Validity of unsigned service sheets as accounting documents and requirement of written form for public procurement contract modifications

Şedinţa publică din data de 12 octombrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Constanţa – secţia contencios administrativ, la data de 14.11.2017, sub dosar nr. x/2017, reclamanta SNTFC CFR Călători S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Inspecţie Economico - Financiară Galaţi - Biroul de inspecţie economico-financiară Constanţa, a solicitat anularea deciziei nr. 73/P/02.10.2017 emisă de către Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile şi a contestaţiilor MFP, iar pe fond, anularea raportului de inspecţie economico-financiară nr. x/06.07.2017 şi a dispoziţiei nr. GLRIEF 332/06.07.2017; de asemenea, a solicitat şi suspendarea efectelor actelor administrative anterior menţionate până la soluţionarea definitivă a prezentului dosar.

Prin sentinţa civilă nr. 451 din 23.03.2018, Tribunalul Constanţa – secţia contencios administrativ a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti.

1.2. Primul ciclu procesual

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal (nouă), sub nr. x/2017, care prin încheierea din 11.06.2018 a dispus introducerea în cauză a pârâtului Ministerul Finanţelor Publice - Serviciul de Soluţionare a Plângerilor Prealabile şi a Contestaţiilor, în calitate de emitent al actului administrativ contestat, respectiv decizia nr. 73/P/02.10.2017.

Prin sentinţa civilă nr. 4089 din 15.10.2018, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal (nouă) a respins, ca nefondată, excepţia inadmisibilităţii, invocată prin întâmpinare; a respins cererea de suspendare a executării actului administrativ ca neîntemeiată; a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SNTFC CFR Călători S.A. în contradictoriu cu pârâţii ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Serviciul Inspecţie Economico Financiară Galaţi – Biroul Inspecţie Economico Financiară Constanţa şi Ministerul Finanţelor Publice - Serviciul de Soluţionare a Plângerilor Prealabile şi a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

Prin decizia civilă nr. 2993 din 19.05.2021, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de recurenta–reclamantă SNTFC CFR Călători S.A. împotriva sentinţei civile nr. 4089/15.10.2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

1.3. Hotărârea instanţei de fond pronunţată în rejudecarea cauzei

Prin sentinţa civilă nr. 2014 din 10.11.2022, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal (nouă) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SNTFC CFR Călători S.A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi; a anulat în parte decizia MFP-SSPPC nr. 73/P/02.10.2017, dispoziţia obligatorie DGRFP Galaţi – SIEF nr. GLR.IEF 332/06.07.2017 şi raportul de inspecţie economico-financiară DGRFP Galaţi – SIEF nr. GRL.IEF331/06.07.2017 în ceea ce priveşte măsurile vizând suma de 5.897,83 RON inclusiv TVA, aferentă facturilor nr. x/09.05.2014, nr. y/07.07.2014, nr. z/01.09.2014, nr. w/02.09.2014, suma de 2.055,18 RON inclusiv TVA, aferentă facturilor nr. x/17.04.2015, nr. y/22.04.2015, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere corespunzătoare sumelor amintite anterior. A respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

1.4. Căile de atac exercitate în cauză

1.4.1. Recursul formulat de reclamanta SNTFC CFR Călători SA

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SNTFC CFR Călători S.A., invocând incidenţa motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

A precizat că recursul vizează soluţia dată asupra capătului de cerere respins de către instanţa de fond în rejudecare, după casarea cu trimitere, referitor la anularea măsurii numărul 1 privind contractul încheiat între societatea reclamantă şi societatea S.C. A..

În opinia sa, inadvertenţele pe care prima instanţă şi-a bazat motivarea reies, în mod evident, din cuprinsul penultimului paragraf al hotărârii în care instanţa a înclinat în favoarea părţii pârâte, reţinând că "unele dintre facturi au în vedere inclusiv servicii prestate în luna noiembrie 2013, deşi nici actul adiţional nr. x nu prevedea acea perioada." Astfel, recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond a interpretat eronat unul dintre actele generatoare ale prezentului litigiu, nefiind vorba de "unele dintre facturi", cum a reţinut instanţa, ci de facturile nr. x, 337, 338, 339 şi 400 din data de 05.11.2013 emise de către S.C. A. către societatea reclamantă, în cuprinsul cărora se specifică în mod clar, în prima colana cu titlul: "Denumirea produselor sau a serviciilor" faptul că facturile fac referire la "Servicii de salubrizare cf contract nr. x/3.07.2013 şi centraliz proc verbale pt salubrizare pt perioada 01.11.2013-03.11.2013" sau "Servicii de salubrizare spaţii şi spălat, apretat şi călcat lenjerie cf contract nr. x/3.07.2013 şi centraliz proc verbale pt salubrizare pt perioada 01.11.2013-03.11.2013", nefiind depăşită în niciun caz perioada contractuală.

Recurenta-reclamantă a redat dispoziţiile art. 19 din O.U.G. nr. 34/2006, forma în vigoare la data încheierii contractului cu societatea S.C. A. care prevăd că achiziţia se realizează pe bază de document justificativ, precum şi prevederile art. 4 alin. (2) din Instrucţiunile privind modalitatea de aplicare a art. 19 din O.U.G. nr. 34/2006 potrivit cărora "documentul justificativ pe baza căruia se realizează achiziţia directă poate fi factura fiscală sau orice alte documente prevăzute în legislaţia financiar contabilă.", precizând faptul că a anexat la dosarul fondului şi adresa oficială din partea S.C. A. prin intermediul căreia i s-a comunicat faptul că sumele rezultate din desfăşurarea contractului "au fost încasate legal, în urma unei prestaţii efectuate şi confirmate de şefii subunităţilor prin procese-verbale şi concentratoare lunare ataşate la facturi în baza contractului nr. x/03.07.2013 [...]."

În continuare, recurenta-reclamantă a criticat faptul că a doua instanţă a fondului a reluat, după casarea cu rejudecare, aceleaşi argumente ca şi prima instanţă a fondului, exemplificând faptul că motivarea instanţei pentru măsura nr. 1 a rămas practic aceeaşi, negându-se reţinerile din decizia nr. 2993/19.05.2021 pronunţată de Înalta Curţe de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal dată în dosarul nr. x/2017 (numărul vechi al prezentului dosar, casare cu rejudecare).

În opinia sa, nu a existat o veritabilă rejudecare a speţei, astfel cum fusese dispusă de către Înalta Curte de Casaţie si Justiţie, ci doar o veritabilă copiere şi reluare a argumentaţiei primei instanţe, fiind încălcate prevederile art. 501 C. proc. civ. în ceea ce priveşte măsura numărul 1. Tot în acelaşi fel a acţionat cea de-a doua instanţa a fondului, după casarea şi rejudecarea dispuse, şi referitor la controalele anterioare efectuate la societatea reclamantă de către organele de control ale statului, precum şi în legătură cu invocarea nulităţii deciziei obligatorii, reluând exact argumentaţia uzitată de prima instanţa a fondului, fără absolut nicio verificare a acesteia.

