Tax authority appeals dismissed; VAT deduction of 3,619,998 RON upheld for aluminum ingot purchases, fraud knowledge unproven.

Şedinţa publică din data de 9 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova – secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 19.04.2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, ca prin sentinţa ce o va pronunţa să dispună anularea Deciziei nr. 17/20.01.2021 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în soluţionarea procedurii prealabile a actelor administrativ fiscale denumite: Deciziei de impunere nr. x/26.04.2016 şi Raport de Inspecţie Fiscală nr. x/26.04.2016, a căror anulare o solicită.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 88 din 7 aprilie 2022, Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., a anulat Decizia nr. 17/20.01.2021 emisă de ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/26.04.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.04.2016 emise de DGRFP Craiova - AJFP Olt şi a obligat pârâtele la plata sumei de 1100 RON cheltuieli judecată către reclamantă.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 88 din 7 aprilie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recursuri pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea.

1.3.1. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat motivul de nelegalitate întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţinând că prin sentinţa instanţei de fond s-au încălcat dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, precum şi art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

A arătat că în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.619.998 RON, instanţa a fost învestită să se pronunţe dacă A. S.R.L. beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi emise de diverşi furnizori, în condiţiile în care prin Rechizitoriul din data de 24.02.2020, pronunţat în dosarul nr. x/2011, Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Serviciul Teritorial Craiova a reţinut că societatea a participat la infracţiunea de constituire a unui grup infracţional.

În mod eronat, instanţa de fond a reţinut calitatea de documente justificative a facturilor emise de către cele 8 societăţi comerciale şi a preluat întocmai concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, fără să ia în considerare susţinerile pârâtelor şi întreg materialul probator în ansamblul său.

Aşadar, potrivit dispoziţiilor legale anterior invocate, pentru ca o persoană impozabilă să beneficieze de dreptul de deducere al taxei aferente unor achiziţii, trebuie ca acestea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Prin urmare, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinire atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare ale acestuia.

A învederat că facturile îndeplinesc condiţiile de formă stabilite de prevederile art. 155 din Codul fiscal, iar organele de inspecţie fiscală nu au acordat reclamantei dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată în sumă de 3.619.998 RON, înscrisă în facturile de achiziţii de lingouri de aluminiu şi aliaj aluminiu emise de cei 8 furnizori, cu motivarea că organele de inspecţie fiscală au avut suspiciuni cu privire la realitatea şi legalitatea tranzacţiilor, fapt pentru care au considerat că prin intermediul facturilor emise pe numele A. S.R.L. s-a dat provenienţă bunurilor pentru a fi introduse în circuitul economic şi din care a rezultat TVA deductibilă, pentru a crea avantaje necuvenite reclamantei.

În acest sens, a arătat că obţinerea de avantaje fiscale prin practici abuzive poate fi constatată atunci când există, pe de o parte, un ansamblu de circumstanţe obiective din care rezultă că, în ciuda respectării formale a condiţiilor prevăzute de reglementările legale, obiectivul urmărit de aceste reglementari nu a fost atins şi, pe de altă parte, un element subiectiv constând în intenţia de a obţine un avantaj rezultat din reglementările legale, prin crearea artificială a condiţiilor cerute pentru obţinerea sa. Astfel, obligaţia de restituire a avantajului obţinut pe nedrept în urma unei practici abuzive este doar consecinţa constatării existenţei practicii abuzive.

În continuare, recurenta-pârâtă a prezentat practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Halifax, cu privire la teoria abuzului de drept formulat ca "problema tranzacţiilor menite doar să obţină avantaje fiscale", arătând, în esenţă, că o persoană impozabilă care a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa, ia parte la o operaţiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata taxei pe valoarea adăugata trebuie să fie privită, din perspectiva celei de-a Şasea Directive, ca participant la acea fraudă, indiferent dacă a profitat sau nu de pe urma revânzării bunurilor. Aceasta se întâmplă, deoarece, într-o astfel de situaţie, persoana impozabilă ajută pe autorii fraudei şi devine complice.

