru reglaje (a se vedea în acest sens art. 15-17 din contractul-cadru).

Pentru cantităţile de servicii tehnologice de sistem contractate şi nerealizate, Transelectrica are dreptul să solicite vânzătorului o penalizare specifică, în conformitate cu art. 12 din contractul-cadru.

Reclamanta a înregistrat în evidenţa financiar-contabilă în perioada 2007-2010 cheltuieli cu servicii facturate de furnizorii de energie reprezentând servicii tehnologice de sistem contractate în sumă de 27.001.727 RON. Practic, respectivii furnizori au facturat cantităţile contractate, dar care nu au fost în întregime realizate.

Opinia organelor fiscale este că reprezintă cheltuială deductibilă numai aceea făcută cu serviciile tehnologice de sistem realizate/livrate efectiv de către furnizori.

Soluţia contrară a instanţei de fond este pronunţată cu aplicarea corectă a art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, cheltuielile aferente serviciilor contractate fiind deductibile la calculul profitului impozabil, reclamanta având şi drept de deducere pentru TVA aferentă serviciilor, conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Având în vedere că reclamanta a contractat, conform cadrului normativ de reglementare instituit de ANRE, servicii destinate şi necesare desfăşurării activităţii sale de OTS, cantităţile nerealizate nu reprezintă servicii neprestate, aşa cum susţin autorităţie pârâte-reclamante. Rezervarea anumitor capacităţi de producţie ale furnizorilor-vânzători pentru a se asigura capacităţile de reglaj reprezintă achiziţia de servicii necesare desfăşurării activităţilor economice ale reclamantei, în calitatea sa de operator de transport şi de sistem al sistemului electroenergetic naţional.

Recurentele-pârâte au arătat şi că, până la data de 31.12.2006, furnizorii facturau doar cantităţile livrate efectiv în baza contractelor referitoare la STS, însă această practică anterioară nu motivează soluţia de nedeductibilitate. O schimbare în cadrul de reglementare al domeniului (a se vedea contractul-cadru instituit de ANRE) justifică noua manieră de derulare a acestor prestări de servicii. Conform regulilor instituite prin cadrul secundar de reglementare, Transelectrica plăteşte serviciile contracatate, iar nu doar pe cele realizate. Pentru cantităţile de servicii tehnologice de sistem contractate şi nerealizate, Transelectrica percepe vânzătorilor o penalizare specifică. Acesta nu este un argument contra deductibilităţii cheltuielilor făcute cu întregul serviciilor contractate, aşa cum îl concep recurentele-pârâte, ci unul care justifică deductibilitatea, demonstrând că pentru cantităţile care nu au fost livrate efectiv pentru reglarea sistemului, dar au fost facturate şi plătite, există un mecanism de compensare între părţile contractante.

De asemenea, recurentele arată fără temei că din analiza art. 15 din contractul-cadru aprobat prin Ordinul ANRE nr. 21/2007 ar rezulta că Transelectrica nu era obligată să accepte facturi emise pentru cantităţi nerealizate, considerate de către recurente neprestate. Interpretarea pe care recurentele au dau art. 15 este eronată. Ordinul face distincţie între cantităţile contractate şi cele realizate, iar obligaţia de plată revine Transelectrica pentru cantităţile contractate, iar nu doar pentru cele realizate.

În ceea ce priveşte TVA aferentă STS nerealizate, instanţa de fond s-a raportat corect şi la jurisprudenţa CJUE din cauza C-463/14 Asparuhovo. Recurentele-pârâte arată că cel puţin două dintre caracteristicile contractului de abonament nu se regăsesc în cazul contractelor de furnizare a STS, respectiv: nu pot fi modificate prin voinţa unilaterală a furnizorului, fiind încheiate în condiţiile impuse de către Transelectrica, iar furnizorul nu poate înceta livrarea/prestarea fără a fi tras la răspundere, având în vedere că pentru STS contractate şi neprestate sau parţial neprestate este obligat la plata unor penalităţi de 200% .

Înalta Curte constată că jurisprudenţa citată este relevantă din perspectiva identificării şi în cauza de faţă a unei situaţii în care prestatorii-furnizori pun la dispoziţia beneficiarei Transelectrica, pe durata contractului, puteri/capacităţi de producţie, ceea ce atestă o prestare de servicii prin însuşi faptul rezervării respectivelor capacităţi, independent de efectiva lor utilizare pentru reglaj.