În acelaşi mod s-a tranşat şi chestiunea suspendării executării actului administrativ, fiind preluată argumentaţia primei instanţe a fondului, adăugându-se că: "sumele în discuţie având un caracter modic pentru ipoteza în care a fost validată în parte cererea de chemare în judecată – 5.897,83 RON inclusiv TVA, respectiv 2.055,18 RON inclusiv TVA". Cu alte cuvinte, argumentaţia instanţei se combate pe ea înseşi sugerând că nu s-a demonstrat existenţa unei pagube iminente, pentru ca mai apoi instanţa cu referire la aceste taxe, în privinţa cărora a reţinut că nu există, să spună că sunt, în realitate, modice. Ceea ce se deduce, în contradicţie clară cu principiile de drept şi cu dispoziţiile Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie este fix şi exact faptul că dacă sumele sunt "modice" prevederile art. 425 C. proc. civ. devin inaplicabile. Or, în atare situaţie, devin aplicabile prevederile art. 488 subpunctul 6 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a mai învederat prin cererea de recurs şi faptul că presupusul prejudiciu era deja prescris la momentul controlului, în speţă, operând prescripţia generală din cuprinsul C. civ.

Totodată, referitor la paguba iminentă care ar fi trebuit demonstrată, a precizat faptul că se utilizează redundant şi obsesiv de către instanţă ideea că recuperarea anumitor sume, care au fost achitate de drept terţelor firme care au executat prestaţii pentru societatea, nu ar reprezenta în sine niciun prejudiciu, şi pe cale de consecinţă, nici recuperarea presupuselor penalităţi şi dobânzi calculate la acest prejudiciu inexistent nu ar reprezenta un prejudiciu. Calculaţiile absolut ireale, referitoare la dobânzile şi penalităţile de întârziere, în sumă totală de 10.214,46 RON în cazul relaţiei contractuale cu S.C. A., sunt motivate de către instanţă prin invocarea comună: "Dobânzile şi penalităţile de întarziere au fost calculate în conformitate cu prevederile art. 120 alin. (7) şi art. 1201 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură fiscală coroborate cu prevederile Legii nr. 270/2013 şi cu prevederile art. 174 alin. (5) şi art. 176 alin. (2) din Legea 207/20.07.2015 privind Codul de procedură fiscală." În opinia recurentei-reclamante, actele normative invocate nu sunt aplicabile situaţiilor supusei atenţiei instanţei de judecată, fiind eronat invocate pentru a motiva o anumită calculaţie a unor presupuse dobânzi şi/sau penalităţi. Mai mult decât atât, calculaţia şi explicaţia aferentă/respectivă nu se regăsesc nicăieri, fiind în totalitate inexistentă.

Faţă de prevederile invocate în motivarea sumelor impuse ca dobânzi şi penalităţi, a arătat că O.G. nr. 92/2003, care este de altfel şi abrogată, prin intermediul articolelor specificate, face referire la dobânzi (art. 120) şi penalităţi de întârziere (art. 120A) care au sorgintea în obligaţii/creanţe fiscale, nefiind cazul în prezenta speţă. De asemenea, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, la articolele invocate, face referire la nivelul dobânzii, pentru fiecare zi de întârziere (art. 174, alin. (5) şi art. 176 alin. (2), în situaţia existenţei tot a unor obligaţii fiscale, caz care nu poate rezulta din speţa de faţă.

Cum în situaţia care constituie fondul prezentei cauze, prestaţiile au fost integral efectuate, şi pe cale de consecinţă, legal achitate de către societatea reclamantă, nu poate opera, în varianta legală, situaţia recuperării vreunui prejudiciu. În opinia sa, punerea în executare a unui act administrativ eronat emis, produce o paguba iminentă, constituind un caz bine justificat pentru suspendare. Solicitând a fi reţinute ca neexecutate anumite prestaţii care au fost executate, nu are nicio legătură cu legislaţia în vigoare, de vreme ce există şi un răspuns din partea societăţilor prestatoare, care aduc la cunoştinţă că au efectuat prestaţiile respective şi au încasat legal sumele facturate în urma prestaţiilor. Astfel, a arătat că a anexat la dosarul fondului şi adresa oficială din partea S.C. A. prin intermediul căreia se comunică faptul că sumele rezultate din desfăşurarea contractului au fost încasate legal, în urma unei prestaţii efectuate şi confirmate de şefii subunităţilor prin procese-verbale si concentratoare lunare ataşate la facturi în baza contractului nr. x/03.07.2013 şi a actelor adiţionale nr. x şi nr. 2.

Argumentaţia instanţei în sensul că o prestaţie executată este neexecutată şi, pe această cale, recuperarea acesteia nu reprezintă ca şi acţiune în sine un prejudiciu, fiind un caz nejustificat pentru dispunerea suspendării, nu are nicio legătură cu spiritul legii contenciosului administrativ. În prezenta speţă, suspendarea în sine nu este o posibilitate, ci o obligaţie firească având în vedere situaţia creată. A mai precizat şi faptul că potrivit art. 20 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, recursul suspendă executarea.

Anexat cererii de recurs, a menţionat că a depus, în fotocopie conformă cu originalul, actul adiţional nr. x la contractul nr. x/03.07.2013 încheiat între societatea reclamantă şi S.C. A., semnat de către ambele părţi.

1.4.2. Recursul formulat de pârâtul Ministerul Finanţelor

Recurentul-pârât Ministerul Finanţelor a invocat incidenţa motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând în principal casarea sentinţei, iar în subsidiar, reţinerea cauzei spre rejudecare şi respingerea cererii de chemare în judecată, ca nefondată.

A precizat că înţelege să critice exclusiv soluţia instanţei de fond cu privire la anularea măsurii organului de inspecţie economică - financiară în ceea ce priveşte recuperarea de către reclamanta - intimată a sumei de 5.897,83 RON inclusiv TVA, aferentă facturilor nr. x/09.05.2014, nr. y/07.07.2014, nr. z/01.09.2014, nr. w/02.09.2014, şi a sumei de 2.055,18 RON inclusiv TVA, aferentă facturilor nr. x/17.04.2015, nr. y/22.04.2015, precum şi în ceea ce priveşte anularea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere corespunzătoare sumelor amintite anterior.

În acest sens, a arătat că prin Dispoziţia obligatorie nr. GLR IEF 332/06.07.2017, menţinută prin Decizia nr. 73/P/02.10.2017, la măsura nr. 2 şi măsura nr. 3 organul de inspecţie economico-financiară a dispus recuperarea sumelor plătite nejustificat/nelegal, plus dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente de către intimata-reclamantă, de la prestatorul S.C. B. S.R.L., întrucât SNTFC CFR Călători S.A. nu a respectat dispoziţiile art. 8.1. din Contractul de service şi întreţinere nr. 3/20.03.2014 şi pe cele ale art. 8.1. din Contractul de service şi întreţinere nr. 17/17.09.2014.

