Supplementary profit tax assessments upheld; litigation costs reformed to joint liability of both tax authorities

Şedinţa publică din data de 29 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 27 martie 2018, pe rolul Curţii de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta Societatea B. S.A., în insolvenţă, prin administrator special C. şi prin administrator judiciar D., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

(i) în principal, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/14.02.2017, a Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei nr. 332 din 26.09.2017 privind soluţionarea contestaţiei, în ceea ce priveşte suma de 1.697.885 RON reprezentând TVA suplimentară de plată stabilită prin decizia de impunere;

(ii) în subsidiar, obligarea pârâtelor să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă şi să emită o decizie de soluţionare în ceea ce priveşte suma de 1.697.885 TVA, pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei;

(iii) anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/14.02.2017, a Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 332/26.09.2017, în ceea ce priveşte sumele de 824 RON şi de 152.192 RON, ambele reprezentând impozit pe profit.

1.2. Prin sentinţa civilă nr. 7 din 21 ianuarie 2020, Curtea de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal: (i) a respins excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâtă; (ii) a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta B. S.A. Suceava, în procedura insolvenţei, prin reprezentat legal - administrator C. şi prin administrator judiciar D., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 332/26.09.2017 şi decizia de impunere nr. x/14.02.2017, precum şi raportul de inspecţie fiscală din 14.02.2017, în sensul că a înlăturat obligaţia de plată a sumei de 93.823 RON; (iii) a obligat pârâtele să achite reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 5004,8 RON.

1.3. Prin decizia nr. 1602 din 17 martie 2022, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 7 din 21 ianuarie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Motivul casării l-a constituit încălcarea normelor de procedură, prin necomunicarea către pârâta ANAF a raportului de expertiză administrat în cauză.

În limitele recursului declarat, casarea cu trimitere spre rejudecare s-a dispus cu privire la cererea de anulare a Deciziei de impunere nr. x/14.02.2017, a Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 332/26.09.2017, pentru sumele de 824 RON şi de 152.192 RON, ambele reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar.

1.4. Cauza a fost înregistrată în rejudecare pe rolul Curţii de Apel Suceava – secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 18 mai 2022, sub nr. x/2018*.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 66 din 28 aprilie 2023, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal:

(i) a respins, ca nefondată, excepţia inadmisibilităţii invocată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava;

(ii) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea B. S.A. Suceava, prin lichidator judiciar D., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

(iii) a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 332 din 26.09.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/14.02.2017 şi Raportul de Inspecţie Fiscală din 14.02.2017, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, în sensul că a înlăturat suma de 93.823 RON cu titlu de impozit profit;

(iv) a obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava la plata sumei de 5.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, diminuate.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 66 din 28 aprilie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

3.1. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivare, arată că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale cuprinse la art. 24 alin. (1), art. 21 alin. (3) lit. i), art. 7 alin. (1) pct. 33 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 50 alin. (1), pct. 51 alin. (1), pct. 108 alin. (1) şi alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Instanţa de fond a admis în parte acţiunea (pentru suma de 93.823 RON cu titlu de impozit pe profit din totalul sumei de 152.192 RON - punctul 2 din dispozitivul deciziei de soluţionare nr. 332/2017), reţinând că reclamanta a înregistrat rezultat fiscal pozitiv doar până în anul 2012, fiind corectă stabilirea sumei de 58.369 RON cu titlu de impozit profit suplimentar potrivit calculelor prezentate de expert, decizia de impunere şi RIF fiind menţinute doar în limita acestei sume.

Recurenta arată că reclamanta datorează întreaga sumă de 152.192 RON, întrucât aceasta a înregistrat amortizarea fiscală aferentă unor mijloace fixe evidenţiate cu o valoare diferită de valoarea fiscală a acestora.

Cheltuielile cu amortizarea au deductibilitate limitată, conform art. 24 din Codul fiscal.

Amortizarea se deduce integral (inclusiv cea aferentă reevaluării), dar concomitent se consideră venit impozabil amortizarea aferentă părţii reevaluate. În acest caz, sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (3) lit. i) din Codul fiscal, conform cărora cheltuielile cu amortizarea, în limita prevăzută la art. 24, au deductibilitate limitată.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, diferenţele pozitive din reevaluare trebuie recunoscute drept elemente similare veniturilor în cauză care intră în baza de calcul a impozitului pe profit, în conformitate cu prevederile pct. 71 indice 5 din Normele de aplicare ale art. 24, aplicând astfel principiul costului istoric, conform căruia la calculul impozitului pe profit se deduce numai amortizarea determinată la costul istoric.

Astfel, concomitent cu înregistrarea amortizării fiscale, trebuie impozitate şi sumele reprezentând elemente similare veniturilor reprezentate de diferenţa pozitivă de amortizare ca urmare a creşterii de valoare prin reevaluare.

