Deductibility of outsourcing services and VAT input credit for contractors lacking independent capacity

Şedinţa publică din data de 7 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei-primul ciclu procesual

I.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 16.01.2019, sub nr. x/2019, reclamanta S.C. A. a chemat în judecată pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicitând ca, prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună admiterea contestaţiei şi anularea în totalitate a deciziei dată în procedura prealabilă, cât şi a deciziilor de impunere nr. x/18.05.2018, F-DJ 71/18.05.2018, F - DJ 62/09.05.2018.

I.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 427/2019 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia reclamantei S.C. A. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova.

Împotriva sentinţei nr. 427/2019 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, a declarat recurs reclamanta S.C. A.

I.3. Decizia instanţei de recurs

Prin Decizia nr. 941/2022 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în data de 16 februarie 2022 a admis recursul declarat de S.C. A. împotriva sentinţei nr. 427/2019 din 25 noiembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În motivarea deciziei de casare, s-a constatat incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului, în speţă, principiul dreptului la un proces echitabil şi principiul dreptului la apărare. De asemenea, s-a reţinut că este incident şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat în mod expres de către recurenta reclamantă.

II. Al doilea ciclu procesual

II.1. Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova sub nr. x/2019*, fiind administrată cu ocazia rejudecării fondului, proba cu înscrisuri.

II.2. Soluţia instanţei de fond în rejudecare

Prin sentinţa nr. 344 din 21 decembrie 2022, Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Craiova, a anulat Decizia nr. 547/12.11.2018 privind soluţionarea contestaţiilor şi Deciziile de impunere nr. x/18.05.2018, nr. x/18.05.2018 şi nr. x/09.05.2018.

II.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II.3.1. Recursul formulat de recurenta–pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Prin recursul declarat în cauză, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta – pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut că hotărârea a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, respectivele contracte au fost încheiate în mod formal, pentru a fi creată aparenţa necesităţii şi oportunităţii acestor colaborări, S.C. A. însăşi desfăşurând, atât înainte, cât şi după aceste colaborări, întreaga activitate privind serviciile contractate, nefiind nevoie de plata contravalorii propriilor servicii.

În opinia recurentei, se putea observa cu uşurinţă atât dependenta financiara a acestor parteneri de S.C. A., cât şi dependenţa de capacităţile de producţie operaţionale puse la dispoziţie de S.C. A., astfel încât nu era nevoie de introducerea celor trei parteneri în interiorul activităţii societăţii intimate.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de prelucrare piese turnate facturate de S.C. B. S.R.L., a apreciat recurenta că, în pronunţarea hotărârii, instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât, deşi societatea intimata a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil şi a dedus TVA în baza facturilor emise de S.C. B. S.R.L., aceasta nu a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

SC A. nu a justificat necesitatea externalizării serviciilor de prelucrare piese turnate, având în vedere că au fost efectuate de prestator în incinta S.C. A., cu personalul specializat al S.C. A. şi cu baza materială pusă la dispoziţie de S.C. A.. Singura contribuţie a prestatorului a fost aceea că la începutul derulării contractului, a angajat un număr de 16 persoane, deşi S.C. A. dispunea de personal specializat pentru realizarea acestor servicii. Acest fapt este demonstrat prin aceea că, înaintea contractării acestor servicii şi ulterior momentului la care contractul a expirat, acestea au fost realizate de S.C. A..

De asemenea, ulterior încheierii contractului de prestări servicii, personalul angajat de S.C. B. S.R.L. a rămas în continuare angajat la A.; din analiza istoricului acestei societăţi prestatoare, a rezultat că ulterior încheierii contractului de prestări servicii, societatea s-a radiat, aceasta funcţionând numai pe perioada contractului încheiat cu S.C. A., pe perioada anterioară - anul 2008 şi anul 2009, aceasta a declarat cifra de afaceri zero şi un singur salariat angajat. Prin urmare, rezultă că, până la data începerii colaborării cu S.C. A., această societate prestatoare nu a desfăşurat niciun fel de activitate, neavând experienţa necesară în domeniul privind prelucrarea pieselor turnate.

Documentele prezentate nu justifică nici necesitatea externalizării acestor servicii şi nici prestarea efectivă, S.C. A. realizându-şi fluxul de producţie, atât înainte de contractarea serviciilor de prelucrare piese turnate, cât şi ulterior, aceasta dispunând atât de baza materială şi umană necesară cât şi de posibilitatea financiară de a achiziţiona utilaje de înaltă calitate şi de a pregăti personal specializat, respectiv de a obţine autorizaţiile necesare privind calitatea producţiei şi punerea acestora în practica. În situaţia în care aceasta nu deţinea toate certificările prevăzute de standardele de calitate, societatea intimata ar fi putut contracta doar servicii pentru asigurarea calităţii produselor prelucrate, iar nu servicii pentru prelucrarea produselor care reprezintă, în fapt, activitatea proprie.

În aceste condiţii, instanţa de fond nu a făcut aplicabilitatea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 la situaţia de fapt prezentată.

Referitor la serviciile contractate de intimata-reclamanta cu S.C. C. S.R.L., a apreciat recurenta că, în pronunţarea hotărârii, instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât, deşi societatea a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil şl a dedus TVA în baza facturilor S.C. C. S.R.L., de procesare a deşeurilor aluminiu, aceasta nu a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Din analiza Contractului de prestări servicii nr. x/07.05.2010 încheiat de S.C. A., în calitate de beneficiar cu această societate prestatoare, a rezultat că acesta are ca obiect "Furnizarea de servicii de procesare deşeuri aluminiu", iar prestatorul se obligă să furnizeze aluminiu topit pe bază de comandă lunară, la calitatea cerută de beneficiar, beneficiarul obligându-se să vireze suma aferentă, serviciilor pe bază de calculaţie de preţ în funcţie de tipul de utilaj.

De asemenea, la art. IV din contract privind modalitatea de plată, se precizează că beneficiarul va achita contravaloarea serviciilor în termen de 30 de zile de la data emiterii facturii. Totodată, din constatări rezultă că între cele două societăţi au fost încheiate mai multe contracte al căror obiect îl reprezintă acordarea de către beneficiar prestatorului de spaţii şi utilaje necesare realizării serviciilor, respectiv Hala TP, precum şi utilităţile necesare. Au fost încheiate şi alte contracte prin care prestatorul se obligă să realizeze probe de laborator pe bază de comandă.

În raport de cele mai sus prezentate, rezultă că societatea prestatoare nu deţine nici mijloacele şi nici experienţa necesară prestării unor astfel de servicii şi, totodată, nu deţine documente care să justifice necesitatea şi prestarea efectivă a serviciilor contractate. În aceste condiţii, instanţa de fond nu a făcut aplicabilitatea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 la situaţia de fapt prezentată.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile contractate de intimata-reclamanta cu S.C. D. S.A., instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât, deşi societatea intimată a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil şi a dedus TVA în baza facturilor emise de S.C. D. S.A. pentru servicii de management logistic, tehnic, comercial, de marketing, al producţiei, al calităţii, aceasta nu a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Potrivit Contractului de prestări servicii nr. x/29.07.2010, obiectul acestuia constă în servicii de management logistic, marketing, tehnic, comercial, producţiei şi calităţii. Din analiza documentelor efectuată de organele de inspecţie fiscală, respectiv rapoarte de activitate şi o situaţie în care se regăsesc înscrise 18 persoane ale societăţii prestatoare, a rezultat că serviciile înscrise în acestea corespund, cu atribuţiile din fişele posturilor persoanelor care, deşi erau angajaţi cu norma întreagă la societatea prestatoare, conform informaţiilor obţinute din baza de date Revisal, acestea erau angajate şi la S.C. A. - 4 persoane cu timp parţial şi 12 persoane cu normă întreagă.

Faţă de cele prezentate, rezulta că societatea intimata nu justifică nici necesitatea şl nici prestarea efectivă a serviciilor contractate cu S.C. D. S.A., documentele prezentate nefiind de natura să justifice nici necesitatea contractării unor astfet de servicii şi nici prestarea efectivă a acestora.

In aceste condiţii, instanţa de fond nu a făcut aplicabilitatea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 la situaţia de fapt prezentată.