În ceea ce priveşte considerentul nr. 1 al instanţei de fond potrivit căruia: "Observând şi soluţia de casare cu trimitere spre rejudecare, Curtea apreciază că, abordarea organelor de inspecţie economico-financiară în legătură cu operaţiunile în discuţie este excesiv de formalistă şi speculează asupra clauzelor contractuale privind procesul-verbal de recepţie service şi întreţinere vizând operaţiunile executate, semnat de ambele părţi.", recurentul-pârât a arătat că instanţa de fond nu a efectuat, în rejudecarea fondului, o analiză punctuală a dreptului material substanţial reţinut şi aplicat de către organele fiscale, aşa cum a dispus Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 2993/19.05.2022.

Referitor la considerentul nr. 2, respectiv: "(...) Curtea arată că, simpla diferenţă în denumire dintre actul stabilit în contract (proces-verbal de recepţie service şi întreţinere) şi actul întocmit în concret (fişă intervenţie/service) nu este decisivă spre a considera că operaţiunea contractată nu ar fi fost executată. Relevanţă prezintă identificarea operaţiunii efectuate de către angajatul S.C. B. S.R.L., aşa cum este descrisă în fişa intervenţie service (...).", recurentul-pârât a criticat faptul că instanţa de fond a reţinut aparente constatări ale organului de inspecţie economico-financiară totalmente străine de situaţia dedusă judecăţii. Astfel, deficienţa constatată de către organul de control şi menţinută de organul de soluţionare este reprezentată de lipsa semnăturilor fişelor de intervenţie anexate facturilor în cauză şi, sub nicio formă, de faptul că documentele ataşate facturilor emise în baza Contractului de service şi întreţinere nr. 3/20.03.2014 şi a Contractului de service şi întreţinere nr. 17/17.09.2014 au fost denumite fişe de intervenţie şi nu fişe de service aşa cum era menţionat în contractele încheiate.

În continuare, recurentul-pârât a redat considerentele nr. 3 şi 4 reţinute de către instanţa de fond în fundamentarea raţionamentului său logico-juridic ("În ceea ce priveşte omisiunea semnării acelor fişe service/intervenţie de către angajatul societăţii prestatoare B. S.R.L., aspectul nu este decisiv spre a combate executarea prestării de servicii, din moment ce preţul de plătit reiese din facturi, iar orgnul de inspecţie economico-financiară nu a identificat neconcordanţe între preţul pretins de societatea respectivă şi fişele service/intervenţie ataşate acestora. " şi "(...) scopul clauzei contractuale privind semnarea procesului-verbal este de a preconstitui la dispoziţia prestatorului mijloace de probă care să ateste executarea obligaţiilor asumate prin contract. Altfel spus, în măsura în care prestatorul nu ar deţine o fişă service/întreţinere semnată de SNTFC CFR Călători S.A., nu ar putea justifica preţul pretins prin factura emisă; în schimb, semnătura prepusului SNTFC CFR Călători S.A. aplicată pe respectiva fişă service/întreţinere ce detaliază serviciile de care a beneficait atestă executarea acestora şi susţine preţul indicat de S.C. B. S.R.L. în factura emisă;") şi a arătat că, în opoziţie cu ceea ce a reţinut instanţa, omisiunea semnării fişelor service/intervenţie de către prestator a fost considerată în mod corect de către organul de inspecţie economico-financiară ca fiind o deficienţă în ceea ce priveşte buna gestiune a fondurilor publice.

În acest sens, deşi instanţa de fond a apreciat ca nefiind decisiv spre a combate executarea prestării de servicii faptul că facturile în cauză nu au fost semnate de către prestator, aceasta a omis să se raporteze la dispoziţiile Legii contabilităţii nr. 82/19991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care dispun la art. 5 şi art. 6, în sensul că poate dobândi calitatea de document justificativ numai acela care îndeplineşte condiţiile prevăzute de lege, respectiv conţine toate elementele necesare identificării operaţiunii efective efectuate.

De asemenea, a subliniat că, în acelaşi sens, sunt şi dispoziţiile Ordinului ministrului finanţelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, la Anexa 1 - Norme metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar -contabile, la lit. A) unde sunt prevăzute Normele generale, respectiv elementele principale pe care este necesar să le cuprindă elementele justificative.

Din aceste prevederi reiese că, pentru a avea calitatea de document justificativ, este necesar ca înscrisul respectiv să îndeplinească anumite condiţii, inclusiv condiţia referitoare la existenţa semnăturilor persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare, legiuitorul stipulând, expressis verbis, că numai acele documente care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare pot dobândi calitatea de document justificativ în sensul de document care poate sta la baza înregistrărilor în contabilitate.

Pe cale de consecinţă, prin anexarea la facturile menţionate în cadrul măsurilor nr. 2 şi 3 din Dispoziţia obligatorie analizată, a unor documente care nu au natura de documente justificative în sensul prevederilor legale anterior menţionate, reiese că, instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că plăţile efectuate de către intimata-reclamantă au încălcat principiul legalităţii care impunea ca orice plată efectuată din fonduri publice să aibă un fundament legal sau contractual.

Totodată, fiind în prezenţa unor sume de restituit de la bugetul de stat, instanţei îi revenea atributul de a analiza documentele în cauză prin raportare inclusiv la principiul economicităţii, eficacităţii şi eficienţei în utilizarea fondurilor publice şi nu, aşa cum reiese din sentinţa recurată, prin raportare la recunoaşterea sau nu a prestării serviciilor aferente documentelor analizate de către intimata-reclamantă.

Cu toate acestea, instanţa de fond nu s-a raportat la cadrul normativ incident, limitându-se la a reda o interpretare proprie, subiectivă, exclusiv anumitor clauze contractuale, clauze care, de altfel, nu au fost contestate de recurentul-pârât.

Pe cale de consecinţă, din raportarea situaţiei de fapt constatate de către organul de inspecţie economico-financiară, la condiţiile impuse de lege cu privire la documentele justificative şi, totodată, luând în considerare aspectul potrivit căruia, sumele aferente facturilor în cauză, sunt sume utilizate din fondurile publice, cărora li se aplică principiul unei bune gestiuni financiare, prin asigurarea legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficacităţii şi eficienţei, apare ca evident faptul că, abordarea "relaxată" a instanţei de fond cu privire la lipsa semnăturilor prestatorului pe anumite documente justificative, nu este de natură a dovedi un caracter excesiv al măsurilor dispuse de către organele de control.

Cu privire la ultimul considerent al instanţei de fond, potrivit căruia: "(...) este excesiv să se identifice o abatere şi să se dispună recuperarea sumelor de bani achitate de reclamantă societăţii S.C. B. S.R.L., din moment ce emiterea facturii atestă preţul serviciilor prestate de către societatea respectivă, o recunoaştere a prestării lor, iar serviciile vizate de acele facturi sunt recunoscute ca fiind prestate de către SNTFC CFR Călători S.A. prin semnarea fişelor service/intervenţie întocmite cu ocazia fiecărui serviciu prestat.", recurentul-pârât a reiterat faptul că, organul de control nu a pus sub semnul îndoielii preţul serviciilor prestate de către S.C. B. S.R.L., aşa cum în mod eronat s-a reţinut, ci, aşa cum a arătat pe larg, în fiecare ciclu procesual, faptul că facturile respective nu au fost însoţite de documente justificative, documente justificative care să respecte prevederile legale incidente, acest fapt reprezentând neregula constatată.