Or, se reţine că prin Rechizitoriul din data de 24.02.2020, pronunţat în dosarul nr. x/2011, organele de cercetare penală din cadrul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism – Serviciul Teritorial Craiova au reţinut că a fost constituit un grup infracţional organizat, în care a fost inclusă şi reclamanta şi furnizorii săi, precum şi furnizorii furnizorilor acestora, iar în urma efectuării operaţiunilor cu furnizorii menţionaţi în decizia de soluţionare a contestaţiei, au fost obţinute avantaje fiscale.

Prin urmare, reclamanta în calitate de persoană impozabilă ştia că pentru operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări.

În mod eronat, instanţa de fond a reţinut referitor la realitatea operaţiunilor respective faptul că "organele de cercetare penală au stabilit, prin Rechizitoriul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia de Investigaţie din 24 ianuarie 2020 faptul că societatea reclamantă a achiziţionat mărfurile aşa cum au fost descrise din documentele de achiziţie de la o mare parte din furnizorii lor ca urmare a unor relaţii economice reale, în cauză fiind dispusă soluţia clasării", întrucât prin Rechizitoriul menţionat anterior, într-adevăr s-a decis clasarea cauzei cu privire la inculpaţii care au recunoscut fapta şi au plătit prejudiciul, însă totodată, s-a dispus şi începerea urmăririi penale cu privire la infracţiunea de constituire a unui grup infracţional organizat, prevăzut de art. 367 alin. (1) din C. pen., cu aplicarea dispoziţiilor art. 5 din C. pen. şi infracţiunile prevăzute de art. 8 alin. (1) şi art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

În concluzie, având în vedere constatările organului de cercetare penală în privinţa S.C. B. S.R.L. şi furnizorilor săi, ori ai celorlalţi furnizori ai furnizorilor S.C. A. S.R.L., finalizate prin trimiterea în judecată a domnului C. şi a administratorilor în fapt a furnizorilor acesteia, coroborate cu constatările organelor de inspecţie fiscală din actele administrativ-fiscale atacate, se reţine că documentele de tip factură deţinute de reclamantă care au înscrise ca furnizori cele 8 societăţi, nu îndeplinesc calitatea de documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operaţiunilor.

În ceea ce priveşte reţinerile instanţei, potrivit cărora "proba caracterului fictiv trebuia realizată de către organele de control fiscal. Acestea trebuie să realizeze proba în aşa manieră încât să se răstoarne prezumţia de nevinovăţie de la care ar trebui să se pornească. Simpla analiză documentară a stării de fapt fiscale nu poate fi asimilată cu analiza realităţii operaţiunilor.", a precizat că, aşa cum rezultă şi din consemnările cuprinse în actele administrativ-fiscale atacate, organele de inspecţie fiscală nu s-au rezumat doar la o analiză documentară, ci în vederea stabilirii realităţii operaţiunilor, au întreprins demersuri către diferite instituţii ale statului pentru operatorii economici din judeţul Dolj, respectiv Garda Financiară, secţia Dolj, precum şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj - actualmente Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj - Inspecţia Fiscală, din verificările cărora a rezultat faptul că aceste societăţi nu au justificat desfăşurarea unei activităţi legale şi reale, existând suspiciuni că facturile care figurează emise de acestea nu sunt decât documente întocmite şi introduse în circuitul economic fără a avea o baza reală şi legală, fapt pentru care organele de inspecţie fiscală au întreprins demersuri către organele de cercetare competente, respectiv Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – DIICOT – Serviciul Teritorial Craiova.

Totodată, a considerat că sentinţa instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a legii şi în ceea ce priveşte suma de 1.931.562 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată, întrucât acestea reprezintă o măsură accesorie în raport cu debitul principal, iar societatea nu a adus argumente privind modul de calcul al acestora.

1.3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, prin recursul declarat, a invocat motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Astfel, a arătat că hotărârea instanţei de fond nu cuprinde motivele pentru care s-a considerat că actele administrative fiscale sunt nelegale, reţinându-se, în mod vădit eronat, că operaţiunile pentru care nu a fost acordată deductibilitate sunt reale, fără a se prezenta argumentele juridice care au dus la fundamentarea raţionamentului pentru admiterea contestaţiei şi respingerea apărărilor invocate de pârâtă.

