Fiscal joint and several liability for shareholder bad faith: requirement of proving causal link and insolvency caused by fraudulent acts

Şedinţa publică din data de 23 noiembrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată adresată Tribunalului Constanţa – secţia contencios administrativ şi fiscal înregistrată sub nr. x/2019, reclamantul A. în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi a solicitat anularea Deciziei nr. 103/29.05.2019 pentru soluţionarea contestaţiei şi a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/C/31.10.2018, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond în rejudecare

Prin sentinţa civilă nr. 221 din 15 noiembrie 2022 a Curţii de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., având ca obiect contestaţie act administrativ fiscal şi s-a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 103/29.05.2019 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi şi decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/31.10.2018 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

Totodată, au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata către reclamant a sumei de 150 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 221 din 15 noiembrie 2022 a Curţii de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Direcţia Generală Regioanlă a Finanţelor Publice Galaţi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esenţă, recurentele-pârâte au susţinut că hotărârea pronunţată este netemeinică şi nelegală, fiind dată cu greşita aplicare şi interpretare a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d), art. 26 alin. (4) Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 1357-1358 C. civ., art. 194 din Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, în ce priveşte neîndeplinirea cumulativă a condiţiilor pentru angajarea răspunderii prin lipsa legăturii de cauzalitate între faptă şi prejudiciu constând în aceea că, organul fiscal ar fi omis să efectueze o corelaţie între perioada în care s-au născut obligaţiile de plată şi cea în care reclamantul a deţinut calitatea de asociat, nefiind astfel demonstrată legătura de cauzalitate dintre starea de insolvabilitate a societăţii debitoare şi faptele imputate reclamantului.

După redarea dispoziţiilor legale arătate anterior, recurentele-pârâte au arătat că B. S.R.L. nu are venituri sau bunuri urmăribile, iar cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar în urma inspecţiei sunt aferente veniturilor şi cheltuielilor nedeclarate/nedeductibile aferente sem 1 şi sem II al anului 2011, perioadă în care asociat majoritar al societăţii era reclamantul.

În speţă, contrar celor reţinute de instanţa de fond, actul administrativ fiscal contestat îndeplineşte cerinţa motivării, câtă vreme este descrisă fapta reţinută în sarcina reclamantului, fiind indicat şi temeiul de drept al deciziei. Astfel, raportat la calitatea de asociat majoritar a reclamantului, decizia este motivată în drept pe dispoziţiile art. 194 din Legea nr. 31/1990 a societăţilor comerciale, iar în fapt pe neîndeplinirea de către asociatul majoritar a obligaţiilor ce ii revin conform textului legal invocat.

În condiţiile art. 197 alin. (3) coroborat cu art. 77 alin. (1) din Legea 31/1990 potrivit cu care, pentru alegerea administratorilor dintre persoanele care cumulează calitatea de asociaţi, este necesar votul asociaţilor care deţin majoritatea absolută a capitalului social, reclamantul în calitate de asociat majoritar este cel care a ales administratorul societăţii în persoana asociatului C., fiind obligat corelativ să exercite controlul asupra activităţii acestuia, conform art. 191 alin. (1), art. 192 alin. (1) raportat la art. 194 din Legea nr. 31/1990.

Astfel, recurentele-pârâte au arătat că asociatul care nu a supravegheat activitatea administratorului şi nu a îndeplinit obligaţiile prevăzute de art. 194 din Legea nr. 31/1990, răspunde solidar cu administratorul/administratorii pentru nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

Pe fond, recurentele-pârâte au făcut referire la instrucţiunile prevăzute la Cap. III pct. 3.5 din Ordinul nr. 127/2014 pentru aprobarea instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art. 27 şi 28 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscal, publicat în Monitorul Oficial nr. 85/04.02.20214, arătând că au fost avute în vedere la angajarea răspunderii, constatările Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.04.2016 potrivit cu care:

- societatea nu a prezentat evidenţa contabilă, controlul efectuându-se pe baza datelor extrase din site-ul ANAF şi INFOPC - detalii, dosar fiscal, Deconturi TAV, Declaraţii 394:

- societatea este plătitoare de impozit pe profit;

- societatea nu a depus nici o declaraţie privind impozitul pe profit - D101;

- societatea a declarat achiziţii de mărfuri/servicii de la societăţi care nu au declarat toate tranzacţiile comerciale, şi nu a declarat toate livrările de mărfuri/servicii. Achiziţiile fictive declarate în deconturile de TVA denaturează veniturile realizate precum şi TVA de plată datorată, TVA deductibilă aferentă achiziţiilor fictive şi TVA-ul necolectat aferent livrărilor de mărfuri/servicii. Veniturile realizate au fost denaturate prin nedeclararea în totalitate a acestora. În semestrul I şi II al anului 2011 societatea nu a înregistrat toate livrările efectuate către diverşi clienţi, nedeclarându-le în deconturile de TVA şi în declaraţia informativă D394;