În ceea ce priveşte TVA aferentă serviciilor contractate cu S.C. B. SLA, S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.A., a apreciat recurenta că, în pronunţarea hotărârii, instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, întrucât societatea intimată nu a justificat cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către cele trei societăţi prestatoare în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

De asemenea, instanţa de fond nu a luat în considerare nici prevederile art. 168 din Directiva 112/2006/CE, care condiţionează dreptul de deducere a TVA, de utilizarea serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile: "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti [...]";

De asemenea, instanţa de fond nu a avut în vedere în soluţionarea cauzei nici prevederile pct. 46 alin. (1) de explicitare a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care stipulează că orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă, dacă serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, rezultă că orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă serviciile achiziţionate, sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Acest drept se justifică şi prin alte documente pe lângă factură şi contract, în cazul în speţă, bonuri de predare - primire, transfer, avize de însoţire a mărfii, rapoarte de activitate etc. Cu toate acestea, înscrisurile prezentate de societatea intimata nu au dovedit faptul că serviciile prestate de S.C. B. S.A., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.A. au fost necesare.

Sintetizând, în condiţiile în care S.C. B. S.A., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.A. nu aveau capacitatea profesională, economică şi tehnică pentru a realiza activitatea respectivă, în cauză, se poate concluziona că scopul urmărit de societatea intimată a fost unul fiscal, iar nu de eficientizare a activităţii.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II.3.2. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj

Prin recursul declarat în cauză, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a arătat că instanţa de fond a reţinut aplicabilitatea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m), pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal şi art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 (pentru perioada ulterioară datei de 01.01.2015), texte de lege care sunt de natură să ducă la dezlegarea cauzei, dar, întrucât a fost reţinută o situaţie de fapt eronată, implicit aplicarea şi interpretarea textelor de lege anterior menţionate au fost greşite.

Motivarea instanţei de fond este centrată pe împrejurări complementare care ţin de realitatea serviciilor, deşi această "realitate a serviciilor prestate" nu a fost contestată de către inspecţia fiscală, dar argumentele reţinute nu se referă punctual la neregulile reţinute în actele a căror anulare a fost dispusă.

Interpretarea dată textelor de lege reţinute de către instanţa de fond în soluţionarea cauzei ar conduce la concluzia eronată că aparenţa realizării serviciilor respective de către alţi parteneri este suficientă pentru a demonstra realitatea unor operaţiuni economice, în condiţiile în care A., în temeiul unor contracte încheiate în mod formal, în vederea evitării cerinţelor de mediu, a desfăşurat întreaga activitate privind serviciile necesare prelucrării pieselor turnate, procesării deşeurilor aluminiu şi servicii de management, astfel fiind creată de către reclamantă o aparenţă a necesitaţii si oportunităţii acestor colaborări.

Reţinerea unei situaţii de fapt eronate de către instanţa de fond, care a condus la o interpretare şi aplicare greşită a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, este şi rezultatul preluării de către instanţa de judecată, fără o motivare temeinică, a răspunsurilor incomplete date de către expertul desemnat cu privire la relaţiile comerciale derulate de intimata - reclamantă cu cei trei parteneri - C. S.R.L., D. S.A. şi B. S.A. - reţinându-se fără temei că nu ar fi argumente care să contrazică faptul că respectivele servicii nu au fost prestate.

Inspecţia fiscală a constatat că intimata-reclamantă, în baza unor contracte încheiate în mod formal, pentru a evita cerinţele de mediu, a desfăşurat întreaga activitate privind serviciile necesare prelucrării pieselor turnate, procesării deşeurilor aluminiu şi serviciile de management, iar pentru a crea aparenţa necesitaţii şi oportunităţii acestor colaborări, au fost efectuate angajări de personal la cele trei societăţi, deşi A. avea personal calificat în acest sens.

Efectivul de angajaţi specializaţi în domeniile contractate, fluctuaţiile de personal au fost prezentate în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscala, dar acestea au fost ignorate de către expert.

Documentele prezentate în susţinere de către A., au un caracter pur formal, acestea conferind o notă de formalitate relaţiilor cu cei trei parteneri, interpunerea celor trei societăţi în activitatea reclamantei nefiind necesară, aceasta putând desfăşura respectiva activitate şi fără "implicarea" acestora.

Situaţia de fapt corectă ar fi trebuit să evidenţieze faptul că partenerii intimatei -reclamante nu aveau experienţă în domeniul prelucrării deşeurilor, spre exemplu societatea C. S.R.L. nu a funcţionat deloc de la înfiinţare până la relaţia cu A., iar după încheierea relaţiei cu reclamanta a fost declarat inactivă, a intrat în insolvenţă şi a fost radiată la 30.06.2017.

Faptul că nu era necesară extemalizarea serviciilor către cei trei parteneri, în condiţiile în care respectivele activităţi au fost efectuate de către intimata - reclamantă înaintea includerii acestora în circuit, în paralel cu aceştia şi după încetarea relaţiilor contractate, rezultă fără dubiu din elementele de fapt prezentate în actele contestate, reluate de recurentpă prin cererea de recurs.

Referitor la relaţia cu C. S.R.L., aplicarea şi interpretarea corectă a dispoziţiilor legale anterior menţionate ar fi impus ca instanţa de fond să ajungă la concluzia potrivit căreia nu era necesară externalizarea serviciilor de procesare deşeuri aluminiu către societatea C. S.R.L., atât timp cât intimata - reclamanta dispunea de logistica, finanţarea şi personalul necesare unui procesator de deşeuri aluminiu, fără a fi nevoie de un terţ, care cu numai 6 salariaţi, angajaţi odată cu data de începere a contractului cu reclamanta - 01.05.2010 - trebuia să desfăşoare o activitate care de fapt constituie obiectul principal de activitate al reclamantei.

Pentru această activitate, care a fost derulată de către societatea A., atât înaintea, cât şi după relaţia cu C. S.R.L., intimata - reclamanta dispunea, pe lângă capacităţile operaţionale a căror folosinţă a cedat-o prestatorului, şi de forţa de muncă specializată: în anul 2010 avea un număr de 73 angajaţi activi pe funcţia topitor - turnător metale aliaje neferoase, 10 angajaţi pe funcţia de muncitor necalificat în metalurgie şi 2 maiştri în metalurgia neferoasă.

Pe parcursul derulării relaţiei cu C. S.R.L. efectivul de angajaţi specializaţi în domeniul metalurgiei a înregistrat fluctuaţii, ajungând la un nivel de 111 angajaţi (veniţi - plecaţi), dintre aceştia 31 desfăşurând activitatea cu continuitate în cadrul A. pe funcţii din domeniul metalurgiei neferoase.

În aceste condiţii, intimata - reclamantă nu a justificat un parteneriat cu un terţ, care cu numai 6 salariaţi, angajaţi odată cu data de începere a contractului cu A. -01.05.2010 - ar fi trebuit să desfăşoare o activitate care de fapt constituie obiectul principal de activitate al A., activitate care a fost derulată de A., atât înaintea, cât şi după relaţia cu C. S.R.L., iar pentru derularea activităţii, A. dispunea, pe

Toate aceste argumente conduc la concluzia că intimata - reclamantă nu a justificat "cumpărarea propriilor servicii" de la un alt partener care nu dispunea de capacităţi profesionale, economice şi tehnice pentru a realiza activitatea respective.

Faptul că aceste categorii de cheltuieli ar fi fost utile pentru intimata -reclamantă, întrucât au crescut profitul, nu prezintă relevanţă juridică din perspective obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, în condiţiile în care tocmai prin crearea unui flux de cheltuieli neoportune se diminuează baza impozabilă şi se creşte cunatumul TVA deductibil, ce diminuează TVA de plată.

Referitor la relaţia cu D. S.A., contrar scopului pentru care a fost încheiat contractul cu D. S.A., respectiv găsirea de soluţii optime pentru eficientizarea activităţii, prin includerea societăţii D. în circuitul de conducere şi management intern (logistic, de marketing, tehnic, comercial, al producţiei şi al calităţii) al diferitelor departamente ale A., societatea verificată nu a justificat prin documentele puse la dispoziţie cât de necesară a fost externalizarea acestor servicii devreme ce angajaţii "specialişti" ai D. se regăseau deja încadrati în schema de personal a A. pe aceleaşi funcţii, putând astfel oferi informaţii pentru eficientizarea activităţii şi din cadrul A. conform obligaţiilor stabilite prin fişa postului fiecăruia, scutind prin aceasta societatea de la plata contravalorii propriilor servicii.