Împrejurarea că, în cazul de faţă, contractul nu ar putea fi modificat sau încetat prin voinţa furnizorului nu are semnificaţie juridică în privinţa deductibilităţii TVA, care este asigurată de caracteristica esenţială că rezervarea capacităţilor este în beneficiul operatorului de transport.

Cât priveşte penalitatea care se facturează pentru serviciile nerealizate, acestea nu reprezintă o sancţiune pentru neexecutarea contractului de către furnizor, aşa cum susţin pârâtele, ci o clauză prevăzută de contractul-cadru specific pentru cantităţile nerealizate, cu rol de mecanism de compensare.

Au mai arătat recurentele-pârâte, cu referire la Ordinul Preşedintelui ANRE nr. 21/2007, că dispoziţiile Codul fiscal prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict de reglementare, dar şi că potrivit art. 11 alin. (1) din Codul fiscal autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.

Înalta Curte constată că nu se poate reţine existenţa unui conflict între prevederile Ordinului Preşedintelui ANRE nr. 21/2007 şi cele ale Codul fiscal. Ordinul este cadru de reglementare specific, potrivit art. 2 din acesta, atât furnizorii de servicii tehnologice de sistem, cât şi operatorul de transport şi de sistem având obligaţia de a duce la îndeplinire prevederile ordinului.

Pe de altă parte, dispoziţiile Codul fiscal referitoare la deductibilitatea cheltuielilor şi a TVA trebuie aplicate după lămurirea conţinutului economic al tranzacţiilor. Or, în cauza de faţă, conţinutul economic al tranzacţiilor nu poate fi stabilit cu ignorarea cadrului de reglementare, conform căruia serviciile contractate, iar nu doar cele realizate, sunt necesare desfăşurării activităţii economice a reclamantei şi reprezintă servicii prestate.

5.a.O altă critică din recursurile pârâtelor priveşte înlăturarea de către instanţa de fond a caracterului nedeductibil la calculul profitului impozabil al sumei de 230.685,49 RON, reprezentând cheltuieli cu produse de natură promoţională si de protocol şi al TVA aferentă.

Prin sentinţă s-a reţinut că produsele promoţionale au fost înregistrate în contabilitate în contul 604 - Cheltuieli privind materiale nestocate, în baza facturilor fiscale de achiziţie. Instanţa a considerat că însăşi denumirea contului arată că bunurile nu sunt stocate şi, drept urmare, nu sunt necesare formalităţi de înregistrare în gestiune, aşa cum a reţinut organul fiscal, aşa încât au fost recunoscute atât deductibilitatea cheltuielilor în temeiul art. 21 alin. (1) şi alin. (2) lit. i) din Codul fiscal cât şi dreptul de deducere a TVA aferentă, în temeiul art. 145 alin. (2) lit. a).

Contrar acestor considerente, pe baza situaţiei de fapt reţinute, se constată că materialele publicitare ar fi trebuit stocate de vreme ce au fost distribuite în timp partenerilor colaboratori, aşa cum susţine reclamanta. Astfel, tranzacţiile trebuiau evidenţiate în contabilitate mai întâi ca achiziţii, în cadrul stocurilor, pe bază de document justificativ şi apoi date spre consum, cu titlu de materiale promoţionale, pe bază de bonuri de consum.

Or, reclamanta nu a prezentat documente care să ateste înregistrarea în gestiune a materialelor promoţionale şi darea lor spre consum.

În acest context, organul fiscal a reţinut corect nedeductibilitatea cheltuielilor în temeiul art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, având în vedere că nu s-au prezentat documente justificative din care să rezulte că materialele promoţionale au intrat în gestiunea reclamantei şi au fost utilizate în scopul realizări de venituri impozabile.

Lipsurile imputate nu sunt de ordin strict formal, aşa cum a reţinut instanţa. În lipsa documentelor de gestiune, nu reiese care au fost campaniile de publicitate efectuate, modalitatea de acordare a obiectelor promoţionale, utilizarea acestora în scop de reclamă/publicitate.

Din aceste motive, Înalta Curte va admite recursul pârâtelor şi va reforma sentinţa principală în privinţa cheltuielilor anterior menţionate şi a TVA aferentă, reţinând caracterul nedeductibil al acestora.

