Reclassification of affiliated transactions to reflect economic substance and annual input VAT adjustment for capital goods change of use under VAT Directive Article 187

Şedinţa publică din data de 20 decembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 8 februarie 2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş – Contribuabili Mijlocii, fosta APCM Braşov, a solicitat:

(i) anularea Deciziei de impunere nr. x/10.05.2018 emisă de APCM Braşov şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.05.2018 emis de APCM Braşov, în ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar în cuantum de 8.388.596 RON;

(ii) obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 35.438 RON, astfel cum aceasta a fost solicitată prin decontul de TVA aferent perioadei 01.08.2017 - 31.08.2017, înregistrat la APCM Braşov sub nr. x/25.09.2017;

(iii) obligarea pârâtelor la restituirea către societate a sumei de 8.237.473 RON, reprezentând creanţele fiscale achitate de A. în data de 05.07.2018 în temeiul Deciziei de impunere;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin cererea modificatoare depusă la dosarul cauzei la data de 15 aprilie 2019, reclamanta A. S.R.L. a învederat că înţelege să cheme în judecată Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în calitate de pârâtă şi a modificat obiectul acţiunii în anulare, adăugând la petitul acţiunii următoarele capete de cerere:

(i) anularea parţială a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 3168/12.07.2018 în ceea ce priveşte suma de 3.894.166 RON emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov;

(ii) anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018 emisă de ACM;

(iii) restituirea către societate a sumei de 2.191.972 RON plătită în temeiul Deciziei privind penalităţile de întârziere;

(iv) anularea operaţiunii de compensare a sumei de 1.702.194 RON reprezentând obligaţii de plată potrivit Deciziei privind penalităţile de întârziere cu TVA de restituit/plătit suplimentar, cu consecinţa repunerii societăţii în situaţia anterioară;

(v) restituirea către societate a sumei de 132.636 RON plătită în temeiul Deciziei privind dobânzile şi penalităţile de nedeclarare.

1.3. Prin sentinţa civilă nr. 41/10.7.2020, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a respins excepţiile inadmisibilităţii, lipsei procedurii prealabile şi a tardivităţii, invocate de pârâtă;

- a admis în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, Contribuabili Mijlocii;

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/10.05.2018, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.05.2018, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 3168/12.07.2018, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018, emise de A.P.C.M. Braşov;

- a menţinut obligaţia reclamantei de ajustare T.V.A. în favoarea statului pentru perioada august 2013 - mai 2018, ca urmare a punerii terenurilor în mod gratuit la dispoziţia unei alte societăţi;

- a menţinut obligaţiile fiscale aferente facturii nr. x/22.05.2013, emise de B.;

- a obligat pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, Contribuabili Mijlocii la emiterea unei noi decizii cu privire la obligaţiile fiscale menţionate, în condiţiile stabilite prin considerentele sentinţei;

- a admis în parte cererea de restituire a sumelor încasate în temeiul actelor administrativ fiscale atacate;

- a admis cererea de anulare a operaţiunii de compensare a sumei de 1.702.194 RON şi în consecinţă, a anulat operaţiunea de compensare;

- a obligat pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, Contribuabili Mijlocii să restituie reclamantei, în condiţiile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, sumele încasate pentru obligaţiile de plată anulate;

- a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 22.242,9 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 57 din 17 septembrie 2020, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat completarea dispozitivului sentinţei cu privire la capătul de cerere privind obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 35.438 RON, astfel cum aceasta a fost solicitată prin decontul de TVA aferent perioadei 01.08.2017 - 31.08.2017, înregistrat la APCM Braşov sub nr. x/25.09.2017.

1.4. Împotriva sentinţelor menţionate la pct. 1.3. a declarat recurs reclamanta A. S.R.L..

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii de şedinţă din data de 28.06.2019, precum şi împotriva sentinţei civile nr. 41/10.07.2020.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a formulat recurs, atât în nume propriu, cât şi în calitate de reprezentant al Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Mureş - Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov) împotriva sentinţei civile nr. 41/10 iulie 2020, precum şi a încheierilor de şedinţă pronunţate începând cu data de 19 aprilie 2019 (în ceea ce priveşte stabilirea cadrului procesual şi lipsa procedurii de citare cu pârâtele DGRFP Braşov şi ANAF).

1.5. Prin decizia nr. 2855 din 19 mai 2022, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâte, invocată de recurenta-reclamantă;

(ii) a respins recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 41/10.07.2020 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat;

(iii) a respins recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu împotriva încheierii de şedinţă din data de 19.04.2019, a încheierilor ulterioare şi a sentinţei civile nr. 41/10.07.2020 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat;

(iv) a admis recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de şedinţă din data de 28.06.2019 şi împotriva sentinţei civile nr. 41/10.07.2020 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal;

(v) a admis recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 57/17.9.2020 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat încheierea de şedinţă din data de 28.6.2019, sentinţa civilă nr. 41/10.7.2020 şi sentinţa nr 57/17.9.2020 şi a trimis cauza spre rejudecare la instanţa de fond.

1.6. Cauza a fost înregistrată în rejudecare, pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 1 iulie 2022, sub nr. x/2019*.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 87 din 31 octombrie 2022, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins excepţiile inadmisibilităţii, lipsei procedurii prealabile şi a tardivităţii în ceea ce priveşte petitul vizând anularea compensării, invocate de pârâtă;

(ii) a respins excepţia tardivităţii petitului vizând anularea titlurilor de creanţă privind stabilirea accesoriilor;

(iii) a admis în parte acţiunea formulată şi completată de reclamanta A. S.R.L. (în calitate de succesor în drepturi al A. SRL), în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş – Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov), prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov;

(iv) a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/10.05.2018, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.05.2018, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 3168/12.07.2018, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018, emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, precum şi compensarea operată, numai în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată decurgând din modalitatea nelegală de efectuare a ajustării aferente bunurilor de capital, în sensul că ajustarea se va efectua anual, conform art. 187 alin. (2) din Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată;

(v) a menţinut celelalte constatări ale organului fiscal;

(vi) a admis excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire, invocate de pârâtă şi, în consecinţă respinge ca inadmisibilă cererea de restituire a sumelor încasate pentru obligaţiile de plată anulate;

(vii) a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 10.800 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 87 din 31 octombrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. SRL(în calitate de succesor în drepturi al A. SRL), întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, pronunţarea unei soluţii prin care să se dispună:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/10.05.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.05.2018 în ceea ce priveşte următoarele obligaţii suplimentare la plată stabilite în mod nelegal cu titlu de TVA: suma de 3.321.910 RON, reprezentând ajustarea TVA deduse iniţial în legătură cu amortizarea Halei Ţesătorie 1 de Societate în legătură cu Hala industriale Ţesătorie 1; suma de 304.183 RON, reprezentând ajustarea TVA deduse iniţial în legătură cu amortizarea terenului aferent Halei industriale Ţesătorie 1; suma de 1.453.319 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar pentru perioada ianuarie 2015 - mai 2017 în legătură cu refacturările de costuri salariale şi cu amortizarea utilajelor către A.; suma de 35.438 RON, reprezentând TVA colectată cu ocazia inspecţiei fiscale în legătură cu costurile salariale şi cu amortizarea utilajelor facturate către A., cu care s-a diminuat TVA solicitată ia rambursare pentru perioada 1 august 2017 - 31 august 2017; suma de 3.078 RON rezultată în urma ajustării de TVA aferentă facturii nr. x/22.05.2013 emise de C. S.R.L.;

- anularea în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 3168/12.07.2018 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018, în ceea ce priveşte accesoriile aferente obligaţiilor suplimentare stabilite în mod nelegal cu titlu de TVA cu ocazia efectuării inspecţiei fiscale;

- anularea în parte a operaţiunii de compensare a sumei de 1,702.194 RON, reprezentând obligaţii de plată potrivit Deciziei privind dobânzile şi penalităţile de întârziere, compensate cu TVA de restituit/plătit suplimentar, cu consecinţa repunerii în situaţia anterioară;

- obligarea intimatei la rambursarea TVA în cuantum de 35.438 RON, astfel cum aceasta a fost solicitată prin decontul de TVA aferent perioadei 01.08,2017 - 31.08.2017, înregistrat sub nr. x/2S.09.2017;

- obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată suportate de recurentă cu privire la soluţionarea prezentei cauze.

În motivarea recursului se critică, după prezentarea stării de fapt, următoarele aspecte esenţiale:

Sentinţa recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază soluţia pronunţată, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Din interpretarea prevederilor art. 425 C. proc. civ. şi a opiniilor doctrinare în legătură cu aceste dispoziţii, rezultă că instanţa are obligaţia de a indica în mod concret motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază hotărârea sa, atât prin raportare la probele încuviinţate şi administrate în dosar, precum şi prin raportare ia motivele pentru care instanţa de judecată înţelege să admită/respingă argumentele şi probele părţilor.

Critică faptul că instanţa de fond, în al doilea ciclu procesual, a făcut abstracţie totală de concluziile celor doi experţi fiscali judiciari, având în vedere că:

• ambii experţi fiscali au efectuat o analiză fiscală riguroasă a deductibilităţii TVA aferentă refacturării de costuri către A. şi A. - a se vedea în acest sens pag. 69-78 din Raportul de expertiză). În ciuda acestui fapt, considerentele expuse din sentinţa recurată nu cuprind nicio referire la concluziile raportului de expertiză, nici măcar motivele pentru care instanţa nu le-a apreciat ca fiind utile cauzei;

• raportul de expertiză cuprinde explicaţii generoase din perspectivă contabilă, sens în care a justificat conformitatea documentelor contabile ale Societăţii cu cadrul legal incident - a se vedea pag. 75-80 din raportul de expertiză. În ciuda acestui fapt, considerentele de la pag. 17 para. 2 şi 3 din sentinţa recurată nu cuprind nicio referire la relevanţa concluziilor experţilor judiciari din acest punct de vedere. Dimpotrivă, instanţa de judecată a reţinut exact contrariul rezultatului analizei contabile din Raportul de expertiză: anume că, spre deosebire de organul fiscal, susţinerile societăţii nu au la baza dovezi contabile, probele administrate de reclamantă nu confirmă fabricarea şi livrarea către A. şi în perioada ianuarie 2015- august 2017 a unor mostre care să reprezinte echivalentul sumelor cuprinse în facturile emise;

• concluzia formulată cu privire la obiectivul nr. 3 la Raportul de expertiză (a se vedea pag. 59-67 din Raportul de expertiză) este cât se poate de clară în privinţa tratamentului fiscal al facturii D. - Societatea a îndeplinit condiţiile legale privind deductibilitatea TVA în cuantum de 3.078 RON. Cu toate acestea, nicăieri în considerentele Sentinţei recurate nu se menţionează vreun motiv pentru care explicaţiile şi concluziile Raportului de expertiză nu au fost reţinute. Singura afirmaţie referitoare la constatarea experţilor fiscali în legătură cu factura D. (costuri auxiliare activităţii de bază în legătură cu investiţia Hala Ţesătorie 1) este una neconcludentă şi eronată.

