Suspension of fiscal enforcement where qualification of royalties under double tax treaty constitutes merit issue precluding finding of evident illegality

Şedinţa publică din data de 4 decembrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea depusă la data de 18.11.2022, înregistrată sub nr. de dosar x/2022 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională DE Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 4 a Finanţelor Publice, în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ a formulat cerere de suspendare prin care a solicitat instanţei ca, prin raportare la probele care urmează a fi administrate în cauză şi la motivele care vor fi formulate în cele ce urmează, să dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/19.10.2021 cu privire la obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice în cuantum de 144.141.362 RON reprezentând impozitul pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoanele nerezidente şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x_201 din 19.10.2021 până la soluţionarea în fond a acţiunii în anularea actelor administrative fiscale ce face obiectul dosarului nr. x/2022, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 107 din 25 ianuarie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal s-a respins excepţia inadmisibilităţii ca neîntemeiată.

S-a respins excepţia autorităţii de lucru de lucru judecat ca neîntemeiată.

S-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtelor Administraţia Sectorului 4 a Finanţelor Publice Bucureşti reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

S-a respins cererea formulată în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Sectorului 4 a Finanţelor Publice Bucureşti reprezentată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

S-a respins cererea de suspendare a efectelor actului formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru motive de nelegalitate şi netemeinicie.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este nefondat, pentru următoarele considerente:

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Aspectele de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă au fost încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. respectiv interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 şi 15(1) din Legea nr. 554/2004 în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de suspendare a actelor fiscale contestate.

Recurenta-reclamantă a expus în cererea de recurs situaţia de fapt care a determinat emiterea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţiei fiscală ambele emise l 19 octombrie 2021 şi a arătat că în mod legal prima instanţă a respins excepţia inadmisibilităţii şi excepţia autorităţii de lucru judecat excepţii invocate cu privire la cererea de suspendare întemeiată pe dispoziţiile art. 15 alin. 1 din Legea nr. 554/2004.

Prima instanţă a apreciat ca neîntemeiată cererea de suspendare şi a respins-o apreciind că nu este îndeplinită condiţia existenţei cazului bine justificat, instanţa de fond reţinând în mod greşit că analiza textelor indicate de reclamantă din Convenţia din 1973 ar prejudicia fondul litigiului.

În cadrul recursului recurenta-reclamantă invocă nelegalitate acestei aprecieri a primei instanţe şi arată că aspectele de nelegalitate invocate sunt evidente şi că în mod greşit prima instanţă nu le-a analizat ca atare, ca împrejurări legate de starea de fapt şi de drept în sensul art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2001, de natură a infirma prezumţia de legalitate a actelor administrativ fiscale contestate.

Recurenta-reclamantă invocă interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în analiza efectuată de prima instanţă cu privire la îndeplinirea condiţiei existenţei unui caz bine justificat faţă de faptul că prin sentinţa atacată toate împrejurările invocate de reclamantă ca fiind aspecte vădite de nelegalitate ale actelor contestate au fost apreciate de prima instanţă ca fiind aspecte care privesc fondul cauzei şi în consecinţă nu au fost analizate în cadrul cererii de suspendare.

Prin recurs se critică de către recurentă acest refuz al instanţei de fond - apreciat nelegal de a analiza, cu respectarea dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 pe situaţia de fapt necontestată incidenţa dispoziţiilor art. 7 respectiv art. 12 din Convenţia privind impozitul pe venit din 1973 încheiată între SUA şi România.

Recurenta-reclamantă arată că prima instanţă în mod nelegal a refuzat să analizeze dacă la nivelul de aparenţă sunt incidente dispoziţiile art. 12 din Convenţie cu privire la regimul juridic al redevenţelor, dispoziţie aplicabilă conform organelor fiscale sau dispoziţiilor art. 7 din Convenţie ce reglementează profiturile, aceste ultime dispoziţii fiind incidente situaţiei de fapt în opinia reclamantei-recurente.

În cadrul recursului se invocă ca aspecte de nelegalitate ale sentinţei atacate faptul că instanţa de fond nu a apreciat ca fiind cazuri bine justificate aspectele privind lipsa de coerenţă a conduitei fiscale a autorităţii pârâte şi lipsa de temei legal a deciziei de impunere prin faptul că prin decizia de soluţionare a contestaţiei a fost schimbat temeiul de drept. Acestea reprezintă aspecte vădite de nelegalitate care pot forma obiectul analizei sumare realizate în cadrul art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004.