5.b. Cât priveşte caracterul nedeductibil al sumei de 343.630 RON reprezentând cheltuieli pentru serviciile de înlăturare a buruienilor, în privinţa cărora organul fiscal a stabilit că nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, instanţa de fond a reţinut în considerentele sentinţei că decizia de impunere şi cea de soluţionare a contestaţiei nu se referă la aceste cheltuieli considerate nedeductibile astfel că, prin aceleaşi considerente, a înlăturat din cuprinsul procesului-verbal nr. x/23.04.2013 al DGAMC menţiunile referitoare la caracterul nedeductibil al cheltuielii şi a TVA aferentă (de 46.417 RON). Însă, prin dispozitivul sentinţei, s-a pronunţat în sensul înlăturării caracterului nedeductibil al cheltuielii şi a TVA, în urma anulării parţiale a deciziei de impunere.

Înalta Curte constată că sunt fondate criticile recurentelor-pârâte, prin care se arată că referirile la nedeductibilitatea cheltuielii şi a TVA se regăsesc numai în cadrul procesului-verbal nr. x/2013, nu şi a actului de impunere, astfel încât în mod eronat instanţa a anulat decizia de impunere pentru aspecte care nu sunt cuprinse în acest act.

Într-adevăr, conform dispozitivului sentinţei principale, au fost anulate decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative şi în privinţa caracterului nedeductibil al cheltuielii anterior menţionate şi al TVA aferentă, în vreme ce prin considerente se reţine că decizia de impunere nu face nicio referire la nedeductibilitatea cheltuielii menţionate şi a TVA aferentă. Instanţa de fond reţine şi că procesul-verbal nr. x/2013 al ANAF-DGAMC nu este act administrativ fiscal, în accepţiunea art. 41, 85, 86 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dar cu toate acestea, în mod contradictoriu, se pronunţă asupra legalităţii acestuia, înlăturând din cuprinsul său menţiunile referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor antereferite (numai în cuprinsul considerentelor).

Constatând că decizia de impunere nu se referă la cheltuiala de 343.630 RON, Înalta Curte va reforma sentinţa principală cât priveşte anularea deciziei de impunere pentru stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielii, constatând că o astfel de nedeductibilitate nu a fost stabilită prin titlul menţionat.

6.a. Instanţa a înlăturat prin considerentele sentinţei principale nedeductibilitatea cheltuielii (de la nivelul ST Sibiu) cu cota de 5% plătită D. S.A., aplicată la costul materialelor ce au fost puse la dispoziţia prestatoarei de către beneficiara lucrărilor. Soluţia nu se regăseşte şi în dispozitivul sentinţei, aspect care este criticat prin recursul reclamantei la sentinţa de completare.

Instanţa a motivat soluţia de deductibilitate, arătând că materialele si furniturile puse la dispozitie de sucursala achizitoare au fost incluse în devize, conform contractelor de achiziţii, intrând în categoria cheltuielilor directe, la care se aplică cotele de cheltuieli indirecte şi profit stabilite prin contractul părţilor. Din ultima categorie face parte cota menţionată, facturată de prestatoare, iar cheltuiala făcută de reclamantă cu aceasta este deductibilă, din perspectiva art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Numai recurenta-pârâtă DGAMC critică în recurs înlăturarea prin considerentele sentinţei principale a caracterului nedeductibil al cheltuielii menţionate, iar critica este sumară, în sensul nedeductibilităţii cheltuielii conform art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, fără a fi însoţită de un raţionament contrar celui expus de instanţa de fond.

Dată fiind lipsa argumentelor de nelegalitate, Înalta Curte va respinge critica referitoare la această cheltuială.

6.b. Cât priveşte tratamentul fiscal al sumei de 576.847 RON, reprezentând despăgubire datorată de debitoarea J. S.R.L., intrată în insolvenţă, recurentele-pârâte reiterează că aceasta trebuia înregistrată în contabilitatea reclamantei ca venit impozabil cel mai târziu la 30.06.2010, cînd i s-a recunoscut creditoarei ST Sibiu înscrierea la masa credală. Astfel, suma menţionată reprezintă venit impozabil la calculul profitului, in conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, pct. 23 lit. d) din Normele metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004 şi pct. 36, 180, 184, 256 din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

În raport de menţionatele temeiuri de drept, instanţa a reţinut că reclamanta avea obligaţia înregistrării în contabilitate doar a cheltuielilor constând în dobânzi, penalităţi, daune-interese, stabilite în cadrul contractelor economice la plata cărora a fost obligată, iar nu şi a veniturilor obţinute cu acelaşi titlu. De asemenea, înregistrarea extrabilanţieră, ca venit contingent, a valorii despăgubirii corespunde menţiunilor de la pct. 211 alin. (1) si (2) din OMF 3055/2009, dat fiind caracterul incert al încasării efective de către ST Sibiu a creanţei reprezentând despăgubiri contractuale, cu care s-a înscris la masa credală împotriva debitoarei J. S.R.L..

