Deductibility of technical losses in heat energy distribution: limits of regulatory authority norms and fiscal relevance of consumption norms

Şedinţa publică din data de 28 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 29.01.2019, pe rolul Curţii de Apel Braşov, sub dosar nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L., societate în insolvenţă reprezentată de administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generată de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a solicitat:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/19.04.2018 şi a anexei acesteia, în sensul înlăturării sumei de 14.075.806 RON, reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2012-2014, cauzate de pierderi tehnologice;

- obligarea pârâtei la emiterea unei noi decizii de impunere în care să stabilească baza impozabilă fără includerea cheltuielilor în cuantum de 14.075.806 RON, declarate drept nedeductibile prin Decizia de impunere nr. x/19.04.2018. Subsecvent, ulterior determinării bazei de impunere, a solicitat calcularea impozitului pe profit datorat;

- anularea în parte a Deciziei nr. F-BV58/19.04.2018, în sensul eliminării sumei de 3.815.279 RON, reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2015-2017 cauzate de pierderi tehnologice;

- obligarea pârâtei la emiterea unei decizii de modificare a bazei impozabile fără a include suma de 3.815.279 RON;

- anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.04.2018 şi a anexelor sale, care a stat la baza emiterii deciziilor menţionate la capetele de cerere 1 şi 3 de mai sus, cu privire la constatările organelor fiscale referitoare la majorarea cheltuielilor nedeductibile cauzate de pierderi tehnologice;

- anularea Deciziei nr. 601/12.12.2018 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă şi a oricăror acte subsecvente emise în baza actelor contestate în cadrul punctelor anterioare;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 69 din 2 iunie 2022, Curtea de Apel Braşov– secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu ANAF- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov-Contribuabili Mijlocii şi a decis următoarele:

- anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.04.2018, respectiv în ceea ce priveşte majorarea cheltuielilor nedeductibile cauzate de pierderi tehnologice;

- anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.04.2018, respectiv în ceea ce priveşte majorarea cheltuielilor nedeductibile cauzate de pierderi tehnologice;

- anularea în parte a Deciziei de Impunere x/19.04.2018 în sensul înlăturării sumei de 14.075.806 RON, reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2012-2014, cauzate de pierderi tehnologice;

- obligarea A.J.F.P. Braşov- Contribuabili Mijlocii la emiterea unei noi decizii de impunere în care să stabilească baza impozabilă şi impozitul pe profit datorat fără includerea cheltuielilor în cuantum de 14.075.806 RON declarate drept nedeductibile;

- anularea în parte a Deciziei de impunere x/19.04.2018 în sensul eliminării sumei de 3.815.279 RON, reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2015-2017 cauzate de pierderi tehnologice;

- obligarea pârâtei A.J.F.P. Braşov - Contribuabili Mijlocii la emiterea unei noi decizii de modificare a bazei impozabile fără a include suma de 3.815.279 RON;

- anularea Deciziei nr. 601/12.12.2018 de soluţionare a contestaţiei;

- obligarea pârâtelor în solidar la plata către reclamantă a sumei de 30.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată reduse.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei menţionate anterior, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov pentru fosta Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei, cu consecinţa respingerii acţiunii reclamantei A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., consideră că sentinţa a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, pe care le citează: art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 23, 35, din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1) şi alin. (3) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aplicabil pentru perioada 2016 – 2017, pct. 5 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În esenţă, apreciază eronată interpretarea art. 40 alin. (3) din Legea nr. 325/2006 cu privire la pierderile tehnologice aprobate şi calificarea pierderilor tehnologice aferente perioadei 2015 - 2017 ca fiind bunuri degradate, cu aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Critică faptul că nu au fost luate în considerare prevederile art. 25 alin. (1) şi alin. (3) lit. e) din acelaşi act normativ, care prevăd că sunt deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu.

Arată că, în perioada verificată 2012-2017, activitatea desfăşurată de S.C. A. S.R.L. a constat în producerea, achiziţia, transportul, distribuţia şi furnizarea energiei termice în Municipiul Braşov, că sistemul de alimentare centralizată cu energie termică este produsă de societate în centralele proprii termice de cvartal, iar cealaltă parte reprezintă energie termică în cogenerare, achiziţionată de la S.C. C. S.R.L., şi că societatea intimata a înregistrat in evidenţa contabilă cheltuieli privind producţia, achiziţia, transportul şi distribuţia de agent termic pe teritoriul Municipiului Braşov care au rezultat în urma stabilirii diferenţelor dintre cantităţile de energie termica achiziţionate de la furnizorul S.C. C. S.R.L. sau produse prin centralele termice luate în concesiune de la Primăria Braşov şi cantităţile de energie termică efectiv livrate către populaţie, care reprezintă, în fapt, pierderi tehnologice apărute atât pe reţeaua de transport, cât şi de distribuţie a agentului termic.