- în perioada verificată, societatea a încasat, conform extraselor de cont, suma de 138.425.512 RON de la clienţi cu care s-au desfăşurat tranzacţii comerciale înregistrate în Declaraţiile 300 şi 394, însă din verificarea efectuată rezultă că tranzacţiile cu societăţile D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., DIAS WORLD S.R.L. sunt mai mari decât încasările sau egale cu încasările ce reies din extrasele de cont puse la dispoziţie de G.;

- tranzacţiile semnificative financiar au fost efectuate în perioada 01.01.2011- 31.12.2011 (perioada în care reclamantul a deţinut 95% din părţile sociale) astfel cum rezultă din deconturile de Tva şi declaraţiile informative 394, astfel:

• în lunile martie şi iunie 2011 a depus decont TVA şi a declarat prin D394 aferentă sem. l 2011 livrări de bunuri cu bază impozabilă în sumă de 15.337.246 RON şi TVA în sumă de 3.680.939 RON/achiziţii de bunuri cu bază impozabilă în sumă de 18.988.523 RON şi TVA în sumă de 4.557.245 RON;

• în lunile iulie, august, septembrie, octombrie, noiembrie şi decembrie 2011 a depus decont TVA şi a declarat prin D394 aferentă sem. II 2011 livrări de bunuri cu bază impozabilă în sumă de 81.763.428 RON şi TVA în sumă de 19.623.222 RON/achiziţii de bunuri cu bază impozabilă în sumă de 78.031.799 RON şi TVA în sumă de 18.727.632 RON;

- în această perioadă societatea nu a înregistrat toate livrările/achiziţiile efectuate către diverşi clienţi, nedeclarându-le în deconturile de TVA şi în D 394 fiind încălcate prevederile art. 19 alin. (1) Codul fiscal, coroborate cu art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 82/1991;

- conform extraselor de cont pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2011 puse la dispoziţia organului de control de către G., respectiv pentru perioada 03.01.2011-30.12.2011 extrase ale H. S.A., s-a constatat că în perioada menţionată, societatea a încasat suma de 138.425.512 RON din care suma de 4.164.274 RON a fost ridicată în numerar de către C. (împuternicit al societăţii). Suma de 4.164.274 RON a fost considerată dividend întrucât nu au fost prezentate documente justificative pentru folosirea acesteia în interesul societăţii, fiind în mod corespunzător stabilit impozitul datorat pe dividende.

Astfel, contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurentele-pârâte au considerat că sunt îndeplinite cumulativ condiţiile răspunderii civile delictuale, respectiv fapta ilicită constând în nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, prejudiciul constând în echivalentul obligaţiilor fiscale neîncasate la bugetul de stat, vinovăţia şi legătura de cauzalitate.

În opinia recurentelor-pârâte, este evident şi se probează în condiţiile Ordinului nr. 127/2014 împrejurarea că, nedeclararea completă şi corectă a tranzacţiilor societăţii este contemporană perioadei în care reclamantul avea calitatea de asociat al societăţii, fiind evidentă legătura de cauzalitate ca şi condiţie a răspunderii civile delictuale.

Recurentele-pârâte au mai menţionat că depunerea unor declaraţii formular 394, deconturi de TVA, incomplete prin nedeclararea în totalitate a tranzacţiilor efectuate, a veniturilor încasate şi cheltuielilor efectuate de societate, răstoarnă prezumţia de bună credinţă privind îndeplinirea corect şi complet a obligaţiilor declarative de către contribuabil. Or, reclamantul asociat deţinea în perioada anului 2011 cota de 95% din părţile sociale şi răspunde pentru nedeclararea şi neplata în totalitate a obligaţiilor fiscale, aşa cum aceasta rezultă din verificarea fiscală care a stabilit TVA, impozit pe profit, respectiv impozit pe dividende suplimentar de plată aferent tranzacţiilor nedeclarate/declarate inexact ori incomplet.

Condiţiile răspunderii civile delictuale sunt îndeplinite, reaua-credinţă rezultând şi din împrejurarea cesionării părţilor sociale către asociatul minoritar, fără ca anterior cesiunii să se fi luat decizia distribuirii dividendelor, în condiţiile în care suma de 4.164.274 RON a fost ridicată în numerar din contul bancar al societăţii, fără justificarea folosirii acesteia. După cesionarea părţilor sociale, societatea a derulat tranzacţii cu valoare semnificativ redusă în perioada ianuarie- aprilie 2012, conform raportului de inspecţie fiscală, moment după care nu au mai fost depuse declaraţii şi nu s-a mai ţinut evidenţa contabilă. Societatea a intrat în insolvenţă la cererea creditorului bugetar.