Înalta Curte constată că instanţa a făcut o aplicare corectă a dispoziţiilor legale. Astfel, pc. 23 lit. d) din Normele metodologice de aplicare a art. 21 din Codul fiscal se referă numai la cheltuieli, nu şi la venituri, iar din Ordinul nr. 3055/2009 privind Reglementările contabile sunt relevante nu numai pc. 36, 180, 184 şi 256, din care reiese că veniturile cu titlu de despăgubiri trebuie înregistrate în contabilitate chiar de când dreptul la despăgubire este stabilit, nu abia pe masură ce numerarul este încasat, ci şi pc. 211 care permite calificarea creanţei respective ca activ contingent, încasarea acesteia fiind incertă, în condiţiile insolvenţei debitoarei.

7. O altă critică a recurentelor-pârâte priveşte suma de 13.141 RON cu titlu de TVA de la ST Constanţa.

Instanţa a reţinut că despăgubirea plătită unui terţ în temeiul art. 616 din C. civ. nu se încadrează în enumerarea limitativă a scutirilor de TVA din art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, aşa încât organul fiscal în mod greşit nu a acordat dreptul de deducere, pe motiv că operaţiunea era scutită de TVA.

Înalta Curte constată că despăgubirea pentru care s-a colectat TVA, iar reclamanta a exercitat dreptul de deducere este datorată pentru un drept de trecere. Întinderea dreptului de trecere şi modul de exercitare a acestuia au fost stabilite prin hotărâre judecătorească, conform art. 617, 619 din C. civ., deodată cu despăgubirea cuvenită proprietarului fondului aservit. Faţă de aceste împrejurări, în mod corect instanţa a stabilit că scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, invocată prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, nu este aplicabilă, norma menţionată nereferindu-se la dreptul de trecere, ci la acordarea unor drepturi reale. Dreptul de trecere nu este un drept real, ci reprezintă o limitare a exercitării dreptului de proprietate, recunoscută în temeiul legii.

Recurenta DGAMC susţine un alt temei pentru care plata despăgubirii nu era supusă TVA, şi anume art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, potrivit căruia baza de impozitare în materia TVA nu cuprinde sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale .

Însă, nici acesta nu este aplicabil în cauză întrucât despăgubirea pentru dreptul de trecere nu reprezintă nici daune interese şi nici despăgubire pentru neîndeplinirea unei obligaţii contractuale, ci echivalentul lipsei de folosinţă a terenului.

Pentru aceste motive, Înalta Curte va menţine soluţia instanţei de fond cu privire la suma de TVA menţionată.

8. Ultima critică a recurentelor-pârâte priveşte obligarea lor la plata cheltuielilor de judecată, însă fără a fi aduse argumente în sensul unei greşite aplicări a art. 451 şi următoarele din C. proc. civ.. Recurentele-pârâte arată că actele administrative fiscale sunt legale şi că este nerezonabil cuantumul cheltuielilor de judecată acordate. Niciuna dintre aceste susţineri nu se califică drept critică de nelegalitate a sentinţei principale, prin care pârâtele, în calitate de părţi care au pierdut procesul, au fost obligate la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariul expertului.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pc. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite atât recursul reclamantei, cât şi recursurile declarate de pârâte împotriva sentinţei civile nr. 382 din 20 octombrie 2020, pe care o va casa în parte şi, rejudecând:

- în recursul reclamantei, va reforma considerentele referitoare la diferenţele de TVA şi va stabili cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate pârâtele, în solidar, la suma de 6000 RON;

- în recursul pârâtelor, va respinge cererea de anulare a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 122/13.03.2018 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017 cu privire la: reţinerea nedeductibilităţii cheltuielilor în sumă de 343.629,91 RON, reprezentând "servicii de înlăturare a buruienilor" şi a TVA aferentă; reţinerea nedeductibilităţii cheltuielilor în sumă de 230.685, reprezentând contravaloarea unor bunuri de natură promoţională şi de protocol şi a TVA aferentă; obligaţia de plată a penalităţilor de întârziere care au regim juridic sancţionator, calculate pentru o perioadă mai mare de 6 luni de la data începerii inspecţiei fiscale.