Afirmând că pierderile tehnologice în sistemul de transport şi distribuţie a energiei termice sunt avizate, conform prevederilor art. 40 alin. (3) din Legea nr. 325/2006 a serviciului public de alimentare cu energie termica, de către Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice (ANRSC) şi au fost aprobate de Consiliul Local Braşov, ca autoritate a administraţiei publice locale, consideră, contrar celor reţinute de instanţa de fond, că principiul de bază al limitării consumurilor tehnologice la o serie de nivele stabilite prin norma internă a societăţii sau prin norma stabilita de o entitate abilitata (în cazul de fata, Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice), implică faptul că depăşirea respectivelor nivele duce costul care excede norma în afara zonei activităţii economice, pentru care un cost nu mai poate fi recunoscut ca şi deductibil la calculul impozitului pe profit.

În acest context, face menţiunea că pierderile reale înregistrate de către S.C. A. S.R.L. depăşesc pierderile tehnologice avizate de către ANRSC, prin compararea cantităţii de energie termica achiziţionată, respectiv produsă, măsurată în Gcal, cu cantitatea de energie termică facturată a către consumatorii finali şi apreciază greşit faptul că instanţa de fond nu a luat în considerare împrejurarea potrivit căreia consumurile proprii în activitatea desfăşurata de intimata- reclamantă sunt stabilite de către autoritatea naţională abilitată în domeniu (ANRSC), întrucât este o activitate de interes naţional, pentru care societatea beneficiază şi de subvenţii de la stat, astfel încât consumatorul final să fie protejat.

Amintind că diferenţa de pierdere tehnologica înregistrată în afara normelor aprobate de ANRSC, atât pentru energia termica achiziţionată de la S.C. C. S.R.L., cât şi pentru cea produsă de S.C. A. S.R.L., pentru perioada 2012- 2017, conform Anexei nr. 4 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.04.2018, concluzionează că, la stabilirea pierderilor tehnologice care depăşesc limitele legale, organele de inspecţie fiscală au ţinut cont de precizările transmise prin Avizul nr. x/16.12.2014 emis de ANRSC, potrivit căruia au fost avizate: nivelul pierderilor tehnologice pentru activitatea de transport la 21,88% şi nivelul pierderilor tehnologice pentru activitatea de distribuţie la 33,53%.

În altă ordine de idei, arată că, pentru perioada octombrie 2015 - decembrie 2017, nu a fost actualizată pierderea tehnologică de către ANRSC prin emiterea de noi avize, organele de inspecţie fiscală luând în calcul valorile aprobate pentru anul 2013, în acelaşi sens fiind şi Decizia nr. 503/2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2013, care menţionează că: "organele fiscale au constatat în mod corect obligaţiile fiscale de natura impozitului pe profit suplimentar aferent pierderilor de energie termică pe segmentele de transport şi distribuţie, peste limita admisă, [...], neputând fi considerate cheltuieli aferente veniturilor obţinute pentru a fi considerate venituri deductibile fiscal."

Concluzionează că, în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 12 şi pct. 35 din Anexa la H.G. nr. 44/2014, organele de inspecţie fiscală au stabilit corect că din punct de vedere al impozitului pe profit, pierderile tehnologice care depăşesc normele maxime admise reprezintă cheltuieli nedeductibile.

De asemenea, consideră că din coroborarea prevederilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 12 şi pct. 35 din Anexa la H.G. nr. 44/2014, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri numai cheltuielile efectuate pentru activitatea economică, care au generat venituri impozabile, iar pierderile tehnologice sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri numai dacă sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestare a unui serviciu.

În aceste condiţii, s-a procedat la reconsiderarea cheltuielilor societăţii A. S.R.L. pentru perioada 2012 - 2014, în sensul majorării cheltuielilor nedeductibile, cu suma totala de 14.075.806 RON, iar pe perioada 2015 - 2017, cu suma de 3.815.729 RON.