În opinia recurentei-pârâte, Curtea de Apel Craiova nu a efectuat o analiză a fondului contestaţiei, reţinând doar că în cauza penală s-a stabilit că operaţiunile economice sunt reale, fără a analiza, din punct de vedere fiscal, îndeplinirea condiţiilor pentru acordarea deductibilităţii pentru tranzacţiile în discuţie, operaţiune care echivalează cu o nemotivare a hotărârii strict cu privire la actele administrativ fiscale contestate.

Concluzia instanţei de fond în sensul că nu s-a făcut dovada că reclamanta avea cunoştinţă de faptul că furnizorii erau implicaţi într-o fraudă fiscală, este vădit nefondată, relevante în acest sens fiind aspectele reţinute prin Rechizitoriul din data de 24.02.2020, pronunţat în dosarul nr. x/2011, în care organele de cercetare penală au reţinut că a fost constituit un grup infracţional organizat, în care a fost inclusă reclamanta, furnizorii săi, precum şi furnizorii furnizorilor acestora, iar în urma efectuării operaţiunilor cu aceştia au fost obţinute avantaje fiscale.

Se dovedeşte astfel că reclamanta, în calitate de persoană impozabilă, ştia că pentru operaţiunea invocată, pentru a justifica dreptul de deducere, era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări.

Totodată, motivarea instanţei este vădit eronată, raportat la faptul că întregul raţionament juridic se bazează pe susţinerea că un contribuabil nu poate răspunde pentru comportamentul fiscal al altui contribuabil, fără a antama fondul dosarului care vizează analiza actelor administrativ fiscale din perspectiva dispoziţiilor normelor de drept fiscal, nicidecum penal, încălcând astfel dispoziţiile art. 264 C. proc. civ.

Esenţial este faptul că instanţa nu a precizat care sunt argumentele pentru care nu a ţinut cont de egalitatea probelor administrate şi nu a interpretat probele administrate coroborat, limitându-se la a judeca exclusiv pe baza faptului că reclamanta nu a avut cunoştinţă de activitatea infracţională a firmelor partenere, fără a mai proceda la analizarea fondului litigiului şi la analiza implicaţiilor fiscale ale tranzacţiilor care nu sunt însoţite de documente justificative.

Prin Rechizitoriul din 24.02.2020, pronunţat în dosarul nr. x/2011, organele de cercetare penală au reţinut că a fost constituit un grup infracţional organizat, în care a fost inclusă reclamanta A. S.R.L., furnizorii săi D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., B. S.R.L. şi J. S.R.L. precum şi furnizorii furnizorilor acestora, iar în urma efectuării operaţiunilor cu aceştia au fost obţinute avantaje fiscale şi s-a dispus trimiterea în judecată pentru săvârşirea infracţiunilor de grup infracţional organizat şi evaziune fiscală, alături de alţi inculpaţi, a numitului C. şi a S.C. B. S.R.L. societate administrată de acesta şi care are calitatea de furnizor al reclamantei.

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a înregistrat achiziţii de mărfuri atât de la societatea controlată de C. respectiv S.C. B. S.R.L, societate trimisă în judecată împreună cu acesta, cât şi de la alte societăţi comerciale care au avut calitatea de furnizori pentru S.C. A. S.R.L. şi pentru S.C. B. S.R.L. şi pentru furnizorii furnizorilor lor, toate societăţile în cauză făcând obiectul cercetărilor penale, reprezentanţii sau administratorii de fapt ai acestora fiind trimişi în judecată pentru săvârşirea infracţiunilor de constituire a unui grup infracţional organizat şi de evaziune fiscală.

Hotărârea instanţei de fond este nelegală raportat la aplicarea dispoziţiilor art. 145 şi 14 Codul fiscal, având în vedere că între reclamantă şi persoana fizică C. şi S.C. B. S.R.L. există relaţii de afiliere, numitul C. fiind tatăl numitei K. şi persoana care a controlat în fapt societatea reclamantă S.C. A. S.R.L., astfel că nelegal s-a reţinut de către prima instanţă că reclamanta nu a ştiut sau nu ar fi putut să ştie că a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de un furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau prestări.