Prin urmare, Curtea de Apel Târgu Mureş a neglijat în mod grav şi fără motiv opinia de specialitate a unor persoane cu experienţă profesională vastă în contabilitate şi fiscalitate. Instanţa avea obligaţia de a arăta motivele pentru care nu a luat în considerare raportul de expertiză.

Consideră că, dacă s-ar fi analizat Raportul de Expertiză şi s-ar fi înţeles în mod corect situaţia de fapt din dosar pe baza probelor administrate, s-ar fi constatat următoarele:

Atât Hala Ţesătorie 1 cât şi suprafaţa de teren adiacentă de 14.072 mp au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile aferente obiectului de activitate al A., iar nu al A.;

Societatea a realizat operaţiuni taxabile în legătură cu A. şi prestări intracomunitare de servicii în legătură cu beneficiarul A., circumscrise obiectului de activitate secundar al Societăţii, care dau drept de deducere a TVA. Astfel, Societatea este îndreptăţită la deducerea de TVA în integralitatea ei, aşa cum au indicat experţii judiciari prin raportare la legislaţia şi jurisprudenţa naţională şi europeană;

Serviciile furnizate de D. S.R.L. au fost achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile (condiţie de fond) iar societatea deţine o factură conformă (condiţie de formă), îndeplinind aşadar cele două condiţii legale în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de deducere a TVA.

În fine, această conduită a instanţei încalcă inclusiv prevederile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., conform căruia judecătorul are îndatorirea de să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. Instanţa de fond în rejudecare şi-a încălcat în mod grav această obligaţie în prezenta cauză.

Sentinţa a fost dată şi cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la TVA aferentă costurilor refacturate către A. privind investiţia şi utilizarea Halei Ţesătorie 1 şi a terenului aferent, preliminar, solicită să se constate că în privinţa obligaţiilor suplimentare la plată, Sentinţa recurată nu cuprinde absolut nicio referire la concluziile raportului de expertiză administrat în prezenta cauză.

În continuare, instanţa de judecată trebuia să lămurească dacă elementele de cost avute de societate în legătură cu investiţiile şi activitatea economică de producţie/prelucrare ţesătorie desfăşurată în perioada 2014-2017 la Hala Ţesătorie 1: (i) sunt efectuate în legătură operaţiuni taxabile ce dau drept de deducere a TVA aferentă achiziţiilor conexe efectuate în amonte, respectiv (ii) sunt aferente unor prestaţii intracomunitare de bunuri efectuate către A. ce dau drept de deducere a TVA.

Sentinţa recurată a fost dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 269 şi 271 din Legea nr. 227/2015 privind Noul Codul fiscal ("NCF"), cât şi a art. 127 şi art. 129 din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal ("VCF").

Obiectul facturilor emise de Societate în perioada 2015-2017 "depreciation and labor" este asimilat activităţii economice în considerarea cărora au fost efectuate, societatea având în consecinţă drept de deducere a TVA.

În primul rând, conform art. 268, 269 şi 271 NCF (corespunzătoare art. 126, art. 127 şi 129 VCF), persoana impozabilă care desfăşoară o activitate economică, inclusiv sub forma exploatării bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, se consideră că desfăşoară prestări de servicii.

În aplicarea art. 269 alin. (2) din NCF, pct. 4 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal ("Normele Metodologice") detaliază regimul TVA aplicabil acestor activităţi de exploatare a bunurilor, respectiv că, în concordanţă cu principiul de bază al sistemului de TVA, taxa aferentă trebuie să fie neutră.

În al doilea rând, conform prevederilor contabile prevăzute de pct. 2.2. din Ordinul OMFP nr. 1826/20039, cheltuielile cu amortizarea utilajelor şi a salariaţilor reprezintă cheltuieli indirecte de producţie a unui produs finit, fiind necesare unei bune funcţionări a factorilor de producţie folosiţi în activitatea economică. De asemenea, în conformitate cu OMFP nr. 1802/201410, pct. 53 alin. (3), veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi tranzacţie sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile şi veniturile aferente, cu evidenţierea distinctă a acestor venituri şi cheltuieli.

Prin raportare la acest prevederi legale, refacturările costurilor către beneficiarul final A. s-au făcut cu respectarea principiului economic de asociere directă între cheltuielile suportate şi veniturile obţinute din Hala Ţesătorie 1, aşa cum s-a arătat în cadrul Raportului de expertiză în cadrul paginii 77.

Prin urmare, cât timp facturile emise de Societate către A. în perioada 2015-2017 intitulate "depreciation and labor" au ca obiect elemente de cost aferente obţinerii unui produs finit în cadrul prestării de servicii intracomunitare către A., concluzia naturii juridice a obiectului facturilor este cât se poate de simplă: "depreciation and labor" reprezintă prestaţii efectuate în considerarea operaţiunilor taxabile, respectiv prestarea de servicii intracomunitare de ţesătorie. Prin urmare, aceste costuri trebuie suportate de beneficiarului produsului finit, i.e. A.. Această concluzie e confirmată şi de raportul de expertiză (pag. 79, ultimul paragraf şi pag. 83 penultimul paragraf din Raportul de expertiză).

In fapt, au fost refacturate către beneficiatul final, elemente de costuri indirecte, aferente producţiei obţinute de acesta, care pentru A. S.R.L. reprezintă prestaţii efectuate.

Sub aspect fiscal, apreciază că, atât în anul 2014, cât şi în perioada 2015-2017, s-a facturat un serviciu prestat ce include prestaţiile din procesul de prelucrare a bunurilor mobile corporale.

Cât timp în perioada 2014-2017, destinaţia halei a rămas aceeaşi, în acord cu obiectul de activitate secundar al recurentei - cod CAEN 1320 - producţie de ţesături, aceasta era îndreptăţită la deducerea de TVA, după cum rezultă din răspunsul experţilor judiciari.

Se poate concluziona faptul că, în perioada 2014- 2017, destinaţia balei Ţesătorie 1 nu a fost schimbată, A. S.R.L. prin exploatarea halei, respectiv prin combinat» de resurse, echipamente şi forţă de muncă, a realizat prestări de servicii intracomunitare în legătură cu E. şi operaţiuni taxabile în legătură cu A. S.R.L..

Prin urmare, apreciază că nu se impune ajustarea taxei deduse, având în vedere că în perioada controlată, A. S.R.L. a realizat operaţiuni ce presupun păstrarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, exercitat iniţial.

În al doilea rând, prin Sentinţa recurată s-a apreciat greşit că societatea nu a dovedit prin documente activitatea efectivă desfăşurată în perioada 2015-2017 în incinta Halei de Ţesătorie 1. Aceeaşi eroare s-a reţinut şi cu privire la lipsa documentelor care să ateste înţelegerea părţilor privind recuperarea costurilor de către A. în calitate de beneficiar final al produselor.

Susţine aplicarea greşită a prevederilor art. 6, art. 7 şi art. 72 CPF, având în vedere că la dosarul cauzei există un ansamblu voluminos de înscrisuri depuse de societate în dovedirea pretenţiilor sale, ce a fost utilizat şi în efectuarea raportului de expertiză.

Societatea a depus la dosarul cauzei o multitudine de înscrisuri ce dovedesc activitatea economică efectuată în perioada 2015-2017 în cadrul Halei Ţesătorie 1, inter alia: facturile emise în perioada 2015-2017 reprezentând "depreciation + labor" împreună cu anexe, Deconturile de TVA, jurnale de vânzări, declaraţii 390, şi anexe, lista mijloacelor fixe pentru care s-a refacturat amortizarea, contractele individuale de muncă ale celor 8 salariaţi şi fişele de post - documente ce au constituit baza Raportului de expertiză (pag. 69 din Raportul de expertiză).

În privinţa documentelor în baza căruia s-a convenit recuperarea costurilor de către A. cu privire la amortizare şi cheltuieli salariale, societatea a depus Contractul încheiat între A. şi recurentă, având ca obiect coaserea, depozitarea, împachetarea, livrarea şi facturarea airbagurilor finite, recurenta fiind considerată, potrivit contractului, un executant de servicii sub orice consideraţie economică (astfel cum a fost avut în vedere şi de experţii judiciari - a se vedea pag. 82 din Raportul de expertiză). Nici organele fiscale şi nici instanţa de judecată nu pot interveni în înţelegerile comerciale între părţi, substanţa remuneraţiei în cazul de faţă fiind dovedită de societate, care a agreat cu A., plata unei remuneraţii constând în suportarea de către aceasta din urmă a anumitor costuri indirecte.

Faptul că există o pretinsă disproporţie între numărul de utilaje şi cel al salariaţilor nu este un argument suficient de refuz a deductibilităţii costurilor salariale refacturate către A., după cum în mod eronat se arată în Sentinţa recurată. Disproporţia dintre salariaţi şi utilaje este doar aparentă, după cum în mod corect rezultă din raţionamentul expus de experţii judiciari la pagina 79 primul paragraf din Raportul de expertiză, ignorat de instanţa de fond.

Responsabilităţile specifice prevăzute în fişele de post, sunt legate de modul de funcţionare al utilajelor şi de procesul de ţesere, respectiv de funcţionarea in ansamblu a halei, de exemplu, controlorul de calitate - verifică, la începutul lucrului, daca utilajele nu prezintă defecţiuni vizibile, verifică hala şi se pregăteşte pentru proces; operatorul la deservirea războaielor de ţesut - execută operaţiile specifice procesului de ţesere, efectuează autocontrolul conform planului, cunoaşte funcţionalitatea panoului de comanda al războiului, cunoaşte defectele de ţesere, supervizorul ţesătorie cunoaşte procesul de ţesere şi modul de funcţionare al războaielor, inspectează zilnic utilajele de lucru, etc.