Recurenta ANAF a criticat, în al doilea rând, obligarea sa la plata sumei de 30.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată, considerând, în esenţă, că nu sunt îndeplinite condiţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

În drept, s-au invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8, art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, act normativ aflat in vigoare la data efectuării operaţiunilor contestate, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aplicabil pentru perioada 2016 - 2017, H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

3.2. Prevalându-se de motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, pentru fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, în prezent, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - Contribuabili Mijlocii, a solicitat, de asemenea, casarea sentinţei recurate şi în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, cu consecinţa menţinerii actelor administrativ fiscale contestate.

În ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., critică faptul că din analiza considerentelor sentinţei recurate, nu se înţelege cu claritate care sunt argumentele de fapt şi de drept pentru care instanţa de fond a înţeles să admită în totalitate criticile reclamantei, cu consecinţa diminuării bazei impozabile, fără o analiza temeinică a conţinutului actelor administrativ fiscale anulate, în sensul determinării corecte a caracterului deductibil al pierderilor reale, al cuantumului corect al acestora, în limitele şi spiritul legislaţiei fiscale.

Or, lipsa unei astfel de analize conduce la o soluţie de casare a sentinţei, cu consecinţa rejudecării pe fond a cauzei şi pronunţării unei hotărâri legale.

Prima instanţa nu a avut în vedere toate apărările formulate de instituţiile parate iar intimata-reclamantă nu a făcut proba contrară celor reţinute în cuprinsul actelor administrativ fiscale anulate de prima instanţă.

În concret, afirmă că intimata nu a demonstrat, în fapt şi în drept, că pierderile tehnologice se datorează unor factori obiectivi. Mai mult, societăţii i-au fost stabilite norme de consum privind pierderile tehnologice într-un cadru instituţional, bazat pe analiza şi calcule tehnice efectuate de specialişti, pe când normele tehnologice ar fi trebuit să fie stabilite de societate printr-o documentaţie proprie, care să documenteze şi să justifice acceptarea sau nu a unui anume procent al acestora.

Atrage atenţia asupra faptului că nu s-a prezentat o astfel de documentaţie, în lipsa căreia se poate concluziona că întreaga pierdere tehnologică este nedeductibilă, nu doar diferenţa între cea reală şi cea aprobată de ANRSC.

Apreciază ca nelegală dispoziţia primei instanţe privind obligarea sa la emiterea unei alte decizii de impunere, care să conducă la un alt eventual litigiu, cu acelaşi obiect. Consideră că prima instanţa ar fi trebuit să soluţioneze fondul acestei cauze.

În privinţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciază că sentinţa a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, pentru considerente asemănătoare celor invocate în recursul ANAF.

Suplimentar, se arată că pierderile tehnologice nu reprezintă "lipsa în gestiune" şi nici "stocuri degradate calitativ". Atrage atenţia asupra faptului că nu există documente care să ateste existenţa unor stocuri degradate calitativ sau lipsa în gestiune a acestora.

Consideră că asocierea între stocurile degradate calitativ şi pierderile tehnologice, preluată de prima instanţa de la reclamantă, nu are sens, primele presupunând o serie de bunuri stocate, degradate şi care pot fi identificate intr-o anumita locaţie, iar pierderile tehnologice implicând existenta unor transformări materiale, a unor procese de transport, aşa cum este cazul de faţă, în care în procesul de prestare a unui serviciu de transport energie termică, apar o serie de pierderi tehnologice.

În fapt, pierderile tehnologice ca şi fenomen economic apar în momentul producţiei de bunuri sau prestării de servicii, ca urmare a unor fenomene de transformare a bunurilor care intră în procesul de producţie. Astfel, poate fi vorba despre pierderi materiale sau energetice care apar dintr-o diversitate de cauze, cu sau fără legătură cu factorul uman.

Sunt pierderi ce apar datorita tehnologiei mai mult sau mai puţin avansate, care nu reuşeşte să transforme în totalitate un bun într-un alt bun, pierderi datorate modului în care a fost proiectat sistemul de producţie, pierderi datorate utilajelor, pierderi datorate factorului uman care concură la realizarea producţiei.

Norma de consum reprezintă cantitatea maxima planificată dintr-o anumită materie prima, combustibil, energie care poate fi consumată conform tehnologiilor adoptate şi în condiţii tehnico-organizatorice normale de producţie şi aprovizionare, în vederea obţinerii unei unităţi de produs, lucrare sau a prestării unui serviciu. Norma de consum poate evolua în funcţie de modificarea dotării tehnice a producătorilor/prestatorilor.

Toate aceste pierderi pot fi stabilite înainte de începerea procesului de producţie a bunurilor sau de prestare a serviciilor, ele reprezentând pierderile tehnologice normate. Existenţa lor este acceptată de lege ca şi costuri naturale care sunt aferente producţiei realizate.