Va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei civile nr. 382 din 20 octombrie 2020.

B. Analizând sentinţa civilă nr. 134 din 24 mai 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în raport de motivele de casare invocate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamanta Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. şi de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt fondate în limitele şi pentru următoarele considerente:

Analiza recursului declarat de reclamantă împotriva sentinţei de lămurire/completare:

Înainte de a proceda la analiza criticilor reclamantei, Înalta Curte observă că, deşi aceasta a invocat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pc. 8 din C. proc. civ., toate motivele de nelegalitate invocate se subsumează altui caz de casare, respectiv celui prevăzut de art. 488 alin. (1) pc. 5 din Cod, câtă vreme recurenta-reclamantă invocă greşita aplicare a unor prevederi ale legii de procedură, respectiv a art. 442 alin. (1) şi art. 443 alin. (1) din Cod.

1. O primă critică priveşte respingerea solicitării reclamantei de îndreptare a considerentelor sentinţei principale (în pag 125), în care se reţin aspecte străine de cauză, respectiv că reclamanta nu a putut dovedi necesitatea achiziţiei serviciilor prestate de Cotroceni Investment Limited.

Înalta Curte constată că este reală menţionarea greşită în pagina 125 a sentinţei principale a denumirii "Cotroceni Investment Limited", în contextul în care analiza instanţei purta asupra serviciilor prestate reclamantei de B.. Însă, nu poate fi primită critica reclamantei, subsumată unei greşite aplicări a art. 442 alin. (1) din C. proc. civ., prin care se susţine că pagina menţionată a sentinţei principale trebuia îndreptată în privinţa unui întreg text care nu are legătură cu părţile şi obiectul cauzei. Înalta Curte reţine că doar denumirea prestatorului este greşită, acesta fiind B.. În rest, considerentele acuzate a conţine aspecte străine de cauză sunt în realitate o acurată evocare a argumentelor pentru care organul fiscal a decis în sensul nedeductibilităţii cheltuielilor cu respectivele servicii, şi anume pentru nedovedirea de către reclamantă a necesităţii achiziţiei/efectuării serviciilor.

2. Tot în categoria erorilor materiale, reclamanta critică respingerea solicitării sale de îndreptare a cuantumului cheltuielilor de judecată.

Susţine că, dacă prin sentinţa principală pârâtele au fost obligate la plata cheltuielilor cu onorariul expertului proporţional cu admiterea cererii, dispozitivul ar conţine o eroare materială de calcul, în sensul că suma acordată cu titlu de cheltuieli nu respectă proporţia sumelor care au făcut obiectul cererii şi care au fost anulate, în raport de care trebuia acordată suma de 5.940 RON, în loc de 4.000 RON.

Înalta Curte constată că aceasta nu poate fi considerată eroare materială, instanţa de fond stabilind cu aplicarea corectă a art. 442 alin. (1) din C. proc. civ. că recalcularea cheltuielilor de judecată proporţional cu admiterea cererii nu poate avea loc subsumat temeiului de drept indicat.

În plus, recursul reclamantei la sentinţa principală referitor la aceleaşi cheltuieli de judecată a fost admis, fiind acordată în tot cheltuiala cu onorariul expertului, ceea ce lasă fără obiect demersul contra sentinţei nr. 134/2022.

3. Cu privire la soluţia dată cererii de lămurire şi înlăturare a dispoziţiilor contradictorii, recurenta-reclamantă arată că soluţia este nelegală, fiind pronunţată cu încălcarea art. 443 alin. (1) C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă arată că la pagina 117 a sentinţei principale instanţa a reţinut că este întemeiat motivul de nelegalitate referitor la prescrierea dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii constând în impozit pe profit aferent anilor 2005 şi 2006, în timp ce la pagina 114 a reţinut neîmplinirea termenului de prescripţie pentru anul 2006, respectiv că avizul de inspecţie fiscală nr. x/14.11.2011 emis de DGAMC a avut ca efect suspendarea termenului de prescripţie pentru anul 2006. Acest ultim menţionat considerent este contrar celui de la pagina 117, în care se reţine că respectivul aviz nu a avut ca efect suspendarea termenului de prescripţie de 5 ani pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2006.

Apreciind că cele două considerente sunt contradictorii, recurenta susţine că se impunea lămurirea hotărârii, contrar susţinerilor instanţei de fond potrivit cărora motivarea sentinţei principale este clară şi lipsită de echivoc sub aspectul măsurilor dispuse.

