Tax re-inspection refusal: applicability of prior court interpretation as "additional data" under the Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 28 noiembrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 22 februarie 2022, pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2022, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul art. 8 alin. (1) şi art. 11 alin. (1) lit. b) şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, coroborate cu art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a solicitat instanţei de judecată următoarele:

(i) să constate existenţa unui refuz nejustificat de a proceda la reverificarea societăţii privind impozitul pe veniturile din dobânzi obţinute din România de nerezidenţi- persoane juridice, datorat pentru anul 2015, refuz exprimat prin adresa nr. x din data de 20.08.2021 emisă de către D.G.A.M.C. ("adresa de refuz"), şi pe cale de consecinţă, (ii) să oblige pârâta la efectuarea reverificării societăţii pentru impozitul pe veniturile din dobânzi obţinute din România de nerezidenţi - persoane juridice, datorat pentru anul 2015, astfel cum s-a solicitat prin cererea nr. x/13.07.2021 înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. x/13.07.2021, precum şi la începerea procedurii de reverificare în termen de 10 zile de la pronunţarea hotărârii;

(iii) să oblige pârâta, în temeiul art. 18 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalităţi către societate în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă în urma admiterii capătului II de cerere;

(iv) să oblige conducătorul autorităţii publice la plata unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, în conformitate cu dispoziţiile art. 24 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, în caz de neexecutare a obligaţiei aferente capătului II de cerere;

(v) să oblige pârâta la plata cheltuielilor de judecată generate de acest demers judiciar.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 93 din data de 16 mai 2022, Curtea de Apel Ploieşti– secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 93 din data de 16 mai 2022, pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti– secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta, societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

A. Subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pc. 6 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă citează dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi art. 6 par. 1 din Convenţia EDO, aratând că imperativul legal al motivării corespunzătoare a hotărârii judecătoreşti nu a fost respectat, din două perspective: a) nu au fost analizate argumentele sale formulate în sprijinul necesităţii aplicării Convenţiei de evitare a dublei impuneri la momentul efectuării celei de-a doua inspecţii (pentru perioada 2014 - 2016); b) astfel cum rezultă din succinta motivare a sentinţei, nu au fost în niciun fel analizate argumentele reclamantei referitoare la stabilirea corectă a bazei de impunere (prin raportare la dispoziţiile art. 113 alin. (2) lit. i) Codul de procedură fiscală).

Practic, prima instanţă a soluţionat cauza fără a răspunde criticilor formulate de A. în ceea ce priveşte necesitatea aplicării Convenţiei cu privire la anul 2015 şi stabilirea corectă a bazei de impunere, analizând cauza doar din perspectiva posibilităţii formulării unei cereri de restituire în temeiul Codului de procedură fiscală.

Astfel, prima instanţă a ignorat obligaţia organului fiscal de a determina în mod corect si complet situaţia de fapt fiscală, potrivit art. 6 Codul de procedură fiscală şi de a exercita un rol activ, conform art. 7 Codul de procedură fiscală, având în vedere că soluţia din cuprinsul Deciziei ÎCCJ nr. 6021/16.11.2020 influenţează rezultatele celei de-a doua inspecţii fiscale în ceea ce priveşte anul 2015, cu privire la care s-a solicitat reverificarea. De asemenea, nu a ţinut seama de obligaţia organului fiscal de a stabili corect baza de impunere, potrivit art. 113 Codul de procedură fiscală, cu luarea în calcul a sumelor plătite fără a fi datorate de reclamantă în perioada 2009 - 2013.

Prima instanţă a expus numai argumente de ordin general, cum ar fi cel potrivit căruia decizia ÎCCJ nr. 6021/16.11.2020 "nu reprezintă date suplimentare", fără a face o analiză concretă în raport situaţia dedusă judecăţii, respectiv dacă (i) răspunsul autorităţilor fiscale reprezintă un refuz nejustificat astfel cum este reglementat de dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi dacă (ii) există date suplimentare, în accepţiunea art. 128 Codul de procedură fiscală, de natură să determine reverificarea anului 2015.