1.4.3. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă, ca neîntemeiată, apreciind că este incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esenţă, referitor la măsura nr. 2 dispusă de organele fiscale şi anulată de prima instanţă, recurenta-pârâtă a învederat că, din verificările efectuate în timpul controlului la sediul intimatei-reclamante, s-a constatat că documentele justificative (fişe service şi/sau fişe intervenţie, proces-verbal de recepţie service şi întreţinere pentru operaţiunile executate, semnat de către ambele părţi) în valoare de 5.897,83 RON, ataşate la facturile nr. x/09.05.2014, nr. y/07.07.2014, nr. z/01.09.2014, nr. w/02.09.2014 şi care au stat la baza executării contractului de service şi întreţinere nr. x din data de 20.03.2014, încheiat cu S.C. B. S.R.L., nu sunt semnate de către reprezentantul prestatorului, acestea fiind semnate doar de reprezentanţii beneficiarului (S.R.T.F.C. Constanţa).

În continuare, redând pct. 6.4. şi 8.1. din contractul încheiat între părţi, a arătat că pentru executarea acestui contract, s-a constatat că prestatorul S.C. B. S.R.L., din valoarea totală de 8.127,08 RON inclusiv TVA, aferentă fişelor service şi/sau fişelor intervenţie ataşate la facturile emise, a confirmat prin semnătură olografă fişe service şi/sau fişe intervenţie doar pentru valoarea facturată în suma de 2.229,25 RON inclusiv TVA, iar pentru diferenţa de 5.897,83 RON inclusiv TVA, aferentă fişelor service şi/sau fişelor intervenţie ataşate la facturi, nu s-a dovedit că sunt emise de către prestator, chiar dacă conţin antetul acestuia, deoarece nu sunt semnate de către reprezentantul S.C. B. S.R.L.

A mai menţionat că beneficiarul (S.R.T.F.C. Constanţa) a semnat toate fişele service şi/sau fişele intervenţie ataşate la facturile emise în valoare totală de 8.127,08 RON inclusiv TVA, chiar dacă această obligaţie nu era menţionată la pct. 8.1. din contract.

În opinia sa, având în vedere dispoziţiile legale ale art. 1272 alin. (1) şi alin. (2) din C. civ. - Conţinutul contractului – în care se menţionează că: "(1) Contractul valabil încheiat obligă nu numai la ceea ce este expres stipulat, dar şi la toate urmările pe care practicile statornicite între părţi, uzanţele, legea sau echitatea le dau contractului, după natura lui. (2) Clauzele obişnuite într-un contract se subînţeleg, deşi nu sunt stipulate în mod expres.", precum şi comportamentul părţilor (beneficiarul a semnat toate fişele service şi/sau fişele intervenţie, iar prestatorul a semnat numai fişele service şi/sau fişele intervenţie pentru valoarea facturată în sumă de 2.229,25 RON inclusiv TVA) rezultă că acestea şi-au creat noi obligaţii în mod tacit şi anume semnarea de către ambele părţi contractante a fişelor service prevăzute la pct. 8.1. din contractul de service şi întreţinere nr. x/20.03.2014.

De asemenea, în contractul de service şi întreţinere nr. x/20.03.2014, la pct. 6.4. este menţionat că "prestatorul se obligă să predea către beneficiar pe bază de proces-verbal de recepţie service şi întreţinere, operaţiunile executate, semnat de către ambele părţi", fapt ce în realitate nu s-a întâmplat, deoarece intimata-reclamantă nu a pus la dispoziţia organelor de control procesul-verbal de recepţie service şi întreţinere pentru operaţiunile executate.

A considerat că plăţile în valoare de 5.897,83 RON inclusiv TVA, aferente facturilor nr. x/09.05.2014, nr. y/07.07.2014, nr. z/01.09.2014 şi nr. 1084/02.09.2014 au fost achitate nejustificat/nelegal de către S.N.T.F.C. CFR Călători S.A. - S.R.T.F.C. Constanţa către S.C. B. S.R.L., deoarece fişele service şi/sau fişele intervenţie care au fost ataşate la aceste facturi nu au fost semnate de către reprezentantul prestatorului, nefiind respectată clauza prevăzută la pct. 6.4. din contractul de service şi întreţinere nr. x/20.03.2014.

Aşadar, instanţa de fond a reţinut în mod eronat în sentinţa recurată numai anumite clauze cu privire la contractele nr. x şi nr. 7 din anul 2014, respectiv menţiunile de la pct. 8.1., fără a reţine şi clauza cu privire la obligaţia pe care părţile contractante şi-au asumat-o la pct. 6.4.

Referitor la măsura nr. 3 dispusă de organele fiscale şi anulată de prima instanţă, recurenta-pârâtă a învederat că, din verificările efectuate în timpul controlului la sediul intimatei-reclamante, s-a constatat că documentele justificative (fişe service şi/sau fişe intervenţie, proces-verbal de recepţie service şi întreţinere pentru operaţiunile executate, semnat de către ambele părţi) în valoare de 2.055,18 RON, ataşate la facturile nr. x/17.04.2015 şi nr. y/22.04.2015, care au stat la baza executării contractului de service şi întreţinere nr. x/17.09.2014, încheiat cu S.C. B. S.R.L., nu sunt semnate de către reprezentantul prestatorului, acestea fiind semnate doar de reprezentanţii beneficiarului (S.R.T.F.C. Constanţa).

În continuare, redând pct. 6.4. şi 8.1. din contractul încheiat între părţi, recurenta-pârâtă a arătat că pentru executarea acestui contract, s-a constatat că prestatorul S.C. B. S.R.L., din valoarea totală de 5.144,33 RON inclusiv TVA, aferentă fişelor service şi/sau fişelor intervenţie ataşate la facturile emise, a confirmat prin semnătură olografă fişe service şi/sau fişe intervenţie doar pentru valoarea facturată în suma de 3.089,15 RON inclusiv TVA, iar pentru diferenţa de 2.055,18 RON inclusiv TVA, aferentă fişelor service şi/sau fişelor intervenţie ataşate la facturi, nu s-a dovedit că sunt emise de către prestator, chiar dacă conţin antetul acestuia, deoarece nu sunt semnate de către reprezentantul S.C. B. S.R.L

A mai menţionat că beneficiarul (S.T.R.F.C. Constanţa) a semnat toate fişele service şi/sau fişele intervenţie ataşate la facturile emise în valoare totală de 5.144,33 RON inclusiv TVA, chiar dacă această obligaţie nu este menţionată la pct. 8.1. din contract.