În concluzie, s-a dovedit prestarea efectivă a serviciilor prestate intracomunitar în beneficiul A., pentru toata perioada aferentă 2014-2017, sentinţa recurată fiind nelegală şi din acest punct de vedere, cât timp societatea a îndeplinit condiţia de formă a cerută de art. 299 NCF (art. 146 VCF) pentru a i se acorda deducerea de TVA astfel cum a fost iniţial calculat de societate.

Instanţa de fond a concluzionat greşit că este lipsită de justificare economică şi juridică refacturarea costurilor directe suportate în legătură cu investiţia si activitatea din cadrul Halei Ţesătorie 1 şi refacturate către A..

În ceea ce priveşte TVA dedusă, în legătură cu refacturările efectuate către A., Curtea de Apel Târgu Mureş a reţinut în mod greşit lipsa de justificare economică şi juridică a acestora, cu încălcarea prevederilor art. 297 şi 299 din Codul fiscal (art. 146 şi 147 din VCF).

În primul rând, achiziţiile dau drept de deducere integrală a TVA, conform prevederilor legale naţionale şi europene astfel că, lipsa de justificare economică şi juridică este arbitrară şi nu ţine cont de probele administrate în cauză, în baza cărora se poate uşor constata incidenţa prevederilor art. 297 şi 299 din Codul fiscal (art. 146 şi 147 din VCF).

In al doilea rând, nu poate fi reţinut considerentul că societatea a efectuat prestări de servicii în beneficiul A., iar nu în beneficiul A., din următoarele considerente:

• Societatea a utilizat Hala, terenul pe care se află Hala şi utilajele aferente în scopul activităţilor sale economice, respectiv producţia de mostre de ţesătură simplă şi siliconizată, furnizate către A., în conformitate cu obiectul său de activitate;

• Societatea nu a încheiat nicio înţelegere cu A. cu privire la prestarea de servicii de punere la dispoziţie de personal. Cât timp nu există o relaţie contractuală între părţi cu privire la o anumită prestare de servicii/livrare de bunuri în schimbul unei remuneraţii agreate, nu poate fi vorba despre o livrare de bunuri/prestare de servicii în beneficiul A., aşa cum reiese şi din jurisprudenţa CJUE în materie de TVA.

• Societatea nu a primit nicio remuneraţie din partea A. cu privire la furnizarea anumitor servicii către aceasta din urmă.

Potrivit prevederilor art. 126 alin. (1) vechiul Codul fiscal, respectiv art. 268 alin. (1) Codul fiscal (aplicabile începând cu 2016): "Din punctul de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cele care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată".

Din interpretarea dispoziţiilor legale sus-menţionate şi a argumentelor din cadrul acţiunii introductive rezultă în mod evident că societatea a efectuat operaţiuni în sfera TVA, respectiv prestări de servicii în beneficiul A., iar nu pentru A..

Cât timp beneficiara produselor de ţesătorie a fost A. pe toată perioada aferentă 2014-2017, cheltuielile aferente Halei şi terenului sunt refacturate beneficiarului final. În corelaţie cu acest raport juridic, există o justificare economică care exclude activitatea în imobil a A..

Având in vedere faptul că Societatea a realizat operaţiuni de natura prestărilor de servicii intracomunitare, în legătură cu beneficiarul A., rezultă că achiziţiile utilizate în prestarea serviciilor dau drept de deducere integrală a TVA (pag. 89 din Raportul de expertiză).

Cu privire la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la TVA în cuantum de 3.078 RON aferentă facturii emise de D., recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond a încălcat prevederile legale ale art. art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal şi art. 299 alin. (1) lit. a) şi b) Codul fiscal. Consideră că a îndeplinit atât condiţia de fond (i.e. achiziţie efectuată în folosul unei operaţiuni taxabile) cât şi condiţia de formă (i.e. Societatea deţine o factură conformă prevederilor fiscale aplicabile).

Societatea a dedus TVA aferent cheltuielilor privind o activitate auxiliară activităţii de bază în legătură cu investiţiile aferente Halei Ţesătorie 1. Din acest motiv, nu trebuie precizată ca atare de societate pentru a se constata acest aspect.

Redă opinia experţilor cu privire la contravaloarea serviciilor de consiliere juridică facturate de C., în baza contractului nr. x/14.12.2012, costuri auxiliare activităţii de bază, în legătură cu investiţia proprie Hala industrială Ţesătorie 1, începută în luna aprilie 2012 şi finalizată în luna mai 2014.

Apreciază că nu poate fi primită ca justificare nici susţinerea că ICCJ a stabilit cu autoritate de lucru judecat că factura auxiliară, factura nr. x/22.05.2013 emisă de B., nu îndeplineşte condiţiile legale privind deductibilitatea de TVA, cele două facturi nefiind identice ca obiect şi conţinut.

În al doilea rând, condiţia de fond este îndeplinită, societatea utilizând serviciile juridice prestate de D. în folosul operaţiunilor taxabile. Societatea a avut nevoie de asistenţă de specialitate pentru a estima volumul costurilor implicate într-o investiţie în domeniul ajutorului de stat, pentru a înţelege condiţiile necesare obţinerii unei astfel de finanţări şi pentru a cunoaşte şi interpreta în mod corect legislaţia cu privire la ajutoarele de stat. Aşadar, serviciile juridice în cauză au fost achiziţionate în scopul dezvoltării/extinderii activităţilor economice ale societăţii, asistenţa/consultanţa primită de către societate fiind un factor important în luarea deciziei privind continuarea investiţiei de tip Greenfield, respectiv a deciziei de efectuare a demersurilor privind obţinerea ajutorului de stat.

Chiar dacă din motive obiective societatea nu a mai continuat procesul de obţinere a ajutorului de stat şi nu a finalizat lucrările de investiţii începute, legislaţia fiscală prevede că deducerea TVA în cazul achiziţiei de servicii juridice este condiţionată de utilizarea serviciilor în scopul unor operaţiuni ce permit exercitarea dreptului de deducere a TVA, iar nu de rezultatul prestării acestor servicii.

Astfel, aceste cheltuieli au fost efectuate de către societate cu intenţia de a-şi extinde afacerea iar această intenţie a fost demonstrată prin angajarea de cheltuieli şi investiţii, acestea fiind cerinţele legale pentru justificarea intenţiei, conform jurisprudenţei CJUE, dar şi conform dispoziţiilor pct. 67 alin. (4) din Normele Metodologice de aplicare a art. 297 alin. (2) din Codul fiscal.

Serviciile au fost utilizate, iar rezultatul utilizării acestora a fost, în contextul unui cumul de factori (nu doar al serviciilor juridice primite), că recurenta-reclamantă nu a mai solicitat finanţare printr-un proiect de ajutor de stat.

Faptul că A. a depus o cerere pentru obţinerea unui ajutor de stat nu poate afecta tratamentul de TVA aplicat în cazul achiziţiilor de servicii efectuate de Societate.

În al treilea rând, societatea îndeplineşte condiţia de formă impusă de lege pentru acordarea dreptului de deducere a TVA în cuantum de 3.079 RON, de vreme ce prevederile legale nu impun nicio condiţie suplimentară în această privinţă, existenţa facturii emise conform prevederilor legale este suficientă, aspect ce nu a fost pusă sub îndoială de organul de inspecţie fiscală.

În fine, face trimitere la concluziile experţilor judiciare care, în cadrul obiectivului nr. 3.1. al Raportului de expertiză au tratat în mod diferenţiat tratamentul fiscal al facturilor emise de C. şi B. Astfel, conform Raportului de expertiză, doar factura în cuantum de 3.078 RON aferentă serviciilor juridice achiziţionate de societate de la C. a îndeplinit condiţiile privind deductibilitatea TVA.

Cu privire la nelegalitatea sentinţei recurate, raportat la aplicarea art. 11 din Codul fiscal - reconsiderarea tranzacţiilor ca fiind aferente unor raporturi de închiriere, consideră că interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal trebuie realizată prin observarea corespunzătoare a normelor şi jurisprudenţei comunitare relevante, câtă vreme aceste dispoziţii naţionale sunt reflexia, la nivelul statelor membre, a cerinţelor exprimate la nivel comunitar şi, prin urmare:

• Reîncadrarea poate avea loc numai atunci când o tranzacţie a fost încheiată prin eludarea dispoziţiilor legale (i.e., fie prin lipsa unui scop economic, ori prin ascunderea scopului economic real), existând astfel un abuz de drept;

• Tranzacţiile a căror reîncadrare este avută în vedere au garantat şi au generat un avantaj fiscal contribuabilului, acesta fiind scopul unic urmărit prin încheierea lor (i.e., ca expresie a abuzului de drept în materie fiscală);

• Existenţa şi întinderea acestui scop unic trebuie dovedită în mod obiectiv de către organul fiscal, sarcina probei aparţinându-i în mod exclusiv.

Invocă, la nivelul CJUE, cauza Emsland-Stârke GmbH, unde instanţa europeană a stabilit condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru a se ajunge la concluzia că a existat un astfel de abuz:

"Constatarea unui abuz necesită, în primul rând, o combinaţie de circumstanţe obiective care duc la concluzia că nu a fost atins scopul acestor norme, în ciuda respectării formale a condiţiilor stabilite de normele comunitare.

În al doilea rând, aceasta necesită un element subiectiv care constă în intenţia de a obţine un avantaj din normele comunitare prin crearea artificială a condiţiilor stabilite pentru obţinerea acestuia. Existenţa acestui element subiectiv poate fi stabilită, printre altele, prin dovezi de colaborare între exportatorul comunitar care primeşte restituirile şi importatorul mărfurilor din ţara terţă."

Raţionamentul Curţii a fost dezvoltat ulterior printr-o altă decizie-reper, pronunţată în cauza Halifax unde s-au stabilit următoarele:

"Pentru a se constata existenţa unei practici abuzive, este necesar, în primul rând, ca tranzacţiile în cauză, (...) să conducă la acumularea unui avântai fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor dispoziţii.

În al doilea rând, trebuie să reiasă, de asemenea, dintr-o serie de factori obiectivi, că scopul esenţial al tranzacţiilor în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal.

După cum a observat avocatul general la punctul 89 din concluziile sale, interzicerea abuzului nu este relevantă atunci când activitatea economică desfăşurată poate avea o altă explicaţie decât simpla realizare a avantajelor fiscale."