Ceea ce legea fiscală nu recunoaşte ca şi costuri deductibile sunt pierderile tehnologice care exced o normalitate a producţiei aşa cum a fost stabilita aceasta de un calcul ingineresc de specialitate.

În speţă este vorba despre pierderi tehnologice asociate unei prestări de servicii de transport fluide energetice. Astfel de pierderi tehnologice apar în orice reţea de transport energie, ele pot fi calculate şi normate, indiferent dacă energia poate fi stocată sau nu. De exemplu, potrivit Consiliului Mondial al Energiei, in anul 2014 în România, rata pierderilor de electricitate din reţelele de transport şi distribuţie era de 13,4% din consumul de energie electrică, fată de o medie UE de 6,74% şi de una mondială de 8,6%. Pierderile de acest gen nu sunt imputate vreunui gestionar şi apar în mod natural, în principal, datorită tehnologiei care stă la baza prestării serviciului de transport energie. Ele sunt acceptabile din punct de vedere fiscal ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit, până la un nivel calculat inginereşte, dar costurile care exced respectivul nivel sunt nedeductibile din punct de vedere al legii fiscale.

Prevederea legală este în deplină conformitate cu logica economică, tocmai în scopul evitării abuzurilor pe care un agent economic (producător sau prestator) le-ar putea face prin includerea în costurile sale, în mod nejustificat, a unor consumuri care, în fapt, conform unor calcule inginereşti, nu ar trebui să aparţină producţiei realizate sau activităţii efectiv prestate.

Recurenta punctează şi existenţa unor discrepanţe majore între cantităţile de energie termică achiziţionate de la furnizorul C. S.R.L. sau produse prin centralele termice şi cantităţile de energie termică efectiv livrate către populaţie, diferenţele constatate reprezentând în fapt pierderi tehnologice, apărute atât pe reţeaua de transport cât şi de distribuţie a agentului termic precum şi faptul că, din punct de vedere fiscal, societatea nu a prezentat care sunt factorii tehnici care au condus la creşterea normei de consum şi de ce fişele de consum nu au fost modificate corespunzător, împrejurări faţă de care, apreciază că cele constatate de instanţa de fond sunt nelegale şi lipsite de relevanta.

Şi acest recurent a criticat cheltuielile de judecată acordate prin sentinţă solicitând, în principal, exonerarea sa de la plata sumei în cuantum de 30.000 RON şi respingerea celor solicitate in recurs.

În subsidiar, în măsura în care va fi respinsă calea de atac a recursului, solicită reducerea/cenzurarea cheltuielilor de judecată constând în onorariul de avocat, în raport atât cu complexitatea redusă a cauzei, precum şi cu munca depusă efectiv de avocat (lucrări întocmite şi număr redus de termene de judecată).

Subliniază că DGRFP Braşov nu a dat dovada nici de rea - credinţă şi nici de un comportament neglijent, care să determine instanţa să o oblige la plata cheltuielilor de judecata.

Consideră că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453, art. 454 şi art. 455 din C. proc. civ., apreciind că hotărârea recurată este vătămătoare pentru bugetul de stat, în contradicţie cu principiile de drept şi cu o parte din constatările directe ale instanţei de judecata, de natură a conduce la îmbogăţirea fără justa cauza a intimatei reclamante, care se află în culpă.

În drept, s-au invocat prevederile art. 223 alin. (3), art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, art. 20 s.a. din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, precum şi toate prevederile legale prezentate în cuprinsul cererii de recurs.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L., în insolvenţă, prin administrator special D. şi administrator judiciar E. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursurilor formulate de pârâtele A.J.F.P. Braşov şi A.N.A.F. ca nefondate şi obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată.

În esenţă, intimatul-reclamant a susţinut legalitatea sentinţei recurate întrucât pierderile tehnologice sunt bunuri degradate calitativ, al căror cost este deductibil integral.

Totodată a dezvoltat argumente, în consens cu considerentele hotărârii atacate, cu privire la următoarele chestiuni: avizul ANRSC nu reprezintă un criteriu legal privind determinarea deductibilităţii unor cheltuieli; pierderile din contabilitate A. reprezintă cheltuieli deductibile; AJFP Braşov a extrapolat în mod greşit limitele aprobate în avizul ANRSC la întreaga perioadă analizată.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra cererilor de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, pentru fosta Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov (în prezent, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov Contribuabili Mijlocii) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sunt nefondate, pentru considerentele ce succed:

Primordial, Înalta Curte consideră necesare a fi reţinute următoarele circumstanţe de fapt şi de drept relevante:

Reclamanta S.C. A. S.R.L. are calitatea de concesionar al serviciului de distribuţie, transport şi furnizare energie termică în municipiul Braşov, iar desfăşurarea acestei activităţi atrage înregistrarea de pierderi tehnologice atât pe reţeaua de transport, cât şi de distribuţie a agentului termic.