Înalta Curte constată că atât în pagina 114, cât şi în pagina 117 a sentinţei principale instanţa a reţinut intervenirea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale numai pentru anul 2005, nu şi pentru anul 2006. La pagina 117 s-a strecurat o eroare materială prin menţionarea anului 2006 în loc de anul 2005. Însă, raţionamentul logico-juridic expus reflectă că analiza priveşte anul 2005, iar nu anul 2006. Dovadă în acest sens stă referirea la data la care a început să curgă termenul de prescripţie -1.01.2006 şi cea la data la care s-a împlinit termenul de prescripţie de 5 ani -1.01.2011, care sunt specifice anului 2005, iar nu anului 2006.

Prin urmare, critica subsumată unei greşite aplicări a art. 443 alin. (1) C. proc. civ. este nefondată, pe de o parte pentru că nu există dispoziţii contradictorii în dispozitivul hotărârii, iar pe de altă parte pentru că nici măcar considerentele nu sunt contradictorii, ci sunt coerente în sensul că prescripţia a intervenit pentru obligaţiile stabilite suplimentar pentru anul 2005, însă nu a intervenit pentru cele aferente anului 2006.

4. Cu privire la soluţia dată cererii de completare a hotărârii, recurenta-reclamantă invocă încălcarea art. 444 alin. (1) C. proc. civ.

Înalta Curte constată că este fondată critica potrivit căreia instanţa în mod greşit a considerat că nu se impunea a se pronunţa prin dispozitivul hotărârii asupra legalităţii raportului de inspecţie fiscală care stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate, deşi reclamanta a solicitat expres anularea acestuia.

Înalta Curte constată că analiza de legalitate a operaţiunilor administrative prealabile, permisă de art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, se reflectă şi în dispozitivul hotărârii, când reclamantul a cerut anularea unor acte premergătoare, iar nu numai în considerente, aşa cum a reţinut judecătorul fondului.

Având în vedere că reclamanta a solicitat expres anularea şi a raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, Înalta Curte constată că se identifică o omisiune de pronunţare asupra unui capăt de cerere, astfel că instanţa de fond a respins cererea de completare cu încălcarea art. art. 444 alin. (1) C. proc. civ.

Pentru aceste motive, admiţând recursul reclamantei, Înalta Curte, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., va casa în parte sentinţa civilă nr. 134/2022 şi, rejudecând cererea de lămurire şi de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 382/2020, formulată de reclamantă, va dispune completarea dispozitivului sentinţei principale cu menţiunea anulării Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017 în măsura în care a fost anulată Decizia de impunere nr. x/30.06.2017.

În altă ordine de idei, recurenta-reclamantă arată că cererea sa a avut şi alte capete lăsate nesoluţionate şi care ar fi trebuit rezolvate pe calea completării sentinţei principale.

Astfel, susţine că în mod nelegal instanţa nu a dispus completarea dispozitivului sentinţei principale cu menţiunea referitoare la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anilor 2005 şi 2006.

Înalta Curte constată, aşa cum a reţinut şi în precedent, că prin considerentele sentinţei principale a fost analizată prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare atât pentru anul 2005 cât şi pentru anul 2006, excepţia prescripţiei fiind admisă pentru anul 2005 şi respinsă pentru anul 2006.

Se relevă astfel o omisiune a instanţei de a se pronunţa prin dispozitivul sentinţei principale asupra anulării obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar aferent anului 2005, pe temeiul intervenirii prescripţiei, motiv pentru care, admiţând recursul, Înalta Curte va dispune completarea dispozitivului sentinţei civile nr. 382/2020 şi cu menţiunea referitoare la anularea obligaţiilor fiscale principale şi accesorii stabilite pentru anul 2005, ca fiind prescris dreptul organului fiscal de a stabili astfel de obligaţii;

Mai arată recurenta-reclamantă că o omisiune de pronunţare se identifică şi cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor (de la nivelul ST Sibiu) cu cota de beneficii de 5% achitată către D. S.A. pentru materiale puse la dispoziţia acestei societăţi de către sucursala reclamantei.

Într-adevăr, prin considerentele sentinţei principale instanţa de fond a reţinut că reclamanta a înregistrat în mod legal în contabilitatea sa în categoria cheltuielilor deductibile respectiva cotă de profit plătită către D. S.A..