Totodată, consideră esenţială şi menţiunea Curţii conform căreia interzicerea abuzului nu este relevantă atunci când activitatea economică desfăşurată poate avea o altă explicaţie decât simpla realizare a avantajelor fiscale.

Ulterior, prin cauza Cadbury CJUE a menţionat următoarele:

"Pentru a constata existenţa unui astfel de aranjament, trebuie să existe, pe lângă un element subiectiv constând în intenţia de a obţine un avantaj fiscal, circumstanţe obiective care arată că, în ciuda respectării formale a condiţiilor stabilite de dreptul comunitar, obiectivul urmărit prin libertatea de stabilire, astfel cum se prevede la punctele 54 şi 55 din prezenta hotărâre, nu a fost atinsă."

În aşa-numitele cauze Daneze - Cauzele conexe C116/16 şi C-117/16, CJUE a confirmat jurisprudenţa CJUE de până la acel moment:

"Cu privire la elementele constitutive ale unui abuz de drept şi la probele aferente acestuia, astfel cum reiese din jurisprudenţa Curţii, proba unei practici abuzive necesită, pe de o parte, un ansamblu de circumstanţe obiective din care rezultă că, în pofida respectării formale a condiţiilor prevăzute de reglementarea Uniunii, obiectivul urmărit de această reglementare nu a fost atins si, pe de altă parte, un element subiectiv care constă în intenţia de a obţine un avantaj rezultat din reglementarea Uniunii creând în mod artificial condiţiile necesare pentru obţinerea acestuia."

Din interpretarea dispoziţiilor legale sus-menţionate şi a jurisprudenţei citate rezultă că societatea nu a efectuat operaţiuni în sfera TVA, respectiv prestări de servicii în beneficiul A., în condiţiile în care aceasta nu a primit niciun fel de remuneraţie de la A. pentru servicii de punere la dispoziţie de personal, închiriere de bunuri imobile sau închiriere de utilaje. Aşadar, nu se justifică impunerea unei ajustări de TVA în acest sens.

În primul rând, societatea nu a prestat servicii de închiriere a Halei şi a terenului aferent către A. şi nici operaţiuni de prestare de servicii de punere la dispoziţie de personal.

Conţinutul economic al raporturilor desfăşurate de cele 3 societăţi afiliate a fost de la bun început existent şi dovedit prin înscrisurile contabile şi contractele existente - aşadar situaţia premisă pentru aplicarea art. 11 Codul fiscal nu e îndeplinită în perioada 2014-2017;

Conţinutul economic al tranzacţiei în forma rezultată ulterior reîncadrării - aceea de închiriere şi punere la dispoziţie de personal nu este posibilă, cât timp:

- Societatea nu a primit niciun fel de remuneraţie de la A. pentru servicii de punere la dispoziţie de personal, închiriere de bunuri imobile sau închiriere de utilaje;

- Autoritatea fiscală nu pot impune o anumită modalitate în care tranzacţiile dintre anumite societăţi ar trebui să se desfăşoare şi, mai mult, să calculeze, pe baza unei structuri a tranzacţiilor impuse de acestea, obligaţii suplimentare de TVA;

- Nu există nicio înţelegere contractuală între A. şi Recurentă cu privire la operaţiuni de închiriere sau de punere la dispoziţie de personal în perioada 2014-2017;

- Experţii fiscali au reţinut corect că "Prestaţiile facturate nu pot fi reţinute ca fiind aferente închirierii de bunuri, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile caracteristice operaţiunii de închiriere, astfel cum rezultă din jurisprudenţa şi legislaţia europeană."

Abia începând cu data de 1.06.2018 s-a agreat cu A. închirierea Halei Ţesătorie 1, împreună cu echipamentele cu care Hala este dotată, pentru o remuneraţie lunară de 10.794,27 euro (exclusiv TVA), plătită de A. . Acordarea dreptului de folosinţă, prin închirierea pentru producţia de ţesături auto a avut efecte numai pentru viitor, iar nu şi pentru perioada anterioară, respectiv 2014-2017.

În al doilea rând, nu se poate reţine că societatea a urmărit exclusiv obţinerea unui avantaj fiscal în mod nelegal, scopul urmărit fiind acela de a presta servicii intracomunitare de mostre de ţesătură în temeiul Contractului încheiat între A. şi recurenta-reclamantă, având ca obiect coaserea, depozitarea, împachetarea, livrarea şi facturarea airbagurilor finite.

În al treilea rând, încadrarea în sfera de aplicare a art. 11 Codul fiscal nu s-a efectuat în mod obiectiv. Dacă probatoriul era insuficient, trebuia să fie completat. În concluzie, există justificare economică şi juridică pentru refacturarea integrală a cheltuielilor aferente Halei Ţesătorie 1 către A., fapt ce legitimează Societatea să pretindă dreptul său recunoscut prin lege.

Mai mult, organul fiscal nu a motivat decizia şi nu a prezentat care sunt mijloacele de probă ce au fost avute în vedere şi care au condus la adoptarea unei astfel de soluţii de reîncadrare. O motivare incompletă, contradictorie ori incoerentă echivalează cu însăşi lipsa motivării, în acest sens citând exemplificativ Decizia nr. 4759/29.03.2013 pronunţată de ICCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

În al patrulea rând, suplimentar, consideră că nu poate fi ignorată şi necesitatea respectării principiului securităţii juridice. Deşi acesta nu este expres consacrat prin normele constituţionale, reprezintă un atribut puternic al creaţiei jurisprudenţiale fiind în acelaşi timp un principiu fundamental al statului de drept, stat care este apreciat în bună măsură în funcţie de calitatea legilor sale.

Respectarea acestui principiu devine extrem de importantă în cauză, având în vedere faptul că sunt acte juridice ce îndeplinesc toate condiţiile de formă şi de fond, justifică un interes economic al părţilor şi nu încalcă nicio prevedere legală. În aceste condiţii se creează premisele unei aplicări incorecte (dacă nu chiar abuzivă) a prevederilor legale, nu cu scopul de a corecta/sancţiona o conduită ilicită, ci pur şi simplu de a efectua o reîncadrare a actului juridic astfel încât acesta să genereze o majorare a unor obligaţii de plată. O astfel de interpretare şi aplicare a prevederilor legale nu pot reprezenta voinţa legiuitorului, nici litera sau spiritul legii.

Nu în ultimul rând, organele fiscale încearcă să inducă faptul că societatea este datoare să demonstreze anumite fapte negative: să demonstreze faptul că nu a prestat servicii de închiriere şi punere la dispoziţie de personal către A., să demonstreze faptul că Societatea nu a emis facturi către A. şi A. pentru a eluda prevederi legale fiscale.

Această chestiune vine în contradicţie cu principiul, potrivit căruia "sarcina probei incumbă celui care face o afirmaţie, nu celui care neagă".

Cu privire la cheltuielile de judecată acordate, astfel cum au fost cenzurate de către Curtea de Apel Târgu Mureş, precizează că, în măsura în care recursul va fi admis iar pretenţiile reclamantei vor fi recunoscute solicită modificarea cuantumului acestora în sensul măririi cuantumului proporţional cu cele admise de instanţa de recurs.

3.2. Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov ("DGRFP Braşov") a declarat recurs pentru fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov, în prezent AJFP Mureş - Contribuabili Mijlocii, calea de atac fiind îndreptată împotriva încheierii din 21 septembrie 2022 (care face parte integrantă din sentinţă), precum şi a sentinţei civile nr. 87 din 31 octombrie 2022, ambele pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, solicitând, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii reclamantei şi exonerarea pârâtei de la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului se arată, în esenţă, că hotărârea primei instanţe este nelegală întrucât nu a luat in considerare toate dispoziţiile din hotărârea de casare şi totodată, soluţia de anulare în parte a obligaţiilor fiscale suplimentare nu este motivata corespunzător, fiind pronunţată prin interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile în cauză (fiind incidente prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., coroborate cu ale art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ).

Faţă de documentaţia care a stat la baza emiterii actelor administrativ fiscale contestate şi legislaţia fiscală incidentă, apreciază că hotărârea primei instanţe trebuie reformată în limitele casării şi motivelor de nelegalitate dezvoltate în cererea de recurs.

Recurenta pârâtă critică doar în parte sentinţa civila nr. 82/2022, sub 4 aspecte ce vor fi redate în sinteză în cele ce urmează.

l. Sub aspectul soluţionării excepţiilor inadmisibilităţii, lipsei procedurii prealabile şi tardivităţii cu privire la petitul vizând anularea operaţiunii de compensare, arată că instanţa de control judiciar, în primul ciclu procesual, a reţinut expres în considerente, că motivarea instanţei de fond în rejudecare trebuie să fie detaliată, motivată şi cu trimitere la materialul probator administrat în cauză.

Consideră greşit faptul că instanţa de fond a soluţionat toate aceste excepţii doar prin invocarea cu caracter general a principiului "accesorium sequitur principale", fără să aibă în vedere prevederile legislaţiei fiscale în vigoare, privind modalitatea de contestare şi anulare a actelor administrativ fiscale intrate în circuitul civil.

Operaţiunea compensării sumelor de la bugetul de stat este reglementată expres de legiuitor, în principal de dispoziţiile art. 167 şi 168 din Codul de procedură fiscală, la dosarul fiscal al intimatei reclamante se află mai multe decizii privind compensarea obligaţiilor fiscale ale acesteia, comunicate acesteia în condiţiile legii şi necontestate.

Motivarea instanţei de fond cu privire la operaţiunile de compensare a obligaţiilor fiscale este nelegală, fără corespondent în prevederile Codul de procedură fiscală incidente şi totodată, fără să se arate motivele pentru care a fost respins probatoriul administrat în cauză. În acest sens, arată că la completarea la întâmpinare, au fost anexate, în copii semnate pentru conformitate, atât deciziile de compensare a obligaţiilor fiscale, precum şi dovada comunicării acestora către societatea intimata, potrivit legislaţiei în vigoare la acea dată.

Societatea intimată nu face referire la nicio decizie privind compensarea obligaţiilor fiscale, ci doar la stingerea obligaţiilor fiscale accesorii contestate iar la organul fiscal competent nu este înregistrată nicio contestaţie administrativă prealabilă împotriva vreunei decizii privind compensarea obligaţiilor fiscale.

În subsidiar, susţine excepţia tardivităţii formulării acestui petit.