În urma unui control, organele de inspecţie fiscală din subordinea DGRFP Braşov, prin Deciziile de impunere nr. x/19.04.2018 şi F-BV 58/19.04.2018, întocmite în baza constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.04.2018, au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată, ca urmare a majorării cheltuielilor nedeductibile cauzate de pierderile tehnologice.

Contestaţia administrativă a societăţii a fost respinsă prin Decizia nr. 604/12.12.2018, împrejurare în care, în temeiul art. 8 din Legea 554/2004, aceasta s-a adresat instanţei de contencios administrativ pentru anularea actelor fiscale, în privinţa sumelor de 14.075.806 RON (aferentă perioadei 2012- 2014), respectiv 3.815.279 RON (aferentă perioadei 2015-2017), reprezentând cheltuieli nedeductibile cauzate de pierderi tehnologice.

Organele de inspecţie fiscală au considerat că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu pierderile tehnologice din reţeaua de transport şi distribuţie, în condiţiile în care acestea sunt peste limita legală aprobată de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice prin Avizul cu nr. x/16.12.2014.

Curtea de apel Braşov a admis acţiunea reclamantei, considerând, în esenţă, că, raportat la concluziile lucrărilor de expertiză, care au relevat nivelul real al pierderilor tehnologice, nu se poate concluziona că aceste cheltuieli nu concură la realizarea de venituri impozabile, fiind cheltuieli deductibile prin raportare la dispoziţiile art. 21 alin. (1) din legea 571/2003 şi art. 25 alin. (1) din Legea 227/2015.

Apărările pârâtelor au fost înlăturate motivat de faptul că pierderile tehnologice aprobate, la care se referă art. 40 alin. (3) din Legea 325/2006, sunt avute în vedere la formarea preţului aprobat prin hotărâri de consiliu local pentru energia termică livrată în Municipiul Braşov, dar ele nu pot avea caracter de reglementare fiscală.

De asemenea, judecătorul fondului a justificat înlăturarea apărărilor pârâtelor şi pe faptul că avizul nu îndeplineşte condiţia de a avea aprobarea Ministerului Finanţelor Publice, aşa cum cere explicit art. 21 alin. (3) din Legea 571/2003 iar, pe de altă parte, acesta vizează perioada anului 2013, neputând fi avut în vedere pentru calculul pierderilor întregii perioade verificate, respectiv 2012-2017.

A mai considerat că modalitatea în care au procedat organele fiscale este nelegală întrucât, înlăturând de la deductibilitate aceste cheltuieli, nu s-a indicat norma de consum avută în vedere iar reţinerea limitelor din avizul ANRSC nu poate fi primită, întrucât acest aviz nu reglementează pierderile tehnologice care să fie cuprinse în norma de consum proprie a societăţii reclamante.

Sub un prim aspect, Înalta Curte reţine că prima instanţă şi-a îndeplinit obligaţia de a motiva hotărârea atacată în parametrii trasaţi de art. 425 C. proc. civ.

Instanţa de fond a stabilit în considerentele hotărârii situaţia de fapt (pe care a expus-o în detaliu) dar şi încadrarea acesteia în drept, fiind examinate argumentele părţilor şi exprimat punctul de vedere faţă de fiecare argument relevant al acestora, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată fiind unul clar, concis şi concret, fără elemente de contradictorialitate şi în deplină legătură cu natura cauzei.

Dincolo de faptul că pct. 6 al alin. (1) al art. 488 C. proc. civ. vizează ipoteza în care întreaga motivare lipseşte, este contradictorie ori este străină de natura cauzei (iar nu doar unele dintre argumentele evocate de judecător), aspectele criticate de recurente vizează, în concret, maniera în care instanţa de fond a interpretat şi aplicat prevederile legale pe care le-a apreciat incidente în raport de obiectul cererii de chemare în judecată, aceste critici urmând a fi analizate de instanţa de recurs din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Raţionamentul logico - juridic privind aplicarea normelor de drept incidente situaţiei de fapt, nu poate fi criticat din perspectiva nemotivării hotărârii.