În opinia sa, având în vedere dispoziţiile legale ale art. 1272 alin. (1) şi alin. (2) din C. civ. - Conţinutul contractului – în care se menţionează că: "(1) Contractul valabil încheiat obligă nu numai la ceea ce este expres stipulat, dar şi la toate urmările pe care practicile statornicite între părţi, uzanţele, legea sau echitatea le dau contractului, după natura lui. (2) Clauzele obişnuite într-un contract se subînţeleg, deşi nu sunt stipulate în mod expres.", precum şi comportamentul părţilor (beneficiarul a semnat toate fişele service şi/sau fişele intervenţie, iar prestatorul a semnat fişele service şi/sau fişele intervenţie doar pentru valoarea facturată în sumă de 3.089,15 RON inclusiv TVA) rezultă că acestea şi-au creat noi obligaţii în mod tacit, şi anume, semnarea de către ambele părţi contractante a fişelor service prevăzute la pct. 8.1. din contractul de service şi întreţinere nr. x/17.09.2014.

În consecinţă, a considerat că plăţile în valoare de 2.055,18 RON inclusiv TVA, aferente facturilor nr. x/17.04.2015 şi nr. y/22.04.2015 au fost achitate nejustificat/nelegal de către S.N.T.F.C. CFR Călători S.A. - S.R.T.F.C. Constanţa către S.C. B. S.R.L., deoarece fişele service şi/sau fişele intervenţie, care sunt ataşate la aceste facturi, nu sunt semnate de către reprezentantul prestatorului, iar procesul-verbal de recepţie service şi întreţinere pentru operaţiunile executate, semnat de către ambele părţi nu a fost întocmit şi prezentat în timpul controlului.

De asemenea, a mai precizat că în contractul de service şi întreţinere nr. x/17.09.2014, la pct. 6.4. este menţionat că "Prestatorul se obligă să predea către beneficiar, pe bază de proces-verbal de recepţie service şi întreţinere, operaţiunile executate, semnat de către ambele părţi", fapt ce în realitate nu s-a întâmplat, deoarece intimata-reclamantă nu a pus la dispoziţia organului de control procesul-verbal de recepţie service şi întreţinere pentru operaţiunile executate.

1.4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă SNTFC CFR Călători S.A. a formulat întâmpinări la recursurile formulate de recurenţii-pârâţi, solicitând respingerea acestora ca nefondate.

Recurenţii-pârâţi Ministerul Finanţelor (fost Ministerul Finanţelor Publice) şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi au formulat, fiecare, întâmpinare la recursul promovat de recurenta-reclamantă prin care au solicitat respingerea ca neîntemeiat.

1.5. Procedura de soluţionare a recursurilor

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursurilor în şedinţă publică, la data de 12 octombrie 2023, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că, atât recursul declarat de reclamantă, cât şi recursurile formulate de pârâţii sunt nefondate, pentru considerentele arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Cu referire la situaţia de fapt care a generat litigiul dintre părţi, Înalta Curte reţine că reclamanta, în calitate de operator economic, a fost supusă unei inspecţii economico-financiară, în urma căreia s-a emis Raportul de inspecţie nr. x/06.07.2017 şi Dispoziţia obligatorie nr. GLR IEF 332/06.07.2017.

Prin Dispoziţia obligatorie nr. GLR IEF 332/06.07.2017 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi s-au dispus în sarcina reclamantei trei măsuri:

Măsura nr. 1: Conducătorul entităţii publice va proceda la recuperarea sumelor plătite nejustificat/nelegal în valoare de 18.674,27 RON inclusiv TVA, plus dobânzile şi penalităţile de întârziere în valoare de 10.214,46 RON de la S.C. A., deoarece aceste plăţi au fost efectuate fără existenţa unui angajament legal, actul adiţional nr. x la contractul nr. x/03.07.2013 nefiind încheiat cu acordul părţilor şi neavând aplicată semnătura prestatorului.

Măsura nr. 2: Conducătorul entităţii publice va proceda la recuperarea sumelor plătite nejustificat/nelegal în valoare de 5.897,83 RON inclusiv TVA, plus dobânzile şi penalităţile de întârziere în valoare de 3.042,11 RON de la S.C. B. S.R.L., deoarece prin lipsa semnăturii prestatorului rezultă că serviciile nu au fost prestate, la facturile nr. x/09.05.2014, nr. y/07.07.2014, nr. z/01.09.2014 şi nr. 1084/02.09.2014 fiind ataşate fişe de intervenţie nesemnate de prestator.

Măsura nr. 3: Conducătorul entităţii publice va proceda la recuperarea sumelor plătite nejustificat/nelegal în valoare de 2.055,18 RON inclusiv TVA, plus dobânzile şi penalităţile de întârziere în valoare de 576,48 RON de la S.C. B. S.R.L., deoarece prin lipsa semnăturii prestatorului rezultă că serviciul nu a fost prestat, la facturile nr. x/17.04.2015 şi nr. y/22.04.2015 fiind ataşate fişe de intervenţie nesemnate de prestator.

Prin Decizia nr. 73/P/02.10.2017 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Serviciul de Soluţionare a Plângerilor Prealabile şi a Contestaţiilor a fost respinsă plângerea prealabilă formulată de reclamantă împotriva Dispoziţiei obligatorii, ca neîntemeiată. Prin aceeaşi decizie au fost respinse ca inadmisibile plângerea prealabilă formulată împotriva Raportului de inspecţie economico-financiară nr. GLR-IEF x/06.07.2017, precum şi cererea reclamantei de suspendare a efectelor actelor atacate.

Prin acţiunea introductivă, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 73/P/02.10.2017, a Dispoziţiei obligatorii nr. GLRIEF 332/06.07.2017 şi a Raportului de inspecţie economico-financiară nr. GLRIEF x/06.07.2017. De asemenea, a solicitat şi suspendarea efectelor Dispoziţiei obligatorii până la soluţionarea definitivă a dosarului.

În rejudecarea cauzei, după casarea cu trimitere, instanţa de fond a admis în parte acţiunea reclamantei şi a anulat în parte actele administrative contestate, reţinând legalitatea şi temeinicia doar a Măsurii nr. 1 dispusă prin Dispoziţia obligatorie. În ceea ce priveşte Măsura nr. 2 şi Măsura nr. 3, instanţa a conchis că acestea nu au un temei legal, neexistând vreo neregularitate cu privire la operaţiunile efectuate de reclamantă.

Totodată, instanţa a respins cererea de suspendare executare a actului administrativ reprezentat de dispoziţia obligatorie, apreciind că nu sunt întrunite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) şi 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Învestită cu soluţionarea cererilor de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

2.2. Criticile formulate de recurenta-reclamantă, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., vizează soluţia dispusă de prima instanţă cu privire la legalitatea Măsurii nr. 1 din Dispoziţia obligatorie, precum şi soluţia de respingere a cererii de suspendare executare privind Dispoziţia obligatorie.