În drept, invocă dispoziţiile art. 1 alin. (1), art. 7, art. 8 ş.a. din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, coroborate cu ale art. 167, art. 168, art. 270 alin. (1) ş.a. din Codul de procedură fiscală.

2. Sub aspectul soluţionării excepţiilor tardivităţii şi lipsei de obiect, cât şi a fondului petitului privind anularea în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 3168/12.07.2018 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018, solicită respingerea în integralitate a solicitărilor intimatei reclamante având în vedere următoarele:

Revine şi susţine excepţia tardivităţii formulării petitului privind anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 3168/12.07.2018 înregistrată la D.G.R.F.P. Braşov sub nr. x din data de 06.11.2018 şi transmisă la A.J.F.P. la data de 09.11.2018 pentru neîndeplinirea condiţiei procedurale referitoare la termenul de depunere a contestaţiei la organul fiscal prevăzut de art. 270 din Legea nr. 207 privind Codul de procedură fiscală, acesta fiind un termen de decădere.

Solicită respingerea ca rămasă fără obiect, sau după caz, ca fiind tardivă şi neîntemeiată, contestaţia formulată împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 3169 din 12.07.2018, întrucât prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x din 12.07.2018, S.C. A. S.R.L. a fost înştiinţată cu privire la obligaţiile fiscale accesorii în suma totală de 3.894.181 RON, din care suma de 3.894.166 RON reprezintă dobânzi şi penalităţi de întârziere stabilite pentru neachitarea la termenele legale de plată a taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/10.05.2018 şi 15 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere stabilite pentru neachitarea la termenele legale de plată a obligaţiilor fiscale aferente lunilor ianuarie şi februarie 2018.

Prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 3169 din 12.07.2018, S.C. A. S.R.L. a fost înştiinţată cu privire la obligaţiile fiscale accesorii în sumă totală de 530.545 RON care reprezintă penalitate de nedeclarare stabilită pentru obligaţii fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin Decizia nr. 70/10.05.2018.

Intimata reclamanta a solicitat anularea parţială a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 3168 din 12.07.2018 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 3169 din 30.03.2018, pe considerentul că debitele pentru care au fost calculate accesoriile contestate sunt stabilite prin Decizia de impunere nr. x/23.03.2018, decizie împotriva căreia s-a formulat contestaţie, invocându-se faptul că obligaţiile suplimentare au fost stabilite în mod nelegal în sarcina sa.

Pornind de la această afirmaţie, intimata reclamanta a solicitat aplicarea principiului "accesorium sequitur principale" respectiv, constatarea faptului că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale accesorii era nelegal.

De asemenea, reclamanta a contestat procedura de comunicare a celor două acte administrativ fiscale în cauză, pe motiv că aceasta nu ar fi fost realizată în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală, dar nu a făcut dovada contrarie.

Introducerea contestaţiei pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal, aşa încât, până la pronunţarea unei decizii în ceea ce priveşte decizia de impunere de la care au derivat majoritatea accesoriilor, solicitarea de anulare a acestora este prematură şi nejustificată.

Mai mult, intimata reclamanta nu aduce niciun argument legat de vreun eventual viciu de calcul al obligaţiilor fiscale accesorii, suplimentar celor aduse în acţiunea introductiva de instanţa prin care s-au contestat obligaţiile fiscale principale care au determinat accesoriile contestate prin modificarea acţiunii. Rezultă că, în speţă, contestarea acestor accesorii se întemeiază strict pe aspectele susţinute în prealabil prin acţiunea introductivă de instanţă, împotriva actului emis de către organele de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte comunicarea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 3168 din 12.07.2018, precizează faptul că această procedură a respectat întocmai prevederile art. 26 alin. (2) din Ordinul nr. 60/2017 privind aprobarea Procedurii de comunicare prin mijloace electronice de transmitere la distanţă între Ministerul Finanţelor Publice/organul fiscal central şi persoanele fizice, persoanele juridice şi alte entităţi fără personalitate juridică. Astfel la data de 16.07.2018 a fost încărcat în Spaţiul Privat Virtual documentul administrativ Decizia de calcul accesorii nr. 3168 din data de 12 iulie 2018 fiind considerat comunicat contribuabilului în data de 01.08.2018, respectiv în termenul de 15 zile de la data punerii la dispoziţia persoanei juridice.

Faţă de aceste aspecte de fapt şi de drept, formularea contestaţiei administrative fiscale împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 3168 din 12.07.2018 nu a fost depusă în termenul prevăzut de art. 270 din Legea nr. 207 privind Codul de procedură fiscală, fiind comunicată contribuabilului la data de 01.08.2018.

Prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalitate de nedeclarare nr. 3169 din 12.07.2018, au fost stabilite obligaţii de natura accesoriilor pentru nedeclararea în termenele legale a obligaţiilor fiscale principale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x din data de 10.05.2018.

Conform prevederilor art. 181 din Legea 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare "pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere, contribuabilul/plătitorul datorează o penalitate de nedeclarare de 0,08% pe fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare scadenţei şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, din obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere".

Precizează că această decizie a fost comunicată legal, cu confirmare de primire la data de 22.10.2018., că introducerea contestaţiei pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal, că obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă sau în actul administrativ fiscal atacat şi că pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale şi pentru obligaţiile fiscale accesorii, stabilite prin decizie potrivit legii, termenul de plată se stabileşte în funcţie de data comunicării deciziei.

Pentru neplata la termenele scadente a obligaţiilor datorate de către reclamantă, în conformitate cu prevederile art. 173, 174, alin. (2) şi 176 din Legea 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare au fost calculate dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente debitelor neachitate începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă.

Având în vedere dispoziţiile legale, sumele contestate înscrise în Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 3168 din 12.07.2018, au fost stabilite în mod corect şi în conformitate cu prevederile legale, pentru neachitarea obligaţiilor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/10.05.2018.

Faţă toate aceste considerente, solicită să fie respinsă cererea reclamantei de anulare a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 3168/12.07.2018 ca fiind tardiv formulată şi în subsidiar, ca fiind nelegală şi neîntemeiată, având în vedere că nu exista nicio soluţie definitivă de anulare a debitului principal. De asemenea, solicită respingerea în totalitate a cererii de anulare a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018, ca fiind inadmisibilă şi neîntemeiată.

3. Pe fondul cauzei, sub aspectul nelegalităţii dispoziţiei de anulare în parte a tuturor actelor administrativ - fiscale contestate de intimata - reclamanta, "în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată decurgând din modalitatea nelegală de efectuare a ajustării aferente bunurilor de capital, în sensul ca ajustarea se va efectua anual conform art. 187 afin. 2 din Directiva nr. x CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata".

Susţine că instanţa de fond nu şi-a prezentat raţionamentul propriu al dispoziţiei adoptate, ci a preluat o parte din afirmaţiile reprezentantului convenţional al reclamantei cu privire la pretinsa incidenţă a unei jurisprudenţe comunitare, fără sa aibă în vedere întreaga documentaţie depusă în probaţiune la dosar, prin raportare la legislaţia fiscală în vigoare la data întocmirii contractelor şi a prestării serviciilor sau, după caz, a efectuării inspecţiei fiscale, respectiv a emiterii actelor administrativ fiscale contestate, apreciind nejustificat ca fiind greşit cuantumul obligaţiilor suplimentare de plata stabilit în sarcina reclamantei.

Prima instanţa nu a prezentat în concret critici cu privire la prevederile legale în vigoare la acel moment, aplicate de către organul fiscal şi nu a arătat în concret cuantumul obligaţiilor fiscale anulate şi nici nu a stabilit în condiţiile legii, o modalitate de calcul a acestora.

În ceea ce priveşte modul în care a fost efectuata ajustarea de către organele de control, respectiv pe toata perioada rămasă menţionează faptul că, pentru anul 2013, când a fost constată deficienţa erau aplicabile prevederile art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, unde, la alin. (5) lit. a) se menţionează în mod clar faptul că: "(...) Ajustarea deducerii, se face în perioada fiscala în care intervine evenimentul care generează ajustarea şi se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare", prevederi pe care organele de control au obligaţia de a le aplica ca atare.

Prevederile legislaţiei europene în materie au fost transpuse ulterior în legislaţia naţională, organele de control respectând întocmai prevederile Codul fiscal, în vigoare la acea data.

În mod greşit şi nejustificat reţine instanţa de fond că în perioada 2013-2017, ar fi fost transpuse incorect în legislaţia naţională prevederile art. 187 alin. (2) din Directiva TVA, în fapt, corect şi legal organele de inspecţie fiscala au aplicat prevederile legislaţiei naţionale cu privire la ajustarea TVA, care au fost modificate prin O.U.G. nr. 84/2016, începând cu 1 ianuarie 2017, astfel că nu se justifică sub nicio formă diminuarea TVA de plată şi emiterea unei noi decizii de impunere.

Articolul 187 din Directiva 2006/112, prevede următoarele: "(1) în cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziţionate sau fabricate. Cu toate acestea, statele membre îşi pot baza regularizarea pe o perioadă de cinci ani compleţi de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.

În cazul bunurilor imobile achiziţionate ca bunuri de capital, perioada de regularizare poate fi prelungită până la 20 de ani.

(2) Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din [TVA-ul] aplicat bunurilor de capital sau, în cazul prelungirii perioadei de regularizare, pentru o fracţiune corespunzătoare din TVA.

Regularizarea prevăzută la primul paragraf se efectuează în funcţie de modificările dreptului de deducere în anii următori faţă de anul în care bunurile au fost achiziţionate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată."

În cauza C-500/13, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul art. 267 TFUE de Naczelny Sad Administracyjny (Polonia), prin decizia din 25 iunie 2013, primită de Curte la 16 septembrie 2013, în procedura Gmina Mişdzyzdroje împotriva -Minister Finansow (o speţa asemănătoare), Curtea – Camera a doua, a reţinut:

"Articolele 167, 187 şi 189 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum şi principiul neutralităţii trebuie interpretate în sensul că nu se opun unor dispoziţii de drept naţional precum cele în discuţie în litigiul principat, care, în cazuri în care utilizarea unui bun imobil achiziţionat ca bun de capital este modificată, acest bun fiind destinat într-o primă etapă unei utilizări care nu conferă un drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, iar într-o a doua etapă, unei utilizări care conferă un astfel de drept, prevăd o perioadă de regularizare de zece ani de la data la care bunul este utilizat prima dată şi, prin urmare, exclud o regularizare unică în cursul unui singur an fiscal."