De asemenea, în acord cu practica sa constantă, instanţa de control judiciar reţine că obligaţia instanţelor de a-şi motiva hotărârile nu trebuie înţeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat pentru a răspunde cerinţelor procesului echitabil, fiind suficient ca motivarea să evidenţieze că judecătorul a examinat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate, în acest sens fiind, spre exemplu şi aspectele reţinute de Curtea EDO în hotărârea Boldea c. României. Pe cale de consecinţă, lipsa unui răspuns la fiecare argument al părţii nu poate fi calificată drept lipsă a motivării.

În concluzie, nu poate fi reţinută niciuna dintre formele ipotezei reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., motiv pentru care Înalta Curte consideră nefondate susţinerile recurentei privind incidenţa unui astfel de motiv de nelegalitate.

În continuare, se reţine că litigiul dedus judecăţii instanţei de fond, vizează tratamentul fiscal al pierderilor tehnologice în cazul societăţii reclamante, producător şi distribuitor de agent termic.

În rezolvarea acestui conflict juridic, cadrul normativ incident atât din perspectiva normelor ce stabilesc regimul fiscal cât şi din perspectiva normelor care lămuresc conţinutul noţiunii de pierderi tehnologice este următorul:

Cu privire la cadrul normativ ce stabileşte regimul cheltuielilor deductibile, în conformitate cu prevederile aplicabile în perioada 01.01.2012-31.12.2015 - art. 19 alin. (1) şi art. 25 alin. (3) lit. d) şi e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.."

Au deductibilitate limitată, " d) perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice; e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;"

Cu referire la aceste dispoziţii, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, reglementa:

Pct. 12. "Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal."

Pct. 23. "În sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele: ....e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu".

Pct. 35. "Nu sunt considerate perisabilităţi pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu."

Prevederile aplicabile în perioada 01.01.2016- 31.12.2017, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevede:

Art. 19 "(1) Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală."

Art. 25 alin. (1) şi alin. (3) "(1) Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale . . . . . . . . . .

(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

d) scăzămintele, perisabilităţile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii;

e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;..."

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare din H.G. nr. 1/2016 stipulează:

Pct. 5 "(1) În aplicarea art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, pentru calculul rezultatului fiscal, veniturile şi cheltuielile sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte sume care, din punct de vedere fiscal, sunt elemente similare veniturilor şi cheltuielilor."

Înalta Curte constată că, din punct de vedere fiscal, nu există o modificare de abordare a chestiunii în discuţie pentru toată perioada în discuţie.

Aplicând aceste norme de drept material, în mod corect prima instanţă a reţinut faptul că în litigii anterioare, purtate între aceleaşi părţi, ÎCCJ a lămurit chestiunile litigioase, ridicate şi în prezenta cauză, în decizii de speţă.

Cu titlu de exemplu, s-a reţinut corect ca fiind relevantă, Decizia nr. 3522/2018, pronunţată în dosarul cu nr. x/2014 Punându-se în discuţie verificarea legalităţii operaţiunii de ajustare a TVA dedusă, aferentă pierderilor tehnologice suferite de reclamanta A. S.R.L. peste limita avizată de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice, în activitatea de distribuire agent termic către consumatorii finali, ajustare dispusă prin actele administrativ contestate (vizând perioada 2010-2013), ÎCCJ a stabilit că pierderea tehnologică este un element al formării costului de producţie şi se ia în calcul la fundamentarea preţului de vânzare, pierderile tehnologice care depăşesc nivelul celor avizate reprezentând pierderi contabile.

Recunoscând că pierderea de energie termică nu poate fi stocată fără ca parametrii iniţiali ai acesteia să se deterioreze, ÎCCJ a stabilit că pierderea tehnologică nu poate fi considerată lipsă în gestiune, dar poate fi încadrată la capitolul "pierdere tehnologică de natura stocurilor degradate calitativ" care nu mai poate fi valorificată şi care îndeplineşte cumulativ condiţiile prevăzute de lege deoarece degradarea este evidentă, iar dispoziţia legală nu se limitează doar la mărfurile care pot fi stocate efectiv, ci şi la cele care pot fi asimilate datorită modului de folosire, având în vedere că bunul a fost distrus ca urmare a faptului că Gcal. din punctele de livrare nu coincide cu cea de la intrarea în reţea.