Or, Curtea de Apel Craiova a aplicat greşit dispoziţiie art. 145-146 Codul fiscal, precum şi prevederile directivei 2006/112/CE a Consiliului, privind condiţiile de aplicare a deducerii TVA. Date fiind constatările organului de cercetare penală în privinţa S.C. B. S.R.L. şi a furnizorilor săi, ori ai celorlalţi furnizori ai furnizorilor S.C. A. S.R.L., finalizate prin trimiterea în judecată a S.C. B. S.R.L., a numitului C. şi a administratorilor în fapt a furnizorilor acesteia, coroborate cu constatările organului de inspecţie fiscală din actele administrativ fiscale atacate de reclamantă, se conturează că, în fapt, S.C. A. S.R.L. a utilizat documente fiscale pentru justificarea unor operaţiuni fictive din care a rezultat taxa dedusă şi solicitată în final la rambursare, pe baza unor documente emise de persoane trimise în judecată pentru infracţiuni de constituire de grup infracţional organizat şi evaziune fiscală.

Pe cale de consecinţă, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală raportat la directiva indicată, precum şi la prevederile art. 145-146 Codul fiscal, având în vedere că S.C. A. S.R.L., deşi figurează că a înregistrat atât achiziţia cât şi livrarea mărfurilor (lingouri şi aliaje de aluminiu) şi a efectuat decontările prin bancă, mărfurile provin din circuite comerciale şi financiare frauduloase în care S.C. A. S.R.L. era ultima verigă din lanţuri constituite de până la 7 societăţi comerciale, rezultat al constituirii grupurilor infracţionale organizate pentru care a fost dispusă trimiterea in judecată prin Rechizitoriul emis în cauza penală nr. 269D/P/2011 a Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Serviciul Teritorial Craiova.

Or, raportat la aceste aspecte, statuarea instanţei de fond asupra faptului că organul fiscal nu a făcut dovada că reclamanta avea cunoştinţă de activitatea infracţională a societăţilor partenere, este vădit nelegală.

Reclamanta a utilizat documente fiscale pentru justificarea unor operaţiuni fictive pentru a da provenienţa legală bunurilor, din care a rezultat taxa dedusă cu scopul de a crea avantaje fiscale necuvenite.

Având în vedere cele mai sus precizate, este cert că obţinerea de avantaje fiscale prin practici abuzive poate fi constatată atunci când există, pe de o parte, un ansamblu de circumstanţe obiective din care rezultă că, în ciuda respectării formale a condiţiilor prevăzute de reglementările legale, obiectivul urmărit de aceste reglementări nu a fost atins şi, pe de altă parte, un element subiectiv constând în intenţia de a obţine un avantaj rezultat din reglementările legale, prin crearea artificială a condiţiilor cerute pentru obţinerea sa.

Astfel, obligaţia de restituire a avantajului obţinut pe nedrept în urma unei practici abuzive este doar consecinţa constatării existenţei practicii abuzive.

Teoria abuzului de drept formulat ca "problema tranzacţiilor menite doar să obţină avantaje fiscale" a fost abordată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în principal, în cauza Halifax. Astfel, în cauza C - 255/02 Halifax, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, a statuat că "Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168, 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilităţii de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ţinând seama de fraude sau de nereguli săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări, fapt ce revine instanţei de trimitere să verifice."

Mai mult decât atât, tranzacţiile de tipul celor în cauză în acţiunea principală constituie livrări de bunuri sau servicii şi o activitate economică în sensul art. 2 alin. (1), art. 4 alin. (1) şi alin. (2), art. 5 alin. (1) şi art. 6 din a şasea Directivă, cu condiţia ca acestea să îndeplinească criteriile obiective pe care se bazează aceste noţiuni, chiar dacă sunt efectuate cu unicul scop de a obţine un avantaj fiscal, fără niciun alt obiectiv.

De asemenea, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a amintit că, în baza unei jurisprudenţe constante, dreptul Uniunii Europene nu poate fi invocat în scopuri abuzive sau frauduloase şi că aplicarea legislaţiei comunitare nu poate fi extinsă pentru a cuprinde practici abuzive ale operatorilor economici, adică tranzacţii desfăşurate nu în contextul operaţiunilor comerciale normale, ci doar în scopul obţinerii necuvenite de avantaje prevăzute de dreptul UE.