Istoricul societăţii prestatoare, la data încheierii contractului cu A., evidenţiază faptul că D. nu avea niciun salariat, primele angajări în aceasta societate, conform Revisal, având loc începand cu data 01.08.2010, iar la un an mai târziu, după incheierea relaţiei cu A., neputandu-şi "eficientiza şi rentabiliza propria activitate" societatea figura "în faliment", drept pentru care organele de control au considerat că nu era necesară externalizarea respectivelor servicii de management, neexistand astfel motive care să recomande includerea aceastei societăţi în interiorul activităţii A..

Numai prin menţiunile referitoare la rentabilizarea costurilor şi scăderea cheltuielilor cu salariile ale intimatei - reclamante, aşa cum s-au reţinut ca argumente care ar înlătura caracterul formal al contractului de prestări servicii, odată cu preluarea fondului de salarii de către D., raţionamemtul fiscal nu a fost dus până la capăt de către instanţa de fond.

În fapt, pentru diferenţa până la nivelul cheltuielilor cu salariile scăzute, s-a creat un drept de deducere direct şi imediat al TVA în sumă de 37.200 RON, încris în facturile emise către A., intimata - reclamanta obţinând în aceste condiţii o reducere nesemnificativă a costurilor în această lună cu numai 6.124 RON.

Situaţia de fapt corect reţinută de către inspecţia fiscală evidenţiază faptul că prin transferul personalului de la A. către partenerul său nu a avut loc o eficientizare a activităţii prin reducerea costurilor, cum eronat a reţinut instanţa de fond, ci un artificiu prin care costul cu salariile a fost împărţit într-un cost mai mic cu serviciile prestate de terţi, iar diferenţa aproximativă până la nivelul costului salarial "transferat", a fost transformat într-un drept de deducere suplimentar al TVA prin emiterea de facturi către A. de către D. S.A., scopul fiind acela doar de a crea aparenţa că respectivele servicii au fost externalizate.

Instanţa de fond nu a reţinut aspecte care să demonstreze îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate prevăzute de art. 21 alin. (1) lit. m) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 şi nici a condiţiilor legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA prevăzute de art. 145 alin. (2) din Legea 571/2003, pentru perioada ianuarie 2014 - decembrie 2015 şi art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, întrucât operaţiunile reţinute nu reflect un scop economic real, fiind create ca surse de majorare a TVA deductibil.

Referitor la relaţia cu B. S.A., aceasta societate nu a avut vreo contribuţie suplimentară în justificarea necesităţii externalizării prestării de servicii privind prelucrarea pieselor turnate, întrucât, atât spaţiul cât şi toate utilităţile şi dotările, mijloace fixe, respectiv utilajele pe care se presta efectiv prelucrarea pieselor turnate aparţineau în totalitate societăţii A., nu avea experienţă în domeniul privind prelucrarea de piese turnate, angajând personal pentru desfăşurarea activităţilor contractate în momentul în care B. S.A. a fost cooptata de A. ca prestator de servicii privind prelucrarea pieselor turnate.

Din analiza informaţiilor furnizate prin bilanţul contabil încheiat la 31.12.2009, s-a constatat că în anul 2009 societatea nu a declarat activitate comercială, cifra de afaceri fiind zero şi un singur salariat angajat. Începând cu anul 2010, perioada în care A. înregistrează relaţii comerciale cu societatea B. S.R.L., apar declarate sume prin situaţiile finaciare ale acestei societăţi.

Costurile reduse prin asigurarea spaţiului, utilajelor, personalului şi a utilităţilor către prestator nu poate implica şi reducerea costurilor statului care, în mecanismul exercitării dreptului de deducere a TVA, urmăreşte îndeplinirea tuturor condiţiilor de exercitare legală şi urmăreşte ca venitul impozabil să nu fie diminuat prin deducerea unei cheltuieli ce nu se poate încadra în condiţiile strict şi limitative prevăzute de art. 21, alin. (4) din Legea nr. 571/2003.

Un alt argument în favoarea faptului că instanţa de fond a reţinut o situaţie de fapt eronată, ceea ce a condus la interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale mai sus amintite, este şi existenţa dependenţei financiare a acestor parteneri de A., ceea ce coroborat cu dependenta de capacităţile de producţie operaţionale puse la dispoziţie de intimata - reclamantă, conduce la concluzia întemeiată că nu era nevoie de introducerea celor trei parteneri în activitatea A., respectivele contracte fiind încheiate în mod formal pentru a crea aparenţa necesitaţii şi oportunităţii acestor colaborări.

Interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m), pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal şi art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 (pentru perioada ulterioară datei de 01.01.2015) ar fi trebuit să fie o consecinţă a faptului că aşa-zisa externalizare a serviciilor respective reprezenta în fapt o înţelegere formală pentru a crea aparenţa necesitaţii şi oportunităţii acestor colaborări, reclamanta desfăşurând înaintea şi după aceste colaborări, întreaga activitate privind serviciile contractate, operaţiuni în urma cărora au fost realizate venituri impozabile.

Este evident ca înţelegerile dintre societatea A. şi cei trei parteneri au avut un caracter formal, întrucât scopul colaborării cu aceştia l-a constituit de fapt evitarea majorării cheltuielilor privind respectarea cerinţelor de mediu.

Procesele de prelucrare a deşeurilor au avut loc în aceleaşi spaţii ale intimatei -reclamante, s-au derulat cu capacităţile operaţionale ale A. (spaţiu, utilaje si echipamente, loc de depozitare cenuşa, toate utilităţile necesare, precum şi diverse măsurători de laborator), au fost finanţate de A., scopul fiind acela doar de a crea aparenţa că respectivele servicii au fost externalizate.

Prin actele a căror anulare a fost dispusă a fost reţinută o stare de fapt corectă, care a condus la stabilirea cuantumului creanţelor fiscale suplimentare conform dispoziţiilor legale aplicabile în cauză.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II.4. Apărările formulate în cauză

II.4.1. Reclamanta S.C. A. a formulat întâmpinare faţă de recursul depus de ANAF, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Intimata a invocat excepţia nulităţii recursului, deoarece nu se face nicio trimitere cu privire la greşita aplicare in cauza a dispoziţiilor legale, ci sunt prezentate critici de netemeinicie a hotărârii instanţei de fond. În recurs nu mai pot fi invocate motive care să vizeze modalitatea în instanţa de fond a administrat ori a interpretat probele din dosar, care să se refere la reproduceri ale stării de fapt, ale istoricului cauzei, ale raporturilor dintre părţi ori care să tindă la o reapreciere a probaţiunii administrate ori la o schimbare a stării de fapt,

Raporturile comerciale cu B. ca si cu celelalte societăţi sunt efectuate pentru desfăşurarea corespunzătoare a activităţii sale, fiind în legătură directă. Ele sunt considerate necesare fiind efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile şi destinate realizării unor operaţiuni taxabile.

Dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 571/2003 fac referire la finalitatea urmărită si nu la rezultatul obţinut. Recurenta nu pretinde că operaţiunile respective nu au legătură cu obiectul său de activitate, atâta timp cât menţionează că ele au fost externalizate. Asa cum retine si instanţa de fond, în cadrul obiecţiunilor la raportul de expertiză fiscală, se arată că inspecţia fiscală nu a evidenţiat nerealizarea serviciilor, ci s-a creat o aparenţă a necesităţii şi aparenţei acestor colaborări. Inspectorii fiscali si-au întemeiat decizia pe argumentul că procesul de externalizare a fost unul formal deoarece prestatorii serviciilor nu aveau capacitatea necesară pentru prestarea serviciilor respective.