În esenţă, prin criticile circumscrise motivului de casare prevăzut de pct. 8 al art. 488 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut: că prima instanţă a interpretat eronat actele generatoare ale litigiului deoarece, în cuprinsul facturilor nr. x, 337, 338, 339 şi 400 din 05.11.2013 emise de către S.C. A., se specifică în mod clar că serviciile sunt prestate conform contractului nr. x/03.07.2013 pentru perioada 01.11.2013-03.11.2013, nefiind depăşită perioada contractuală; că nu poate opera recuperarea vreunui prejudiciu câtă vreme prestaţiile au fost integral efectuate şi, pe cale de consecinţă, legal achitate de către societatea reclamantă; că achiziţia se realizează pe bază de document justificativ care poate fi factura fiscală sau orice alt document prevăzut de legislaţia financiar contabilă; că prestatorul a emis o adresă oficială prin care a comunicat faptul că sumele rezultate din desfăşurarea contractului au fost încasate legal, în urma unei prestaţii efectuate şi confirmate de şefii subunităţilor prin procese-verbale şi concentratoare lunare ataşate la facturi în baza contractului nr. x/03.07.2013 şi a actelor adiţionale nr. x şi nr. 2.

Înalta Curte constată că, în ceea ce priveşte Măsura nr. 1 dispusă prin Dispoziţia obligatorie, aspectul principal imputat de organele fiscale şi confirmat de prima instanţă este inexistenţa unui contract care să fi fost legal încheiat între părţi, reţinându-se în concret că actul adiţional nr. x la contractul de prestări servicii nr. x din 03.07.2013 nu a fost semnat şi de către prestatorul serviciilor S.C. A..

În speţă, în mod cert, aşa cum reiese din partea introductivă şi din art. 24 ale contractului de prestări servicii nr. x din 03.07.2013, acesta a fost încheiat în temeiul O.U.G. nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, a contractelor de cesiune de lucrări publice şi a contractelor de cesiune de servicii, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 337/2006, fiind aşadar supus unor reglementări speciale.

La art. 3 lit. f) din O.U.G. nr. 34/2006, forma în vigoare la momentul încheierii contractului, este definit contractul de achiziţie publică ca fiind "contractul, asimilat, potrivit legii, actului administrativ, care include şi categoria contractului sectorial, astfel cum este definit la art. 229 alin. (2), cu titlu oneros, încheiat în scris între una ori mai multe autorităţi contractante, pe de o parte, şi unul sau mai mulţi operatori economici, pe de altă parte, având ca obiect execuţia de lucrări, furnizarea de produse ori prestarea de servicii;"

Astfel, câtă vreme contractul de prestări servicii nr. x din 03.07.2013 a fost încheiat în urma unei proceduri de achiziţie publică, care presupune încheierea în formă scrisă a acestuia ca o condiţie necesară ad validitatem, în mod corect a reţinut instanţa de fond că orice modificare a contractului nu poate avea loc decât prin acordul de voinţă al părţilor exprimat în aceeaşi formă prevăzută pentru încheierea contractului, respectiv forma scrisă, ceea ce nu s-a întâmplat în cauza de faţă, întrucât prestatorul nu a consimţit la modificarea contractului, nesemnând actul adiţional nr. 2.

În plus, în contractul de prestări servicii nr. x din 03.07.2013 nu a fost prevăzută de către părţi posibilitatea de prelungire tacită prin executarea în continuare a obligaţiilor contractuale, acesta având o durată determinată de două luni, cum s-a menţionat expres la art. 4 din contract.

Prin urmare, instanţa de control judiciar constată că este nerelevant dacă au fost realizate integral prestaţiile de către prestator şi, pe cale de consecinţă, dacă au fost achitate de către recurenta-reclamantă, în condiţiile în care acestea nu au avut la bază un contract legal încheiat.

Totodată, din aceleaşi considerente, este lipsită de efecte juridice şi apărarea recurentei-reclamante prin care arată că prestatorul ar fi emis o adresă oficială prin care comunică faptul că sumele rezultate din desfăşurarea contractului au fost încasate legal, în urma unei prestaţii efectuate şi confirmate de şefii subunităţilor prin procese-verbale şi concentratoare lunare ataşate la facturi în baza contractului nr. x/03.07.2013 şi a actelor adiţionale nr. x şi nr. 2.

În acest sens, Înalta Curte reţine că dispoziţiile O.U.G. nr. 34/2006 privind forma scrisă a contractului de achiziţie publică şi, implicit, a actelor adiţionale încheiate în baza unui astfel de contract, este de ordine publică, iar părţile nu pot deroga de la aceasta.

Referitor la împrejurarea că recurenta-reclamantă a depus anexat cererii de recurs, abia în al doilea ciclu procesual, la data de 05.05.2023, actul adiţional nr. x la contractul nr. x din 03.07.2013 semnat de ambele părţi, în copie conformă cu originalul, Înalta Curte nu poate să nu remarcă faptul că atât în procedura administrativă începută în anul 2017, cât şi în cele două cicluri procesuale, la judecata în primă instanţă, recurenta-reclamantă nu a susţinut niciodată că actul adiţional ar fi fost semnat de ambele părţi, în condiţiile în care cunoştea că aspectul principal imputat de organele fiscale şi confirmat de prima instanţă (în ambele cicluri procesuale) este inexistenţa unui contract care să fi fost legal încheiat între părţi.

Ceea ce a invocat în permanenţă recurenta-reclamantă a fost realizarea integrală a prestaţiilor, plata acestora dovedită cu documente justificative, susţinând cu vehemenţă aplicarea dispoziţiilor art. 1266-1269 din Legea nr. 287/2009 privind C. civ. care se referă, în esenţă, la încheierea unui contract valabil prin simplu acord de voinţă al părţilor, materializat în speţă prin continuarea prestaţiilor.

Prin urmare, în raport de actele depuse la dosarul cauzei, respectiv actul adiţional nr. x la contractul nr. x/03.07.2013 aflat la dosarul iniţial al Curţii de Apel Bucureşti, nesemnat de prestator, dar şi de susţinerile recurentei-reclamante care nu a negat acest aspect, instanţa de control judiciar constată că în mod corect s-a respins cererea de chemare în judecată cu privire la Măsura nr. 1 ce a avut la bază constatarea inspectorilor din cadrul DGRFP Galaţi privind efectuarea de către entitatea publică a unor plăţi nejustificate în sumă totală de 18.674,27 RON inclusiv TVA.

Admiţând totuşi varianta prezentată de recurenta-reclamantă, în sensul că după primirea sentinţei recurate, Serviciul Patrimoniu, Organizare Tehnică şi Dezvoltare din cadrul societăţii a procedat la verificarea arhivei unde a regăsit actul adiţional nr. x la contractul nr. x/03.07.2013 în original, semnat de ambele părţi (cu alte cuvinte, o variantă a actului semnat de ambele părţi este prezentată la aproape 7 ani de la începerea litigiului, deşi recurenta-reclamantă avea tot interesul să facă demersurile necesare pentru a-l depune în timp util), Înalta Curte reţine că o parte dintre facturi au în vedere servicii prestate inclusiv în luna noiembrie, fiind emise în 05.11.2013, aşadar, nici actul adiţional nr. x nu ar fi acoperit această perioadă în condiţiile în care valabilitatea acestuia a fost de o lună calendaristică începând cu 03.10.2013 până la 03.11.2013.