Astfel, era esenţial ca prima instanţă să explice de ce nu este de acord cu argumentele A. privind obligaţia organelor fiscale ce inspectau perioada 2014 - 2016 de a verifica certificatele de rezidenţă fiscală furnizate de societate în 2015, având în vedere concluzia ÎCCJ conform căreia nici echipa de inspecţie fiscală care a verificat perioada 2009 - 2013 şi nici Curtea de Apel nu au fost învestite să verifice existenţa certificatelor, şi respectiv dreptul societăţii de aplica cota zero de impozitare la un moment ulterior plăţii venitului (î.e. în anul 2015 faţă de plăţile de venit din 2009 - 2013).

Recurenta precizează că pronunţarea deciziei ÎCCJ nr. 6021/16.11.2020 a survenit emiterii deciziei de impunere x/30.07.2020.

Prin urmare, era esenţial ca instanţa de fond să dea o dezlegare criticilor expuse prin cererea de chemare în judecată, respectiv să analizeze dacă există motive pentru reverificarea anului 2015 şi nu să se concentreze numai pe existenţa dreptului de a formula separat o cerere de restituire, proceduri care nu se exclud reciproc.

În esenţă, nici pârâta şi nici prima instanţă nu au avut o înţelegere corectă a problemei juridice expuse de reclamantă, respectiv dacă perioada trebuie reverificată din perspectiva determinării corecte şi complete a bazei de impunere pentru anul 2015.

Or, în virtutea art. 21 din Constituţie şi art. 6 Convenţia EDO care consacră dreptul la un proces echitabil, instanţa era datoare să analizeze şi să ofere răspuns tuturor susţinerilor esenţiale, în fapt şi în drept, ale reclamantei, cu atât mai mult cu cât aplicabilitatea Convenţiei în inspecţia asupra perioadei 2014 - 2016 (mai exact, neaplicarea ei de către organul fiscal) este argumentul principal formulat de reclamantă în susţinerea reverificării.

De asemenea, instanţa de fond nu a făcut nicio referire în cauză la argumentele privind existenţa unui refuz nejustificat în accepţiunea art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, sentinţa recurată fiind nemotivată sub acest aspect.

B. Subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pc. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă invocă încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 128, art. 6, art. 7 şi art. 113 alin. (2) lit. 1) Codul de procedură fiscală, respectiv încălcarea/aplicarea greşită a normelor privind reverificarea şi obligaţiile organului fiscal de a determina starea de fapt fiscală, de a exercita un rol activ şi de stabili corect baza de impunere.

Soluţia primei instanţe a fost pronunţată prin luarea în considerare a doar două elemente, respectiv: (i) faptul că emiterea deciziei ÎCCJ nr. 6021/2020 nu ar intra în categoria datelor suplimentare, în accepţiunea art. 128 Codul de procedură fiscală şi (ii) reclamanta ar fi obligată să urmeze procedura de restituire prevăzută de dispoziţiile Codului de procedură fiscală şi de legislaţia secundară aplicabilă.

Recurenta arată că cele două proceduri (restituire şi reverificare) nu se exclud reciproc şi, citând dispziţiile art. 128 din Codul procedură fiscală, susţine că erau îndeplinite condiţiile pentru ca organul fiscal să dispună reverificarea

Astfel, (a) au apărut date suplimentare după încheierea inspecţiei fiscale, respectiv s-a pronunţat decizia ÎCCJ nr. 6021/16.11.2020 ulterior emiterii deciziei de impunere x/30.07.2020; (b) datele suplimentare sunt apte să influenţeze rezultatele inspecţiei încheiate.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins acţiunea din dosarul nr. x/2016 motivat doar de faptul că certificatele de rezidenţă fiscală emise de autorităţile competente la data 15 iunie 2015 pentru anii 2009, 2010, 2012 şi 2013 sunt ulterioare datei transmiterii avizului de inspecţie fiscală pentru impozitul pe veniturile nerezidenţilor.