Prin această hotărâre s-a constatat că A. şi-a exercitat în mod corect dreptul de deducere asupra achiziţiilor de energie termică, iar deducerea a fost efectuată în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Aceste dezlegări anterioare, de care reclamata se prevalează, chiar dacă privesc deducerea de TVA, nu pot fi contrazise în prezentul litigiu, impunându-se cu forţa unui lucru judecat, întrucât, pe de o parte, considerentele unei hotărâri judecătoreşti care explicitează dispozitivul intră şi ele în puterea lucrului judecat, fiind esenţială identitatea chestiunii litigioase iar, pe de altă parte, din aceste considerente rezultă că pierderile tehnologice, chiar peste cele avizate, sunt utilizate în scopul operaţiunilor economice, fiind cheltuieli deductibile şi din perspectiva impozitului pe profit.

În aceste condiţii, criticile care privesc modul de interpretare şi aplicare a normelor de drept, contrare acestei concluzii, sunt nefondate şi vor fi înlăturate.

Apoi, este adevărat că valorile reale ale pierderilor tehnologice sunt cu mult mai mari decât cele avizate în 16.12.2014, existând şi discrepanţe majore între cantitatea achiziţionată de la furnizor şi cea livrată către populaţie, însă aceste diferenţe sunt justificate de factori precum calitatea reţelei de distribuţie, avarii, număr scăzut de consumatori finali, imposibilitatea stocării energiei termice.

Realitatea valorii pierderilor tehnologice nu este pusă sub semnul îndoielii, având în vedere şi faptul că, în mai multe litigii anterioare (dosar nr. x/2014, dosar nr. x/2017, dosar nr. x/2017), experţii judiciari au concluzionat în acest sens. Or, în acest context, sunt înlăturate orice suspiciuni de fraudă ori abuz.

Instanţa de recurs îmbrăţişează opinia primei instanţe cu privire la faptul că pierderile tehnologice aprobate, la care se referă art. 40 alin. (3) din Legea 325/2006, sunt luate în considerare la formarea preţului aprobat prin hotărâri de consiliu local pentru energia termică livrată în Municipiul Braşov, dar nu pot avea caracter de reglementare fiscală.

În mod greşit se apreciază de recurente că prin Avizul Autorităţii Naţionale de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice din 16.12.2014 a fost aprobată limita perisibalităţilor, iar ceea ce depăşeşte aceste limite devine cheltuială nedeductibilă, în aplicarea art. 21 alin. (3) din Legea 571/2003, citat anterior.

Procentele aprobate se referă la limita pierderilor admise a fi introduse în preţul facturat consumatorului dar ceea ce depăşeşte această limită nu îşi pierde caracterul deductibil, pentru considerentele ante referite.

De asemenea, limita avizată nu se referă la norma de consum proprie a societăţii, de aceea nu poate fi avută în vedere pentru deductibilitatea cheltuielilor, textul legal vizând în mod expres norma de consum proprie.

În ipoteza în care societatea nu a prezentat o normă de consum proprie pentru producerea şi prestarea serviciului în cauză, în mod greşit nu s-a avut în vedere realitatea pierderilor tehnologice pentru producerea şi prestarea serviciului de energie termică.

De principiul, chiar şi pierderile tehnologice care depăşesc norma de consum, dar care sunt reale şi necesare pentru livrarea optimă a energiei termice, pot fi considerate deductibile în anumite circumstanţe.

Din perspectiva realităţii şi necesităţii acestora, este important că aceste pierderi sunt reale şi au o justificare validă, nefiind rezultatul neglijenţei sau a unor practici ineficiente.

Dacă pierderile tehnologice sunt inevitabile din punct de vedere tehnic şi sunt necesare pentru a asigura funcţionarea optimă a sistemului de distribuţie a energiei termice, atunci ele sunt considerate justificate.

De asemenea, din punct de vedere al deductibilităţii, dacă pierderile tehnologice sunt parte integrantă a procesului de furnizare a energiei termice şi nu pot fi evitate fără a afecta calitatea serviciului, ele trebuie luate în considerare pentru deducere.

Este important ca aceste pierderi să fie documentate corespunzător şi să se poată demonstra necesitatea şi realitatea lor. Or, aceste chestiuni sunt lămurite de către experţi judiciari în litigiile anterioare, tranşate definitiv, concluzii care nu au fost infirmate în prezenta cauză. De altfel, aceste chestiuni ţin de temeinicia hotărârii şi nu de nelegalitate, nemaiputând fi analizate în recurs, cale extraordinară de atac, rezervată exclusiv motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

În plus, corect a sesizat prima instanţă că avizul în cauză nu îndeplineşte condiţia de a avea aprobarea Ministerului Finanţelor Publice, aşa cum cere explicit art. 21 alin. (3) din Legea 571/2003 şi, pe de altă parte, vizează doar perioada anului 2013, fără relevanţă pentru calculul pierderilor întregii perioade verificate, 2012-2017.