Astfel, în opinia CJUE, în domeniul taxei pe valoarea adăugată, se poate constata existenţa unei practici abuzive numai dacă, în primul rând, operaţiunile vizate duc la obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului prevederilor Directivei, precum şi faptul că intră în responsabilitatea instanţei naţionale să determine conţinutul real şi semnificaţia operaţiunilor vizate.

Totodată, o persoană impozabilă care a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa, ia parte la o operaţiune legată de sustragere frauduloasă de la plata taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie privită, din perspectiva celei de-a şasea Directive, ca participant la acea fraudă, indiferent dacă a profitat sau nu de pe urma revânzării bunurilor. Aceasta se întâmplă deoarece într-o astfel de situaţie, persoana impozabilă ajută pe autorii fraudei şi devine complice.

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, Curtea a arătat că revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească, corespunzător cu cerinţele legale, elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări (în acest sens sunt hotărârile pronunţate în cauzele C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum, C-484/03 Bond House Systems, C-285/11 Bonik, cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 Mahageben si Peter David).

Or, prin Rechizitoriul din data de 24.02.2020, pronunţat în dosarul nr. x/2011, organele de cercetare penală au reţinut că a fost constituit un grup infracţional organizat, în care a fost inclusă reclamanta, furnizorii săi, precum şi furnizorii furnizorilor acestora, iar în urma efectuării operaţiunilor cu aceştia au fost obţinute avantaje fiscale.

Se dovedeşte astfel că reclamanta, în calitate de persoană impozabilă, controlată de C., care este şi tatăl numitei K., asociat şi administrator al reclamantei, ştia că pentru operaţiunea invocată, pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări.

Hotărârea instanţei de fond este nelegală raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor Codul fiscal, ale Codului de procedură fiscală, art. 11, alin. (1), art. 21, alin. (4), lit. f), din Legea nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare coroborat cu prevederile art. 6, alin. (1) şi (2) din Legea nr. 82/1991, republicată, pct. 46 din OMFP 3055/2009, Decizia V/2007.

În opinia recurentei-pârâte, se impunea ca instanţa de contencios fiscal să efectueze propria analiză în vederea stabilirii legalităţii actelor administrativ fiscale contestate.

Astfel, hotărârea criticată este nelegală raportat la încălcarea prevederilor art. 146, alin. (2), lit. A) şi art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi conform Directivei nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere a TVA se exercită de către contribuabil când sunt îndeplinite doua condiţii: de formă şi de fond.

Totodată, pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

În continuare, recurenta-pârâtă a redat precizări ale Curţii Europene de Justiţie în cazul C-225/02 Halifax-others, precum şi dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, concluzionând că, atunci când se face dovada unei practici abuzive, cum e cazul în speţă, Directiva a 6-a a TVA interzice exercitarea dreptului de deducere pentru TVA şi permite autorităţilor statului să procedeze la reevaluarea respectivelor tranzacţii, în scopul determinării stării de fapt reale, în raport de care să fie aplicate dispoziţiile comunitare în materie de TVA sau legislaţia naţională care a transpus aceste dispoziţii. Conform art. 6, alin. (2) din Legea contabilităţii, se instituie o responsabilizare a celor două părţi implicate în aceste tranzacţii comerciale. Totodată, a făcut referire şi la jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, redând considerente din decizia nr. 272/28.01.2013 (Secţia Penală) şi decizia nr. 5679/2013.

În plus, a mai susţinut recurenta-pârâtă că instanţa a pronunţat o hotărâre nelegală, încălcând şi dispoziţiile art. 22 C. proc. civ. prin faptul că nu a manifestat un rol activ. În esenţă, instanţa de fond nu a antamat fondul cauzei, nu a analizat legalitatea actelor administrative fiscale raportat la prevederile Codul fiscal şi ale Codului de procedură fiscală.

A mai făcut referire la dispoziţiile art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi la principiul prevalentei economicului asupra juridicului, respectiv pct. 46 din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, arătând că, în esenţă, pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinări la cele două recursuri declarate de recurentele-pârâte, solicitând respingerea acestora.

Cu privire la recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, intimata-reclamantă a considerat că este pur formal, nefiind îndeplinite condiţiile şi exigenţele impuse de dispoziţiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. Totodată, a arătat că sunt indicate numai textele de lege privind condiţiile ce trebuiesc îndeplinite pentru a avea drept de deducere, fără a se arăta care este nelegalitatea hotărârii în raport cu aceste prevederi legale sau de juridprudenţa CJUE indicată.