Conform articolului 189 din această directivă, pentru aplicarea articolelor 187 şi 188, statele membre pot adopta măsuri necesare pentru a se asigura că regularizarea nu creează avantaje nejustificate contribuabilului.

Recurenta pârâtă consideră că trebuie să se constate de către instanţa de control judiciar că normele prevăzute de legislaţia fiscala naţională constituie în mod evident o transpunere adecvată a dispoziţiilor articolului 187 alin. (2) din Directiva 2006/112 şi nu pot fi, aşadar, criticate de instanţa de judecata în raport cu aceste dispoziţii. Legislaţia naţională aplicabilă în cauza nu poate fi criticată nici în raport cu principiul neutralităţii fiscale.

În acest sens, arată că în mod corect a reţinut prima instanţă în considerente că nu s-au impus reclamantei operaţiuni în mod artificial, ci în urma administrării unui probatoriu pertinent si concludent, organul fiscal a stabilit în acord cu prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conţinutul real al raporturilor comerciale/juridice desfăşurate de cele trei societăţi afiliate, încadrând operaţiunile in vederea reflectării conţinutului lor economic. Organul fiscal a procedat la reîncadrarea tranzacţiilor serviciilor, în condiţiile în care reclamanta a încercat să simplifice modul de facturare al contravalorii eludând sau chiar fraudând legea, "emiţând facturi direct către beneficiarul final al produselor obţinute, respectiv către societatea din Germania, eliminând din circuitul de facturare societatea din România care a beneficiat în mod direct de aceste servicii.

In plus, datorita relaţiilor de afiliere existente între cele trei societăţi, respectiv A. S.R.L., A. S.R.L. şi E. şi natura activităţilor desfăşurate, dependente unele de altele, în cadrul A. se creează o confuzie între activităţile desfăşurate efectiv de fiecare societate în parte, confuzie care nu afectează operaţiunile per ansamblu obţinute de grup, ci operaţiunile desfăşurate de fiecare societate în parte şi care nu ar fi acceptate între societăţile independente. Aceasta confuzie permite schimbarea artificiala a beneficiarului operaţiunilor derulate, cu implicaţii asupra taxei pe valoarea adăugata datorată bugetului de stat.

Totodată, atât raportul de inspecţie fiscală, precum şi decizia de impunere îndeplinesc indubitabil toate condiţiile de formă şi fond impuse de legiuitor, în cuprinsul acestora fiind menţionate în mod corect şi detaliat toate împrejurările de fapt şi de drept care au condus la întocmirea actelor în acest mod, nefiind aduse critici pertinente sau dovezi contrare de către intimata reclamanta prin cererea de chemare în judecata şi probatoriul administrat în cauză.

Referitor la pretenţiile intimatei reclamante de restituire a sumelor încasate la bugetul de stat, instanţa de fond a pronunţat o soluţie legala, prin admiterea excepţiei inadmisibilităţii acestui petit, reţinând în acest sens că există prevederi exprese impuse de Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, organul fiscal va emite, daca este cazul, un act administrativ fiscal, ce poate fi contestat ulterior, in condiţiile legii.

4. Sub aspectul obligării recurentei la plata cheltuielilor de judecata în cuantum de 10.800 RON (taxa de timbru si parţial, onorariu avocat si onorariu expert), solicită, în temeiul art. 451 şi următoarele, din C. proc. civ., în principal, exonerarea de la plata acestora şi în subsidiar, diminuarea atât a onorariului avocaţial, precum şi a cheltuielilor aferente efectuării expertizei judiciare, inclusiv prin raportare la valoarea pretenţiilor respinse.

Speţa nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească, care să fi determinat caracterul nou al unei astfel de cauze şi, pe cale de consecinţă, o complexitate atât în pregătirea apărării din partea avocaţilor, cât şi a expertului contabil.

Susţine că, în cauză, nu se poate dovedi efortul susţinut efectuat de apărătorul intimatei şi că prin Decizia nr. 866/12.04.2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie s-a reţinut faptul că, obligaţia de plata a cheltuielilor de judecată are un temei legal, la fel ca şi posibilitatea instanţei de a reduce cuantumul onorariului de avocat/expert, fără ca prin aceasta sa afecteze convenţia părţilor, care îşi păstrează toate efectele prevăzute de lege.

Partea care a câştigat procesul nu va putea obţine rambursarea unor cheltuieli, decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.

CEDO retine: "cheltuielile de judecată efectuate în proces urmează să fie recuperate de partea care are câştig de cauza numai în măsura în care constituie cheltuieli reale şi necesare. Cuantumul excesiv al cheltuielilor, cauzat de un onorariu de expert stabilit pe baze contractuale, nu justifica necesitatea efectuării acestora, respectiv într-un cuantum atât de ridicat. In aceste situaţii, consecinţa firească fiind aceea a suportării de către partea care a acceptat stabilirea unui anumit cuantum al onorariului, a diferenţei care nu poate fi imputată părţii care pierde procesul.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanţei de recurs, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă, ca nefondat.

4.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a depus întâmpinare faţă de recursul declarat de reclamantă, invocând excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, iar în subsidiar, solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Excepţia nulităţii recursului declarat de reclamantă a fost respinsă în şedinţă publică, motivat de faptul că, prin cererea de recurs au fost formulate critici care pot fi încadrate în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., după cum se va dezvolta în cele ce urmează.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi hotărârile recurate, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamantă şi de pârâtă sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1. Situaţia premisă ce trebuie avută în vedere cu ocazia verificării silogismului instanţei de fond are ca repere esenţiale, următoarele:

Din grupul german A., producător de componente auto, a făcut parte E. (societate germană) şi două societăţi româneşti A. S.R.L., înfiinţată în anul 2001, cu sediul în Sighişoara, jud. Mureş şi A. S.R.L., înfiinţată în anul 2013, cu sediul în Albeşti, jud. Mureş (cu precizarea că A. S.R.L. a fost dizolvată în anul 2020, fiind absorbită de A. S.R.L., care a preluat întreg patrimoniul societăţii dizolvate).

Între aceste trei societăţi afiliate au existat relaţii de afaceri, societăţile naţionale prestând servicii de producţie/procesare componente auto pentru beneficiarul final, societate din stat terţ al Uniunii Europene.

Urmare unei inspecţii fiscale privind TVA, realizată la A. S.R.L., cu referire la perioada 01.08.2013-31.08.2017 s-au emis: Raportul de Inspecţie Fiscală seria x-BV nr. x/10.05.2018 şi Decizia de impunere seria x-BV nr. x/10.05.2018, prin care s-au impus sume suplimentare de plată, reprezentând TVA, rezultată din reîncadrarea unor operaţiuni economice şi ajustarea TVA. Totodată, a fost respinsă cererea de rambursare TVA aferentă decontului TVA din august 2017.

Societatea debitoare a formulat contestaţie administrativă şi apoi acţiune în contencios fiscal, litigiul parcurgând două cicluri procesuale, după cum s-a arătat în precedent.

Obiectul prezentului recurs vizează hotărâri ale instanţei de fond, pronunţate în al doilea ciclu procesual şi chestiunile litigioase limitate la:

1. Cererea de anulare a TVA adăugată suplimentar pentru serviciile prestate de societatea C. în sumă de 3078 RON,

2. Ajustarea TVA aferentă cheltuielilor realizate pentru Hala Industrială Ţesătorie 1, inclusiv cererea privind rambursarea TVA de 35.438 RON, solicitată prin decontul aferent perioadei 01-31 august 2017,

3. Cererile de anulare a măsurii compensării, de restituire a sumelor achitate şi de anulare a deciziilor privind datoriile accesorii.

Ambii recurenţi au invocat două motive de nelegalitate, prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., dar din alte perspective.

Răspunzând unitar criticilor celor două recursuri şi numai în limita a ceea ce s-a recurat, Înalta Curte constată:

II.2. În ceea ce priveşte recursul declarat împotriva încheierii din data de 21.09.2022, Înalta Curte constată că această hotărâre este o încheiere de amânare iniţială a pronunţării prin care nu au fost soluţionate cereri ori excepţii. Încheierea cuprinde dezbaterile publice asupra excepţiilor şi fondului cauzei, soluţionate prin sentinţa finală nr. 87/31.10.2022.

Totodată, se constată că nu sunt formulate critici concrete în recurs cu privire la cuprinsul acestei încheieri, la care instanţa de recurs să răspundă separat de recursul îndreptat împotriva sentinţei.

II.3. Cu privire la recursul declarat împotriva sentinţei nr. 87/31.10.2022

II.3.1. Critica privind nemotivarea hotărârii instanţei de fond, din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" - este nefondată.

Recurenta-reclamantă a făcut referire la încălcarea art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., apreciind că hotărârea nu se încadrează în standardul de motivare a unei hotărâri judecătoreşti, în sensul că judecătorul a neglijat total proba tehnică administrată în cauză şi nu a răspuns concret opiniilor experţilor din raportul de expertiză, ceea ce a condus la o soluţie eronată, dată cu încălcarea dreptului substanţial aplicabil.

Consideră că, în temeiul art. 425 C. proc. civ., judecătorul era obligat să arate motivele pentru care nu a luat în considerare raportul de expertiză.

Totodată, acuză faptul că au fost preluate nejustificat şi eronat opiniile organului fiscal, fără a stărui în lămurirea efectivă a tuturor aspectelor cauzei.

Recurentul-pârât a susţinut acest motiv de nelegalitate invocând generic o nemotivare corespunzătoare a hotărârii, cu ignorarea dispoziţiilor instanţei de casare, ceea ce ar fi condus la interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile în cauză.

Înalta Curte reţine că prima instanţă şi-a îndeplinit obligaţia de a motiva hotărârea atacată în parametrii trasaţi de art. 425 C. proc. civ.. Instanţa de fond a stabilit în considerentele hotărârii situaţia de fapt (pe care a expus-o în detaliu), dar şi încadrarea acesteia în drept, fiind redate şi examinate argumentele părţilor cu exprimarea punctului său de vedere faţă de fiecare argument relevant al acestora, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată fiind unul clar, concis şi concret, fără elemente de contradictorialitate şi în deplină legătură cu natura cauzei.