Considerentele anterioare înlătură ca nefondate criticile recurentei cu privire la calificarea pierderilor tehnologice care exced normalitatea producţiei, în speţă fiind reţinută o încadrare a pierderilor tehnologice în realitatea şi normalitatea producţiei, aşa cum a fost verificată prin calcul ingineresc de specialitate.

În ceea ce priveşte critica dispoziţiei primei instanţe privind obligarea sa la emiterea unei alte decizii de impunere, care să conducă la un alt eventual litigiu, cu acelaşi obiect, instanţa de recurs apreciază că soluţia primei instanţe este legală.

În contenciosul administrativ fiscal, în aplicarea normei generale prevăzute de art. 1, 8 şi 18 Legea nr. 554/2004, în situaţia anulării actului administrativ fiscal, instanţa poate dispune obligarea pârâtei la emiterea unei alte decizii de impunere, prin hotărâre fiind stabilite coordonatele legale ale acestuia, în limita dedusă judecăţii.

În final, criticile vizând obligarea recurentelor pârâte la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 30.000 RON sunt nefondate, în partea în care se afirmă neîndeplinirea condiţiilor legale prevăzute de art. 453 C. proc. civ. şi, inadmisibile, în partea în care se solicită reducerea/cenzurarea onorariului de avocat, în raport atât cu complexitatea redusă a cauzei, precum şi cu munca depusă efectiv de avocat (lucrări întocmite şi număr redus de termene de judecată).

Astfel, partea care a pierdut procesul este obligată de art. 453 C. proc. civ. să plătească părţii care a câştigat, la cererea acesteia, cheltuieli de judecată, constând în "taxele judiciare de timbru, onorariile avocaţilor, ale experţilor şi ale specialiştilor numiţi în condiţiile art. 330 alin. (3), sumele cuvenite martorilor pentru deplasare şi pierderile cauzate de necesitatea prezenţei la proces, cheltuielile de transport şi, dacă este cazul, de cazare, precum şi orice alte cheltuieli necesare pentru buna desfăşurare a procesului" (art. 451 alin. (1) C. proc. civ.).

Având în vedere că pârâtele au pierdut procesul, corect prima instanţă le-a obligat la cheltuieli de judecată constând în onorariul avocaţial, fiind îndeplinite condiţiile antemenţionate, impuse de lege.

Normele de la art. 451-455 din C. proc. civ. sunt norme ce reglementează modalitatea de reparare a prejudiciului produs din culpa părţii care se face vinovată de declanşarea demersului judiciar (partea care pierde procesul), reprezentând, o transpunere în plan procesual a normelor de drept referitoare la răspunderea civilă delictuală. Or, pârâtele au pierdut procesul, deci se află în culpă procesuală, fiind nefondate criticile care fac referire la culpa reclamantei, îmbogăţirea acesteia fără justă cauză sau la orice alte aspecte contrare.

Criticile privind reducerea/cenzurarea onorariului de avocat pentru activitatea acestuia în faţa primei instanţe, constituind motive de netemeinicie a hotărârii, sunt inadmisibile în recurs, în aplicarea obligatorie a Deciziei pronunţate în soluţionarea recursului în interesul legii cu nr. 3/2020 (Publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 181 din 05 martie 2020) potrivit căreia: "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru argumentele expuse, constatând că sentinţa este legală, nefiind incidente motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., invocate de recurente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge ambele recursuri ca nefondate.

Urmare acestei soluţii, culpa procesuală în recurs aparţine recurentelor, care au promovat o cale de atac nefondată, motiv pentru care, în temeiul art. 451 şi următoarele C. proc. civ., acestea vor fi obligate, în solidar, la 10.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Instanţa de recurs a redus onorariul avocaţial, în aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., considerând că onorariul solicitat de 23.390,64 RON este vădit disproporţionat în raport cu complexitatea recursului şi cu activitatea desfăşurată de avocat în acest stadiu procesual, care nu a presupus noi cercetări extinse sau noi analize profunde, ţinând seama şi de durata recursului, un singur termen de judecată.

Pe de altă parte, s-a apreciat că suma de 10.000 RON este rezonabilă în raport de miza litigiului în recurs şi de rezultatul obţinut.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov pentru fosta Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 69 din 2 iunie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Braşov– secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă A. S.R.L., în solidar, a sumei de 10.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată reduse.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 28 noiembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.