În acest caz sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, referitoare la calculul profitului impozabil.

Având în vedere că, urmare revaluării mijlocului fix amortizabil, are loc o creştere a valorii acestuia peste costul istoric, amortizarea fiscală este calculată pe seama valorii juste stabilite la reevaluare, care devine valoarea de intrare în evidenţa contabilă.

Practic, din punct de vedere contabil, amortizarea se calculează şi se înregistrează în contabilitate la noua valoare reevaluată, dar din punct de vedere fiscal, amortizarea fiscală se deduce la costul istoric, în conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5 indice 1) din Codul fiscal, care precizează: "prin excepţie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz.", diferenţa de valoare dintre valoarea reevaluată şi cea calculată la cost istoric fiind considerată element similar venitului şi impozitată ca atare la momentul determinării rezultatului fiscal.

Concluzionând, impozitul pe profit în sumă de 152.192 RON, este legal datorat.

3.2. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, obligarea ambelor pârâte să suporte în mod egal cheltuielile de judecată în cuantum de 5000 RON.

În motivare critică sentinţa exclusiv sub aspectul măsurii de obligare numai a sa la plata cheltuielilor de judecată.

Astfel, în cauză, calitatea procesuală pasivă aparţine celor două pârâte, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice laşi -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

Art. 453 din C. proc. civ. dispune că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, iar conform art. 455 din acelaşi Cod, dacă în cauză sunt mai mulţi reclamanţi sau mai mulţi pârâţi, ei vor putea fi obligaţi să plătească cheltuielile de judecată în mod egal, proporţional sau solidar, potrivit cu poziţia lor în proces ori cu natura raportului juridic existent între ei.

Pe cale de consecinţă, având in vedere situaţia coparticipării procesuale pasive, recurenta-pârâtă apreciază că nu se justifică obligarea unei singure pârâte să suporte integral cheltuielile de judecată acordate, impunandu-se ca acestea sa fie suportate în mod egal de către ambele pârâte.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă Societatea B. S.A. Suceava a formulat întâmpinări faţă de ambele recursuri declarate în cauză, solicitând respingerea acestora, ca nefondate.

În ceea ce priveşte recursul ANAF, intimata-reclamantă arată că motivele invocate reprezintă aspecte de specialitate fiscal-contabilă, care au făcut obiectul unei raport de expertiză administrat în cauză, faţă de care pârâta nu a formulat obiecţiuni.

În aceste condiţii, nu pot fi supuse analizei instanţei de recurs aspecte fiscale sau care ţin de înregistrarae în contabilitatea agentului economic a diverselor costuri din activitatea curentă.

În ceea ce priveşte recursul DGRFP Iaşi – AJFP Suceava, arată că prevederile art. 455 din C. proc. civ. nu sunt imperative, legiuitorul lăsând la latitudinea instanţei posibilitatea de apreciere asupra răspunderii pârâţilor pentru plata unor astfel de cheltuieli. În cauză, faţă de gradul de culpă al recurentei-pârâte în generarea litigiului având ca obiect contestarea unor acte emise de către aceasta, soluţia instanţei de fond este corectă şi nu poate fi identificat motivul de recurs invocat.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Referitor la recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată următoarele:

Obiectul cauzei supus rejudecării îl reprezintă anularea Deciziei de impunere nr. x/14.02.2017, a Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 332/26.09.2017, pentru sumele de 824 RON şi de 152.192 RON, ambele reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar.

Sursa impunerii suplimentare anterior menţionate, pe perioada ianuarie 2010- iunie 2016, a reprezentat-o constatarea referitoare la o majorare nelegală a valorii imobilizărilor corporale ale societăţii reclamante şi neînregistrarea ca elemente similare veniturilor a diferenţelor pozitive rezultate din reevaluarea construcţiilor.

Astfel, organul fiscal a constatat căreclamanta nu trebuia să majoreze valoarea imobilizărilor corporale (clădiri şi echipamente tehnologice), în raport de care s-a majorat amortizarea lunară calculată pentru acestea, câtă vreme nu existau documente de recepţie şi punere în funcţiune a obiectivelor de investiţii. Situaţia constatată a generat o diminuare a profitului impozabil în perioada 2011-2012 şi o majorare a pierderii contabile şi fiscale în perioada 2013-2015.

De asemenea, societatea reclamantă a calculat amortizarea fiscală inclusiv pentru valoarea reevaluată a construcţiilor, fără a înregistra concomitent la venituri rezerva din reevaluare.

Pe baza expertizei fiscale administrate în cauza, instanţa de fond, în rejudecare, a reţinut corectitudinea constatărilor anterior menţionate din actele fiscale, însă, ţinând seama de aceeaşi expertiză, a stabilit că impozitul pe profit suplimentar stabilit ca urmare a recalculării amortizării fiscale a mijloacelor fixe evidenţiate cu o valoare diferită de valoarea fiscală a acestora, este de 58.369 RON, până la finele anului 2012, în perioada 2013-2015 societatea reclamantă înregistrând pierdere fiscală.