Cât priveşte criticile recurentei-reclamante circumscrise art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt nefondate.

În rejudecarea cauzei după casarea cu trimitere, a doua instanţă a fondului a arătat raţionamentul pentru care a ajuns la concluzia că Măsura nr. 1 din Dispoziţia obligatorie este legală, raportându-se la probele administrate în cauză, la susţinerile ambelor părţi şi la dispoziţiile legale incidente în materie.

Astfel, în considerentele sentinţei recurate s-a arătat în mod clar: de ce nu sunt aplicabile dispoziţiile C. civ. referitoare la simplul acord de voinţă al părţilor pentru a se reţine legalitatea actului adiţional nr. x, de ce serviciile prestate constituiau obiectul unui contract de achiziţie publică care este supus unor reglementări speciale, derogatorii de la dreptul comun, iar aspectul imputat de organul de inspecţie economico-fiscală a privit în primul rând inexistenţa unui contract care să fi fost legal încheiat şi nu modul în care ar fi calificat contractul existent sau s-ar interpreta anumite clauze din conţinutul său.

Totodată, prima instanţă s-a raportat la înscrisurile administrate de reclamantă prin care aceasta a arătat că prestaţiile au fost efectuate în integralitate de către societatea prestatoare, fiind achitată contravaloare lor, însă a reţinut că acestea nu prezintă relevanţă câtă vreme plăţile litigioase nu au avut la bază un angajament legal.

În concluzie, a doua instanţă a fondului, în rejudecare, a respectat rigorile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., sentinţa recurată cuprinzând argumente care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat susţinerile expuse de părţi şi elementele de fapt şi de drept ale cauzei, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul pe baza căruia a reţinut că cererea cu soluţionarea căreia a fost învestit, în ceea ce priveşte Măsura nr. 1, este neîntemeiată.

O altă critică formulată de recurenta-reclamantă prin cererea de recurs a vizat calculul eronat al dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, în suma totală de 10.214,46 RON în cazul relaţiei contractuale cu S.C. A.. În acest sens, a arătat că actele normative invocate de organele fiscale nu sunt aplicabile în cauză întrucât îşi au sorgintea în obligaţii/creanţe fiscale.

Pentru a răspunde acestei critici, instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 22 din O.U.G. nr. 94/2011 privind organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare, cu modificările şi completările ulterioare: " (1) Sumele cuvenite bugetului general consolidat, stabilite prin rapoartele de inspecţie economico-financiară şi înscrise în dispoziţia obligatorie, constituie creanţe bugetare. Dispoziţia obligatorie constituie titlu de creanţă. (2) Pentru creanţele bugetare prevăzute la alin. (1) se datorează accesorii calculate conform dispoziţiilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, de la data încasării acestora de către operatorul economic verificat sau de la termenele scadente ale obligaţiilor de plată. (3) Creanţelor bugetare şi accesoriilor aferente, stabilite de organele de inspecţie economico-financiară competente, li se aplică reglementările legale în vigoare referitoare la colectarea creanţelor fiscale."

Prin urmare, având în vedere că prevederile art. 22 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011 fac trimitere la dispoziţiile Codului de procedură fiscală în ceea ce priveşte regimul juridic al colectării creanţelor bugetare, menţionând faptul că acestora li se aplică regimul juridic al colectării creanţelor bugetare, operaţiune nominalizată în cadrul Titlului VII al Codului de Procedură Fiscală, intitulat "Colectarea creanţelor fiscale", Înalta Curte constată, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, că dobânzile şi penalităţile de întârziere au fost calculate în mod corect în conformitate cu prevederile art. 120 alin. (7) şi art. 120 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu prevederile Legii nr. 270/2013 şi cu prevederile art. 174 alin. (5) şi art. 176 alin. (2) din Legea nr. 207/20.07.2015 privind Codul de procedură fiscală.

De asemenea, Înalta Curte constată că prin cererea de recurs, se invocă aspecte noi care nu au fost prezentate prin cererea de chemare în judecată, cum ar fi faptul că presupusul prejudiciu era deja prescris la momentul controlului, în speţă operând prescripţia generală din cuprinsul C. civ.

Or, din interpretarea dispoziţiilor art. 478 şi art. 494 C. proc. civ., rezultă că în recurs nu pot fi invocate noi motive de nelegalitate a actelor administrative atacate, care nu au fost invocate prin cererea de chemare în judecată şi nici nu au făcut obiectul analizei instanţei de fond.

Ultimele critici formulate de recurenta-reclamantă vizează soluţia instanţei de fond prin care s-a respins cererea de suspendare executare a Dispoziţiei obligatorii.

Înalta Curte aminteşte că dispoziţiile art. 278 Codul de procedură fiscală prevăd că "introducerea contestaţiei pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal", iar potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, aceste prevederi nu aduc atingere dreptului contestatorului de a cere suspendarea în temeiul Legii nr. 554/2004.

Aşadar, prin Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ s-au instituit proceduri speciale de suspendare a executării actului administrativ, prevăzute de art. 14 şi art. 15 din lege, atât în faza procedurii prealabile prevăzută de art. 7 din actul normativ indicat, cât şi în faza sesizării instanţei cu cererea de anulare a respectivului act administrativ.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu, iar executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: (1) cazul bine justificat, prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ce constă în anumite împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ; şi (2) paguba iminentă, prevăzută în art. 2 alin. (1) lit. ş) din aceeaşi lege, definită ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii cazul bine justificat şi paguba iminentă, care se determină reciproc, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără a exista pericolul producerii pagubei şi invers.

În speţă însă, aceste condiţii nu sunt îndeplinite în mod cumulativ, aspect reţinut în mod corect şi de către instanţa de fond.

Astfel, în ceea ce priveşte cazul bine justificat, recurenta-reclamantă nu a expus niciun motiv care să se circumscrie acestei condiţii şi care să poată fi decelat cu uşurinţă, la o cercetare aparentă de nelegaliatate. Prin motivele de nelegalitate a actelor administrative atacate, recurenta-reclamantă a contestat situaţia de fapt reţinută de organele fiscale în urma controlului efectuat pretinzând o altă interpretare a contextului factual, a contractelor încheiate între părţi, dar şi a normelor juridice incidente, ceea ce a necesitat administrarea unui probatoriu complex şi examinarea inclusiv a criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actelor administrative fiscale contestate.

În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cea referitoare la paguba iminentă, din dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. s) din lege, rezultă că noţiunea are în vedere producerea unui prejudiciu material viitor şi previzibil, greu sau imposibil de reparat, condiţie neîndeplinită în cazul de faţă cât timp nu s-a făcut dovada că prin măsura dispusă s-au creat dificultăţi financiare deosebite activităţii desfăşurate de reclamantă.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, suspendarea în sine a actelor administrative nu este o obligaţie firească a instanţei de judecată.

Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În plus, dispoziţiile art. 20 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ la care a făcut referire recurenta-reclamantă, au în vederea suspendarea de drept a executării hotărârii pronunţate în primă instanţă în situaţia în care aceasta a fost atacată cu recurs, fiind diferită de suspendarea executării unui act administrativ care este lăsată la aprecierea judecătorului în condiţiile prevăzute de art. 14 şi 15 din aceeaşi lege.