Cu alte cuvinte, ÎCCJ a hotărât că, pentru cauza cu care era învestită, era irelevant faptul că la un moment ulterior au fost furnizate certificatele de rezidenţă, deoarece impozitul pe venit trebuia reţinut la data plăţii veniturilor către nerezident (în 2009 - 2013), când nu existau certificate de rezidenţă.

Însă, tot Înalta Curte, arată că: "incidenţa unei convenţii pentru evitarea dublei impuneri poate fi reclamată prin prezentarea certificatelor de rezidenţă fiscală privind beneficiarul veniturilor obţinute de România oricând în cadrul termenului de prescripţie", dar că în cazul specific A. din dosarul x/2016, instanţa nu a fost învestită cu o astfel de cerere (i.e. de a verifica aplicabilitatea Convenţiei), întrucât nici organul fiscal nu a fost învestit cu o astfel de cerere, certificatele de rezidenţă fiind depuse după data comunicării avizului de inspecţie fiscală.

Prin urmare, conform celor reţinute de ÎCCJ, organul fiscal urma să fie învestit să verifice aplicabilitatea Convenţiei pentru plăţile de venituri realizate de Societate către nerezidentul olandez în perioada 2009-2013, atunci când se verifica din punct de vedere fiscal anul 2015 - adică în cea de-a doua inspecţie fiscală, întrucât în acest an societatea reclamantă a prezentat certificatele de rezidenţă.

Or, întrucât la momentul efectuării celei de-a doua inspecţii fiscale, societatea deţinea certificatele de rezidenţă fiscală ale nerezidentului pentru perioada 2009 - 2013, în cadrul acestui control, organele de inspecţie aveau obligaţia de a determina situaţia fiscală corectă a societăţii prin raportare la toate circumstanţele, informaţiile şi documentele puse la dispoziţie.

Cum nu a făcut-o în timpul activităţii de control asupra perioadei 2014 - 2016, se impunea o reverificare a acestei perioade, astfel cum reclamanta a solicitat la 13.07.2021.

La momentul pronunţării deciziei ICCJ care a stabilit că aplicabilitatea Convenţiei de evitare a dublei impuneri poate fi reclamată ulterior plăţii veniturilor, organul fiscal a devenit obligat să reverifice anul 2015 şi să determine în mod corect şi complet situaţia de fapt fiscală, precum şi baza de impunere aferentă.

Citând dispoziţiile art. 5 alin. (1), art. 6 alin. (1) şi art. 7 din Codul de procedură fiscală, recurenta-reclamantă arată că decizia ÎCCJ nr. 6021/2020 face parte din categoria datelor suplimentare, în accepţiunea art. 128 Codul de procedură fiscală, refuzul DGAMC de a proceda la reverificarea anului 2015 fiind unul nejustificat.

În plus, deşi de principiu vizează aceeaşi creanţă - recunoaşterea dreptului societăţii la restituirea sumei de 30.041.174 RON - procedura de restituire şi procedura de reverificare nu se exclud reciproc, instanţa fiind chemată în prezenta cauza să determine dacă organul fiscal avea motive să dispună reverificarea Societăţii, independent de alte demersuri ale A. efectuate pentru restituire.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

Motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pc. 6 din C. proc. civ. este nefondat. Obligaţia de motivare a hotărârii nu presupune existenţa unor răspunsuri detaliate la fiecare problemă ridicată, fiind suficient să fie examinate în mod real problemele esenţiale care au fost supuse judecăţii, iar în considerentele hotărârii să se regăsească argumentele care au stat la baza pronunţării acesteia.

Aspectul esenţial în cauză şi primul analizat priveşte existenta unui pretins refuz nejustificat al pârâtei de a proceda la reverificarea societăţii reclamante privind impozitul pe venituri din dobânzi obţinute de nerezidenţi, iar instanţa a apreciat în mod corect că susţinerile reclamantei sunt nefondate.