Ca atare, instanţa a anulat actele fiscale pentru suma de 93.823 RON cu titlu de impozit pe profit, stabilit pentru perioada 2013-2015.

Este de menţionat că această sumă cu titlu de impozit pe profit a fost stabilită prin decizia de impunere nr. x/14.02.2017 în virtutea nedeductibilităţii cheltuielilor cu amortizarea, în contextul în care, pe baza şi a altor surse de impunere (cum ar fi reîncadrarea unor tranzacţii, estimarea de venituri suplimentare pe baza preţurilor de transfer, nedeductibilitatea unor cheltuieli cu salariile), s-a ajuns la diminuarea integrală a pierderii fiscale pe anii menţionaţi şi la stabilirea unui profit impozabil.

Însă, prin chiar decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 332/26.09.2017 o parte din constatările referitoare la nerecunoaşterea deductibilităţii unor cheltuieli sau stabilire de venituri suplimentare au fost desfiinţate, cu obligarea organului fiscal la a relua inspecţia fiscală, iar prin noul raport de inspectie fiscală nr. x/05.03.2018, deşi a avut loc o diminuare a pierderii fiscale înregistrate pentru perioada 2013-2015, s-a constatat că societatea reclamantă a rămas cu pierdere fiscală de recuperat.

Prin urmare, ţinând seama şi de concluziile raportului de expertiză, instanţa de fond a reţinut cu aplicarea corectă a legii fiscale că pentru perioada 2013-2015 nu se puteau stabili în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare cu titlu de impozit pe profit în sumă de 93.823 RON, câtă vreme aceasta, chiar cu luarea în considerare a majorării nelegale a amortizării fiscale şi a neînregistrării concomitente ca venituri a rezervelor din reevaluare, nu a înregistrat venituri, ci pierdere fiscală.

Criticile recurentei-pârâte prin care se invocă o greşită aplicare de către instanţa de fond a art. 24 alin. (1), art. 21 alin. (3) lit. i), art. 7 alin. (1) pct. 33 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi a pct. 50 alin. (1), pct. 51 alin. (1), pct. 108 alin. (1) şi alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene sunt nefondate. În esenţă, recurenta-reclamantă critică sentinţa cu argumente care nu ţin seama de considerentele sentinţei. Instanţa de fond a confirmat legalitatea actelor administrative fiscale în ceea ce priveşte majorarea nelegală de către reclamantă a amortizării fiscale şi neînregistrarea concomitentă ca venituri a rezervelor din reevaluarea construcţiilor, considerentele sentinţei fiind în acord cu poziţia recurentei întemeiată pe dispoziţiile de drept fiscal invocate.

Motivul pentru care actele administrative fiscale au fost parţial anulate l-a constituit înregistrarea unei pierderi fiscale de către reclamantă în perioada 2013-2015. Or, această concluzie, întemeiată pe raportul de expertiză fiscală realizat în cauză, nu este criticată prin recursul declarat.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul pârâtei ANAF, ca nefondat.

II.2. Referitor la recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, Înalta Curte constată următoarele:

Instanţa de fond, pronunţând soluţia de anulare parţială a actelor administrative fiscale emise de ambele pârâte, în temeiul art. 453 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ. a obligat numai pârâta DGRFP Iaşi – AJFP Suceava la plata cheltuielilor de judecată.

Totuşi, instanţa nu a ţinut seama de dispoziţiile art. 455 din C. proc. civ., potrivit cărora dacă în cauză sunt mai mulţi reclamanţi sau mai mulţi pârâţi, ei vor putea fi obligaţi să plătească cheltuielile de judecată în mod egal, proporţional sau solidar, potrivit cu poziţia lor în proces ori cu natura raportului juridic existent între ei.

Prin sentinţa recurată nu este motivată impunerea cheltuielilor de judecată exclusiv în sarcina pârâtei DGRFP Iaşi – AJFP Suceava, iar după natura raportului juridic existent între pârâte, una emitentă a deciziei de impunere, iar cealaltă emitentă a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative (prin care decizia de impunere a fost confirmată în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare contestate în cauza de faţă), Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod greşit nu a făcut aplicarea art. 455 din C. proc. civ., în sensul obligării ambelor pârâte, în solidar, la plata către reclamantă, a sumei de 5.000 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pc. 5 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, va casa în parte sentinţa recurată, şi, în rejudecarea petitului accesoriu referitor la acordarea cheltuielilor de judecată, va obliga ambele pârâte la plata sumei stabilite de instanţa de fond cu acest titlu.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva sentinţei civile nr. 66 din 28 aprilie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată, şi, rejudecând:

Obligă ambele pârâte, în solidar, la plata către reclamantă, a sumei de 5.000 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 29 noiembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.