Operaţiile prestate de furnizorul B. S.A. erau numai operaţii de prelucrări mecanice pe maşini cu comanda numerica CNC, utilaje pe care S.C. A. Slatina nu le deţinea pe perioada derulării contractului cu aceasta societate. Aceste utilaje sunt extrem de costisitoare si necesită personal specializat. In lipsa prelucrării reperelor pe aceste utilaje este imposibilă finalizarea produsului conform normelor de calitate.

B. S.A. a fost obligată prin sentinţa civila nr. 449/14.05.2018 pronunţata de Tribunalul Olt, secţia Civila in Dosarul nr. x/2017 la plata către reclamanta a sumei de 688.748.75 RON debit principal si 196.027.84 RON. Totodată, Curtea de Apel Craiova a admis, prin decizia civila nr. 1171/22.11.2018 apelul declarat de reclamanta in Dosarul nr. x/2017 stabilindu-se in mod definitiv obligativitatea paratei B. S.A. de a-i plaţi suma de 1.245.211.75 RON reprezentând debit principal în cuantum de 819.503,05 RON şi penalităţi de întârziere calculate până la data de 04.04.2018 în cuantum de 425.708,71 RON. In Dosarul nr. x/2017, instanţa de judecata a dispus inclusiv efectuarea unei expertize tehnice de specialitate, in cadrul căreia s-au analizat aceleaşi documente ce au fost prezentate echipei de inspecţie fiscala.

Or, in aceste condiţii, in care instanţa de judecata s-a pronunţat cu privire la existenta raporturilor comerciale cu societatea B. S.A. si s-a stabilit, in mod definitiv, faptul ca prestatorul a desfăşurat in beneficiul societăţii o serie de activităţi, organul de control stabilind o alta situaţie de fapt decât cea anterior menţionata incalcă puterea lucrului judecat.

B. a prestat efectiv activitatea conform contractelor incheiate intre parti, a avut salariaţi, a depus declaraţiile lunare aferente, a plătit toate impozitele si taxele, inclusiv TVA către bugetul consolidat al statului.

Din documentele puse la dispoziţie de societatea A., privind serviciile prestate de S.C. B. S.R.L., societatea deţine contracte, avize de însoţire marfa, procese-verbale, situaţii de lucrări, etc care permit deducerea cheltuielilor, cat si exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugata conform art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146, art. 155 din Legea 571/2003. Consultanţii fiscali au procedat la verificarea documentelor contabile privind aceste servicii ce au fost încorporate in calculatiile de preţ ce au stat la baza înregistrării producţiei de piese turnate si obţinerii de venituri taxabile pentru care A. a colectat si achitat TVA la bugetul de stat.

Referitor la relaţia comerciala cu S.C. C. S.R.L., prin decizia de impunere x/16.11.2016 s-a imputat la plată către S.C. A. in raporturile cu S.C. C. S.R.L. suma de 2.232.614 RON (TVA suplimentar de plată). Ulterior reverificării acestor operaţiuni comerciale, prin decizia de impunere x/09.05.2018 pe relaţia cu S.C. C. S.R.L. s-a reţinut la plată suma de 690.897 RON [TVA suplimentar de plată), sumă fiind aferentă prestărilor de servicii [topire aluminiu, şpan) fiind luat in calcul ca deductibil TVA-ul aferent livrărilor de bunuri si materiale.

Prestarea serviciilor, necesitatea efectuării lor prin specificul activităţii desfăşurate este confirmata de raportul de expertiza, ce a avut la baza documentele justificative, documente prezentate si organelor fiscale dar pe care nu le-au luat in considerare si nici nu le-au menţionat. Toate aceste documente sunt enumerate in cadrul raportului de expertiza (registru zilnic privind livrările de aluminiu, procese-verbale referitoare la cantităţi, acte ce atesta transportul zilnic al deşeurilor, etc). De altfel, in urma reverificării, se dă reclamantei dreptul de deducere/cheltuieli in ce priveşte acest contract pentru produsele consumabile achiziţionate de C. S.R.L. pentru reclamanta.

In legătura cu furnizorul C. S.R.L., se află in situaţia "atipica" in care, pentru contractul de prestări servicii având ca obiect aprovizionare cu materii prime si materiale se acorda dreptul de deducere al TVA, contractul in discuţie fiind considerat "necesar si oportun" însa, in ceea ce priveşte contractul de prestări servicii având ca obiect prelucrări materii prime rezultate din procesul de producţie acesta este considerat a nu fi necesar si oportun. In concluzie, decizia referitoare la externalizarea serviciilor anterior menţionata a fost una necesara si oportuna, societatea reuşind sa diminueze atât costurile de energie cat si costurile conexe fiind în concordanţă cu dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 571/2003.

Faptul ca activitatea reclamantei cu C. a generat venituri impozabile este reţinut de Curtea de Apel Craiova în primul ciclu procesual.

In ceea ce priveşte relaţia cu S.C. D. S.A., prin încheierea contractului in discuţie s-a urmărit o eficientizare a activităţii in ceea ce priveşte rentabilizarea costurilor, a scăderii costurilor cu salarii (salariile fiind achitate exclusiv de către D.), utilităţi, consum de energie, etc. Este evident ca nu este un flux interpus in procesul de producţie in condiţiile in care daca nu s-ar fi prestat aceste servicii de către D. S.A., reclamanta trebuind sa angajez salariaţi in acest sens ce ar fi generat costuri evident mai mari.

Raporturile cu S.C. D. S.A. au făcut obiectul a minim 2 controale fiscale anterioare, fiind incheiate Procesele-verbale de control nr. x/27.09.2013 si nr. y/15.11.2012.

In cuprinsul Procesului-verbal nr. x/15.11.2012 întocmit de inspectori din cadrul D.G.F.P. Olt - Activitatea de Inspecţie Fiscala s-au controlat direcţiile indicate de A.N.A.F.- Direcţia Generala Coordonare Inspecţie Fiscala - Direcţia Preturi de Transfer in ceea ce priveşte contribuabilul S.C. D. S.A.

In conformitate cu cele inserate in procesul-verbal mai sus menţionat s-a stabilit, fără niciun dubiu, faptul ca prestatorul S.C. D. S.A. a desfăşurat efectiv activitatea de consultanta, dovezi in acest sens fiind rapoartele lunare de activitate intocmite si semnate de reprezentanţii ambelor societăţi.

Potrivit menţiunilor de la fila x Raportul de Inspecţie Fiscala, au fost analizate prin sondaj rapoartele de activitate puse la dispoziţia organului de control, apreciindu-se ca nu au fost semnalate aspecte in neconcordanta cu legislaţia fiscal.

SC D. S.A. a avut proprii angajaţi care au prestat servicii clare către S.C. A. specificate in cuprinsul rapoartelor de activitate, si care se regăsesc in cuprinsul Procesului-verbal nr. x/15.11.2012.

Nu se poate stabili actualmente o alta situaţie de fapt decât cea verificata in perioada 2012 - 2013 de alte echipe de control, inspectorilor fiscali fiindu-le prezentate aceleaşi documente.

SC D. S.A. avea un număr mare de specialişti (intre 80 - 100 angajaţi, conform declaraţiilor bilantiere depuse de respectiva societate) in diverse domenii, fiind direct implicaţi in găsirea soluţiilor optime de rentabilizare a activităţii interne a societăţii.

Pentru susţinerea programului de producţie si reducere a costurilor bazate pe diminuarea consumurilor specifice, echipa D. a stabilit o serie de masuri pe fiecare domeniu de activitate, concretizate in "Programul de masuri la nivel de societate". Prin "Programul de masuri" se stabilesc principalele direcţii de acţiune si anume: realizarea de modernizări a proceselor tehnologice, reducerea de consumuri specifice atât la energie electrica cat si la gaze naturale, programul de investiţii si modernizări.

Programul de măsuri ce a fost implementat de către S.C. D. viza eficientizarea activităţii pentru reducerea consumului de energie si gaz, modalitatea de realizare a investiţiilor, creşterea randamentului. Acest program de măsuri a fost pus în practică, cuprinzând termene de implemetare, fiind urmărită realizarea lor.