În esenţă, a arătat că în mod corect şi legal instanţa de fond a avut în vedere raportul de expertiză fiscală judiciară dispus în cauză, recurenta-pârâtă neformulând obiecţiuni la raportul de expertiză. A mai susţinut că recurenta-pârâtă s-a rezumat să copieze reţinerile din rechizitoriu prin care faţă de S.C. A. S.R.L. s-a dispus o soluţie de clasare, menţinută de Tribunalul Dolj prin încheierea nr. 144/15.09.2020, prin care a fost respinsă plângerea ANAF împotriva soluţiei de clasare. Prin urmare, realitatea/fictivitatea tranzacţiilor sunt aspecte ce nu mai pot fi puse în discuţie, problematica legalităţii şi realităţii tranzacţiilor, precum şi dreptul de deducere efectuate de reclamantă în perioada fiscală ce face obiectul judecăţii, fiind tranşată definitiv, cu autoritate de lucru judecat.

Referitor la recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea a arătat că motivele de nelegalitate invocate sunt nefondate.

În esenţă, a arătat că instanţa de fond a procedat la un examen efectiv al cauzei prin prisma susţinerilor şi apărărilor părţilor, în raport cu probele administrate în cauză, şi ţinând cont de toate motivele de nelegalitate invocate, dispunând în mod legal şi temeinic anularea actelor administrative contestate.

1.5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursurilor în şedinţă publică, la data de 12 octombrie 2023, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile formulate de pârâte sunt nefondate, pentru considerentele arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Cu referire la situaţia de fapt care a generat litigiul dintre părţi, Înalta Curte reţine că intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a fost supusă unei inspecţii fiscale care a avut ca obiect reverificarea taxei pe valoare adăugată pentru perioada 11.03.2010 – 30.09.2011. Reverificarea a fost dispusă ca urmare a adresei Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Serviciul Teritorial Craiova nr. 269/D/P/2011 din data de 24.09.2013, precum şi adresei Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Craiova privind realitatea şi legalitatea vânzărilor şi cumpărărilor de lingouri metalice din aluminiu.

Astfel, a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.04.2016 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. xnr. 165/26.04.2016, prin care organul fiscal a refuzat acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată cu privire la suma în cuantum de 3.619.998 RON, reţinând, în esenţă, că facturile de achiziţie lingouri de aluminiu şi aliaj aluminiu emise de către anumiţi furnizorii nu îndeplinesc condiţiile necesare pentru a fi considerate documente justificative care să facă dovada efectuării operaţiunilor, acestea fiind doar un mijloc de a introduce bunurile în circuitul economic, rezultând TVA deductibilă, în vederea creării unor avantaje nejustificate reclamantei.

Împotriva Deciziei de impunere nr. xnr. 165/26.04.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.04.2016, intimata-reclamantă a formulat contestaţie administrativă care a fost suspendată de organele fiscale, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prin Rechizitoriul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia de Investigaţie din 24 ianuarie 2020, organele de cercetare penală au dispus soluţia clasării cu privire la societatea S.C. A. S.R.L. stabilind că aceasta a achiziţionat mărfurile aşa cum au fost descrise din documentele de achiziţie de la o mare parte din furnizorii lor, ca urmare a unor relaţii economice reale.

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova a formulat plângere împotriva soluţiei de clasare, care a fost respinsă ca neîntemeiată prin Ordonanţa nr. 6 D/II-2/2020 din data de 30.03.2020. Şi împotriva acestei ordonanţe, organele fiscale au formulat plângere, în conformitate cu prevederile legii penale, care a făcut obiectul dosarului nr. x/2020 al Tribunalului Dolj, judecătorul de cameră preliminară a respins plângerea.

Reluând soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. xnr. 165/26.04.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.04.2016 care a stat la baza acesteia, organul fiscal a emis Decizia nr. 17/20.01.2021 prin care a respins contestaţia ca neîntemeiată, reţinând legalitatea actelor fiscale prin care s-a refuzat acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată în cuantum de 3.619.998 RON.