Se solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate în sensul admiterii cererii de suspendare cu privire la actele contestate până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2022

Intimata-pârâtă DGAMC a formulat întâmpinare prin care a invocat în principal excepţia nulităţii recursului reclamantei şi în subsidiar a solicitat respingerea recursului ca nefondat pentru neîndeplinirea cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

La dosar reclamanta-recurentă a depus răspuns la întâmpinare.

Motivat în şedinţa publică din 21. XI.2023 Curtea a respins excepţia nulităţii recursului şi a încuviinţat pentru reclamantă proba cu acte în susţinerea recursului acte depuse la dosar în şedinţa publică din 23. XI.2023.

Curtea analizând recursul declarat în raport de aspectele de nelegalitate invocate îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004.

Curtea apreciază că în mod legal prima instanţă a respins cererea de suspendare întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 pentru neîndeplinirea condiţiilor cumulative prevăzute de norma legală respectiv dispoziţiile art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, condiţia existenţei unor cazuri bine justificate în sensul diferit prin art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, respectiv împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Contrar, argumentelor recurentei-reclamante din cererea de recurs, Curtea apreciază că soluţia de respingere a cererii de suspendare dispusă de prima instanţă este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilorart. 14 alin. 1 şi art. 2 alin. 1 lit. "t" din Legea nr. 554/2004 argumentele invocate nefiind aspecte vădite de nelegalitate de natură a infirma puternic prezumţia de legalitate a actelor a căror suspendare se solicită.

În mod legal, prima instanţă nu putea analiza în cadrul cererii de suspendare incidenţa în cauză pe o situaţie de fapt contestată a incidenţei dispoziţiilor art. 12 sau a art. 7 din Convenţia din 1973 dintre SUA şi România, deoarece aplicarea unei anume dispoziţii reprezintă soluţionarea pe fond a cauzei, respectiv dezlegarea problemei litigioase referitoare la datorarea sau nedatorarea sumei imputate de autorităţile fiscale cu titlu de redevenţă.

În opinia autorităţii fiscale sunt aplicabile dispoziţiile art. 12 din Convenţie cu privire la regimul redevenţelor, iar în opinia reclamantei-recurente sunt incidente dispoziţiile art. 7 din Convenţie aplicabil profiturilor. În raport de această calificare rezultă impunerea legală sau nu a reclamantei pe sumele datorate, obligaţie realizată prin actele fiscale contestate.

Cât timp situaţia de fapt dedusă judecăţii este supusă unor dezbaterii contradictorii, în cadrul căreia se invocă probe sub forma opiniei de specialitate, pentru a căror evaluare instanţa ar trebui să realizeze aprecieri ce ţin de fondul şi de corecta calificare a raportului juridic dedus judecăţii, nu se poate imputa instanţei investite cu soluţionarea cererii de suspendare a executării actului administrativ că nu a dezvoltat analiza condiţiei apartenenţei de nelegalitate, o astfel de dezvoltare ar fi condus la prejudicierea fondului.

Curtea nu va reţine pentru acest motiv opinia de specialitate depusă ca probă în recurs deoarece această opinie poate avea relevanţă în litigiu pe fond în care se dezleagă aspectul litigios al calificării sumelor contestate şi al aspectelor invocate de reclamantă privind nedatorarea redevenţelor.

Aspectele de nelegalitate invocate în recurs privind lipsa de temei juridic al deciziei de impunere prin schimbarea acestuia de către organul de soluţionare a contestaţiei nu pot fi reţinute ca reprezentând aspecte vădite şi aparenţe de nelegalitate de natură a fi încadrate în dispoziţiile art. 2 alin. 1 lit. "t" din Legea nr. 554/2004.

Problema litigioasă o reprezintă modalitatea de aplicare a Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri dintre SUA şi România care este de atributul instanţei de fond investită cu soluţionarea litigiului dintre părţi, inclusiv cu aprecierea utilităţii opiniei juridice depusă ca probă în recurs.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menţinând ca legală sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. împotriva sentinţei civile nr. 107 din 25 ianuarie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 4 decembrie 2023.