În ceea ce priveşte cheltuielile salariale, S.C. A. avea o cheltuială brută lunară de 198.324 RON (nivelul lunii iulie 2010) cu personalul transferat către D.. Ulterior preluării personalului de către D. facturile acesteia către S.C. A. pentru serviciile prestate erau de aproximativ 155.000 RON/lună fără TVA. S.C. A. a păstrat doar 3 persoane angajate din cele transferate către D., toate având contracte de muncă pe durata de 2 ore/zi în vederea asigurării relaţionării S.C. A. cu clienţii sai directi(negociere contracte, semnare contracte clienţi si fonduri europene etc).

În ceea ce priveşte deducerea TVA si a cheltuielilor aferente celor 3 contracte analizate de inspectorii fiscali, conform notelor scrise si actelor aferente depuse pentru termenul din data de 26.05.2022, toate cele 3 societăţi analizate prin prisma raporturilor comerciale cu reclamanta si-au achitat debitele reprezentant TVA către bugetul de stat, ceea ce înseamnă ca prin imputarea TVA-ului reclamantei, se încasează de două ori TVA-ul de către stat aferent aceloraşi tranzacţii. Aceste tranzacţii sunt considerate reale de către inspectorii fiscali dar neoportune, aspect care nu influenţează dreptul reclamantei de a deduce TVA.

Potrivit jurisprudentei constante a înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie si a Curţii Europene de Justiţie, s-a statuat principiul neutralităţii TVA, iar taxa in discuţie nu trebuie sa reprezinte un cost pentru afacere.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, arata, atunci când enunţa principiul neutralităţii fiscale si faptul ca dreptul de deducere al TVA este garantat.

Jurisprudenta CJUE este direct aplicabila României in calitate de stat membru al Uniunii Europene (UE), deciziile acesteia facand parte din acquis-ul comunitar. Regulile si principiile trasate in cadrul deciziilor emise de către CJUE fiind obligatorii la nivel european (inclusiv pentru România), fapt confirmat si de implementarea explicita in Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal a numeroase astfel de hotărâri.

Conform unei jurisprudente constante a Curţii, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA si in principiu, nu poate fi limitat si se exercita imediat pentru achiziţiile efectuate. In consecinţa, in cazul in care administraţia fiscala dispune de informaţiile necesare pentru a stabili ca cerinţele de fond sunt indeplinite. aceasta nu poate impune, in ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

In plus, masurile pe care statele membre le pot implementa, in baza articolului 273 din Directiva de TVA, pentru colectarea corecta a taxei si pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot sa depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective si nu trebuie sa pună in discuţie neutralitatea TVA. Mai mult, in hotărârea in cazurile conexe C - 80/11 Mahageben Kft si C -142/11 Peter David, CJUE a apreciat ca prevederile Directivei de TVA se opun unei practici naţionale in temeiul căreia autoritatea fiscala refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila [...] nu dispune, in plus fata de factura menţionata, de alte documente de natura sa demonstreze ca imprejurarile menţionate sunt intrunite, deşi condiţiile de fond si de forma prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt indeplinite.

Astfel, condiţia primordiala si unica a oricărei cheltuieli, respectiv aceea ca aceasta sa fie efectuata in scopul obţinerii de venituri impozabile este in speţa noastră indeplinita in integralitate, aceasta condiţie reprezentând axioma in sfera impozitului pe profit. Astfel, deciziile interpretative ale CJUE fac corp comun cu norma interpretată şi se aplică în toate situaţiile în care se aplică dreptul european interpretat (pct. 66).

Definind principiile echivalenţei şi efectivităţii, CJUE arată că modalităţile procedurale aplicabile acţiunilor destinate să asigure protecţia drepturilor conferite contribuabililor de dreptul Uniunii nu trebuie să fie mai puţin favorabile decât cele aplicabile acţiunilor similare de drept intern (principiul echivalenţei) şi nici să fie concepute astfel încât să facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii). Prin urmare, CJUE stabileşte că, în conformitate cu dreptul Uniunii Europene în materie de TVA, pentru a afecta dreptul de deducere a acestei taxe achitată în amonte prin corectarea declaraţiei sau reîncadrarea tranzacţiei este necesar ca autorităţile să constate că persoana impozabilă şi-ar fi creat un avantaj Fiscal din tranzacţiile realizate.

II.4.2. Intimata-reclamantă nu a formulat întâmpinare faţă de recursul depus de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova.

II.5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă ANAF nu a depus răspuns la întâmpinare faţă de întâmpinarea intimatei-reclamante, deşi aceasta i-a fost comunicată în termenul legal.

III. Soluţia instanţei de recurs

III.1. Aspecte procesuale

La data de 07 noiembrie 2023, Înalta Curte a respins ca nefondată excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta ANAF, excepţie invocată de intimata-reclamantă, pentru considerentele cuprinse în practicaua prezentei decizii.

III.2. Elemente de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

Actele administrativ fiscale contestate în cauză de faţă reprezintă rezultatul reverificării efectuate ca urmare a desfiinţării parţiale a unor decizii de impunere anterioare dispusă prin Decizia nr. 198/2017 în ceea ce priveşte TVA şi prin Decizia 265/2017 pentru impozitul pe profit, ambele emise de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

În fapt, în perioada 06.03.2018-07.05.2018 organele de inspecţie fiscală au efectuat o inspecţie fiscală la S.C. A. cu privire la impozitul pe profit, fiind întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.05.2018.

În baza constatărilor din acest raport, a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F DJ 70/18.05.2018, prin care s-au determinat în sarcina reclamantei S.C. A. obligaţii fiscale de plată în cuantum de 1.472.404 RON reprezentând impozit pe profit corespunzător perioadei 01.01.2011-31.12.2012.

Echipa de inspecţie fiscala a apreciat că diverse achiziţii de servicii, realizate de la 3 furnizori, sunt nedeductibile, după cum urmează:

- S.C. B. S.A. - cheltuieli cu servicii înregistrate în perioada ianuarie 2011- decembrie 2012 în valoare de 3.164.470 RON, cărora le corespunde un impozit pe profit suplimentar in valoare de 506.315 RON.

- S.C. C. S.R.L. - cheltuieli cu servicii de procesare deşeuri de aluminiu înregistrate pe perioada ianuarie 2011- decembrie 2012 în valoare de 1 .653.677 RON, cărora le corespunde un impozit pe profit suplimentar in valoare de 264.588 RON;

- S.C. D. S.A. - cheltuieli cu servicii înregistrate în perioada ianuarie 2011- decembrie 2012 în valoare de 4.384.381 RON, cărora le corespunde un impozit pe profit suplimentar in valoare de 701.501 RON.

De asemenea, a fost emisă Decizia privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecţiei fiscale nr. F DJ 71/18.05.2018 prin care s-a stabilit o bază de impunere suplimentară de 5 769 740 RON şi s-a diminuat în mod corespunzător pierderea fiscală. Aceasta cuprinde perioada 01.01.2013-30.09.2016, cu privire la care organele de inspecţie fiscala nu au acordat drept de deducere a unor cheltuieli în sumă totală de 5.769.740 RON aferente înregistrării în evidenţa contabilă a facturilor emise de către furnizorii menţionaţi anterior, astfel: S.C. B. S.A. - cheltuieli cu prestări servicii în valoare de 3.511.803 RON; SC C. SRL- cheltuieli cu prestări servicii în valoare de 1.225.064 RON; S.C. D. S.A. - cheltuieli cu prestări servicii în valoare de 1.032.873 RON.

De asemenea, în perioada 30.01.2018-19.04.2018, organele de inspecţie fiscală au efectuat la S.C. A. o inspecţie fiscală privind taxa pe valoarea adăugată, fiind întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.05.2018.

Acesta a cuprins perioada 01.01.2011-31.05.2016, iar echipa de inspecţie fiscala a stabilit că anumite achiziţii de servicii sunt nedeductibile, baza impozabilă fiind în valoare de 14.031.750 RON şi TVA în valoare de 3.367.620 RON, după cum urmează:

- S.C. B. S.A. - facturi in valoare fără TVA de 5.735.762 RON şi TVA în suma de 1.376.583 RON.

- S.C. C. S.R.L. - facturi în valoare fără TVA de 2.878.741 RON şi TVA în sumă de 690.897 RON.

- S.C. D. S.A. - facturi în valoare fără TVA de 5.417.242 RON şi TVA în sumă de 1.300.140 RON.