Contrar susţinerilor recurentei, în cauză instanţa a analizat argumentele invocate de părţi pe aspectul refuzului nejustificat de a proceda la reverificare, concluzionând, cu aplicarea corectă a prevederilor art. 128 din Codul de procedură fiscală, că decizia ÎCCJ nr. 6021/16.11.2020 nu reprezintă date suplimentare, menite să justifice cererea de reverificare, precum şi că reclamantei îi sunt aplicabile dispoziţiile din Codul de procedură fiscală privind regularizarea/restituirea impozitului pe venituri din dobânzi obţinute de nerezidenţi.

În privinţa motivului de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pc. 8 din C. proc. civ., intimata arată că recurenta reitereză argumentele aduse în faţa instanţei de fond, nefiind dedus judecăţii instanţei de control judiciar niciun alt argument apt să contrazică reţinerile pertinente din sentinţa recurată.

Recurenta nu admite că situaţiei invocate îi erau aplicabile dispoziţiile din Codul de procedură fiscală privind regularizarea/restituirea impozitului pe venituri din dobânzi obţinute de nerezidenţi, astfel cum se deduce din interpretarea judicioasă a prevederilor art. 170 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

Astfel, în raport de aceste dispoziţii, în cazul contribuabililor nerezidenţi care depun certificatul de rezidenţă fiscală ulterior reţinerii la sursă a impozitului de către plătitorul de venit, cum este situaţia de faţă, restituirea şi regularizarea se efectuează chiar dacă pentru perioada fiscală în care creanţa fiscală restituită a fost datorată s-a ridicat rezerva verificării ulterioare ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale, situaţie în care plătitorul are obligaţia de a corecta, dacă este cazul, declaraţiile informative corespunzătoare regularizării efectuate.

De asemenea, conform dispoziţiilor art. 170 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, în situaţia în care plătitorul a reţinut la sursă un impozit pe venit în cuantum mai mare decât cel legal datorat, restituirea acestuia se efectuează de către plătitor, iar soluţionarea cererii de restituire se va face potrivit procedurii aprobate prin ordin al ministrului de finanţte şi cu luarea în considerare a prevederilor art. 168 din Codul de procedură fiscală, iar nu pe calea reverificării fiscale, cum greşit susţine recurenta.

Interpretarea recurentei-reclamante potrivit căreia "în cadrul inspecţiei fiscale pentru anul 2015 organul fiscal era investit si trebuia sa analizeze aplicabilitatea Convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu Olanda în ceea ce priveşte tranzacţiile Societăţii cu A. pentru perioada 2009- 2013, întrucât în anul 2015 au fost emise certificatele de rezidenţă ale A. pentru anii 2009, 2010, 2011, 2012 si 2013", este în contradicţie nu numai cu motivarea deciziei nr. 6021/2020 a ICCJ, dar şi cu prevederile Codului de procedură fiscală referitoare la inspecţia fiscală (art. 113).

Recurenta-reclamantă nu este îndreptăţită să solicite reverificarea, în conformitate cu prevederile art. 128 din Codul e procedură fiscală, deoarece decizia civilă nr. 6021/2020 nu conţine date suplimentare necunoscute organului de inspecţie fiscală sau, după caz, contribuabilului, la data efectuării inspecţiei fiscale, de natură să modifice rezultatele inspecţiei anterioare.

De asemenea, contribuabilul nu se află în situaţia prevăzută la art. 128 alin. (2 indice 1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare, în sensul că în cauză regularizarea impozitului pe veniturile din dobânzi obţinute de nerezidenţi nu se poate realiza prin corectarea unei declaraţiei de impunere.

Începând cu luna martie 2014, potrivit prevederilor art. 117 indice 2 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, modificată şi completată prin O.U.G. nr. 8/2014:

"(1) În situaţia în care plătitorul a reţinut la sursă un impozit pe venit în cuantum mai mare decât cel legal datorat, restituirea acestuia se efectuează de către plătitor, la cererea contribuabilului depusă în termenul de prescripţie a dreptului de a cere restituirea prevăzut la art. 135.

(2) Sumele restituite de către plătitor se regularizează de către acesta cu obligaţiile fiscale de acelaşi tip datorate în perioada fiscală în care s-a efectuat restituirea. Pentru diferenţele de restituit sunt aplicabile prevederile art. 116 sau 117, după caz.