Dincolo de faptul că pct. 6 al alin. (1) al art. 488 C. proc. civ. vizează ipoteza în care întreaga motivare lipseşte ori este străină de natura cauzei, aspectele considerate de recurenţi ca fiind nemotivate vizează maniera în care instanţa de fond a identificat şi interpretat prevederile legale pe care le-a apreciat incidente în raport de obiectul cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost dedusă judecăţii în rejudecare, prin prisma deciziei de casare obligatorie.

Nemulţumirile recurenţilor privind interpretarea şi aplicarea actelor normative incidente cauzei vor fi analizate de instanţa de recurs din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., raţionamentul logico - juridic al primei instanţe în legătură cu aplicarea normelor de drept relevante, în raport de situaţia de fapt incidentă în cauză neputând fi verificat din perspectiva nemotivării hotărârii.

De asemenea, în acord cu practica sa constantă, instanţa de control judiciar reţine că obligaţia instanţelor de a-şi motiva hotărârile nu trebuie înţeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat pentru a răspunde cerinţelor procesului echitabil, fiind suficient ca motivarea să evidenţieze că judecătorul a examinat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate, în acest sens fiind, spre exemplu şi aspectele reţinute de Curtea EDO în hotărârea Boldea c. României. Pe cale de consecinţă, potenţiala lipsă a unui răspuns al instanţei la fiecare argument al părţii nu poate fi calificată drept lipsă a motivării hotărârii.

Acceptarea unui punct de vedere exprimat de o parte, în condiţiile în care acesta justifică raţionamentul juridic exprimat în hotărâre nu constituie un motiv de nelegalitate din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În concluzie, nu poate fi reţinută niciuna dintre ipotezele reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., motiv pentru care Înalta Curte consideră nefondate susţinerile recurenţilor privind incidenţa unui astfel de motiv de nelegalitate.

II.3.2. În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizând interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, dezlegarea dată cauzei de judecătorul fondului, inclusiv argumentaţia pe care se aceasta fundamentează sunt însuşite şi de instanţa de control judiciar, în urma propriului demers de analiză a faptelor şi normelor incidente în cauză, după cum se va arăta în continuare.

În mod corect a respins prima instanţă excepţiile invocate de pârâtă cu privire la tardivitatea şi inadmisibilitatea cererii de anulare a operaţiunii de compensare a sumei de 1.702.194 RON, constatându-se că reclamanta nu a formulat cu titlu principal cerere de anulare a operaţiunii de compensare ci a solicitat ca, în urma anulării obligaţiei principale de plată să se anuleze şi operaţiunea de compensare, criticile recurentului pârât sub acest aspect fiind nefondate.

Înalta Curte subliniază că trebuie făcută distincţia între cererea de anulare a unei decizii de compensare şi cererea de anulare a titlului de creanţă ce intră în operaţiunea de compensare. Apărările formulate de pârât cu privire la existenţa unor decizii de compensare nu devin niciodată argumente în sprijinul apărării în acţiunea îndreptată împotriva titlului de creanţă.

Raţionamentul este invers respectiv, dacă un titlu de creanţă (ce intră într-o operaţiune de compensare) este anulat, atunci valabilitatea operaţiunii de compensare, ca act subsecvent (ori a deciziei de calcul a accesoriilor - dobânzi şi penalităţi de întârziere) este afectată.

În argumentarea acestei idei sunt şi prevederile art. 50 Codul de procedură fiscală, care reglementează efectele anulării, desfiinţării ori modificării actului administrativ fiscal în privinţa "actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate, desfiinţate ori modificate, cât şi a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate, desfiinţate sau modificate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare ori nu au fost contestate."

Aceste dispoziţii prevăd că: "(2) În acest caz, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului, emite un nou act administrativ fiscal, prin care desfiinţează sau modifică în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente. (3) Dispoziţiile alin. (1) se aplică în mod corespunzător şi în cazul actelor administrative fiscale prevăzute la art. 49 alin. (3), inclusiv cele transmise spre administrare organelor fiscale centrale, rămase definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare. În acest caz, organul fiscal, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului, emite decizie de anulare."

Întrucât în cauză s-a stabilit cu titlu definitiv, prin decizia de casare în primul ciclu procesual, că aceste cereri au caracter accesoriu şi depind de soluţia dată capătului de cerere principal, prin raportare la cauza juridică a aceste cereri, soluţia instanţei de fond este legală, excepţiile invocate de pârât cu privire la operaţiunea de compensare fiind străine de obiectul şi cauza cererii reclamantei.

Aceleaşi considerente au fost corect aplicate şi în privinţa excepţiei tardivităţii cererii accesorii de anulare deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

În plus, susţinerea că introducerea contestaţiei pe cale administrativă nu suspendă executarea actului fiscal şi că până la pronunţarea unei decizii definitive în privinţa deciziei de impunere este prematură şi nejustificată cererea de anulare a accesoriilor, nu poate fundamenta excepţia tardivităţii cererii de anulare a deciziei de stabilire a accesoriilor, ce face obiectul criticii din recurs.

Pe de altă parte, instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire a eventualelor sume care se vor anula, având în vedere existenţa unei proceduri administrative de restituire de la buget a oricăror sume încasate fără a fi datorate, procedură care nu poate fi eludată, contribuabilul fiind îndreptăţit şi la dobânzi, însă, această soluţie nu face obiectul recursului.

Cu privire la cererea de anulare a TVA adăugată suplimentar pentru serviciile prestate de societatea C. în sumă de 3078 RON, prima instanţă a considerat că nu există un motiv de a disocia aceste prestaţii de cheltuielile efectuate de B. S.R.L. şi cu privire la care s-a constatat cu autoritate de lucru judecat că se impun a fi ajustate în condiţiile în care nu reprezintă cheltuieli aferente obiectivului de investiţii Hala Ţesătorie 1, ci de aceste servicii a beneficiat efectiv o altă societate din grup respectiv, A. S.R.L. care a obţinut ajutorul de stat solicitat în baza consultanţei primite.

Recurenta reclamantă susţine că societatea a avut nevoie de asistenţă pentru estimarea volumului de costuri implicate în investiţie, în domeniul ajutorului de stat şi, chiar dacă nu a mai continuat procesul de obţinere a acestui ajutor şi nu a finalizat lucrările de investiţii începute, în baza art. 297 alin. (2) din Codul fiscal şi pct. 67 alin. (4) din Nomele metodologice de aplicare a îndeplinit condiţia de fond privind deductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile juridice.

Această susţinere nu poate fi reţinută întrucât nu are în vedere considerentele deciziei de casare din primul ciclu procesual când s-a stabilit în mod definitiv că reclamanta a încorporat eronat aceste servicii în investiţia proprie Hala Ţesătorie 1, fără a aduce argumente concrete din care să rezulte că extinderea afacerii prin edificarea acestei hale ar avea o legătură, alta decât temporală, cu serviciile prestate de societatea C..

Totodată, s-a stabilit că jurisprudenţa CJUE indicată de reclamantă, privind nesocotirea principiului neutralităţii, nu este relevantă întrucât serviciile de consultanţă nu au condus la abandonarea proiectului şi au fost efectiv valorificate.

În aceste împrejurări, corect prima instanţă a constatat că nu există nicio diferenţă de tratament între serviciile juridice deja lămurite în mod definitiv de o instanţă de judecată şi cele în valoare de 3078 RON, acestea fiind tratate în acelaşi mod în ansamblul contractual încheiat între părţi privind ajutorul de stat şi serviciile de tip Greenfield nr. 434/2013.

Concluziile raportului de expertiză nu poate schimba această stare de drept, fiind o lucrare prin care s-au lămurit împrejurări de fapt vizând existenţa contractelor, facturilor şi modul de reflectare a acestora în contabilitatea reclamantei.

Îndeplinirea condiţiilor de formă nu este suficientă pentru deductibilitatea TVA, condiţia esenţială de fond privind utilizarea serviciilor juridice în activitatea economică a reclamantei nefiind îndeplinită, aspect tranşat definitiv prin decizia nr. 2855/19.05.2022.

În ceea ce priveşte ajustarea TVA aferentă cheltuielilor realizate pentru Hala Industrială Ţesătorie 1, corect şi legal prima instanţă a concluzionat că, în raport de conţinutul real al raporturilor desfăşurate de cele trei societăţi afiliate, operaţiunile economice au fost reîncadrate în scopul reflectării conţinutului lor economic real, în baza art. 11 alin. (1) Codul fiscal vechi, care prevede că la stabilirea sumei unei taxe (în speţă TVA) autorităţile fiscale pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Înalta Curte constată că starea de fapt rezultată din probatoriul cauzei, inclusiv raportul de expertiză, relevă faptul că societatea reclamantă a prestat servicii în sistem lohn pentru A. numai în perioada iunie- decembrie 2014. Începând cu anul 2015, facturile emise către acest beneficiar au ca obiect exclusiv contravaloarea amortizării halei Ţesătorie 1 (pusă în funcţiune la 01.06.2014) şi salariile angajaţilor. Nicio dovadă nu susţine faptul că începând cu luna ianuarie 2015 societatea reclamantă a prestat servicii de obţinere mostre de ţesătură simplă şi siliconizată ori alte produse.

În plus, începând cu aceeaşi lună, ianuarie 2015 (până în august 2017), toate cheltuielile privind hala industrială Ţesătorie 1 au fost refacturate către societatea afiliată A. S.R.L., ceea ce nu poate fi interpretat decât în sensul că societatea afiliată (ulterior înfiinţată) a desfăşurat activitate economică în acest imobil, nu societatea reclamantă.

Emiterea facturilor de către societate direct către societatea din Germania, beneficiar al produselor obţinute, cu eliminarea societăţi afiliate din România care a desfăşurat efectiv activitate economică în hala Ţesătorie 1 a creat o relaţie economică nereală care în mod corect a fost reîncadrată de organul fiscal.

Corect a sesizat prima instanţă că reclamanta nu a oferit nicio explicaţie plauzibilă pentru refacturarea tuturor cheltuielilor aferente halei Ţesătorie 1. Nici în recurs nu se aduc noi argumente fiind reluată doar la nivel declarativ existenţa unei justificări economice şi juridice pentru această refacturare.

Conţinutul relaţiilor de afaceri între cele trei societăţi, aşa cum rezultă din contractele şi evidenţele contabile, nu reflectă situaţia reală.

Contrar celor susţinute prin cererea de recurs, societatea reclamantă era obligată să dovedească un fapt pozitiv (nu negativ), respectiv că toate documentele prezentate reflectă activitatea sa economică reală şi că toate operaţiunile economice au legătură cu activitatea sa economică.