Având în vedere acest act, a fost emisă Decizia de impunere nr. x/09.05.2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, s-au fixat în sarcina reclamantei S.C. A. obligaţii fiscale de plată în cuantum de 3 367 620 RON reprezentând TVA.

Împotriva celor trei decizii de impunere S.C. A. a formulat contestaţie ce a fost respinsă prin Decizia 547/12.11.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

În aceste circumstanţe, S.C. A. formulat acţiune în contencios administrativ, solicitând anularea deciziilor de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei menţionate anterior.

III.3. Motivul de recurs referitor la nemotivarea hotărârii (motivul de casare de la art. 488 pct. 6 din C. proc. civ.)

Deşi nu a invocat explicit acest motiv de casare, recurenta-pârâtă DGRFP Craiova a susţinut că motivarea instanţei de fond este centrată pe împrejurări complementare care ţin de realitatea serviciilor, deşi această "realitate a serviciilor prestate" nu a fost contestată de către inspecţia fiscală, dar argumentele reţinute nu se referă punctual la neregulile reţinute în actele a căror anulare a fost dispusă.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce au fost deja verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată. Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea.

Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza E. împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

III.4. Motivele de recurs referitoare la cheltuielile cu serviciile de prelucrare piese turnate facturate de S.C. B. S.R.L. (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

În baza Contractului de prestări servicii nr. x/05.05.2010 încheiat cu B. S.R.L., reclamanta a înregistrat cheltuieli deductibile cu serviciile de prelucrare piese turnate.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că prestarea serviciilor de prelucrare piese turnate nu era necesară din punct de vedere economic, respingând cheltuielile aferente de la deducere pentru stabilirea profitului impozabil şi refuzând exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Pentru a concluziona în acest sens, s-au avut în vedere următoarele împrejurări: desfăşurarea serviciilor în incinta A., cu personal specializat al A., cu baza materială pusă la dispoziţie A.; prestatorul a angajat un număr de 16 persoane care, ulterior finalizării contractului, au rămas în continuare angajate la S.C. A.; după încetarea contractului de prestări servicii cu S.C. A., B. S.R.L. s-a radiat, având activitate economică doar pe perioada acestui contract, în anii anteriori (2008, 2009) declarând cifra de afaceri 0 şi având un singur salariat; prestatorul nu avea experienţă în prelucrarea pieselor turnate, nu deţinea spaţii comerciale, nici utilaje sau bază materială, fiind încheiat tot cu S.C. A. contract de închiriere "hală prelucrare mecanice" nr. 1237/31.03.2010 şi contract de furnizare utilităţi nr. x/28.04.2010; SC A. a vândut 6 utilaje către B., iar B. a cumpărat alte trei utilaje din Germania.

Concomitent se reţin şi neregularităţi formale în completarea documentelor justificative referitoare la prestaţiile contractuale, în sensul că unele documente au fost semnate de persoane aflate în concediu fără plată sau că există contradicţii între numărul pieselor comandate şi cele recepţionate după prelucrare.

Recurentele – pârâte au susţinut că hotărârea a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003, următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilul nu poate justifica necesitatea prestării acestora, în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Punctul 48 din H.G. nr. 44/2004 prevede că, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate;

- să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege;

- justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

În esenţă, prin motivele de casare se susţine faptul că acest contract a fost încheiat în mod formal, pentru a fi creată aparenţa necesităţii şi oportunităţii acestor colaborări, S.C. A. însăşi desfăşurând, atât înainte, cât şi după aceste colaborări, întreaga activitate privind serviciile contractate, nefiind nevoie de plata contravalorii propriilor servicii; se bazează această susţinere pe dependenta financiara a acestui partener de S.C. A., cât şi pe dependenţa de capacităţile de producţie operaţionale puse la dispoziţie de S.C. A., astfel încât, nu era nevoie de introducerea acestuia în interiorul activităţii societăţii intimate.

Astfel, se reproşează neîndeplinirea condiţiei necesităţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Sunt necontestate împrejurările de fapt în sensul că serviciile de prelucrare piese turnate au fost efectuate de prestator în incinta S.C. A., cu personalul specializat al S.C. A. şi cu baza materială pusă la dispoziţie de S.C. A., iar contribuţia prestatorului a fost aceea că, la începutul derulării contractului, a angajat un număr de 16 persoane, care au fost preluate apoi ca angajatori de către reclamantă; ulterior încheierii contractului de prestări servicii, societatea s-a radiat, aceasta funcţionând numai pe perioada contractului încheiat cu S.C. A., pe perioada anterioară - anul 2008 şi anul 2009, aceasta a declarat cifra de afaceri zero şi un singur salariat angajat.

Înalta Curte constată că prima instanţă a procedat cu corecta aplicare a legii în analiza deciziilor atacate prin a statua faptul că, atâta timp cât operaţiunile materiale consemnate în documentele justificative şi juridice referitoare la relaţia cu acest operator economic sunt în legătură directă cu activitatea S.C. A., din acest punct de vedere sunt considerate ca necesare, efectuate în scopul obţinerii de venituri şi destinate realizării unor operaţiuni taxabile.

Organul fiscal şi-a întemeiat măsura pe argumentul că procesul de externalizare a fost unul formal, întrucât prestatorii serviciilor nu aveau capacitatea profesională, economică şi tehnică pentru a realiza activitatea respectivă, premisă din care decurge implicit concluzia că în realitate s-a urmărit un scop fiscal.

Reclamanta a susţinut că încheierea contractului cu S.C. B. s-a realizat din cauza volumului mare de prelucrare al pieselor, complexităţii crescute a acestora şi pentru a se putea uşor verifica respectarea standardelor de calitate, fără costuri suplimentare.

Conform situaţiei de fapt reţinute de prima instanţă, în raportul de expertiză s-a menţionat că, în susţinerea faptului ca aceste servicii au fost prestate de S.C. B. S.A., au stat si documentele justificative care confirma prestarea serviciului contractat (prelucrarea pieselor) şi care au fost puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală.

Prima instanţă a reţinut că părţile nu au contestat încheierea contractului de prestări servicii şi nici a contractelor prin care reclamanta a pus la dispoziţie prestatorului spaţiile şi bază materială; de asemenea, ca elemente de fapt, în perioada 2009-2015, în activitatea reclamantei a existat o creştere a numărului de piese prelucrate; societatea prestatoare a achiziţionat utilaje specifice desfăşurării acestor activităţi, iar la încheierea contractului de prestări servicii cu S.C. A. a ridicat bunurile proprii; societatea prestatoare a avut salariaţi proprii. S-a mai evidenţiat existenţa unor litigii şi a documentelor justificative în care sunt înscrise operaţiunile realizate, iar potrivit raportului de expertiză fiscală, aceste operaţiuni sunt înregistrate în contabilitate şi s-au reflectat în costul de producţie. În cauză nu s-a evidenţiat împrejurarea că piesele asupra cărora s-au realizat serviciile respective nu au existat în fapt, nu au fost înregistrate în contabilitate sau nu au fost livrate beneficiarilor finali.

Or, faţă de toate aceste împrejurări, în mod corect a aplicat prima instanţă prevederile legale menţionate, considerând că argumentul că S.C. A. avea capacitatea de a realiza ea însăşi aceste activităţi nu poate conduce la consecinţele juridice pretinse de organul fiscal, respectiv nedeductibilitatea cheltuielilor.

Utilitatea comercială sau chestiunile de decizii de afaceri ale contribuabililor nu pot face obiectul verificărilor organului fiscal, iar în lipsa unor decizii concrete referitoare la lipsa bunurilor, neprestarea serviciilor sau existenţa unei fraude, orice susţineri referitoare la lipsa necesitătii externalizării reprezintă aspecte de apreciere a modalităţii de desfăşurare a activităţii economice de către contribuabil, sferă asupra căreia organul fiscal nu are un drept de verificare şi control.