(3) În cazul contribuabililor nerezidenţi care depun certificatul de rezidenţă fiscală ulterior reţinerii la sursă a impozitului de către plătitorul de venit, restituirea şi regularizarea potrivit prezentului articol se efectuează chiar dacă pentru perioada fiscală în care creanţa fiscală restituită a fost datorată s-a ridicat rezerva verificării ulterioare ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

(4) Pentru impozitul pe venit care se regularizează potrivit prezentului articol, plătitorul nu depune declaraţie rectificativă."

Acest mod de regularizare/restituire a impozitului reţinut la sursă se regăseşte şi în art. 170 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra cererii de recurs

Analizând sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1. În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă priveşte refuzul nejustificat al DGAMC de a soluţiona favorabil cererea pe care reclamanta i-a adresat-o în 13.07.2021, de a proceda la reverificarea obligaţiilor fiscale constând în impozitul pe veniturile din dobânzi obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice datorat pentru anul 2015 şi pentru care reclamanta avea obligaţia de reţinere la sursă, refuz exprimat prin adresa nr. x/20.08.2021 a DGAMC.

În esenţă, cererea de reverificare s-a raportat la o anume situaţie fiscală, ale cărei repere vor fi indicate în cele ce urmează.

Reclamanta a fost supusă unui prim control fiscal cu privire la tipul de impozit anterior menţionat, control care a vizat perioada 2009-2013 şi în urma căruia, prin decizia nr. F-GL 538/2015, s-a stabilit în sarcina sa obligaţii de plată suplimentare. Astfel, s-a constatat că în cazul plăţilor de venituri către un nerezident olandez, reclamanta greşit a aplicat cota de impunere zero pentru impozitul pe venit datorat de nerezident, în temeiul dispoziţiilor articolul 11 şi a Protocolului aferent (art. IX) din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Regatul Olandei din 5 martie 1988, câtă vreme la datele de plată ale veniturilor nu i-au fost prezentate certificate de rezidenţă fiscală care să-i permită aplicarea Convenţiei, aşa încât trebuia să aplice legea internă referitoare la impozitare.

Decizia de impunere amintită a fost contestată, făcând obiectul dosarului nr. x/2016, în care s-a pronunţat sentinţa civilă nr. 2102/2018 (a Curţii de apel Bucureşti), reformată prin decizia nr. 6021/2020 a ÎCCJ-SCAF, prin care cererea reclamantei de anulare a impunerii suplimentare a fost respinsă. În motivarea deciziei sale, ÎCCJ -SCAF a reţinut că prezentarea certificatelor de rezidenţă fiscală pentru perioada controlată cu ocazia controlului fiscal din 2015, acestea fiind obţinute în 2015, nu susţine aplicabilitatea Convenţiei la datele plăţilor veniturilor din perioada controlată, ci o eventuală regularizare a impozitului reţinut la sursă ca urmare a aplicării legislaţiei naţionale în cazul nerezidentului care, în limita termenului de prescripţie, prezintă un certificat de rezidenţă fiscală în statul parte la convenţia de evitare a dublei impuneri. Or, în cauza respectivă, instanţa a constatat că nu era învestită cu verificarea unei astfel de regularizări.

Înainte de pronunţarea deciziei nr. 6021/2020, reclamanta a fost supusă unui nou control fiscal, pentru acelaşi tip de impozit, perioada controlată fiind 2014-2016, fiind emisă decizia de impunere suplimentară nr. 296/30.07.2020. Acest control fiscal nu a luat în considerare certificatele de rezidenţă fiscală obţinute în 2015 (vizând venituri plătite nerezidentului în perioada 2009-2013), în sensul regularizării sumelor datorate cu titlu de impozit pe anul 2015, în considerarea aplicării Conevnţiei pentru perioada anterioară (2009-2013).