Totuşi instanţa a omis să se pronunţe în dispozitiv corespunzător acestor considerente, motiv pentru care Înalta Curte va dispune în temeiul art. 444 alin. (1) din C. proc. civ. completarea dispozitivului sentinţei civile nr. 382/2020 şi cu menţiunea referitoare la anularea actelor administrative fiscale în privinţa nedeductibilităţii cheltuielilor cu cota de beneficii/profit a D. S.A..

Referitor la TVA nedeductibilă aferentă cheltuielilor cu formarea profesională a adulţilor furnizate de E. S.A. (în sumă de 1804 RON), recurenta-reclamantă invocă greşit nepronunţarea instanţei de fond, câtă vreme în cererea de chemare în judecată nu se regăsesc critici de nelegalitate la adresa stabilirii caracterului nedeductibil al sumei.

În fine, recurenta-reclamantă arată că prin cererea modificatoare ar fi formulat mai multe capete de cerere care au fost reproduse în partea introductivă a sentinţei principale, dar nu au fost analizate de către instanţă. Cu toate acestea, instanţa a respins cererea de completare a sentinţei cu o soluţie asupra acestor capete de cerere.

Înalta Curte constată, pe de o parte, că instanţa a reţinut că menţiunea din dispozitivul sentinţei principale referitoare la respingerea în rest a cererii reclamantei se referă cuprinzător la toate pretenţiile care nu au fost admise.

Pe de altă parte, deşi invocă lăsarea nesoluţionate a unor capete de cerere, în detalierea criticii recurenta-reclamantă se referă la motive de nelegalitate, iar nu la capete de cerere, cum ar fi: neregularităţile în derularea inspecţiei fiscale, care ar fi trebuit să determine nerecunoaşterea efectului suspensiv în curgerea termenului de prescripţie, încălcarea art. 105 din Codul de procedură fiscală, nulitatea îndreptării deciziei de impunere (înlocuite la data de 12.07.2017).

Înalta Curte constată că nu sunt incidente prevederile art. 444 alin. (1) din C. proc. civ. în cazul nepronunţării asupra unor motive de nelegalitate, o astfel de omisiune (echivalentă cu nemotivarea hotărârii) putând fi invocată numai pe calea recursului.

În plus, în cauza de faţă instanţa s-a pronunţat asupra motivelor de nelegalitate de ordin procedural amintite de reclamantă, cu excepţia chestiunii îndreptării erorilor din decizia de impunere nr. x/30.06.2017 (în privinţa calculului penalităţilor de întârziere), prin emiterea la data de 12.07.2017 a unei noi decizii purtând acelaşi număr.

Însă, criticile reclamantei pe acest aspect nu au fost formulate prin recursul la sentinţa principală, iar în recursul la sentinţa de completare nu pot fi analizate câtă vreme instanţa a stabilit cu aplicarea corectă a art. 444 alin. (1) din C. proc. civ. că nu era caz de completare a sentinţei principale.

Recurenta-reclamantă mai arată că a cerut şi anularea deciziei nr. 26/2018 privind soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/2017, pentru emiterea acesteia cu încălcarea prevederilor legale privind competenţa, chestiune asupra căreia instanţa nu s-ar fi pronunţat.

Această critică nu poate fi primită întrucât dispozitivul sentinţei principale cuprinde soluţia de respingere în rest a cererii reclamantei, iar în considerentele sentinţei instanţa a arătat argumentele pentru care a apreciat a fi nefondate susţinerile reclamantei privind autoritatea căreia i-ar fi revenit competenţa de soluţionare a contestatiei administrative îndreptate împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere.

Celorlalte critici de fond privitoare la decizia de nemodificare a bazei de impunere, formulate şi prin recursul la sentinţa principală, li s-a răspuns deja anterior.

Analiza recursului declarat de pârâta DGAMC împotriva sentinţei de completare:

Pârâta critică îndreptarea de eroare dispusă prin sentinţa nr. 134/2022, în sensul menţionării corecte a sumelor de bani cu titlu de obligaţii fiscale principale si accesorii, aferente celor 349 facturi fiscale, respectiv 19.066.598 RON reprezentând impozit pe profit şi 48.962.680 RON, reprezentând accesorii fiscale aferente impozitului pe profit, în locul menţiunilor greşite din sentinţa principală referitoare la cuantumul acestor debite, de 18.522.280 RON reprezentând impozit pe profit şi 48.436.653 RON accesorii.