Prin recursurile formulate în cauză, dincolo de reluarea pe larg a situaţiei de fapt şi a susţinerilor faptice din faţa primei instanţe, se invocă faptul că documentele prezentate nu justifică nici necesitatea externalizării acestor servicii şi nici prestarea efectivă, S.C. A. realizându-şi fluxul de producţie, atât înainte de contractarea serviciilor de prelucrare piese turnate, cât şi ulterior, aceasta dispunând atât de baza materială şi umană necesară cât şi de posibilitatea financiară de a achiziţiona utilaje de înaltă calitate şi de a pregăti personal specializat, respectiv de a obţine autorizaţiile necesare privind calitatea producţiei şi punerea acestora în practica. În situaţia în care aceasta nu deţinea toate certificările prevăzute de standardele de calitate, societatea intimata ar fi putut contracta doar servicii pentru asigurarea calităţii produselor prelucrate, iar nu servicii pentru prelucrarea produselor care reprezintă, în fapt, activitatea proprie. În aceste condiţii, instanţa de fond nu a făcut aplicabilitatea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 la situaţia de fapt prezentată.

Or, toate aceste aspecte au fost analizate şi înlăturate în mod corect de către prima instanţă; s-a reţinut că deficienţele referitoare la documentele în care s-a consemnat activitatea economică a celor doi operatori nu pot avea forţa probantă acordată de organul fiscal; că S.C. B. S.A. a existat juridic având organe de conducere şi patrimoniu, a angajat personal, a achiziţionat utilaje, acţiunile sale au generat raporturi litigioase cu reclamanta şi propriii salariaţi, a implementat standarde de calitate iar la încheierea contractului a ridicat bunurile proprii, elemente care, prin caracterul practic pe care îl conţin, au greutatea de a fundamenta concluzia că activitatea nu a fost una formală.

Înalta Curte constată că nu au fost indicate aspecte care să conducă la concluzia unei greşite aplicări a legii de către prima instanţă, iar împrejurările de fapt enumerate (creşterea numărului de piese, achiziţia unor utilaje, angajarea personalului şi implementarea unor standarde de calitate) pot fi acceptate ca justificare economică pentru decizia adoptată de reclamantă.

III.5. Motivele de recurs referitoare la cheltuielile cu serviciile facturate de S.C. D. S.R.L. (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

În ceea ce priveşte relaţia comercială cu D. S.R.L., reclamanta a încheiat contractul nr. x/29.07.2010 având ca obiect prestări servicii de management, logistic, marketing tehnic, comercial. Organele de inspecţie fiscală au considerat că, pentru serviciile facturate de D., societatea verificată nu poate dovedi necesitatea şi oportunitatea lor, fapt pentru care nu a acordat drept de deducere.

Pentru această concluzie, au fost avute în vedere următoarele împrejurări:

- prestatorul avea 18 persoane angajate cu normă întreagă, dintre care 4 persoane lucrau cu normă parţială concomitent şi la A. şi alte 12 persoane cu normă întreagă pe aceleaşi funcţii tot la S.C. A.. După expirarea contractului, toţi angajaţii au rămas la A., iar din 15.12.2014 prestatorul-consultant a declarat faliment;

- la data începerii relaţiei comerciale cu A., S.C. D. nu avea personal angajat, cu atât mai puţin nu dispunea de specialişti cu experienţă în domeniul metalurgiei neferoase pentru a putea oferi servicii de consultanţă în vederea eficientizării activităţii A., nefiind astfel justificată încheierea contractului cu acest partener, activitatea reclamantei desfăşurându-se în continuare pe baza consultanţei oferite de propriii salariaţi, în baza atribuţiilor stabilite prin fişa postului fiecăruia şi după încheierea relaţiei cu D.

- persoanele respective aveau atribuţii comune în ambele societăţi, derulând astfel aceleaşi activităţi în cele două societăţi, fiind exemplificate atribuţiile stabilite prin contract pentru activităţile din domeniul managementului de marketing, managementului calităţii sau managementului logistic care sunt identice cu cele stabilite prin fişa postului de şef birou marketing, şef departament calitate şi şef birou logistică.

- s-a apreciat că S.C. A. avea deja persoane angajate care să desfăşoare respectivele activităţi, rezultând că de fapt, lunar, a fost facturat către S.C. A. şi decontat contravaloarea propriilor sarcini de serviciu societăţii D., sarcini pe care salariaţii acestei societăţi aveau oricum obligaţia de a le executa în mod direct pentru societatea A. în baza atribuţiilor stabilite prin fişa fiecărui post aferent funcţiilor în care aceştia erau încadraţi.

- echipa de inspecţie fiscală a analizat situaţia persoanelor respective atât din punct de vedere al funcţiei îndeplinite în cele două societăţi cât şi din punct de vedere al angajării, al perioadei lucrate şi al normei de lucru, constatându-se că aproape toate aceste persoane au fost angajate în acelaşi timp la cele două societăţi, având aceleaşi funcţii în ambele societăţi conform Revisal, iar la încheierea relaţiei comerciale dintre cele două, toţi salariaţii au rămas în continuare angajaţi ai A..

Şi în privinţa acestor relaţii comerciale, recurentele au invocat o greşită aplicare a legii de către prima instanţă, întrucât societatea intimată nu a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Şi în cadrul acestor motive de recurs, se reiau pe larg susţinerile din faţa primei instanţe.

Or, Înalta Curte constată că prima instanţă a analizat inclusiv aspectele de fapt referitoare la justificarea economică sau managerială a deciziilor de contractare a raporturilor comerciale cu această societate; acest aspect nu poate face însă obiectul cenzurii in faţa instanţei de recurs, însă se aliniază raţionamentului deja exprimat în prezentele considerente în sensul că, în lipsa dovedirii unei fraude sau a inexistenţei prestărilor invocate, utilitatea ca atare a serviciilor nu poate face obiectul controlului organului fiscal.

Cât timp prima instanţă a constatat, în cadrul stabilirii situaţiei de fapt, că S.C. D. S.A. a avut o existenţă reală, fiind supusă unei verificări fiscale anterioare inclusiv în ceea ce priveşte relaţia cu S.C. A., unde s-au examinat atât serviciile prestate cât şi plăţile efectuate; societatea prestatoare a avut mai mulţi salariaţi decât cei preluaţi de la S.C. A.; din raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză rezultă că fiecare factură este însoţită de un raport de activitate, concluzia primei instanţe în sensul că serviciile sunt reale, iar neregulile reprezintă doar deficienţe ce ţin de evidenţa primară contabilă prin încălcări ale art. 41 pct. 2 lit. c) din Legea nr. 82/1991, este conformp unei corecte aplicări a legii.

Ca urmare, în mod corect a reţinut prima isntanţă că operaţiunile în discuţie îndeplinesc criteriile prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal

III.6. Motivele de recurs referitoare la cheltuielile cu serviciile facturate de S.C. C. S.R.L. (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

În ceea ce priveşte relaţia cu S.C. C. S.R.L., reclamanta în calitate de beneficiar a încheiat cu aceasta contractul nr. x/07.05.2010 având ca obiect furnizarea de servicii de procesare deşeuri aluminiu şi livrarea de aluminiu topit pe bază de comandă lunară.

Organul fiscal a reţinut că între cele două societăţi au fost încheiate şi contracte prin care S.C. A. punea la dispoziţia prestatorului spaţiile, utilaje şi utilităţi necesare realizării serviciilor. (cuptor inducţie, maşină de brichetat, instalaţie de lingotat si un cantar electronic, apa, curent electric aer comprimat, gaze naturale si servicii de salubritate precum şi prestarea de către A. de servicii privind realizarea de probe de laborator) ceea ce reprezintă întreaga capacitate de lucru de care avea nevoie pentru îndeplinirea obiectului contractului.