În continuare, au făcut referire la decizia nr. x/31.10.2018prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului, împreună cu numiţii I. şi C. în privinţa cărora, după emiterea actului administrativ, prin sentinţa civilă nr. 611/02.07.2020 a Tribunalului Constanţa în dosarul nr. x/2018 (insolvenţă), definitivă prin neapelare, s-a dispus plata pasivului societăţii falite, în sumă de 75.816.655 RON, pe temeiul art. 169 lit. d) din Legea nr. 85/2014.

Recurentele-pârâte consideră că sentinţa civilă nr. 611/02.07.2020 pronunţată în procedura insolvenţei are autoritate de lucru judecat asupra faptei şi a persoanelor care le-au săvârşit, fără ca efect al hotărârii să fie înlăturată răspunderea reclamantului, asociat majoritar în perioada naşterii obligaţiilor fiscale ale societăţii insolvabile, pentru fapta prevăzută de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.

Rezultă, aşadar, o autoritate de lucru judecat pe neţinerea evidenţelor contabile conform legii, obligaţie prevăzută şi în Codul de procedură fiscală în vigoare în anul 2011 care, prin art. 79 reglementează obligaţia de a conduce evidenţa fiscală, potrivit actelor normative în vigoare.

Obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de inspecţia fiscală sunt născute şi scadente în anul 2011, în perioada în care reclamantul era asociatul societăţii, astfel cum rezultă din Anexa 5, Anexa 6, Anexa 7, Anexa 8 la Raportul de inspecţie fiscală, astfel:

• Tva stabilită suplimentar 25.238.449 RON din care: an 2012 - 268.861 RON şi an 2011- 24.969.588 RON;

• Impozit profit stabilit suplimentar 17.669.471 RON din care: an 2012 - 14.683 RON şi an 2011 - 17.654.788 RON;

• Dividende brute iunie 2011 - dec 2011 în sumă de 4.957.469 RON pentru care impozit în sumă de 793.195 RON;

Creanţele stabilite suplimentar pentru anul 2011 în sumă de 43.417.571 RON sunt născute în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, conform art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, sunt răsturnate susţinerile instanţei de fond, fiind evidentă corelaţia între perioada naşterii obligaţiilor de plată şi perioada în care reclamantul a fost asociat al societăţii, respectiv între 24.01.2011 (hotărâre publicată în MO Partea a IV-a nr. 254/24.01.2011) şi 14.02.2012 (hotărâre publicată în MO Partea a IV-a nr. 528/14.02.2012).

În cauză sunt îndeplinite condiţiile răspunderii civile delictuale pentru atragerea răspunderii în condiţiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, iar Hotărârea nr. 221/15.11.2022 prin care Curtea de Apel Constanţa a admis cererea reclamantului şi a desfiinţat actele administrative atacate pe motiv că nu s-a dovedit implicarea reclamantului în ajungerea societăţii B. S.R.L. în insolvenţă, este dată cu greşita aplicare şi interpretare a legii.

În considerarea motivelor de fapt şi de drept anterior expuse, recurentele-pârâte au solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi respingerea acţiunii.

1.4. Apărările formulate în cauză

În cauză intimatul-reclamant a formulat note de şedinţă prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi păstrarea hotărârii instanţei de fond ca fiind legală şi temeinică.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 23 noiembrie 2023, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de criticile formulate din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâte este nefondat, pentru următoarele considerente:

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

În ceea ce priveşte starea de fapt, Înalta Curte reţine că prin Decizia nr. x/31.10.2018 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului A. în calitate de asociat cu cotă de participare la beneficii şi pierderi de 95% în perioada 12.01.2011 – 07.12.2011 al debitoarei B. S.R.L., în vederea realizării, în tot, a creanţelor fiscale în limita sumei de 75.816.655 RON, în temeiul art. 25 alin. (1), alin. (2) şi (3) din Codul de procedură fiscală.

Împotriva acestei decizii reclamantul a formulat contestaţie administrativă care a fost respinsă ca nefiind depusă în termenul legal prin Decizia nr. 103/29.05.2019 a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi.

În primul ciclu procesual, prin decizia nr. 3432/2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia contencios administrativ şi fiscal s-a reţinut că decizia de angajare a răspunderii solidare a fost comunicată valabil la data de 15.03.2019 şi, în raport de această dată, formularea contestaţiei s-a făcut în termenul legal.

În rejudecarea cauzei, procedând conform art. 281 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, instanţa de fond s-a pronunţat asupra fondului raportului juridic fiscal şi a analizat criticile de nelegalitate din perspectiva neîndeplinirii condiţiilor de angajare a răspunderii solidare a reclamantului.