Recurenta-pârâtă arată că îndreptarea dispusă este nemotivată, instanţa acceptând susţinerile reclamantei privind existenţa erorii materiale, validând calculul efectuat de reclamantă în cuprinsul cererii de îndreptare, fără a verifica dacă acesta este corect.

Mai arată că însumând valorile defalcate pe anii 2005, 2006 şi 2007 ale impozitului pe profit stabilit suplimentar aferent facturilor constate lipsă din contabilitatea reclamantei, astfel cum sunt menţionate în decizia de impunere nr. x/2017, rezultă suma de 18.522.280 RON, iar nu 19.066.598 RON, cum susţine reclamanta. Ca atare, nici calculul obligaţiilor accesorii nu a fost reţinut eronat prin sentinţa principală.

Recurenta-reclamantă, la rândul său, susţine că valoarea corectă a impozitului pe profit stabilit suplimentar corespunzător celor 349 facturi fiscale este cea îndreptată.

Înalta Curte constată că îndreptarea de eroare este motivată, instanţa arătând că sumele îndreptate figurează în decizia de impunere contestată.

Însă, părţile au o dispută asupra cuantumului obligaţiilor anterior amintite menţionat în titlul de creanţă, aceasta fiind o chestiune factuală care nu a fost lămurită în fond şi nu poate fi tranşată în controlul de legalitate specific căii de atac a recursului.

Ca atare, Înalta Curte, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pc. 5 din C. proc. civ., va admite recursul pârâtei şi rejudecând cererea de îndreptare a erorii materiale, va înlătura menţiunile referitoare la sumele reprezentând impozit pe profit şi accesorii anulate, aferente celor 349 facturi fiscale, atât din sentinţa de îndreptare a erorii materiale, cât şi din sentinţa principală, considerând că stabilirea acestor sume poate fi considerată un aspect de executare a hotărârii judecătoreşti care anulează respectivele obligaţii fiscale.

Va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei civile nr. 134 din 24 mai 2022.

În temeiul art. 451 şi următoarele din C. proc. civ., va obliga recurentele - pârâte la plata către recurenta – reclamantă a sumei de 200 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A., pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 382 din 20 octombrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge cererea de anulare a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 122/13.03.2018 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017 cu privire la:

- reţinerea nedeductibilităţii cheltuielilor în sumă de 343.629,91 RON, reprezentând "servicii de înlăturare a buruienilor" şi a TVA aferentă;

- reţinerea nedeductibilităţii cheltuielilor în sumă de 230.685, reprezentând contravaloarea unor bunuri de natură promoţională şi de protocol şi a TVA aferentă;

- obligaţia de plată a penalităţilor de întârziere care au regim juridic sancţionator, calculate pentru o perioadă mai mare de 6 luni de la data începerii inspecţiei fiscale.

Stabileşte cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate pârâtele, în solidar, la suma de 6000 RON, reprezentând onorariu pentru efectuarea expertizei în specialitatea contabilitate-fiscalitate.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei civile nr. 382 din 20 octombrie 2020.

Admite recursurile declarate de reclamanta Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. şi de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 134 din 24 mai 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa civilă nr. 134 din 24 mai 2022 şi, rejudecând:

Admite în parte cererea de lămurire şi de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 382 din 20 octombrie 2020, formulată de reclamanta Compania Naţională de Transport al Energiei Electrice Transelectrica S.A.

Dispune completarea dispozitivului sentinţei civile nr. 382 din 20 octombrie 2020 cu următoarele menţiuni:

- anulează şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017 în măsura în care a fost anulată Decizia de impunere nr. x/30.06.2017;

- anulează obligaţiile fiscale principale stabilite pentru anul 2005 şi cele accesorii aferente, ca fiind prescris dreptul organului fiscal de a stabili astfel de obligaţii;

- anulează actele administrative fiscale în privinţa nedeductibilităţii cheltuielilor cu cota de beneficii a D. S.A..

Înlătură menţiunile referitoare la sumele reprezentând impozit pe profit şi accesorii anulate, aferente celor 349 facturi fiscale, atât din sentinţa de îndreptare a erorii materiale, cât şi din sentinţa principală.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei civile nr. 134 din 24 mai 2022.

Obligă recurentele - pârâte la plata către recurenta – reclamantă Compania Naţională de Transport a Energiei Electrice "Transelectrica" S.A. a sumei de 200 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 20 decembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.