Învestită cu acţiunea în anulare a actelor administrative fiscale contestate, prima instanţă a reţinut constatările organului de cercetare penală în ceea ce priveşte realitatea achiziţiilor efectuate de către intimata-reclamantă. Totodată, raportându-se la jurisprudenţa comunitară şi naţională, precum şi la probele administrate în cauză, a conchis că societatea S.C. A. S.R.L. a furnizat documente justificative care fac dovada în vederea acordării dreptului de deducere a TVA-ului, motiv pentru care a anulat Decizia nr. 17/20.01.2021 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/26.04.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.04.2016 emise de DGRFP Craiova – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt.

Învestită cu soluţionarea cererilor de recurs ale pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

Cu privire la motivul de nelegalitate invocat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte observă că în considerentele sentinţei recurate, prima instanţă a arătat motivele de fapt şi de drept pe care şi-a întemeiat soluţia pronunţată. Astfel, prima instanţă a menţionat împrejurările de fapt şi de drept pe care s-au întemeiat măsurile din actele administrativ fiscale contestate, a arătat efectele pe care le produce soluţia dispusă de organele de cercetare penală cu privire la realitatea operaţiunilor efectuate de societatea reclamantă, analizând, în raport de practica judiciară internă şi jurisprudenţa CJUE, dacă reclamanta a furnizat documente justificative care să facă dovada în vederea acordării dreptului de deducere a TVA-ului şi expunând un raţionament juridic propriu, fără a se limita la preluarea formală a concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză. Prin urmare, contrar criticilor recurentei-pârâte, prima instanţă a analizat din punct de vedere fiscal, îndeplinirea condiţiilor legale în vederea acordării deductibilităţii taxei pe valoare adăugată pentru tranzacţiile în discuţie.

Totodată, în mod legal, prima instanţă nu a mai analizat fondul argumentelor invocate de pârâte, cu privire la realitatea operaţiunilor fiscale efectuate de reclamantă şi la derularea acestora în realizarea obiectului său de activitate, de vreme ce, aceste aspecte au fost soluţionate definitiv în procesul penal care a făcut obiectul dosarului nr. x/2020 al Tribunalului Dolj.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu dispoziţiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente. Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată, sentinţa civilă recurată respectând dispoziţiile art. 22 alin. (2) şi art. 425 din C. proc. civ.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurenta-pârâtă pe această cale se invocă, în esenţă, o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii fiscale, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat, de asemenea, în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată, cât timp instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate circumscris dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va analiza împreună, prin argumente grupate, criticile formulate de recurente-pârâte, având în vedere că majoritatea criticilor circumscrise acestui motiv sunt comune, iar părţile au aceeaşi poziţie procesuală.

În esenţă, prin cele două memorii de recurs se invocă încălcarea de către prima instanţă a dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, în sensul că în mod eronat s-a reţinut calitatea de documente justificative a facturilor emise de către cele 8 societăţi comerciale, fiind preluate întocmai concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, fără a se lua în considerare întregul materialul probator.

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează încălcarea legii de drept substanţial (material), încălcare ce poate îmbrăca mai multe aspecte: aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt; extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia; textului de lege corespunzător situaţiei de fapt i s-a dat o interpretare greşită.

Prin urmare, în analiza incidenţei acestui motiv de casare, instanţei de recurs nu îi este permis să reanalizeze probele sau să reevalueze situaţia de fapt.

Preliminar, Înalta Curte observă faptul că recurentele-pârâte invocă, în ceea ce priveşte realitatea operaţiunilor fiscale, aceleaşi chestiuni litigioase pe care le-au sesizat şi organelor de cercetare penală, precum şi anumite elemente de fapt preluate din dosarul penal într-un moment în care acesta nu era finalizat.