În esenţă, prima instanţă a reţinut că nu este dovedită rea-credinţa cu care a acţionat reclamantul şi nici legătura de cauzalitate între faptele imputate acestuia şi prejudiciul constatat de organele fiscale, motiv pentru care a admis cererea reclamantului şi a anulat actele administrativ fiscale contestate.

Instanţa de control judiciar îşi însuşeşte soluţia primei instanţe, apreciind că a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente, nefiind susceptibilă de casare prin prisma criticilor formulate de recurentele-pârâte.

În ceea ce priveşte motivarea deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantului, Înalta Curte constată că prima instanţă, în mod corect, a reţinut că în cuprinsul acesteia nu sunt indicate argumente concrete în baza cărora s-a stabilit că reclamantul ar fi acţionat cu rea-credinţă.

Potrivit prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală "Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale".

Totodată, la art. 12 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală se statuează expres că: "Buna-credinţă a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedeşte contrariul."

Instanţa de control judiciar aminteşte că răspunderea solidară reglementată de dispoziţiile procedurii fiscale are natura unei răspunderi civile delictuale, însă legiuitorul a prevăzut şi condiţii speciale pentru antrenarea acesteia. Astfel, pentru a se atrage răspunderea solidară în condiţiile codului de procedură fiscală sunt necesare dovezi concludente în vederea demonstrării relei-credinţe a persoanei căreia i se atrage acest gen de răspundere.

În concret, ceea ce i se reproşează intimatului-reclamant de către organele fiscale este faptul că acesta, în calitate de asociat majoritar, nu a supravegheat activitatea administratorului societăţii şi nu şi-a îndeplinit obligaţiile prevăzute de art. 194 din Legea nr. 31/1990, astfel că răspunde solidar cu administratorul pentru nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

În speţă, din actele dosarului, reiese că intimatul-reclamant a avut calitatea de asociat al debitoarei S.C. B. S.R.L., cu cota de participare la beneficii şi pierderi de 95%, în perioada 12.01.2011 – 07.12.2011.

Totodată, la data la care acesta şi-a cesionat părţile sociale deţinute la societatea debitoare către administratorul societăţii în persoana domnului C., respectiv la data de 07.12.2011, societatea debitoare nu figura cu obligaţii fiscale de plată.

În plus, obligaţiile fiscale restante aveau scadenţa în perioada 20.02.2012-20.10.2016, iar societatea debitoare S.C. B. S.R.L. nu a depus bilanţ începând cu data de 31.12.2011.

Prin urmare, în mod corect a reţinut instanţa de fond că nu există o corelaţie între perioada în care s-au născut obligaţiile de plată şi perioada în care intimatul-reclamant a deţinut calitatea de asociat cu o cotă de participare la beneficii şi pierderi de 95 %, organul fiscal nedovedind legătura de cauzalitate dintre faptele imputate intimatului-reclamant şi ajungerea societăţii în stare de insolvabilitate.

Nu se poate constata că simpla deţinere a calităţii de asociat majoritar al societăţii insolvabile ar conduce, în mod automat, la o prezumţie de rea-credinţă sau că omisiunea achitării obligaţiilor fiscale confirmă existenţa relei-credinţe ca şi condiţie necesară angajării răspunderii solidare.

Înalta Curte constată că nici celelalte argumente aduse de recurentele-pârâte prin cererea de recurs nu pot face dovada relei-credinţe a intimatului-reclamant, câtă vreme aspectele invocate nu privesc faptele săvârşite de acesta.

Astfel, deşi se invocă o pretinsă autoritate de lucru judecat asupra faptei şi persoanelor care le-au săvârşit reţinută prin sentinţa nr. 611/02.07.2020 din dosarul nr. x/2018, pronunţată de Tribunalul Constanţa, secţia a II-a civilă în procedura insolvenţei, Înalta Curte constată că intimatul-reclamant nu a fost parte în acest dosar. Prin sentinţa anterior menţionată s-a dispus ca pasivul societar al debitoarei B. S.R.L. în cuantum de 75.816.655 RON să fie suportat în solidar de pârâţii I. şi C..

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Direcţia Generală Regioanlă a Finanţelor Publice Galaţi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, ca nefondat.

Având în vedere cererea intimatului-reclamant de obligare a recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată dovedite cu înscrisul depus la dosar, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., va obliga recurentele-pârâte la plata către intimatul-reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 5000 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Direcţia Generală Regioanlă a Finanţelor Publice Galaţi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 221 din 15 noiembrie 2022 a Curţii de Apel Constanţa – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimatul-reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 5000 RON.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 23 noiembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.