Faptul că reclamanta nu a încheiat un act scris şi nu a primit nicio remuneraţie din partea A. este lipsită de relevanţă şi nu împiedică stabilirea situaţiei reale fiscale întrucât, aşa cum corect a reţinut prima instanţă, organul de control fiscal dispune de drept de apreciere şi de rol activ în stabilirea relevanţei stărilor de fapt fiscale, conform art. 6 şi 7 Codul de procedură fiscală.

În exercitarea acestui drept, organul fiscal a conchis legal că pentru reflectarea corectă a raporturilor dintre societăţi, în legătură cu activitatea economică desfăşurată în hala Ţesătorie 1, închirierea halei către A. ar reprezenta conţinutul economic real. Chiar dacă a fost încheiat un astfel de contract în 31.05.2018, starea de fapt nu s-a modificat în concret la această dată, modul în care s-au desfăşurat raporturile economice fiind identic încă din ianuarie 2015.

Analiza operaţiunii reîncadrate de organul fiscal din perspectiva condiţiilor legale privind închirierea nu este relevantă. Evident că nu există raporturi tipice de închiriere dar, corect a sesizat organul fiscal, un astfel de contract ar fi trebuit încheiat încă de la data la care hala a fost utilizată de societatea nou înfiinţată.

Criticile din recursul reclamantei cu privire la inexistenţa condiţiilor necesare pentru aplicarea art. 11 Codul fiscal, respectiv, jurisprudenţa CJUE citată din C-110/99, C-255/02, C-194/04, C-116/16 şi C-117/16, cu referire la condiţiile specifice analizei abuzului de drept în materie fiscală nu pot fi reţinute.

În esenţă, recurenta/reclamantă a susţinut patru argumente decisive cu privire la faptul că nu a efectuat operaţiuni în sfera de TVA: 1. Nu a prestat servicii de închiriere a halei şi terenului aferent către A., conţinutul economic al tranzacţiilor desfăşurate de cele trei societăţi fiind dovedit cu înscrisuri contabile şi contractele existente iar conţinutul economic rezultat în urma reîncadrării nu este posibil întrucât nu a primit nicio remuneraţie şi nu a existat o înţelegere în acest sens; 2. Nu se poate reţine că a urmărit un avantaj fiscal, scopul fiind acela de a presta servicii intracomunitare de mostre de ţesătură în temeiul contractului de lohn; 3. Încadrarea în sfera de aplicare a art. 11 Codul fiscal nu s-a efectuat în mod obiectiv; 4. Se încalcă principiul securităţii juridice a documentelor legal încheiate.

Răspunzând acestor critici, instanţa de recurs constată că sunt îndeplinite coordonatele de principiu ale art. 11 Codul fiscal.

În speţă, eludarea dispoziţiilor legale s-a realizat prin ascunderea scopului economic real, fapt posibil datorită relaţiilor de afiliere între părţile implicate, întrucât între societăţi independente nu ar fi fost posibilă o astfel de situaţie de fapt.

În mod clar această situaţie a condus la un avantaj fiscal societăţii reclamante, avantaj concretizat în sumele suplimentare impuse, urmare reîncadrării operaţiunii fiscale şi ajustării TVA.

Organul fiscal a demonstrat toate aceste împrejurări iar societatea reclamantă nu a răsturnat această demonstraţie, susţinerile sale fiind lipsite de suport probator şi de elocvenţă în elucidarea cauzei.

Argumentul vizând lipsa unei înţelegeri cu A. S.R.L. şi a unei remuneraţii din partea acestei societăţi pentru utilizarea halei este insuficient faţă de starea de fapt reală.

Scopul declarat de recurenta/reclamantă, prestarea de servicii intracomunitare de mostre de ţesătură în temeiul contractului de lohn, nu este susţinut de o activitate economică de producţie desfăşurată de această societate iar raportul de expertiză confirmă acest fapt, reţinând că reclamanta a obţinut venituri, în perioada litigioasă, exclusiv din refacturarea costurilor, nu şi din livrarea de produse finite. Începând cu iunie 2018, reclamanta a realizat exclusiv venituri din închiriere, conform contractului cu A. şi, ulterior, în anul 2020, aceasta a fost absorbită de A. S.R.L., ceea ce conturează o intenţie de a păstra o singură societate prestatoare pentru beneficiarul din Germania.

Nu în ultimul rând, aşa cum s-a antamat deja, nu există o justificare economică şi juridică pentru refacturarea integrală a cheltuielilor aferente halei către A..

În aceste condiţii, organul fiscal a argumentat şi a analizat obiectiv şi suficient decizia adoptată.

Nu în ultimul rând, principiul securităţii juridice a documentelor reclamantei nu poate constitui singurul motiv pentru anularea actelor fiscale. Acest principiu nu are şi nu poate avea prioritate absolută asupra principiului legalităţii.

Chiar dacă reîncadrarea fiscală ar putea afecta securitatea juridică a documentelor unei societăţi controlate, în sensul menţionat de recurentă, respectarea legilor şi reglementărilor fiscale este esenţială pentru evitarea acestor probleme juridice şi financiare.

În concluzie, toate criticile recurentei reclamante sunt nefondate şi vor fi respinse, pentru menţinerea hotărârii primei instanţe ca fiind legală.

Cu privire la modalitatea de efectuare a ajustării bunurilor de capital, criticile recurentei pârâte sunt nefondate.

Prima instanţă a reţinut corect prin decizia de casare pronunţată de ÎCCJ în primul ciclu procesual s-a decis în mod definitiv că modul de ajustare utilizat de organul fiscal pentru două terenuri este contrară art. 187 alin. (2) din Directiva TVA 2006/113/CE ("regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din TVA aplicată bunurilor de capital sau, în cazul prelungirii perioadei de regularizare, pentru o fracţiune corespunzătoare din TVA").

Argumentul contrar al recurentei pârâte că, pentru perioada 2013-2017, a aplicat corect normele naţionale, reprezentate de art. 149 Codul fiscal din 2003, alin. (5) lit. a) ("...ajustarea deducerii se face în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea şi se realizează pentru taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare") nu poate înlătura aplicarea în cauză a prevederilor art. 187 alin. (2) din Directiva TVA întrucât, pentru această perioadă, s-a constatat că legislaţia naţională încalcă prevederile art. 187 alin. (2) Directiva TVA, fapt ce a condus la emiterea O.U.G. nr. 84/2016, prin care s-a modificat art. 149 din Codul fiscal, începând cu 01.01.2017.

Anterior acestei date, corect a aplicat prima instanţă principiul priorităţii dreptului unional dezvoltat de CJUE începând cu hotărârea Van Gend en Loos din 05.02.1973 şi a concluzionat că, în condiţiile în care legea naţională a prelungit perioada de ajustare pentru bunuri imobile la 20 de ani, ajustarea anuală trebuia să se facă pentru o cotă de 1/20. Anulând actele fiscale pentru acest motiv, în consecinţă, organul fiscal va efectua ajustarea anual, conform art. 187 alin. (2) Directiva nr. 2006/112/CE.

În aceste condiţii, afirmaţia recurentei pârâte că normele naţionale au transpus adecvat dispoziţiile art. 187 alin. (2) Codul fiscal, nu este corectă pentru perioada 2013-2017, respectiv până la 01.01.2017.

Faptul că prima instanţă nu a stabilit în concret cuantumul sumelor datorate nu reprezintă un motiv de nelegalitate al hotărârii în condiţiile în care au fost stabilite coordonatele necesare pentru efectuarea calculului în baza hotărârii rămase definitive. Această critică este şi lipsită de interes practic câtă vreme nu s-a invocat o imposibilitate de calcul, organul fiscal fiind nemulţumit doar de coordonatele de calcul stabilite de instanţă.

Această perspectivă este valabilă şi în ceea ce priveşte deciziile privind datoriile accesorii şi de compensare.

În final, criticile vizând obligarea recurentei pârâte la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 10.800 RON, reprezentând taxa de timbru, onorar avocaţial şi onorar expert, acordate parţial, proporţional cu pretenţiilor admise sunt nefondate, în partea în care se afirmă neîndeplinirea condiţiilor legale prevăzute de art. 453 C. proc. civ. şi, inadmisibile, în partea în care se solicită reducerea/cenzurarea onorariului de avocat.

Astfel, partea care a pierdut procesul este obligată de art. 453 C. proc. civ. să plătească părţii care a câştigat, la cererea acesteia, cheltuieli de judecată, constând în "taxele judiciare de timbru, onorariile avocaţilor, ale experţilor şi ale specialiştilor numiţi în condiţiile art. 330 alin. (3), sumele cuvenite martorilor pentru deplasare şi pierderile cauzate de necesitatea prezenţei la proces, cheltuielile de transport şi, dacă este cazul, de cazare, precum şi orice alte cheltuieli necesare pentru buna desfăşurare a procesului" (art. 451 alin. (1) C. proc. civ.).

Având în vedere că pârâta a pierdut procesul, corect prima instanţă a obligat-o la cheltuieli de judecată, fiind îndeplinite condiţiile antemenţionate, impuse de lege.

Normele de la art. 451-455 din C. proc. civ. sunt norme ce reglementează modalitatea de reparare a prejudiciului produs din culpa părţii care se face vinovată de declanşarea demersului judiciar (partea care pierde procesul), reprezentând, o transpunere în plan procesual a normelor de drept referitoare la răspunderea civilă delictuală. Or, pârâta a pierdut procesul, deci se află în culpă procesuală, fiind nefondate criticile care fac referire la exonerarea de plata cheltuielilor de judecată.

Criticile privind reducerea/cenzurarea onorariului de avocat, constituind motive de netemeinicie a hotărârii, sunt inadmisibile în recurs, în aplicarea obligatorie a Deciziei pronunţate în soluţionarea recursului în interesul legii cu nr. 3/2020 (Publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 181 din 05 martie 2020) potrivit căreia: "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru argumentele expuse, constatând că sentinţa este legală, nefiind incidente motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., invocate de recurente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge ambele recursuri, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 87 din 31 octombrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov pentru fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov, în prezent AJFP Mureş - Contribuabili Mijlocii, împotriva încheierii din 21 septembrie 2022 şi a sentinţei civile nr. 87 din 31 octombrie 2022, ambele pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 20 decembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.