Organele de inspecţie fiscală au apreciat că, pe lângă punerea la dispoziţia prestatorului a bazei materiale şi umane (societatea având doar 6 persoane angajate la data încheierii contractului şi care, ulterior contractului au rămas angajate la A.) beneficiarul a asigurat şi resursa financiară sub formă de avansuri. Astfel, facturile prezentate în perioada 2012 şi respectiv ianuarie- martie 2015 prezintă atât valoarea materialelor procesate cât şi stornarea aceloraşi cantităţi (30 tone aluminiu, respectiv 20 tone aluminiu) facturile având valoarea zero de unde reiese că în fapt livrarea acestor cantităţi nu a avut loc. De asemenea, nu au fost prezentate avize de însoţire a bunurilor care să însoţească deşeurile de la prestator la beneficiar, iar data facturii trebuia să coincidă cu data documentului care a însoţit produsele la beneficiar având în vedere că procesarea acestor deşeuri a avut loc în incinta aceluiaşi spaţiu (Hala T P). Spre exemplificare este prezentată factura nr. x/31.01.2012 privind livrarea cantităţii de 60 tone aluminiu lichid, la data de 31.01.2012, în timp ce procesul-verbal întocmit la primirea-predarea acestei cantităţi are altă dată. În consecinţă, nu a fost acordat dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile respective.

Recurentele au invocat faptul că, deşi societatea a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil în baza facturilor S.C. C. S.R.L., de procesare a deşeurilor aluminiu, aceasta nu a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate; societatea prestatoare nu deţine nici mijloacele şi nici experienţa necesară prestării unor astfel de servicii şi, totodată, nu deţine documente care să justifice necesitatea şi prestarea efectivă a serviciilor contractate.

În stabilirea situaţiei de fapt, prima instanţă a constatat că S.C. C. S.R.L. deţine autorizaţie de mediu nr. x/10.08.2010 şi este autorizată pentru recuperarea materialelor reciclabile sortate CAEN 3832, iar autorizaţia de mediu a S.C. A. înregistrată sub nr. x/2006 nu cuprindea acest cod CAEN care era absolut necesar desfăşurării activităţii; că relaţia cu această societate comercială a existat juridic în mod real, reclamanta invocând că între părţi a fost încheiat un contract de furnizare materiale ce a fost recunoscut de autoritatea fiscală, care a considerat ca fiind deductibile aceste operaţiuni; în primul ciclu procesual s-a reţinut că toate documentele au fost înregistrate contabil în contul 628, dar, în paralel, activitatea a generat şi venituri impozabile şi prin urmare s-a luat în considerare realitatea serviciilor prestate.

În mod corect a apreciat prima instanţă că împrejurarea respectivă, fiind o dezlegare a unei chestiuni litigioase în favoarea reclamantei, nu poate fi apreciată în sens contrar în etapa rejudecării după casare, ca urmare a admiterii recursului formulat exclusiv de aceasta, întrucât i s-ar crea o situaţie mai dificilă în propria cale de atac, contrar art. 502 noul C. proc. civ.

Cum părţile nu contestă principalele elemente de fapt ale speţei, respectiv pe de o parte împrejurarea că reclamanta a pus la dispoziţia prestatorului bază materială pentru realizarea obiectului contractului, iar pe de altă parte că aceasta nu deţinea autorizaţia pentru ridicarea şi prelucrarea deşeurilor de aluminiu şi a altor deşeuri rezultate din activitatea economică a acesteia, iar operaţiunile de preluare şi reciclare a deşeurilor erau în legătură cu obiectul de activitate al reclamantei, prima instanţă a subliniat faptul că chestiunea esenţială ridicată de organul fiscal era aceea că beneficiarul trebuia el însuşi să presteze acest serviciu, având toată baza materială.

Dar, reiterând cele deja clarificate prin considerentele prezentei decizii, cum nu se invocă dispoziţii legale care să impună reclamantei o anumită conduită şi, în condiţiile în care poate fi decelat un scop economic în operaţiunea prin care doi operatori îşi pun în comun capacităţile pentru desfăşurarea unei activităţi iar fiecare îşi asumă riscurile inerente propriei prestaţii, prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii reţinând că este excesivă interpretarea autorităţii fiscale de a înlătura de la deducere sub aspectul stabilirii profitului cheltuielile efectuate de reclamantă în relaţia cu S.C. C. S.R.L..

Câtă vreme s-a reţinut caracterul real al prestaţiilor, faptul că acestea sunt în legătură cu obiectul de activitate al reclamantei şi au fost reflectate în costul operaţiunilor taxabile, prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, considerând că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003.

III.7. Motivele de recurs referitoare la deductibilitatea TVA aferentă serviciilor contractate cu S.C. B. S.A., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.A. (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

Recurentele au invocat faptul că instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, întrucât societatea intimată nu a justificat cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către cele trei societăţi prestatoare în scopul realizării de operaţiuni taxabile; instanţa de fond nu a luat în considerare nici prevederile art. 168 din Directiva 112/2006/CE, care condiţionează dreptul de deducere a TVA, de utilizarea serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile; instanţa de fond nu a avut în vedere în soluţionarea cauzei nici prevederile pct. 46 alin. (1) de explicitare a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care stipulează că orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă, dacă serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile; în condiţiile în care cele trei societăţi nu aveau capacitatea profesională, economică şi tehnică pentru a realiza activitatea respectivă, în cauză, se poate concluziona că scopul urmărit de societatea intimată a fost unul fiscal, iar nu de eficientizare a activităţii.

Înalta Curte constată că, referitor la TVA, au fost avute în vedere de organul fiscal prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2013 şi art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 (pentru perioada ulterioară datei de 01.01.2015) conform cărora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile.

Înalta Curte constată că, în ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA, instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale in materie fiscală care stabilesc criteriile pentru recunoaşterea deductibilităţii TVA.

Potrivit legislaţiei in materie de TVA, pentru a beneficia de deductibilitatea TVA este suficienta deţinerea si prezentarea facturii, prezentarea unor documente suplimentare nefiind impusa de prevederile legale; CJUE confirma faptul ca dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat daca beneficiarul achiziţiei nu deţine alte documente suplimentare in afara de factura, doar in baza unor simple bănuieli de frauda din partea administraţiei fiscale, nesustinute de dovezi care sa ateste ca tranzacţia in cauza nu s-a realizat efectiv.

Din punct de vedere formal, pentru a deduce TVA, existenţa unor facturi fiscale este suficientă, iar din punct de vedere al condiţiilor de fond, întregul TVA din cauză poate fi integrat în categoria cheltuielilor generale ale reclamantului, având o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice.

Atât reclamanta, cât si toate celelalte societăţi implicate in tranzacţiile respective au achitat integral TVA aferent tranzacţiilor menţionate in deciziile de impunere; cele trei societăţi (B., D., C.) nu au datorii către bugetul de stat in ce priveşte TVA. Este evident astfel ca pentru tranzacţiile efectuate cu reclamanta TVA ul datorat de aceste societăţi a fost achitat integral. Prin raportul de expertiza fiscală se menţionează faptul ca serviciile prestate de cele 3 societăţi au fost necesare si oportune pentru activitatea societăţii, au contribuit la realizarea de venituri impozabile din vânzarea produselor finite obţinute, dar si venituri si chirii si refacturarea utilităţilor, existând documente justificative detaliate in raportul de expertiza.

Refuzul acordării dreptului de deducere societăţii ar reprezenta o încălcare a principiului neutralităţii TVA, cât timp dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat; acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile proprii şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Având în vedere cele reţinute anterior în privinţa impozitului pe profit, operaţiunile derulate sunt operaţiuni în mod obiectiv legate de activitatea reclamantei, iar legislaţia în materie de TVA nu impune condiţia prezentării prealabile a altor documente justificative, singura condiţie formală impusă de Legea nr. 571/2003 fiind deţinerea unei facturi. Or, societatea reclamantă deţine facturi care cuprind toate informaţiile prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003.

Potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează, TVA dato­rată sau achitată pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislaţia Uni­unii Europene.

În acest sens, CJUE a statuat în mod repetat că dreptul de deducere a TVA prevăzut de Directiva TVA şi transpus în mod obligatoriu în legislaţia naţionala a Statelor Membre face parte integrantă din meca­nismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru tota­litatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

Sistemul deducerilor este menit să asigure neutralitatea TVA, cu alte cuvinte, să degreveze în întregime societăţile de sarcina TVA datorată sau achitată pentru activităţile din amonte, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca operaţiunile desfăşurate în aval să fie, în principiu, supuse TVA. Astfel, recursurile pârâtelor sunt nefondate şi din această perspectivă.

III.8. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru aceste motive, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj împotriva sentinţei nr. 344 din 21 decembrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 7 noiembrie 2023.