Având în vedere actele dosarului, instanţa de control judiciar va respinge argumentele recurentelor-pârâte referitoare la fictivitatea operaţiunilor fiscale efectuate de intimata-reclamantă, câtă vreme dubiul exprimat de organele fiscale cu privire la realitatea acestor achiziţii a constituit temeiul sesizării organelor de cercetare penală şi al suspendării iniţiale a soluţionării contestaţiei administrative, fiind înlăturat prin efectul definitiv al încheierii penale nr. 144 din 15.09.2020 pronunţate de judecătorul de cameră preliminară în dosarul nr. x/2020 al Tribunalului Dolj, prin care s-au confirmat cele stabilite prin Rechizitoriu din 24 ianuarie 2020 al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia de Investigaţie, în sensul că societatea reclamantă a achiziţionat mărfurile aşa cum au fost descrise în documentele de achiziţie de la o mare parte din furnizorii săi, ca urmare a unor relaţii economice reale, în cauză fiind dispusă soluţia casării cu privire la intimata-reclamantă.

În consecinţă, câtă vreme în cauza penală s-a stabilit că intimata-reclamantă nu a săvârşit ea însăşi o fraudă fiscală, această concluzie se impune şi în raportul juridic fiscal, situaţie în care, măsura dispusă prin actele în litigiu de înlăturare a dreptului de deducere a TVA întemeiată pe acest argument este nelegală.

În ceea ce priveşte criticile prin care se reproşează instanţei de fond că a reţinut în mod eronat calitatea de documente justificative a facturilor emise de către cele 8 societăţi comerciale, prin raportare la normele legale în materie şi la jurisprudenţa naţională şi comunitară, Înalta Curte constată că şi acestea sunt nefondate.

O primă observaţie care se impune în cauză, este aceea că recurentele-pârâte au criticat doar aspectele reţinute de prima instanţă care ţin de neîndeplinirea condiţiilor de fond necesare pentru acordarea dreptului de deducere al societăţii.

Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat dacă persoanele impozabile care doresc să îl exercite respectă condiţiile de formă şi de fond prevăzute de dispoziţiile în materie, respectiv art. 146 alin. (1) şi art. 155 – 155 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Regula generală pentru deducerea TVA prevăzută de art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este de fapt un principiu, fiind deductibile toate achiziţiile destinate utilizării în scopul operaţiunilor cu drept de deducere (orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unei operaţiuni taxabile).

În principiu condiţiile de fond sunt: deducerea să fie exercitată de o persoană impozabilă, achiziţiile să fie realizate de la o altă persoană impozabilă şi să fie destinate în aval operaţiunilor sale cu drept de deducere.

În ceea ce priveşte condiţiile de fond, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C 324/11, punctul 26, Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult S.R.L. C 101/16, punctul 39, precum şi Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C 277/14, punctul 28).

Persoana impozabilă are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 şi cu articolele 238-240 din aceasta (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult S.R.L. C 101/16, punctul 40).

Dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când se stabileşte, ţinând seama de elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C 80/11 şi C 142/11, EU:C:2012:373, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult S.R.L. C 101/16, punctul 43).

Totodată, dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea Hotărârea Bonik, punctul 40 şi Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD C 18/13, punctul 28).

În speţă, în mod corect a reţinut instanţa de fond că proba caracterului fictiv al operaţiunilor fiscale trebuie realizată de organele de control fiscal care nu au reuşit însă să răstoarne prezumţia de nevinovăţie existentă în favoarea intimatei-reclamante cu privire la faptul că aceasta avea cunoştinţă de activitatea infracţională a societăţilor partenere.

Astfel, din concluziile raportului de expertiză fiscală efectuat în faţa instanţei de fond a reieşit că furnizorii societăţii reclamante, la care fac referire actele administrativ-fiscale contestate în cauză, erau activi la data efectuării operaţiunilor comerciale, fiind înregistraţi în scopuri de TVA. De asemenea, în urma analizării fişelor contabile ale conturilor analitice ale acestor furnizori a reieşit faptul că plata mărfurilor a fost efectuată prin transferuri bancare cu numerar şi compensare, iar marfa achiziţionată a fost în concordanţă cu obiectul de activitate al societăţii reclamante.

Prin urmare, contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, nu se poate concluziona, în baza unor elemente obiective, că intimata-reclamantă în calitate de persoană impozabilă, ştia că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă recursurile formulat de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, ca nefondate.

Având în vedere cererea intimatei-reclamante de obligare a recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată dovedite cu înscrisul depus la dosar, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., va obliga recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 5000 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulat de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea împotriva sentinţei nr. 88 din 7 aprilie 2022 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 5000 RON.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 9 noiembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.