În considerarea tuturor acestor argumente, recursul recurentei-reclamante apare ca fiind nefondat, urmând a fi respins.

2.2. În ceea ce priveşte recursurile pârâţilor Ministerul Finanţelor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Înalta Curte le va analiza împreună, prin argumente grupate, având în vedere că majoritatea motivelor de casare circumscrise dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt comune celor două recursuri promovate, fiind contestată soluţia primei instanţe prin care s-a dispus anularea în parte a actelor administrative atacate, referitoare la Măsurile nr. 2 şi nr. 3 din Dispoziţia Obligatorie nr. GLRIEF 332/06.07.2017.

Preliminar, instanţa de control judiciar constată că motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. nu este incident în cauză, nefiind de altfel dezvoltate de către pârâtul Ministerul Finanţelor nici măcar formal argumente care să justifice invocarea sa, acesta limitându-se să arate că "Dată fiind strânsa legătură dintre aceste motive, în cauză, respectiv incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., le vom trata împreună."

Prin urmare, sentinţa atacată va fi analizată numai din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa, deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanţă a dat-o dispoziţiilor legale este una corectă.

Măsurile nr. 2 şi nr. 3 din cuprinsul Dispoziţiei obligatorii nr. GLR IEF 332/06.07.2017 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi au fost dispuse în urma constatării nerespectării de către autoritatea publică a prevederilor pct. 8.1. din contractele de service şi întreţinere nr. x/20.03.2014 şi nr. x/17.09.2014 încheiate cu societatea prestatoare S.C. B. S.R.L., reţinându-se în concret, de organele de inspecţie fiscală, că plăţile în cuantum de 5897.83 RON (aferente facturilor nr. x/09.05.2014, nr. y/07.07.2014, nr. z/01.09.2014 şi nr. 1084/02.09.2014) şi de 2.055,18 RON (aferente facturilor nr. x/17.04.2015 şi nr. y/22.04.2015) sunt nejustificate/nelegale întrucât au ataşate fişe de intervenţie nesemnate de prestator.

Potrivit pct. 8.1. din contractele de service şi întreţinere nr. x/20.03.2014 şi nr. x/17.09.2014 încheiate cu societatea prestatoare S.C. B. S.R.L.: "Plata prestaţiei se face pe baza de factură în maxim 60 de zile de la emiterea acesteia. La factură se ataşează fişa de service în care se precizează numărul de aparat, operaţiile care au fost executate, piesele şi consumabilele înlocuite."

Critica esenţială formulată de organele fiscale a fost aceea că instanţa de fond a omis să de raporteze la dispoziţiile art. 5 şi 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi la cele ale OMF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, la Anexa 1 privind Normele metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile care dispun că poate dobândi calitate de document justificativ numai acel document care îndeplineşte condiţiile prevăzute de lege, respectiv conţine toate elementele necesare identificării operaţiunii efective efectuate.

Cu alte cuvinte, organele fiscale au reţinut că prin lipsa semnăturii prestatorului pe fişele de intervenţie anexate facturilor anterior menţionate, nu se poate face dovada că aceste servicii au fost prestate.

Înalta Curte constată, în deplin acord cu judecătorul fondului, că omisiunea semnării acelor fişe service/de intervenţie de către angajatul societăţii prestatoare S.C. B. S.R.L. nu este un aspect decisiv pentru a considera că operaţiunile contractate nu ar fi fost executate, iar scopul clauzei contractuale prevăzută de pct. 6.4. potrivit căreia "Prestatorul se obligă să predea către beneficiar pe bază de proces-verbal de recepţie service şi întreţinere, operaţiunile executate, semnat de către ambele părţi" este acela de a preconstitui la dispoziţia prestatorului mijloace de probă care să ateste executarea obligaţiilor asumate prin contract.

Din perspectiva rolului documentelor/evidenţelor de a proba fapte reale prezintă relevanţă documentele care emană de la/sunt recunoscute de către părţi cu interese opuse în tranzacţia respectivă.

Or, în fişele service/de întreţinere sunt detaliate operaţiunile efectuate de către angajatul societăţii prestatoare S.C. B. S.R.L., fiind atestată executarea acestora prin semnătura prepusului SNTFC CFR Călători S.A.. Totodată, facturile emise de societatea S.C. B. S.R.L. în conformitate cu dispoziţiile legale susţin efectuarea plăţilor, nefiind identificate neconcordanţe între preţul pretins de societate prestatoare şi fişele service/de întreţinere ataşate acestora.

Prin urmare, instanţa de control judiciar apreciază că, situaţia de fapt fiscală, interpretată prin prisma dispoziţiilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii, conduce la concluzia că şi aceste documente dobândesc calitatea de "document justificativ", ca suport pentru înregistrarea unor operaţiuni economice în evidenţele contabile, neputând fi primite susţinerile organelor fiscale potrivit cărora nu s-a dovedit că fişele service/de intervenţie ataşate la facturi sunt emise de către prestator, chiar dacă conţin antetul acestuia, deoarece nu sunt semnat de către reprezentantul S.C. B. S.R.L..

Înalta Curte nu poate primi nici interpretarea dată de organul fiscal dispoziţiilor art. 1272 alin. (1) şi (2) din C. civ. referitoare la conţinutul contractului. Or, având în vedere comportamentul părţilor, dacă beneficiarul a semnat toate fişele service/de intervenţie, iar prestatorul a semnat numai anumite fişe service/de intervenţie nu rezultă, cum eronat susţine recurenta-pârâtă, că acestea şi-au creat noi obligaţii în mod tacit, şi anume, semnarea de către ambele părţi contractante a fişelor service prevăzute la pct. 8.1 din contractele de service şi întreţinere nr. x/20.03.2014 şi nr. x/17.09.2014.

În fine, relevant pentru speţa de faţă este faptul că recurenta-reclamantă a fost în măsură să prezinte în legătură cu operaţiunile sale economico-financiare, documente justificative care susţin legalitatea plăţilor efectuate, motiv pentru care instanţa de control judiciar constată că în mod corect au fost anulate în parte actele litigioase, în limita Măsurilor nr. 2 şi nr. 3 vizând suma de 5.897,83 RON inclusiv TVA, aferentă facturilor nr. x/09.05.2014, nr. y/07.07.2014, nr. z/01.09.2014, nr. w/02.09.2014, precum şi suma de 2.055,18 RON inclusiv TVA, aferentă facturilor nr. x/17.04.2015, nr. y/22.04.2015.

2.3. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge atât recursul formulat de reclamanta SNTFC Călători S.A., cât şi recursurile formulate de pârâţii Ministerul Finanţelor (fost Ministerul Finanţelor Publice) şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta SNTFC Călători S.A. şi recursurile formulate de pârâţii Ministerul Finanţelor (fost Ministerul Finanţelor Publice) şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 2014 din 10 noiembrie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 12 octombrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.