În acest context, recurenta-reclamantă a adresat DGAMC cererea de reverificare a obligaţiilor fiscale datorate pentru perioada 2014-2016, considerând că decizia ÎCCJ -SCAF nr. 6021/2020 se califică drept date suplimentare, în sensul art. 128 din Codul de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015, din considerentele acestei decizii rezultând că se impunea ca organul fiscal să procedeze la regularizarea impozitului reţinut la sursă ca urmare a aplicării legislaţiei naţionale în cazul nerezidentului pentru perioada 2009-2013, în condiţiile prezentării în anul 2015 a certificatelor de rezidenţă fiscală.

DGAMC a refuzat să procedeze la reverificare, iar instanţa de fond a considerat neîntemeiată cererea pendinte prin care reclamanta urmăreşte cenzurarea refuzului de reverificare, reţinând că acest refuz nu este unul nejustificat, în sensul definit de art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004.

Recurenta-reclamantă susţine că sentinţa recurată nu este motivată corespunzător câtă vreme instanţa a omis două chestiuni esenţiale, şi anume: a) nu a analizat argumentele reclamantei formulate în sprijinul necesităţii aplicării Convenţiei la momentul efectuării celei de-a doua inspecţii (pentru perioada 2014 - 2016); b) nu a analizat argumentele privind stabilirea corectă a bazei de impunere, prin raportare la dispoziţiile art. 113 alin. (2) lit. i) Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte constată că, în raport cu ceea ce s-a solicitat prin cererea de chemare în judecată (şi anume, să se constate existenţa unui refuz nejustificat al pârâtei de a proceda la reverificarea impozitului pe veniturile din dobânzi obţinute din România de nerezidenţi- persoane juridice, datorat pentru anul 2015 şi obligarea pârâtei la efectuarea reverificării), nu se impunea ca instanţa de fond să dea un răspuns argumentelor reclamantei anterior invocate, motivul respingerii cererii sprijinindu-se pe interpretarea şi aplicarea art. 128 din Codul de procedură fiscală, care reglementează reverificarea fiscală.

Argumentele pretins neanalizate sunt chestiuni subsecvente, care ar privi însăşi regularizarea, or ceea ce a constatat instanţa de fond este că nu poate avea loc o reverificare a obligaţiilor fiscale din perioada 2014-2016, aşa cum cere reclamanta, în condiţiile art. 128 din Codul de procedură fiscală,

Instanţa de fond a arătat nu sunt îndeplinite cerinţele legii de procedură fiscală pentru o reverificare şi, pe cale de consecinţă, a reţinut că nu există un refuz nejustificat al autorităţii pârâte de a da curs cererii reclamantei de reverificare a impozitului aferent perioadei controlate 2014-2016, în accepţiunea art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Deci, nu se identifică o încălcare a art. 21 din Constituţie şi art. 6 Convenţia EDO care consacră dreptul la un proces echitabil întrucât instanţa de fond, reţinând că pârâta în mod legal nu a procedat la reverificare, nu mai putea continua analiza în sensul de a da un răspuns susţinerilor reclamantei referitoare la aplicabilitatea Convenţiei în inspecţia asupra perioadei 2014 – 2016.

II.2. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocat de către recurenta-reclamantă în cuprinsul cererii de recurs

Soluţia primei instanţe se bazează pe considerentele potrivit cărora decizia ÎCCJ nr. 6021/2020 nu intră în categoria datelor suplimentare, menite să justifice o reverificare, în accepţiunea art. 128 Codul de procedură fiscală, iar reclamanta avea deschisă calea formulării unei cereri de restituire/regularizare a impozitului legal stabilit prin decizia de impunere nr. x/23.12.2015.

Recurenta critică ambele considerente, susţinând că erau îndeplinite cerinţele din art. 128 din Codul procedură fiscală pentru ca organul fiscal să dispună reverificarea impozitului pe anul 2015 (care a făcut obiectul deciziei de impunere x/30.07.2020) şi arătând că cele două proceduri (restituire şi reverificare) nu se exclud reciproc.

Criticile sunt nefondate. Pronunţarea deciziei ÎCCJ-SCAF nr. 6021/16.11.2020 ulterior emiterii deciziei de impunere x/30.07.2020 nu înseamnă că au apărut date suplimentare după încheierea inspecţiei fiscale apte să influenţeze rezultatele inspecţiei încheiate.

Conform art. 128 alin. (2), prin date suplimentare se înţelege orice fapt sau mijloc de probă de care se ia cunoştinţă ulterior inspecţiei, de natură să modifice rezultatele inspecţiei anterioare.

Or, prin hotărârea judecătorească evocată a avut loc numai o interpretare a legii fiscale menită să susţină soluţia pronunţată, în sensul că neprezentarea la datele plăţilor veniturilor către nerezident a certificatului de rezidenţă fiscală face ca impozitul ce trebuia reţinut la sursă să fie cel datorat conform art. 116 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În privinţa posibilităţii de regularizare a impozitului datorat pe baza prezentării ulterioare a certificatelor de rezidenţă fiscală, în decizia 6021/2020 se arată următoarele: "Dispoziţiile legale invocate de instanţa de fond şi de care s-a prevalat reclamanta, precum şi Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 4 din 19 iulie 2006, au în vedere regularizarea impozitului reţinut la sursă ca urmare a aplicării legislaţiei naţionale în cazul nerezidentului care în limita termenului de prescripţie prezintă un certificat de rezidenţă fiscală în statul parte la convenţia de evitare a dublei impuneri, situaţie care nu este incidentă în cauză, nefiind învestit organul fiscal în acest sens şi în mod corespunzător nu a fost învestită să o verifice instanţa de fond."

Astfel de considerente nu constituie date suplimentare care erau necunoscute organului de inspecţie fiscală sau contribuabilului, la data efectuării inspecţiei fiscale pentru perioada 2014-2016, în sensul art. 128 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ci referiri la situaţia de fapt fiscală şi normele aplicabile, cunoscute ambelor părţi şi înainte de pronunţarea/redactarea deciziei ÎCCJ-SCAF.

Recurenta susţine fără temei că prin decizia ICCJ s-a reţinut că poate fi reclamată ulterior plăţii veniturilor aplicabilitatea Convenţiei de evitare a dublei impuneri. În cauza respectivă nu s-a analizat această chestiune, arătându-se dimpotrivă că instanţa nu este învestită să o analizeze.

Prin urmare, cu atât mai puţin se poate considera că, în raport de decizia ÎCCJ, organul fiscal a devenit obligat să reverifice anul 2015 şi să determine în mod corect şi complet situaţia de fapt fiscală, precum şi baza de impunere aferentă.

În realitate, dreptul la regularizare este prevăzut de art. 170 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (ale cărui dispoziţii sunt identice cu cele ale art. 117 indice 2 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală). Potrivit acestor dispoziţii, în situaţia în care plătitorul a reţinut la sursă un impozit pe venit în cuantum mai mare decât cel legal datorat, restituirea acestuia se efectuează de către plătitor, la cererea contribuabilului depusă în termenul de prescripţie a dreptului de a cere restituirea.

Deci, legea de procedură fiscală, iar nu decizia nr. 6021/16.11.2020, se referă la posibilitatea de a cere restituirea/regularizarea impozitului datorat. Aceasta însă nu presupune o obligaţie a organului fiscal de a proceda la regularizare în cadrul controlului fiscal asupra perioadei următoare sau la reverificarea acestei perioade următoare.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a amintit corect, în acest context, posibilitatea pe care reclamanta o avea de a cere restituirea impozitului calculat pentru perioada 2009-2013 atât în conformitate cu art. art. 117 indice 2 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cât şi ulterior în conformitate cu art. 170 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, dispoziţii potrivit cărora, în cazul contribuabililor nerezidenţi care depun certificatul de rezidenţă fiscală ulterior reţinerii la sursă a impozitului de către plătitorul de venit, restituirea şi regularizarea se efectuează chiar dacă pentru perioada fiscală în care creanţa fiscală restituită a fost datorată s-a ridicat rezerva verificării ulterioare ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., constatând că nu sunt fondate motivele de recurs întemeiate pe cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din acelaşi Cod, Înalta Curte va respinge recursul declarat de de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 93 din data de 16 mai 2022.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 93 din data de 16 mai 2022, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti– secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 28 noiembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.